Lean Accounting. Den optimale understøttelse af Lean? Gruppe 4 6/4/14 Cand.Merc Økonomistyring 2. sem

Transkript

1 Lean Accounting Den optimale understøttelse af Lean? Gruppe 4 6/4/14 Cand.Merc Økonomistyring 2. sem

2 Titelblad Uddannelsessted: Aalborg Universitet Uddannelse: Cand.Merc. Økonomistyring Semester: 2 Projekttitel: Lean Accounting Den optimale understøttelse til Lean? Vejleder: Jakob Vangsgaard Gruppe: 4 Antal anslag: Antal normalsider: 61,6 Gruppemedlemmer: Camilla B. Jensen Jacob Rasmussen Jeppe Nørgaard Sabine H. N. Jensen Thomas Ejlerskov Afleveringsdato: 04/06/2014 Side 1

3 Abstract The last couple of decades has shown an increase in the utilization of Lean as manufacturing strategy. As a high number of companies adopt Lean, experience has accumulated and a general problem has emerged concerning the area of Management Accounting. Until now, Standard Costing has been the most prominent approach, especially in traditional mass production. However, criticism has been directed at the interaction between Lean Manufacturing and Standard Costing. Primarily the criticism has been aimed at the fact that Standard Costing promotes a non-lean behaviour. As a result of this criticism Lean Accounting was developed. This study group seeks to explore the applicability of Lean Accounting as an alternative to Standard Costing in a Lean Manufacturing environment. The problem area is approached by reviewing the primary literature on Lean and Lean Accounting. Testing of the Lean Accounting theory is conducted through a critical examination of a series of case studies (Åhlström & Karlsson, 1996; Kennedy & Widener, 2008; Fullerton et al., 2013), both qualitative and quantitative. After the case analysis, the study group concludes that Lean Accounting compliments Lean Manufacturing in a greater degree than Standard Costing. The collaboration between Lean and Lean Accounting seems to benefit from a positive synergy effect. Side 2

4 Indholdsfortegnelse Titelblad... 1 Abstract Indledning Afgrænsning Metode Metodesyn Paradigme Metodevalg Studieområde Kildekritik Introduktion Opsummering Teori Lean Manufacturing Lean principperne Delkonklusion Lean Accounting Visual Management Value Stream Management Løbende forbedringer Delkonklusion Analyse Kritik af Standard Costing Standard Costing motiverer til store serier og opbygning af lagre Forsinket rapportering Risiko for accept af spild i standarderne Manglende kundefokus Delkonklusion Åhlström og Karlsson Åhlström og Karlssons casestudie Økonomistyringssystemets indflydelse Delkonklusion Side 3

5 7.8. Kennedy & Widener Implementeringen af Lean Implementeringen af Lean Accounting Virksomhedens brug af Visual Management Delkonklusion Fullerton, Kennedy & Widener Delkonklusion Konklusion Perspektivering Litteraturliste Side 4

6 1. Indledning Siden Toyota i 1980 erne introducerede deres Toyota Production System, senere Lean Manufacturing (herefter Lean), har filosofien vundet kraftigt indpas i danske såvel som udenlandske virksomheder. Lean har en overordnet målsætning om at reducere spild, hvilket bl.a. opnås gennem reduktion af lagre, produktion efter ordrer og et konstant fokus på forbedringer på tværs af organisationen. I tider med global konkurrence kan Lean som produktionsstrategi potentielt bidrage til konkurrencemæssige fordele, hvilket kan være forklaring på Leans massive udbredelse. Som følge af en Lean implementering står virksomheden overfor en række omfattende ændringer. Den klassiske Lean litteratur har typisk taget udgangspunkt i ændringerne af selve produktionslayoutet, hvor der blandt andet skal oprettes U-celler og værdikæder til at understøtte produktionen. I den forbindelse har designet af virksomhedens økonomistyringssystem, som følge af en Lean implementering, først fået større opmærksomhed de senere år. Flere forfattere påpeger dog, at netop ændringer af økonomistyringssystemet ligeledes er af stor betydning for Lean produktionens succes. Under de traditionelle produktionsstrategier som Craft og masseproduktion har der typisk været fokus på variansanalyser og effektivitetsmålinger som indikator for produktionsstrategiens succes. Denne tankegang baserer sig grundlæggende på konceptet Standard Costing. Flere forfattere påpeger dog en række uhensigtsmæssige konsekvenser ved brug af Standard Costing i et Lean miljø, da netop Lean adskiller sig markant fra de traditionelle produktionsstrategier. På baggrund af denne kritik er Lean Accounting fremkommet. Lean Accounting fremlægger en række forslag til designet af Lean virksomhedernes økonomistyring, hvilket angiveligt understøtter Lean filosofiens overordnede målsætninger langt bedre end den traditionelle økonomistyring og Standard Costing. På baggrund af ovenstående har dette projekt til formål at undersøge økonomistyringen i Lean virksomheder mere dybdegående, heriblandt hvorvidt kritikken af Standard Costing er berettiget, og hvorvidt Lean Accounting kan løse disse problemstillinger. På baggrund af denne undren har projektgruppen udarbejdet følgende problemformulering: Hvordan komplementerer Lean Accounting principperne for Lean Manufacturing? For at muliggøre en dybere forståelse for ovenstående problemformulering, har projektgruppen desuden udarbejdet tre hypoteser som supplement til denne. Disse er: H1: Standard Costing motiverer til adfærd, som ikke er Lean-understøttende. H2: Lean Accounting komplementerer Lean bedre end Standard Costing H3: Implementeringen af Lean fører til øget brug af Lean Accounting værktøjer. Hypoteserne er alle fremkommet som følge af projektgruppens litteratursøgning vedrørende Lean og økonomistyringens rolle i denne virksomhedstype. Fælles for alle hypoteser er, at be- eller afkræftelsen af disse skal bidrage til en bedre forståelse og besvarelse af den overordnede problemformulering. Side 5

7 2. Afgrænsning I forbindelse med besvarelsen af problemformuleringen samt be- eller afkræftelsen af hypoteserne, har projektgruppen foretaget en række afgrænsninger. Dette projekt har ikke som hovedfokus at studere Lean som decideret produktionsstrategi, og hvilke principper der knytter sig hertil. Projektets fokus ligger i højere grad på designet af økonomistyringen i virksomheder, der netop forfølger Lean. En vigtig antagelse er her, at projektgruppen udelukkende betragter en virksomhed som Lean, såfremt Womack & Jones (2003) fem principper følges. Mere specifikt ønsker projektgruppen at undersøge, hvorvidt Standard Costing fører til uhensigtsmæssig adfærd, og hvorvidt Lean Accounting er i stand til at imødekomme denne kritik. Når det er sagt, er det selvfølgelig indledningsvist nødvendigt at forstå de grundlæggende principper i Lean som produktionsstrategi for at vurdere, hvordan økonomistyringen bedst muligt tilpasses disse forhold. Af den grund vil den generelle Lean teori derfor præsenteres i starten af projektet. Der er ligeledes foretaget afgrænsninger i forhold til valget af litteratur og teori. Ved litteratursøgning vedrørende Lean har projektgruppen erkendt, at teorien på dette område er meget omfattende, og nye begreber, teknikker, metoder m.m. synes hele tiden af være i frembrud. Til redegørelse for Lean teorien vil projektgruppen af den årsag tage udgangspunkt i de mest kendte værker på området, heriblandt Womack et. al (1990), der betragtes som hovedværket bag Lean, samt Womack & Jones (2003). Størstedelen af teoribeskrivelsen vil tage udgangspunkt i disse to værker, om end der lejlighedsvis kan forekomme referencer til øvrige forfattere. Da Lean som sagt er under konstant udvikling, vil langt fra alle begreber inden for teorien tages i anvendelse, men blot de mest almene. Der afgrænses derfor til anvendelsen af Target Costing, U-celler, flowlines, TAKTtid, Just-In-Time, Jidoka, Kaizen, Muda, Mura, og Muri. Til teorien vedrørende Lean Accounting vil Maskell og Kennedy (2007) primært anvendes. Der vil herudover suppleres med Maskell og Baggaley (2004), der betragtes som hovedværket bag teorien. Årsagen til den primære anvendelse af Maskell og Kennedy (2007) skyldes, at projektgruppen finder denne udlægning af teorien mere håndgribelig, og er desuden opdateret i forhold til hovedværket. Begge værker fremfører desuden kritikpunkter vedrørende brug af Standard Costing i Lean virksomheder, som projektgruppen i henhold til hypoteserne ligeledes ønsker at undersøge nærmere. Besvarelsen af problemformuleringen og hypoteserne vil i dette projekt ske med udgangspunkt i empirisk materiale. Projektets analytiske del vil primært benytte sig af to kvalitative casestudier (Karlsson & Åhlström, 1996; Kennedy & Widener, 2008) samt en kvantitativ undersøgelse af Lean Accounting (Fullerton et. al, 2013). Valget af de tre studier er sket på baggrund af en kritisk tilgang til litteraturinddragelsen. De pågældende artikler er alle udgivet af anerkendte tidsskrifter, og sammen med antallet af citationer vurderer projektgruppen disse kilder som værende valide. Da en stor del af analysen baserer sig på de to kvalitative studier, skal læseren være opmærksom på, at resultaterne fra disse ikke nødvendigvis kan videreføres til andre virksomheder, da den enkelte virksomheds situation altid vil have indflydelse på udfaldet. Denne problematik forsøger projektgruppen dog delvis at overkomme med inddragelsen af den mere generelle kvantitative undersøgelse. Side 6

