ABC og Time-Driven ABC

Transkript

1 8. semester, HDR afhandling Institut for Erhvervsøkonomi Vejleder: Jan Bøllingtoft Forfatter: Søren Grynderup Jensen Regnskabsmetoderne ABC og Time-Driven ABC - deres karakteristika og forskelligheder - Med udgangspunkt i et internt regnskabsperspektiv vil der blive belyst hvilke muligheder, herunder også stærke og svage sider, det vil give en virksomhed at benytte ABC eller Time-Driven ABC. Dette besvares med afsæt i en grundig og kritisk gennemgang af de gængse teknikker og analysemuligheder herfor. Handelshøjskolen i Århus, forår 2007

2 HD-R afhandlingen, forår 2007 INDHOLDSFORTEGNELSE: 1.0 INDLEDNING PROBLEMFORMULERING AFGRÆNSNING METODE HVEM BØR INSTALLERE ABC FORDELINGSREGNSKAB HVOR PRÆCIS BØR MAN LAVE ABC FORDELINGS-REGNSKAB ABC FORDELINGSREGNSKAB HIERARKIMODELLEN (PRODUKTER) HIERARKIMODELLEN (KUNDER) ABC OG KAPACITET KRITIK AF ABC OG KAPACITET ABC OG COST DRIVER RATEN VARIABILITET REVERSIBILITET OPDATERING OG KALIBRERING AF ABC KRITIK AF ABC ABC MED KUNDEPERSPEKTIV KRITIK AF ABC MED KUNDEPERSPEKTIV MULTIDIMENSINAL LØNSOMHEDSANALYSE KRITIK AF MULTIDIMENSINAL LØNSOMHEDSANALYSE LØNSOMHEDSANALYSE SAMMENLIGNING AF ABC MED KUNDEPERSPEKTIV OG MULTIDIMENSINAL LØNSOMHEDSANALYSE ACTIVITY BASED BUDGETTERING KRITIK AF ACTIVITY BASED BUDGETTERING TIME-DRIVEN ACTIVITY BASED COSTING VALG AF COST DRIVERE BEREGNING AF DEN PRAKTISKE KAPACITET OG COST DRIVER ENHEDSPRIS KALIBRERING OG OPDATERING AF TDABC TDABC OG BUDGETTERING KRITIK AF TIME-DRIVEN ACTIVITY BASED COSTING SAMMENLIGNING AF TDABC OG ABC KONKLUSION ABSTRACT (ENGLISH) LITTERATURLISTE...76 Søren Grynderup Jensen

3 1.0 INDLEDNING Activity Based Costing (ABC) og Time-Driven ABC (TDABC) er som udgangspunkt omkostningsfordelingsmetoder/-tekniker, som understøtter virksomhedens prissætning ved at identificere og forstå processernes indbyrdes sammenhæng i virksomheden. ABC metoden har dog udviklet sig meget siden slutningen af 1980erne og kan i dag en række metoder og teknikker, der som byggeklodser kan kombineres på forskellige måder. Der er dog nogle grundlæggende principper, som man skal være opmærksom på og forholde sig til. 1 Det aktivitetsbaserede omkostningsregnskab (ABC) fik sit gennembrug i perioden , hvor professorerne Robin Cooper og Robert Samuel Kaplan udgav en række artikler i Harvard Business Review. Artiklerne tog afsæt i kritik af de eksisterende økonomisystemers beslutningsinformationer, som de anså som værende ukorrekte, uaktuelle og aggregeret på et forkert niveau i relation til virksomhedens styringsopgaver 2, hvorimod ABC omkostningsfordelingsmetode/-teknik skulle give virksomheden et mere præcist og aktuelt billede af de enkelte kunders og produkters profitabilitet og derved give et bedre grundlag for strategiske beslutninger. Siden midten af 1990erne har ABC været en del af undervisningen i økonomistyring på danske universiteter og handelshøjskoler. 3 ABC er i dag udbredt i mange større virksomheder på alle forretningsområder. F.eks. bruger Carlsberg 4, Novo Nordisk 5, TDC, Post Danmark, Danske Bank og DSB 6 metoden, og som professor Per Nikolaj Bukh skriver, må man regne ABC som værende en af de mest betydningsfulde innovationer indenfor økonomistyring i de seneste mange år Per Nikolaj Bukh - Børsen Ledelseshåndbøger, 2006, Activity Based Costing, Side 2 Carsten Mejer Plath, Økonomistyring og Informatik, 2005, ABC/Aktivitetsbaseret omkostningsstyring de nyere økonomistyringsmetoders»titanic«, side Per Nikolaj Bukh og Poul Israelsen, Activity Based Costing, 2004, side 9 Jesper Rybøl - (Logistikkædens ABC)Effektivitet, 2005, Aktivitetesbaseret omkostningsstyring, side 4, John Eli Andersson Revision og regnskabsvæsen, 2000, Activity Based Costing, side 25 Per Nikolaj Bukh og Poul Israelsen - Aktivitetsbaseret økonomistyring danske virksomheders erfaring med Activity Based Costing, 2003, indholdsfortegnelsen Per Nikolaj Bukh - Økonomistyring og Informatik, 2005, De nye ABC-teknikker: En analyse af Time-Driven ABC, side 335 Søren Grynderup Jensen Side 1 af 81