8 3. Metode Projektets valg af metodesyn har til formål at sikre, at projektgruppen arbejder ud fra en fælles og på forhånd fastlagt referenceramme. Dette danner baggrund for fremgangsmåden i undersøgelsen af problemstillingen og de underliggende hypoteser, som skal søge at operationalisere problemstillingen. Følgende afsnit afdækker altså hvilken metodisk fremgangsmåde, der er bærende for projektet Metodesyn Projektgruppens metodiske grundlag tager udgangspunkt i Burrell og Morgans (1985) tanker om den samfundsvidenskabelige forskning. Inden for samfundsvidenskaben arbejdes der med paradigmer, som udgør et sæt af arbejdsmetoder og antagelser, som på et givet tidspunkt er anerkendt som grundlæggende inden for forskellige videnskabelige områder, hvilket præger forskningen inden for dette. Ud fra Burrell og Morgans værk (1985) står projektgruppens paradigmatiske grundlag mellem valget af fire paradigmer med hver virkelighedsopfattelse. Disse er illustreret i nedenstående figur 3.1. Figur 3.1. (Burrell & Morgan, 1985) Figuren illustrerer Burrell og Morgans (1985) forsøg på at opsætte et paradigmatisk kort, der består af to dimensioner. Det hævdes, at samfundsvidenskaben som udgangspunkt enten kan være objektiv eller subjektiv. Desuden er disse enten baseret på, hvorvidt sociale systemer udvikler sig gennem regulering eller radikale forandringer. Side 7

9 Projektgruppen vil først tage stilling til, hvorvidt projektet indeholder en subjektiv eller objektiv tilgang, som er den ene af det paradigmatiske korts dimensioner. Til dette formål benyttes nedenstående figur 3.2. Figur 3.2. Kilde: Burrell & Morgan (1985) Som det ses på figuren, optræder fire punkter til afklaringen af projektgruppens grundlæggende antagelser hvor af den første er ontologien. Ontologi fortæller om virkeligheden eksisterer eksternt fra individet, eller om denne er et produkt af det enkelte individs opfattelse. Her foreslår nominalismen, at virkeligheden er relativ. Det vil sige, at virkeligheden er forskellig fra person til person, og at det samtidig er den individuelles struktur af omgivelserne, der har betydning. Omvendt foreslår realismen, at virkeligheden består uafhængigt af det enkelte individs erkendelse (Burrell & Morgan, 1985). I denne sammenhæng er projektgruppens antagelser i overensstemmelse med realismen, da det netop antages, at virkeligheden eksisterer uafhængigt af mennesket, hvorfor virkeligheden dermed er identisk for alle individer. Epistemologi er erkendelseslære, hvor der søges forklaring på, hvordan viden erhverves, og hvordan der findes frem til sandheden. Der skelnes her mellem positivismen og anti-positivismen. Positivismen bygger på de positive kendsgerninger, dvs. det der kan iagttages. Den forsøger, at forudsige handlinger i undersøgelsesfeltet ved at søge mønstre og sammenhænge. Her kan udarbejdes hypoteser, som senere testes. Anti-positivismen bygger modsætningsvis på, at dele af omverdenen kun forstås ud fra det enkelte individ, der indgår deri. Viden er derfor ikke observerbar fra udestående individer. Socialvidenskab kan dermed ikke skabe ægte objektiv viden af enhver art (Burrell & Morgan, 1985). Projektgruppen er af den opfattelse, at viden skabes gennem rationelle processer, hvilket medvirker til, at der altid vil indtræffe en sandhed. Dette medgår i, at projektet har til formål at teste den inddragede teori. Med andre ord læner projektgruppens sig op af positivismen. Tredje element er menneskets natur, som omhandler hvorledes mennesket interagerer med omverdenen. Her sondres mellem voluntarismen og determinismen. Voluntarismen ser mennesket som selvstyrende, der af egen fri vilje har indflydelse på omverdenen. Projektgruppens menneskesyn hælder sig imidlertid til determinismen, som hævder, at menneskets gøren bestemmes af situation som individet befinder sig i (Burrell & Morgan, 1985). Den sidste af de fire antagelser er metode. Her sætter Burrell & Morgan (1985) den ideografiske og nomotetiske tilgang op mod hinanden. Den ideografiske antagelse fokuserer på, at undersøgelsen udfoldes gennem processen, som overvejende er kvalitativ, og fokuserer dermed på nøje observation af virkeligheden. Den nomotetiske metode har fokus på vigtigheden af at basere forskning på systematiske værktøjer og teknikker. Denne er dermed kvantitativ og benytter data fra spørgeskemaundersøgelser, test samt andre former for strukturerede undersøgelsesmetoder og involverer også hypoteser. Projektet ligger sig mest op af den nomotetiske tilgang, da dette er i tråd med projektgruppens tidligere valg af den objektive tilgang. Da der i Side 8

10 analysen er inddraget både kvalitative og kvantitative studier til underbyggelse af problemstillingen, kan der dog argumenteres for, at projektgruppen opererer i en gråzone inden for de to tilgange. Ud fra ovenstående kan projektgruppen samlet konkludere, at der arbejdes ud fra en objektiv tilgang. I forhold til det paradigmatiske kort, vil næste punkt være en afklaring af, hvorvidt forandringer i samfundet består af regulering eller radikale forandringer. I forhold til projektets problemstilling, vil regulering være det mest centrale, da projektets primære fokus ligger på aktualiteten, dvs. det der er virkeligt eller nutidigt forekommende (Burrell & Morgan, 1985). Projektgruppen opfatter trinvise reguleringer som mest optimal, sammenlignet med radikale forandringer, der indebærer ekstreme ændringer. Jævnfør Burrell & Morgan (1985) er paradigmerne hinanden gensidigt udelukkende, og projektgruppen er derfor nødt til at være inden for ét felt. Projektgruppen har derfor vurderet, at processen er løbende. Dette er imidlertid indtil en vis grænse, da Lean kan argumenteres at nærme sig en radikal forandring, da både produktionsprocessen og økonomistyringen ændres markant i forbindelse med implementeringen. Illustrativt vil dette materialisere sig som en positionering i toppen af det funktionalistiske felt i figur 3.1 Ift. Burrell & Morgans (1985) definition svarer forandringsprocessen dog stadig til en regulering Paradigme Med fastlæggelsen af Burrell og Morgans to-dimensionelle orienteringer på det paradigmatiske kort (1985), kan et paradigme udvælges. Jævnfør figur 3.1 har Burrell og Morgan (1985) opstillet fire paradigmer. I henhold til projektgruppens grundlæggende antagelser, falder paradigmevalget på funktionalismen. Funktionalismen er kendetegnet ved formel struktur, som udvikler sig forholdsvis stabilt gennem regulering. Inden for dette paradigme kan virksomheder have forskellige mål, eksempelvis profitmaksimering, langsigtet overlevelse, markedsandele mv. Uanset målet kan dette tilvejebringes gennem beregning, planlægning, kontrol og forhandling mv. Funktionalismen er pragmatisk orienteret. Den søger at give rationelle forklaringer på samfundsmæssige forhold, der vil kunne implementeres i praksis (Burrell & Morgan, 1985). Paradigmet har en forestilling om, at samfundet har en virkelig eksistens med en systematisk karakter, der er orienteret mod at producere orden og et reguleret stadie af hændelser. Det indeholder en fremgang, der er fokuseret på at forklare det menneskelige væsens rolle i samfundet. Adfærd er bundet til en virkelig verden af konkrete og håndgribelige sociale relationer. Dette stemmer tilnærmelsesvis overens med hvordan projektgruppen opfatter virksomheder samt formålet i projektet, da projektets udgangspunkt netop er omkring, hvordan Lean Accounting komplementerer Lean. Projektet søger så vidt muligt at arbejde ud fra et objektivt syn og derigennem forklare og fortolke virkeligheden ved hjælp af casebaseret testning af den fremtrædende teori inden for Lean og Lean Accounting Metodevalg Jævnfør Ahrens og Chapman (2006) er metode de specifikke værktøjer, som løbende anvendes i projektet. Da dette projekt primært er af teoretisk karakter, vil data og informationer indsamles og behandles gennem litteraturstudier. Projektet bygger således på sekundær, allerede eksisterende teori og empiri i form af bøger, artikler, mv. skrevet af diverse respektive forfattere inden for de relevante emner. Dette vil benyttes til at rationalisere projektgruppen frem til et teoretisk grundlag for videre analyse. Projektet anvender derfor ikke primærdata i form af interviews, spørgeskemaer osv. Der vil derfor i stedet fokuseres på grundig forarbejdning af teori og empiri, hvor projektgruppen udleder generelle antagelser om virkeligheden, som ligger til Side 9

11 grund for afdækning af sammenhænge og underliggende forudsætninger, der optræder inden for problemstillingen. Projektgruppen vil benytte forskellige værker til at bestemme teorien bag Lean. The Machine That Changed The World af Womack et al. (1990) vil først og fremmest benyttes sammen med Womack og Jones efterfølger, Lean Thinking (2003). Disse to værker danner baggrund for udarbejdelsen af Lean teorien, mens bogen Practical Lean Accounting: A Proven System for Measuring and Managing the Lean Enterprise (Maskell & Baggaley, 2004) og Why Do We Need Lean Accounting and How Does It Work? (Maskell & Kennedy, 2007), vil anvendes til redegørelse for Lean Accounting. I den analytiske bearbejdning af teorien vil projektgruppen inddrage forskellige casestudier, som bl.a. sammenholdes med informationerne fra teoriafsnittet. Der vil i alt inddrages tre casestudier. De to første er af kvalitativ karakter: Change Processes Towards Lean Production: The Role of the Management Accounting System (Åhlström & Karlsson, 1996) samt A Control Framework: Insights from Evidence on Lean Accounting (Kennedy & Widener, 2008). Sidste er et kvantitativ casestudie af Fullerton et al (2013) Management Accounting and Control Practices in a Lean Manufacturing Environment Studieområde Hvor paradigmevalget udgør den grundlæggende ramme for projektet, operationaliserer studieområdet fremgangsmåden og dispositionen af afsnittene. Studieområdet tager udgangspunkt i En Fisk Med To Haler (Enderud, 1986). Denne afspejler afsnittenes indhold, med henblik på at fastlægge projektets struktur for læseren. Modellen er anvendelig netop for dette projekt, da vi udover problemformuleringen har opstillet tre hypoteser, og strukturen gør, at projektgruppen kan skabe delkonklusioner. Her skabes strukturen ved en opdeling af analysen, og der skabes en inddeling af hypoteserne, som vil være illustreret ved fiskens maver. Strukturen er illustreret i nedenstående figur 3.3. Figur 3.3 (Egen tilvirkning) Fra figurens venstre side er projektet åbent. Her bliver emnet afgrænset vha. litteratursøgning og indkredsning af problemstillingen, hvilken er konkretiseret gennem problemformuleringen. Første hale indeholder altså mange emner, der allerede er behandlet: indledning, problemstilling, afgrænsning, igangværende metode samt præsentation af teori, som senere vil gennemgås. Projektet vil foruden problemformuleringen benytte hypoteser til at komme dybere ned i problemstillingen. Side 10

12 Dernæst møder halen den første mave, hvor det analytiske arbejde påbegyndes. Hypoteserne vil behandles separat, og sker i samme rækkefølge, som er præsenteret i ovenstående figur. Den definitive be - eller afkræftelse af hypoteserne vil dog ikke ske løbende, men præsenteres først i projektets konklusion. Som afrunding for undersøgelsen af hver enkelte case, vil der dog løbende i projektet foretages delkonklusioner på disse. Som opsamling på projektets problemformulering, udarbejdes en konklusion, som ligeledes konkluderer på de omtalte hypoteser. Endelig har projektgruppen inddraget en perspektivering med forslag til fremtidige forskningsområder. Konklusion og perspektivering udgør således fiskens anden hale. 4. Kildekritik Formålet med dette afsnit er at anbringe et kritisk perspektiv på projektets anvendte litteratur. Projektet er udarbejdet med et teoretisk udgangspunkt, hvor der udelukkende anvendes sekundær empiri. Da paradigmevalget faldt på funktionalismen, er det projektgruppens opgave at være så kritiske og objektive som muligt i litteraturanvendelsen. Projektgruppen er imidlertid opmærksomme på, at størstedelen af litteraturen ikke vil være 100 % objektiv, idet mange af forfatternes subjektivitet altid i nogen omfang kommer til udtryk. For at forstå de grundlæggende rationaler bag Lean, benyttes Womack et al. (1990), som betragtes som teoriens hovedværk. Tilsvarende er Womack & Jones (2003) anvendt for en yderligere forståelse. Det er her vigtigt at fremhæve, at Womack er leder af Lean Enterprise Institute, hvorfor det må antages, at Womack især forholder sig kritisk overfor andre produktionsstrategier. Projektgruppen vurderer derfor, at Womack et al. (1990) har større tendens til at favorisere Lean. På trods af dette findes litteraturen alligevel essentiel for projektgruppens forståelseshorisont, da Womack et al. (1990) betragtes som ophavsmændene bag Lean begrebet. Denne udlægning tjener primært til den basale viden, og samtidig er litteraturen alment anerkendt, hvilket sikrer relevansen. Til forståelse af teorien vedrørende Lean Accounting anvendes Maskell & Kennedy (2007) samt Maskell & Baggaley (2004). På samme vis er det nødvendigt at forholde sig kritisk i henhold til disse værker, da Maskell har sit eget konsulentbureau, der bl.a. tilbyder løsninger for implementering af Lean Accounting. Det antages derfor, at Maskell kan have personlig interesse i at ophøje Lean Accounting på bekostning af Standard Costing eller andre økonomistyringssystemer. I analysen inddrager projektgruppen en række casestudier. Det skal her gøres opmærksom på, at to af disse er amerikanske, og en enkelt svensk. Det er derfor ikke nødvendigvis muligt at overføre resultaterne fra disse cases til danske forhold. De inddragede casestudier er dog skrevet af anerkendte teoretikere, hvilket kommer til udtryk med antallet af citationer baseret på Google Scholar søgning. Herudover er studierne bragt i anerkendte tidsskrifter som Accounting, Organizations and Society samt International Journal of Operations & Production Management, hvilket bidrager til sikring af studiernes troværdighed. Casestudierne består af kvalitative såvel som kvantitative undersøgelser, hvilket er med til at styrke validiteten af projektets resultater. Inddragelsen af forskellige casestudier med flere forfattere bag sig har til formål at danne et mere validt og nøjagtigt analysegrundlag. Side 11