4 Mens den teoretiske udvikling af ABC har været intens, kneb det i starten med understøttelsen i regnskabsprogrammerne hvilket betød, at mange virksomheder i begyndelsen var tvunget til at bruge regneark. Dette problem er nu til dels løst, da ABC i dag er understøttet af de fleste regnskabsprogrammer. 8 På trods af de mange teoretiske anbefalinger tyder de seneste undersøgelser på, at den praktiske anvendelse af ABC stadig volder problemer. Indførelsen af ABC har i praksis vist sig at være langt vanskeligere end litteraturen umiddelbart giver indtryk af, og mange virksomheder har givet op. Blandt praktikere bliver der også stillet spørgsmål ved den reelle værdi af ABC i forhold til de omkostninger, der er ved indførelsen og vedligeholdelsen af ABC-systemer. 9 Derudover viser studier, at det ofte kun er de mere grundliggende dele af et ABC-system der indføres, mens de mere komplekse elementer som modellering af ledig kapacitet og bestemmelse af afregningspriser ikke integreres i virksomhederne. 10 Det har været vanskeligt at undersøge, hvor udbredt ABC er i Danmark, og der findes ingen nyere undersøgelser, som viser udbredelsen. 11 Men undersøgelser foretaget i USA i år 2000 viser til gengæld, at omkring 50 % af de adspurgte virksomheder uanset branchen bruger ABC. 12 Desværre beskæftiger artiklen sig ikke med, i hvilket omfang virksomhederne har integreret ABC. Om ABC er tilsvarende herhjemme skal være usagt, men da der har været undervist i ABC metoden de sidste årtier, vil jeg forvente, at ud over de virksomheder, som bruger metoden konstant, vil en del virksomheder formodentlig bruge dele af den på ad hoc basis. I forhold til ABC er TDABC en nyt og forholdsvis ubeskrevet metode. Metoden er udviklet af Robert S. Kaplan og Steven Anderson og beskrevet i bogen Time-Driven Activity-Based Costing fra 2004, som et enkelt og prisbilligt alternativ til ABC, både hvad angår drift og implementering Cuno Bille Christensen og Katja M. Svendsen Revision og regnskabsvæsen, 2002, Økonomi på processer, side 35 og John Eli Andersson samt Revision og regnskabsvæsen, 2000, Activity Based Costing, side 25 9 Carsten Mejer Plath Økonomistyring og Informatik, 2004, Aktivitetesbaseret omkostningsstyring / ABC, side 403 samt Per Nikolaj Bukh og Poul Israelsen, 2004, Activity Based Costing, side Per Nikolaj Bukh og Poul Israelsen - Aktivitetsbaseret økonomistyring danske virksomheders erfaring med Activity Based Costing, 2003, side Per Nikolaj Bukh og Poul Israelsen, Aktivitetsbaseret Økonomistyring, 2003, side 12 side 9 12 Per Nikolaj Bukh - Økonomistyring og Informatik, 2005, De nye ABC-teknikker: En analyse af Time-Driven ABC, side Robert S. Kaplan og Steven R. Anderson, # Time-Driven Activity-Based Costing, 2004, side 1 Søren Grynderup Jensen Side 2 af 81