13 5. Introduktion Dette afsnit har til formål at sætte Lean begrebet i en dansk kontekst, hvilket gøres ved at redegøre for danske virksomheders brug af Lean. Herigennem tydeliggøres udbredelsen af Lean, og herved også hvorfor designet af økonomistyringssystemet bliver af større betydning. Af Dansk Industris årlige produktivitetsundersøgelse (2013) fremgår en række statistiske nøgletal vedrørende danske virksomheders produktivitet. Undersøgelsen er baseret på 588 respondenter, som alle er medlemmer af Dansk Industri. Størrelsesmæssigt varierer virksomhederne med ansatte fra 1-99 (53 %), (35 %) og over 500 ansatte (12 %). De repræsenterede virksomheder i undersøgelsen nedstammer fra brancher som jern- og metalindustrien, fødevareindustrien, servicebranchen og branchen for byggematerialer, træ, bygge og anlæg (Dansk Industri, 2013). Indledningsvist præsenterer produktivitetsrapporten en række overordnede statistikker vedrørende respondenternes daglige fokus på produktiviteten. Det ses bl.a., at hele 76 % i undersøgelsen tilkendegiver, at de i høj grad eller i meget høj grad fokuserer på arbejdet med produktivitetsforbedringer. Dette fokus på produktivitet bakkes op ved et kig på respondenternes investeringer i teknologi for netop, at imødekomme ønsket om øget produktivitet. 45 % af respondenterne svarer, at der inden for de sidste 12 måneder er foretaget væsentlige investeringer i teknologi i Danmark. Investeringerne vedrører bl.a. investeringer i IT (22 %) og robotter, produktionsanlæg og anden automatisering (78 %). I forlængelse heraf fremgår det hvorledes disse investeringer har ført til omkostningsreduktioner pr. produceret enhed. Generelt oplever de virksomheder, som har foretaget investeringer i ny teknologi større omkostningsreduktioner pr. produceret enhed, end virksomheder der ikke har foretaget denne type investeringer (Dansk Industri, 2013). Figur 5.1 (Dansk Industri, 2013) Overordnet set tegnes et generelt billede af, at danske virksomheder har stor fokus på produktiviteten, hvilket bl.a. har været drivkraft for nye investeringer med henblik på omkostningsreduktion. Dansk Industri (2013) undersøger desuden motivationen for denne tendens, hvor reduktion af lønomkostninger (50 %) og nødvendigheden for at kunne opretholde produktion i Danmark (35 %) fremhæves som de to væsentligste motivationelle faktorer for de førnævnte investeringer. Ovenstående faktorer peger på, at effektiviseringsværktøjer får en stadig mere berettiget position i danske virksomheder. Dette forhold gør studiet af Lean implementeringer interessant. Side 12

14 Figur 5.2 (Dansk Industri, 2013) Netop derfor undersøger Dansk Industris produktivitetsrapport (2013) ligeledes respondenternes erfaringer med Lean. 54 % af respondenterne tilkendegiver, at virksomheden i et eller andet omfang arbejder med implementering af Lean i virksomheden. Det fremgår desuden at de virksomheder, der har implementeret Lean, generelt set har opnået højere omkostningsreduktioner pr. produceret enhed, sammenlignet med virksomheder der ikke arbejder med Lean (Dansk Industri, 2013). Alt andet lige indikerer dette, at Lean er direkte kilde til omkostningsreduktioner/produktivitetsforbedringer, hvilket kan lukke op for endnu mere øget interesse for implementering af Lean i danske virksomheder. Den øgede interesse og muligheder for Lean understreges yderligere ved at studere Leans anvendelsesområder. Ifølge Dansk Industri (2013) er Lean ikke blot begrænset til virksomhedernes produktionsafdeling, hvilket den klassiske Lean litteratur også tager udgangspunkt i. Derimod finder Lean mere og mere indpas i afdelinger som logistik, administration, salg/marketing, økonomi, personale osv. Tendensen inden for disse afdelinger har de senere år været, at Lean implementeres gradvist mere i denne type afdelinger (Dansk Industri, 2013). Figur 5.3 (Dansk Industri, 2013) Side 13

15 5.1. Opsummering Ud fra Dansk Industris produktivitetsundersøgelse (2013) kan det konkluderes, at danske virksomheder har stort fokus på produktivitetsforbedringer, hvilket bl.a. udtrykkes gennem nye investeringer i IT og automatiseringsanlæg. Dette er primært med henblik på omkostningsreduktion. Fokus på produktivitet betyder endvidere, at en stor andel af danske virksomheder i dag anvender Lean. Desuden implementeres Lean i stigende omfang i flere forskellige afdelinger. Da en stor motivationsfaktor for respondenterne var omkostningsreduktion samt muligheden for at opretholde produktion på dansk grund, vurderer projektgruppen at produktivitetsforbedringer også i fremtiden vil tildeles stor opmærksomhed af danske virksomheder. Da produktivitetsundersøgelsen ligeledes indikerer en direkte sammenhæng mellem brugen af Lean og omkostningsreduktioner, vurderes det, at flere og flere danske virksomheder i fremtiden vil have interesse i at inkorporere Lean som produktionsstrategi, eller i øvrige virksomhedsafdelinger. Tilsammen udgør ovenstående forhold projektgruppens motivation for dette projekts udarbejdelse. I og med, at Lean tilsyneladende er relativt meget udbredt i danske virksomheder, er det nødvendigt at undersøge Lean teknikkerne til bunds, og i denne sammenhæng også, hvorledes økonomistyringssystemerne skal designes og tilpasses så Lean konceptet understøttes. Det vurderes således, at danske virksomheder i takt med den implementering af Lean er nødsaget til at revurdere grundlaget for økonomistyringen. Selvom Dansk Industris produktivitetsundersøgelse umiddelbart giver et fingerpeg om, at en relativt stor andel af danske virksomheder har taget Lean konceptet til sig, er der dog en række væsentlige kritikpunkter til den pågældende undersøgelse. Først og fremmest fremgår det ikke, hvorvidt der i respondenternes spørgeskemaer er givet uddybende forklaringer til de enkelte spørgsmål, og heriblandt hvad der forstås ved de enkelte begreber. Et eksempel på dette er spørgsmålet vedrørende hvorvidt den adspurgte virksomhed arbejder med Lean. Det vides her ikke, hvad virksomheden opfatter ved Lean. Det antages, at stort set alle virksomheder i et eller andet omfang arbejder med produktivitetsforbedringer. Dette er dog ifølge projektgruppen ikke tilstrækkeligt for at være Lean, da det indledningsvist er defineret, at opfyldelse af Womack & Jones (2003) er en nødvendighed for at leve op til betegnelsen. Der er således risiko for, at én eller flere virksomheder har svaret ja til spørgsmålet om virksomheden arbejder med Lean, selvom der blot arbejdes med almene produktivitetsforbedringer. I forlængelse heraf skal det nævnes, at der heller ikke specificeres krav til, hvor langt virksomheden er i Leans implementeringsproces. Den manglende forklaring til undersøgelsens begrebsopfattelse er et gennemgående problem i samtlige spørgsmål. Andet kritikpunkt vedrører undersøgelsens respondenter. Disse udgør nemlig kun virksomheder, som er medlem af Dansk Industri, hvilket bl.a. betyder en klar overvægt af respondenter inden for jern - og metalindustrien. Det kan herved diskuteres hvorvidt medlemmerne af Dansk Industri er repræsentative for hele populationen eller ej. 6. Teori De følgende afsnit har til formål at præsentere de teorier, som projektet baseres på. Det pågældende projekt anvender to overordnede teorier: Lean og Lean Accounting. Da problemformuleringen har til formål at undersøge, hvordan Lean Accounting komplementerer Lean, er det naturligvis først og fremmest en forudsætning, at afdække hvilke principper Lean baserer sig på. Der vil her først gives en historisk redegørelse for Leans udvikling samt hvorledes denne strategi adskiller fra de klassiske produktionsstrategier. Efterfølgende Side 14

16 gennemgås fem konkrete principper, som er kendetegnende for Lean. Endelig vil teorien bag Lean Accounting præsenteres Lean Manufacturing Som introduktion til Lean er det relevant at forstå den dynamiske kontekst Lean har udviklet sig i. Leanfilosofien bliver derfor sammenholdt med de traditionelle produktionsstrategier, for at forstå de grundlæggende forskelle og principper herfor. I projektet afgrænses der til behandlingen af tre strategier inden for produktionsstyring. Disse er Craft (håndværksproduktion), masseproduktion og Lean (Womack et al., 1990). Craft er den ældste produktionsstrategi, og er kendt for at producere unikke produkter, ofte særkendet ved lav produktionsvolumen. Dette forårsager bl.a., at medarbejderstaben typisk er påkrævet stor faglighed. I produktionsmæssig henseende benyttes der typisk fleksible og simple værktøjer, med tilpasningsevner i forhold til de forskellige kundebehov. Produktion ved Craft er ofte karakteriseret ved at være omkostningstung bl.a. pga. manglende automatisering i produktionen. Derfor medfører større volumen ikke et fald i omkostningerne, da der ikke høstes stordriftsfordele. I forhold til bilindustrien betød dette tidligere, at kun de mest velhavende havde råd til biler (Womack et al., 1990). Ved fortsat indblik i bilindustrien fandt Henry Ford en måde hvorpå denne problemstilling kunne overvindes. Svaret var nye teknikker, som reducerede omkostninger såvel som en forøgelse af produktkvaliteten. Dette nye, innovative system har sidenhen fået betegnelsen masseproduktion, som Ford anses som pionerer for (Ibid.). Kendetegnet ved masseproduktion er høj produktionsvolumen grundet lavere variation i markedsbehovene sammenlignet med Craft. Dernæst råder medarbejderstaben ligeledes over lavere faglighed, hvor kompetencerne kun dækker et begrænset produktionsområde. Det resulterer i mindre oplæring af nye medarbejdere. Ofte benævnes masseproduktionen som Serie og Kø produktion. Serie relaterer sig til det faktum, at der pga. formålsdedikerede maskiner, med relativ lang omstillingstid, produceres i store serier. Kø benævnes som yderligere karakteristika, da lagre anvendes som stødpuder for maksimal udnyttelse af maskinerne (Kristensen & Israelsen, 2008). Den japanske bilfabrikant, Toyota, var i store vanskeligheder efter 2. Verdenskrig, hvorefter Lean filosofien så småt vandt indpas som led i strategien om at øge afsætningen. Womack et al. (1990) benævner Lean filosofiens begyndelse, da medarbejdere fra Toyota rejste til Detroit i USA for at studere Fords produktionsteknikker. Efter besøget konkluderede Toyota, at masseproduktion ikke kunne fungere i Japan. De så i stedet muligheder for forbedringer af produktionssystemet. Som resultat udviklede Toyota sit Toyota Production System (TPS), som sidenhen betegnes Lean Manufacturing (Womack et al., 1990). En af årsagerne til, at masseproduktion ikke fungerede på det japanske marked var bl.a. markedets relativt lille størrelse. Samtidig efterspurgte kunderne diversificerede løsninger (Ibid.). I forhold til masseproduktion er dette ikke optimalt, da der som regel produceres standardprodukter i store serier. TPS var baseret på principper, der bl.a. inkluderede stort kundefokus, kvalitet og løbende forbedringer gennem spildreduktioner. Gennem kundestudier tilførte Toyota i høj grad centrale elementer til TPS. De vigtigste elementer heraf var bl.a. fokus på kundernes behov. Hvis ikke processen bidrog med værdi til kunden, vil denne betragtes som spild. Desuden var Toyota s medarbejdere koncentreret omkring kvalitetskontrol og løbende forbedringer, hvilket begge er centrale elementer i Lean. I nedenstående figur 6.1 præsenteres de mest centrale forskelle mellem de tre omtalte produktionsstrategier. Det fremgår tydeligt, at Lean adskiller sig fra de traditionelle filosofier på de fleste punkter. Et væsentligt kendetegn for Lean er, at virksomhedens ressourcer centrerer sig omkring værdikæder, der består af U-celler Side 15

17 (også kaldet flowlines og celler). De respektive U-celler er bemandet af multifunktionelle teams, hvor medarbejderne er i stand til at varetage forskellige typer af arbejdsopgaver. U-cellerne udgør derfor et forsøg på at skabe et Flow af aktiviteter i henhold til bestemte objekter, eks. produktgrupper (Kristensen & Israelsen, 2008). Flow i værdikæden og indretningen af produktionen i U-celler beskrives mere fyldestgørende senere. Figur 6.1 (Kristensen & Israelsen, 2008) Som følge af Toyotas succesfulde produktionsstrategi bredte denne sig til andre bilfabrikker i Japan, og skabte derved en del opmærksomhed, også i den akademiske verden. James P. Womack, Daniel T. Jones og Daniel Roos blev i starten af 1975, del af et forskningsteam, der havde til hensigt, at studere de japanske bilfabrikanters metodikker yderligere. I forbindelse med undersøgelsen fik dette forskningsteam rejst midler ved Massachusetts Institute of Technology til et 5-årigt forskningsprogram ved navn The International Motor Vehicle Program. Resultatet af programmet var en lang række observationer og interviews på forskellige bilfabrikker verden over. Produktet af forskningen var bl.a. bogen The Machine That Changed The World (Womack et al., 1990), der den dag i dag betragtes som hovedværket til Lean. Siden denne udgivelse har Lean været under signifikant udvikling, og nye begreber og værktøjer er opstået som videreførelse heraf. Womack og Jones (2003) har efterfølgende udarbejdet fem centrale principper inden for Lean. I følgende afsnit vil disse principper gennemgås, og suppleres med yderligere begreber fra Lean litteraturen, som projektgruppen vurderer som essentielle for teorien. I praksis findes dog langt flere værktøjer, som projektgruppen afgrænser sig fra brugen af, som nævnt i projektets indledende afgrænsning Lean principperne Tre vigtige begreber inden for Lean er Muda, Muri og Mura, som betegner tre forskellige spildtyper, der kan opstå i en virksomhed. Da spild naturligvis ikke er hensigtsmæssigt, er det derfor virksomhedens opgave at eliminere disse spildtyper ved brug af Lean (Shook & Marchwinski, 2014). Muda dækker over enhver menneskelig aktivitet, der ikke er værdiskabende for kunden. Eliminering af Muda er en løbende proces, der foregår ved samtlige af Womack og Jones (2003) Lean principper. Taiichi Ohno, tidligere leder i Toyota, var inkarneret modstander af spild, og har identificeret syv kategorier inden for Muda (Womack & Jones, 2003). Side 16