5 1.1 PROBLEMFORMULERING HOVEDSPØRGSMÅL: Hvilke muligheder, herunder belysning af stærke og svage sider, giver det en virksomhed ud fra et internt regnskabsperspektiv at anvende ABC eller Time-Driven ABC, og hvad er de gængse teknikker og analysemuligheder? UNDERSØGELSESSPØRGSMÅL: 1. Hvem bør anvende ABC? 2. Hvor præcis bør et ABC regnskab være? 3. Hvad er filosofien bag ABC? 4. Hvordan er og virker strukturen i ABC fordelingsregnskab? 5. Hvad er en aktivitets Cost Driver rate, og hvad bruges den til? 6. Hvilke problemer giver ABC i forhold til variabilitet og reversibilitet, og hvordan forholder modellen sig hertil? 7. Hvad er de stærke og svage sider i ABC? 8. Hvilke muligheder giver ABC modellen for at behandle lønsomhed på kunder og produkter? 9. Hvilke problemstillinger giver det at bruge ABC til lønsomhedsberegninger? 10. Hvilke muligheder giver ABC i forhold til budgettering? 11. Hvordan er budgettering med ABB anderledes? 12. Hvad er de stærke og svage sider i ABB? 13. Hvem bør anvende Time-Driven ABC? 14. Hvor præcis bør et Time-Driven ABC regnskab være? 15. Hvad er filosofien bag Time-Driven ABC? 16. Hvordan er og virker strukturen i Time-Driven ABC fordelingsregnskab? 17. Hvad er de stærke og svage sider i Time-Driven ABC? 18. Hvilke begrænsninger giver Time-Driven ABC i forhold til ABC med hensyn til teknik- og analysemuligheder? 19. Hvilke ligheder og forskelle er der på ABC og Time-Driven ABC? Søren Grynderup Jensen Side 3 af 81

6 1.2 AFGRÆNSNING Opgaven vil tage udgangspunkt i et internt regnskabs perspektiv. Derimod vil der ikke lægges nogen særlig vægt på management perspektiv, selve implementeringen eller organiseringen heraf. Jeg har valgt at afgrænse mig til udelukkende at skrive om ABC og TDABC samt metoder og analyseværktøjer hertil. Andre fordelingsmetoder, som f.eks. Zakken Worres styringsorienterede regnskabsvæsen, vil ikke blive behandlet. I kritik afsnittene vil jeg dog også fremføre kritik af ABC i forhold til fuldfordelingsprincippet eller dækningsbidragsmodellen, selvom om disse ikke vil blive beskrevet i opgaven. Der vil ikke blive taget højde/hensyn til evt. problemer i forhold til skat eller regler for det eksterne regnskab. 1.3 METODE Opgaven vil tage udgangspunkt i en teoretisk gennemgang af allerede eksisterende teorier og en sammenligning af de beskrevne metoder/teoriretninger. Med kravene til seminarets omfang og den forholdsvis begrænsede tid vil jeg begrænse min søgning til sekundære data fra Handelshøjskolens og Statsbibliotekets artikler, databaser og bøger. Seminariets målgruppe er studerende på HDR niveau og der forventes derfor et godt grundlæggende kendskab til økonomi, management og statistik. Seminariet er forsøgt holdt så objektiv som muligt, men som seminarskriver vælger man af tids-, flow- og pladsmæssige årsager nogle modeller og udlægninger til og andre fra, når man udlægger/gengiver stoffet, hvorved valget af teoristof bliver subjektiv. Jeg vil i det følgende forsøge at forklare mine valg. For at kunne sammenligne ABC metoderne med f.eks. fuldfordelingsprincippet eller dækningsbidragsmodellen skal man finde et begrebsapparat, som giver begge modeller en fair Søren Grynderup Jensen Side 4 af 81

7 behandling. Jeg vurderer, at det ikke giver mening at vurdere dækningsbidrags-/ fuldfordelingsprincippet ud fra ABC-modellen eller omvendt. I begge tilfælde vil den model, som man tager udgangspunkt i, fremstå som den rigtige/bedste. Ud fra det har jeg valgt udelukkende at sammenligne de forskellige ABC modeller/metoder. Jeg har i forhold til ABC valgt at tage udgangspunkt i Kaplan og Coopers model fra Cost & Effect fra 1998, idet modellen er den nyeste og mest gængse. I det omfang, jeg finder det uddybende, vil der komme input fra tidligere ABC modeller. Begrundelsen for at jeg har valgt at bruge hierarkimodellen, som en del af ABC systemet er, at det letter forklaringsprocessen, idet den tydeliggør hvilke aktiviteter, som skal henføres til Cost objekterne, og hvilke der ikke bør henføres. Samtidig bliver en nogenlunde tilsvarende model brugt ved multidimensionelle lønsomhedsanalyse og letter derved også opgaven hermed. Da en ABC model i praksis er næsten identisk for produktionsvirksomheder og servicevirksomheder, har jeg valgt ikke at fravælge nogen af dem, men de fleste eksempler vil for at undgå unødvendig kompleksitet tage udgangspunkt i produktionsvirksomheder. I Kaplan og Coopers Cost & Effect fra 1998 bliver direkte løn og materialer henført direkte til Cost objektet (side 84), mens Hierarkimodellen i afsnit 2.3 fra 1991 fordeler de direkte omkostninger via aktiviteter. Man kan synes, dette er problematisk, men umiddelbart er forskellen i praksis enten ubetydelig eller ikke eksisterende, med mindre man f.eks. benytter modellen til en multidimensionel lønsomhedsanalyse - i så fald skal ABC modellen alligevel justeres hertil. Jeg har taget den mindre udbredte hierarkimodel for kunder med. Dette skal udelukkende ses i sammenhæng med lønsomhedsanalyse. De 2 valgte modeller tager ikke udgangspunkt i modellen, men næsten tilsvarende modeller. Afsnittet om kapacitet er medtaget på trods af den begrænsede udbredelse, fordi jeg ser det som værende væsentligt i forhold ABC s tankegang og relevant i forhold til en sammenligning med TDABC. Derudover er det en del af ABC s løsning på dødsspiral problemet, idet det formindsker/fjerner udsving i priserne som følge af produktionsnedgang. Jeg har valgt at skrive om variabilitetsproblemerne og reversibilitetsproblemerne, idet jeg finder det vigtigt i forhold til at forstå svagheden i ABC systemeti forhold til den almindelige beskrivelse Søren Grynderup Jensen Side 5 af 81