18 1. Fejl der kræver korrektion 2. Overproduktion 3. Unødvendige trin i produktionen 4. Flytning af medarbejdere og unødvendig transport af varer 5. For megen ventetid på andre aktiviteter 6. For store lagre 7. Varer og services der ikke møder kundernes behov. Mura er ustabilitet i en proces, som kan opstå i produktionen. Mura kan opstå ved ujævn planlægning af produktionen, således at produktionen på nogle tidspunkter er meget presset, mens produktionen på andre tidspunkter er stillestående. Mura kan elimineres ved optimering af planlægningen, således at produktionsprocesserne forløber jævnt (Shook & Marchwinski, 2014). Muri opstår ved en overbebyrdning af medarbejdere og maskiner, når produktionen bliver presset til at køre i et højere tempo end maskinerne på længere sigt kan holde til og/eller presser medarbejderne hårdere end hensigtsmæssigt (Shook & Marchwinski, 2014). Leans hovedprincipper er essentielle for eliminering af ovenstående spild. Lean skaber en måde, hvorpå der kan gøres mere for mindre. Eksempelvis færre menneskelige ressourcer, udstyr, tid og plads, med samtidig fokus på opfyldelse af kundebehov (Womack & Jones, 2003). De fem principper er baseret på resultaterne fra bogen The Machine that Changed the World (1990). De består af følgende principper: 1. Kundeværdi 2. Værdikæden 3. Flow 4. Pull 5. Perfektion Det første princip påpeger nødvendigheden i at anskue virksomhedens produkter og services fra kundens synsvinkel. Det skal her være kundens helhedsbillede af produktet, der er afgørende for den pris produktet kan afsættes til, og hvilke aktiviteter der bør gennemføres i værdikæden i princip to. De sidste tre principper kan betragtes som normative forudsætninger for at skabe kundeværdi (Israelsen & Kristensen, 2008). Princip 1. Kundeværdi Det første princip i Lean er kundeværdi. En klar definition af værdiskabelse hos kunden er altafgørende i Lean. Virksomheden skal være i stand til at sætte sig i kundens sted og fastslå, hvordan kundeværdien reelt skabes (Womack & Jones, 2003). Fra kundens synspunkt eksisterer producenten med henblik på værdiskabelsen. I praksis kan det dog være besværligt at definere, hvad værdi helt nøjagtigt dækker over. Flere ledere har tanken: This product is what we know how to produce using assets we ve already bought, so if customers don t respond we ll adjust the price or add bells and whistles (Ibid.). Problemet er altså, at de fleste producenter til dels vil fastholde de nuværende koncepter og strategier, fordi kunderne ikke er bevidste omkring Side 17

19 potentielle nye produkter, men kun kan forholde sig til allerede eksisterende produkter samt eventuelle variationer. Ganske enkelt starter de et forkert sted og ender dermed også forkert (Ibid.). Virksomheder bør i stedet revurdere værdi fra et kundeperspektiv. Det kan betegnes som en baglæns tankeproces. Leans udgangspunkt er derfor fastlæggelse af værdi gennem dialog med kunden med mulighed for at nå til enighed om en bestemt pris. Virksomhedens produktudvikling skal dermed ændre fokus. Det bliver i højere grad op til kunden og dennes behov at definere nye produkter og services. Det er i den forbindelse vigtigt, at samtlige medarbejdere arbejder i samme retning. Indsamlingen af kundeønsker og - behov skal organiseres på en hensigtsmæssig måde, og derigennem omsættes til konkrete løsninger. Realistisk set er ingen virksomhed i stand til at implementere alle disse forandringer med det samme, men det er essentielt til at skabe et overblik over virksomhedens behov (Womack & Jones, 2003). Med andre ord kan en korrekt specificering af værdi være svært i Leans første princip. Det gælder om at identificere, hvilken værdi der reelt skabes. Den skal her defineres og forbedres. Forbedringen sker ved elimineringen af spildtyperne, som dernæst højner kundens værdiopfattelse, og virksomheden bliver mere bevidst omkring værdien overfor kunden, og kan derved mindske spild (Womack & Jones, 2003). Efter produktet er defineret, vil næste trin være fastlæggelse af dennes Target Cost, som baserer sig på de ressourcer, der indgår i produktet, efter allerede identificeret spild. De fleste virksomheder tager udgangspunkt i markedet ved fastlæggelse af Target Cost. Det analyseres, hvor højt produktet kan prissættes på det pågældende marked samt estimationer af afsætningsmængden. Ved Target Costing regnes der baglæns ved at finde markedsprisen, og herefter fratrække den ønskede profitmargin. Herved fremkommer produktets maksimale omkostninger. Denne findes ved at finde omkostningen ved produktet, når det synlige spild er elimineret. Denne størrelse udgør dermed Target Costen for udviklingen. Da det er sandsynligvis at omkostningen vil være lavere sammenlignet med konkurrenter der ikke anvender Lean, grundet spildreducering, har Lean virksomheden flere muligheder: Reducer prisen, tilføj funktioner til produkter, udvid distributionen mv. Dette vil samlet set resultere i øget afsætningsmængde (Womack & Jones, 2003). Med udgangspunkt i Target Costing, der udgør produktets maksimale omkostninger, er det herefter muligt at specificere værdikædens enkelte processer, hvilket leder os videre til princip nummer to (Ibid.). Princip 2. Værdikæden Når kundeværdien er defineret, skal der foretages en værdikædeanalyse, som belyser alle aktiviteter fra begyndelsen af produktkonceptet til indbetalingen fra kunden. Ved Lean forekommer tre opgaver, som produktet gennemgår i værdikæden. Første opgave er problemløsningsopgaven, der tager produktet fra konceptstadiet til produktlancering, altså selve produktudviklingen. Næste opgave er ledelsesinformationsopgaven, der beskriver processen fra ordremodtagelse til levering til kunden. Sidste opgave er fysisktransformationsopgave, som transformerer råvarer til færdige produkter. Ved at belyse disse opgaver identificeres alle aktiviteter og processer inden for værdikæden. De identificerede aktiviteter kan yderligere inddeles i tre kategorier: Værdiskabende aktiviteter, ikke-værdiskabende aktiviteter som er nødvendige, og ikke-værdiskabende aktiviteter, der umiddelbart kan fjernes (Womack & Jones, 2003). Med udgangspunkt i disse klassificeringer er det efterfølgende muligt at definere områder med mulighed for spildreduktioner. Identifikation af den samlede værdikæde er noget diverse virksomheder sjældent prøver kræfter med, men som typisk indebærer stort potentiale for netop reduktion af spild (Womack & Jones, 2003). Side 18

20 Princip 3. Flow Når værdikæden er fastlagt, er det tid til at skabe Flow i værdiskabelsen. Den almene tankegang inden for de traditionelle produktionsstrategier, især masseproduktion, er at opdele virksomheden i afdelinger og funktioner, således disse kan agere mest effektivt og styres lettere. Som tilføjelse hertil vurderes det ofte mest effektivt at producere så store serier som muligt, således, at samtlige enheder i afdelingen færdiggøres inden de sendes videre til næste afdeling (Womack & Jones, 2003). Denne tankegang er dog ikke uden problemer. Ved afslutning af en serie opstår der risiko for spild i form af ventetid, inden næste afdeling arbejder videre med produktet. Dette problem overses qua, at afdelingerne er travle, og maskinerne kører på fuld kraft, hvorfor afdelingerne derfor virker effektive. Dette er dog ikke tilfældet (Womack & Jones, 2003). Fokus skal flyttes fra masseproduktion til kontinuerlig enkeltstyksproduktion, hvor medarbejderne placeres i en logisk rækkefølge således, at produktet, i det øjeblik det er færdigt ved én station, kommer videre til næste station. I praksis er denne systematik ikke forskellig fra masseproduktion, dog fokuserer Lean på at opstille produktion af forskellige produktvarianter i flowlines, mens masseproduktion kun producerer én produktvariant på eksempelvis samlebånd i store serier, som nævnt tidligere i forbindelse med Ford. Som det også ses i figur 6.1 er det desuden en forudsætning at medarbejderne i de forskellige flowlines er multifunktionelle og dermed i stand til at varetage flere forskellige opgaver, så disse er under konstant beskæftigelse, og har samtidig muligheden for at understøtte hinandens opgaver (Womack & Jones, 2003). Dette forhindrer ventetider og lagring, og resulterer i hurtigere gennemløbstider. Alt andet lige betyder dette, at kunderne modtager de bestilte produkter hurtigere, hvilket i sidste ende forhøjer kundeværdien, som omtalt under første princip. Et yderligere redskab til at danne Flow er anvendelsen af U-celler. Til forskel fra den traditionelle masseproduktion, der har et lineært produktionslayout (Kristensen & Israelsen, 2008), er produktionslayoutet i Lean arrangeret i flere værdikæder, som kan indeholde en eller flere U-celler (Womack et al., 1990). Ved brugen af U-celler er funktionerne i produktionen indrettet som en hestesko, hvor der produceres i enkeltstyk, og hvor stationerne i U-cellerne står for alle aktiviteter vedrørende hele produktionen af det pågældende produkt eller produktlinje. Fordelen ved produktion i U-celler er, at det ved produktion af blot én enhed ad gangen, bliver visuelt lettere at vurdere, hvorvidt produktionen forløber som planlagt. Desuden er den fysiske nærhed i produktionen en yderligere fordel, da der både spares transport og flytning mellem stationerne i cellen, hvorved spild reduceres. Samtidig får medarbejderne i cellen interesse i tilstanden hos cellens øvrige funktioner. Cellen skaber dermed en form for sammenhold og motivation (Ibid.). Side 19

21 Figur 6.2 (Thomes, 2005) Et eksempel på en U-celle ses i ovenstående figur, hvor råvarer og materialer til fremstilling af produktet kommer ind i cellen fra venstre side, og dernæst bearbejdes ved de otte forskellige stationer, hvorefter produktet enten skal videre til næste U-celle, eller er klar til at blive sendt til kunden. Det er desuden værd at bemærke, at der kun er tre medarbejdere til at bemande de otte forskellige poster, hvilket er et eksempel på de tidligere nævnte multifunktionelle teams, hvor medarbejderne er i stand til at bemande flere forskellige stationer. Et af de vigtigste værktøjer for at skabe Flow i produktionen er anvendelsen af TAKT-tid. TAKT-tiden hjælper til at styre Flowet, således at den enkelte proces ikke overproducerer i forhold til næste. De enkelte stationer i cellen producerer derfor efter en fastlagt TAKT-tid, så den enkelte station producerer i en fart svarende til de andre stationer, så der undgås over- og underproduktion hos de enkelte stationer (Monden, 2012). Et eksempel på TAKT-tid kan være en virksomhed, som skal producere 100 færdigvarer om dagen. Produktionen kører otte timer om dagen, hvilket vil sige, at hvert eksemplar skal produceres på 4,8 minutter (8 timer * 60 min / 100 færdigvarer), og dermed en TAKT-tid på 4,8 minutter. Det vil altså sige, at alle stationer i U-cellerne højest må bruge 4,8 minutter på deres bearbejdning af produktet inden, at det kan sendes videre til næste station således, at TAKT-tiden overholdes. Den ovenstående beregning tager dog udgangspunkt i en U-celle, hvor alle stationerne i cellen er bemandet af forskellige. I tilfælde af en U-celle, hvor medarbejderne bemander flere stationer, vil beregningen være anderledes. Princip 4. Pull En af de første synlige effekter ved skift fra masseproduktion til enkeltstyksproduktion er at perioden fra kundens ordeafgivelse til det færdigproducerede produkt falder drastisk (Womack & Jones, 2003). Lean dropper forudsigelser omkring det efterspurgte antal produkter og i stedet produceres varen udelukkende i det øjeblik den efterspørges af kunden. I Lean betegnes produktion efter ordre for Pull. I modsætning til masseproduktion produceres der ofte uden udgangspunkt i ordreafgivelser, og varen presses ud til kunderne. Pull resulterer i en mere stabil efterspørgsel fra kunderne. Dette skyldes, at hurtigere gennemløbstider, og dermed hurtigere levering, gør det muligt for kunden at afgive flere små ordrer frem for få store (Womack & Side 20

22 Jones, 2003). Pull hjælper desuden virksomheden med at opfylde et andet af Leans hovedformål, som er nedbringelse af lagre, da produktion efter ordrer vil gøre det muligt at sende færdigvarer direkte ud til kunden i stedet for at lagerføre disse. Under Pull anvendes udtrykket Just-in-time (JIT). Begrebet henviser til, at kun de nødvendige enheder, i det nødvendige antal, på det rigtige tidspunkt produceres (Monden, 2012). Som understøttelse af JIT, anvendes bl.a. Kanban systemer, hvis opgave er at informere medarbejderne om hvilke, og hvor mange enheder, der skal produceres. Disse kort bliver sendt videre i produktionen, således alle produktionsled er informeret om produktionsbehovet. Kanban systemet styrer bl.a. JIT ved at bidrage med det nødvendige informationsgrundlag, men kan også bruges til lagerstyring (Monden, 2012). En vigtig forudsætning for at producere Just-In- Time er derudover at undgå fejl i produktionen. Til dette formål kan Jidoka indføres (Monden, 2012). Brugen af Jidoka betyder, at enhver fejl eller abnormalitet i produktionen medfører umiddelbart produktionsstop i de involverede celler. Først efter identificering og retning af fejlen kan produktionen genoptages (Monden, 2012). På den måde undgås fejl i produktionen, da fejlbehæftede produkter ikke skubbes videre i produktionssystemet. Princip 5. Perfektion Når organisationen i forbindelse med en Lean implementering specificerer kundeværdi og værdikæder, skaber Flow i produktionen, indfører Pull i stedet for push osv., tydeliggøres det, at det er en uendelig proces at formindske tid, plads, omkostninger og spild (Womack & Jones, 2003). Dette medfører jagten på perfektion, som er det sidste princip inden for Lean. Ved indførsel af ovenstående principper, står det klart, at disse spiller sammen i en proces. F.eks. vil en forbedring af Flowet udpege spild i værdikæden (Womack & Jones, 2003). Dette gør det altså muligt at reducere spild, og organisationen bevæger sig dermed nærmere perfektion. Jagten på perfektion er dog en kontinuerlig proces, da der altid vil optræde forbedringspotentiale ét eller flere steder i organisationen. Disse løbende forbedringer betegnes også Kaizen (Womack et al., 1990) Delkonklusion Der er i afsnittet beskrevet, hvordan Lean som produktionsstrategi adskiller sig væsentligt fra Craft og masseproduktion på stort set alle parametre. Derudover er der i konstant fokus på forbedringer, hvilket virksomheden sikrer ved eliminering af spild. Her blev identificeret tre spildtyper: Muda, Muri og Mura. Kundeværdi er det helt centrale begreb i Lean. Hvis ikke en aktivitet er medvirkende til at skabe kundeværdi, opfattes det som spild og bør fjernes. Kundeværdien sikres gennem dialog med kunden for netop, at forstå de ønsker og præferencer der burde optræde. Dertil har Lean den egenskab, at de enkelte værdikæder selv skal stå for samtlige aktiviteter fra konceptudvikling til indbetalinger fra kunden. Som det tredje princip skaber en Lean virksomhed også Flow i produktionen gennem multifunktionel arbejdskraft og U-celler, hvilket reducerer ventetider og lagring. Dette er en forudsætning for, at virksomheden kan producere efter det fjerde princip, Pull, hvor der udelukkende produceres efter kundeordrer. Her vil der vha. Flow skabes hurtigere gennemløbstider og tilsvarende hurtigere levering, hvilket gør det muligt for kunden at afgive flere små ordrer. Denne produktionsmetode udtrykkes også Just-In-Time. Sidste Lean princip er perfektion. Dette princip handler om løbende forbedringer, Kaizen, og altså jagten på perfektion. Dette er en kontinuerlig proces, da der altid kan optræde forbedringspotentiale i virksomheden. Projektgruppen er overordnet set positivt afstemt over for Lean som produktionsstrategi, og ideen om at eliminere spild og gøre mindre for mere virker tiltalende. Det vurderes dog samtidig, at strategien ikke er Side 21

23 uden problemer. Da produktionen udelukkende tager udgangspunkt i ordreafgivelser, vil det være en central forudsætning, at virksomheden er i stand til at hjembringe råvarer og materialer med kort varsel for at opfylde ønsket om hurtige leveringstider. Projektgruppen vurderer derfor, at en kritisk succesfaktor for Lean er gode leverandørforhold. I teorien nævnes det ligeledes, hvordan multifunktionelle teams i U-cellerne efter sigende skaber en form for synergieffekt, da medarbejderne herved kan understøtte hinandens arbejdsopgaver. Det vurderes dog, at den modsatte effekt ligeledes kan optræde. Det antages her, at værdikæden ikke er stærkere end det svageste led, og er enkelte medarbejdere i værdikæden ikke i stand til at varetage aktiviteterne ordentligt, kan Flowet i kæden derved blive ujævnt. Dette kan i sidste ende resultere i forringet kvalitet og længere gennemløbstider. Projektgruppen vurderer derfor, at den rette medarbejdersammensætning med de rette kompetencer ligeledes er en vigtig forudsætning for Leans succes. I relation til medarbejderstaben kan der desuden opstå problemer i forbindelse med kapacitetstilpasningen af denne. Det antages således, at det vil være mere problematisk for Lean virksomheder at tilpasse kapaciteten ved pludselig nedgang i produktionen. Da medarbejderne netop er multifunktionelle samt tilpasset og oplært til de specifikke aktiviteter i værdikæden, vurderes det, at en afskedigelse af medarbejderne vil give anledning til problemer, når aktiviteten i virksomheden igen stiger. I så fald står virksomheden tilbage uden de rette medarbejdere til at varetage produktionen. En lignende problematik kan opstå ved pludselig aktivitetsstigning. I denne situation kan det være vanskeligt at rekruttere de rette medarbejdere med relativ kort varsel. Kapacitetstilpasningen i Lean virksomheder kan derfor blive vanskelig, og virksomheden bør betragte medarbejderne som kapacitetsomkostninger frem for en variabel størrelse. Lean teorien omhandler i høj grad eliminering af spild i produktionen og løbende forbedringer. Selvom Lean teoriens opfattelse af spild adskiller sig fra eksempelvis masseproduktionens opfattelse af spild, stiller projektgruppen sig kritiske over for udsagnet, at Lean virksomheder skulle være specielt opmærksomme på spild. Projektgruppen vurderer, at der i alle virksomheder vil være et mål omkring at minimere spild samt lave løbende forbedringer. Lean teoriens fremhævelse af disse to punkter kan på den anden side dog forsvares med, at Lean i højere grad understøtter eliminering af spild og løbende forbedringer bl.a. i kraft af, at medarbejderne får en større bemyndigelse. Dette medfører en større inklusion i produktionsprocessen, og gør derfor i højere grad medarbejderne i stand til at bidrage til forbedringer i processerne. Forbedringer, som ledelsen ikke vil have opdaget, da de ikke kan have indblik i alle processer i virksomheden. Endelig skal det påpeges, at Lean ikke nødvendigvis er den optimale produktionsstrategi for alle virksomheder. På trods af Leans mange fordelagtige principper kan de traditionelle produktionsstrategier, som masseproduktion og craft være den bedste løsning for mange virksomheder. Det vurderes her, at Lean bedst egner sig til virksomheder, der specialiserer sig i kundetilpassede løsninger. Omvendt vil masseproduktion bedre egne sig til produktion af standardprodukter. Pga. Leans markante adskillelse fra masseproduktion og Craft, vurderer projektgruppen desuden, at overgangen til Lean kan være betonet af en vanskelig implementeringsproces. Det vil derfor være naivt at tro, at en virksomheds transformation til Lean er en ubesværet proces. Dette forhold illustreres bl.a. i projektgruppens senere inddragelse af Åhlström og Karlsson casestudie (1996) Lean Accounting Projektets anden hovedteori er Lean Accounting, som baserer sig på Maskell og Kennedys (2007) samt Maskell og Baggaleys (2004) udlægning af teorien. Lean Accounting har, som nævnt i indledningen, til hensigt at løse de problemer, der opstod mellem Lean, den traditionelle økonomistyring og ikke mindst Standard Costing. Den uddybende undersøgelse af Standard Costing i et Lean miljø, vil først præsenteres i projektets Side 22

24 analytiske del. Der er ikke skabt nye metodikker med skabelsen af Lean Accounting, med er derimod en samling af allerede eksisterende økonomistyringsværktøjer (Maskell & Kennedy, 2007). Maskell og Kennedy (2007) fremhæver, som vist i figur 6.3, Visual Management, Value Stream Management og løbende forbedringer som de tre overordnede værktøjer benyttet i Lean Accounting. Der vil herefter ses nærmere på disse. Figur 6.3 (Maskell & Kennedy, 2007) Visual Management Visual Management har til formål at skabe gennemsigtighed i virksomheden, således alle har adgang til den relevante information, præsenteret på en letforståelig måde (Maskell & Kennedy, 2007). For at opnå dette foretages en ændring i præstationsmålingerne, en indførsel af Box Score samt en eliminering af transaktioner, som yderligere uddybes i dette afsnit (Maskell & Kennedy, 2007.). Ændringen af præstationsmålinger sker ifølge Maskell og Baggaley (2004) i selve målegrundlaget, og hvorledes målingerne præsenteres. Maskell og Baggaley (2004) nævner en række årsager for hvorfor den traditionelle måde at præstationsmåle ikke fungerer optimalt i samspil med Lean. Først og fremmest motiverer de traditionelle præstationsmål til store serier og produktion til lager. Dertil forbruges der en masse spildtid på selve indsamlingen af målinger, målinger til rapporter som ofte kommer for sent og heller ikke bidrager med brugbar information til produktionen. Indsamlingen af data vil kun blive mere omfattende i takt med graden af Lean implementeringen, da flere mindre serier medfører flere omstillinger og derfor flere målinger (Maskell & Baggaley, 2004). I Lean Accounting påskønnes der derimod færre målepunkter, som motiverer til en fremmelse af Lean-understøttende adfærd (Maskell & Baggaley, 2004). Maskell og Baggaley (2004) beskriver, hvordan de indsamlede informationer præsenteres i en form, der sikrer fuld forståelse i rette tid, så medarbejderne i cellerne kan gøre brug af informationerne, og derved foretage eventuelle ændringer. Informationsindsamlingen under Lean Accounting sker ifølge Maskell og Baggaley (2004) hurtigere, lettere og mere relevant, da en kompleks dataindsamling oftest ikke er nødvendig. De udvalgte målepunkter til dataindsamlingen er udformet på baggrund af virksomhedens strategi, således medarbejderne motiveres til at følge denne. I Lean er det ofte ikke-finansielle målepunkter, der fokuseres på, frem for eksempelvis effektivitetsmålinger (Maskell & Kennedy, 2007). Side 23

25 Eftersom Lean har medført ændret fokus fra enkelte afdelinger til hele værdikæden, er det også nødvendigt at fremstille præstationsmålingerne således, at hele værdikæden er repræsenteret, da der ellers ikke vil være et ordentligt beslutningsgrundlag til rådighed. Denne opgave bliver ifølge Maskell og Kennedy (2007) løst af Box Score. Box Scores består af et skema, der skaber et tredimensionelt overblik over værdikædens præstation. De tre dimensioner består af henholdsvis den operationelle, kapacitetsmæssige og finansielle dimension, hvor hver dimension indeholder en række relevante målepunkter (Maskell & Kennedy, 2007). Box Scoren indeholder ligeledes et tidsperspektiv, hvis opgave er at dokumentere udviklingen (Maskell & Baggaley, 2004). Der er forskellige måder, hvorpå tidsperspektivet kan præsenteres. Maskell og Baggaley (2004) benytter sig af: Current State, Future State, Change, Long term state, Change, og Change from Current state. I Maskell og Kennedy (2007) er der sket en udvidelse af Current State, således, at denne nu på kort sigt løbende sammenligner udviklingen fra uge til uge. Dertil er skemaet simplificeret grundet udeladelsen af de to langsigtede kolonner (Maskell & Baggaley, 2004). På baggrund af dette kan det udledes, at en slavisk opstilling ikke er nødvendig. Figur 6.4 (Maskell & Baggaley, 2004) Sidste punkt i Visual Management, som Maskell og Kennedy (2007) nævner, er elimineringen af transaktioner, der ikke har positive økonomiske effekter. Maskell og Kennedy (2007) argumenterer, at når Lean får fodfæste i virksomheden vil behovet for mange af de gængse computersystemer til planlægning og registrering forsvinde. Årsagen til det mindskede behov skal bl.a. findes i reduktionen af lager, som resulterer i mindskelse af behovet for lagerkontrol Value Stream Management Value Stream Management handler om ledelsen på værdikædeniveau, fra modtagelse af ordre til levering af færdigvarer til kunden. Derfor eksisterer et fokus på produktkvalitet, kundeservice, og værdikædens generering af profit (Maskell & Kennedy, 2007). Der bygges her ligeledes videre på den gennemsigtighed og infor- Side 24