8 af ABC har jeg udeladt en længere beskrivelse af ABC s problemer med kortsigts beslutninger, opdelingen i primære og sekundere aktiviteter, inspirationsanalyser, værdiforøgende/værdinedbrydende aktiviteter, idet jeg mener, at de er regnskabsteknisk uvæsentlige i forhold til et internt regnskabs perspektiv. Til beskrivelse af lønsomhedsanalyse valgte jeg Bukh og Israelsen s model Multidimensionelle lønsomhedsanalyse, fordi jeg anser det som værende den bedste og mest fleksible model i forhold til ABC. Wieses model ABC med kundeperspektiv blev valgt, fordi det var det bedste alternativ jeg kunne finde, og jeg vurderer, at man ved at klippe en hæl og tå vil kunne benytte den med et TDABC system. Samtidig har jeg valgt kun at beskrive overvejelserne i forhold til lønsomhedsanalysen en gang, idet begge modeller i forhold til lønsomhedsanalysen er ens. Activity Based Budgeting (ABB) ligger i et gråzone område i forhold til management, og budgetteringsdelen bliver også beskrevet som et Activity Based Management værktøj. Jeg har dog valgt at gøre det til en del af opgaven alligevel, da jeg mener, det også er relevant i et internt regnskabs perspektiv. Samtidig kan man sætte spørgsmålstegn ved, hvorfor jeg ikke har valgt at tage udgangspunkt i Activity Based Planning and Budgeting (ABP/B). Det blev fravalgt, idet jeg finder, at det ville blive for meget management og derved ville være et problem i forhold til den røde tråd i opgaven. I sammenhæng med ABB beskrives som ofte muligheden for What IF analyser og Transfer Pricing. Dette blev dog fravalgt, idet jeg ikke har fundet litteraturen på området særlig relevant og særdeles tynd i forhold til et internt regnskabs perspektiv. Time-Driven ABC tog jeg med, dels for at have noget relevant at sammenligne ABC modellen med, men også fordi jeg finder det som et spændende alternativ i forhold til ABC. Idet Robert S Kaplan og Steven R. Andersons bog Time-Driven Activity-Based Costing ikke var udkommet på statsbiblioteket eller handelshøjskolens bibliotek den 1. maj 2007, tager jeg ved TDABC udgangspunkt i Per Nikolaj Bukhs artikel De nye ABC-teknikker: En analyse af Time-Driven ABC. Idet teorien er forholdsvis ny, er mængden af relevant litteratur på området begrænset og selvom jeg anser Per Nikolaj Bukh som værende særdeles kompetent, anser jeg manglen på litteratur til rådighed som værende et problem i forhold til kapitel 5. Kapitlet er beskrevet med udgangspunkt i, at den skulle kunne sammenlignes med ABC. Søren Grynderup Jensen Side 6 af 81

9 2.0 HVEM BØR INSTALLERE ABC FORDELINGSREGNSKAB Virksomheder bør som udgangspunkt kun bruge ABC fordelingsregnskab, når en stor procentdel af virksomhedens samlede omkostninger er indirekte og/eller hjælpeomkostninger, og især hvis disse er stigende. Hvor en stor procentdel af de samlede omkostninger direkte kan henføres til produkterne/kunderne vil virksomheder, som udgangspunkt ikke få eller ikke få nogen væsentlig forbedring af informationen om, hvad de enkelte produkter, produktgrupper, kunder eller kundegrupper koster ved ABC, end de vil kunne få ved brug af et traditionelt fordelingsregnskab. Derudover bør virksomheden have en stor varietet af produkter, kunder og/eller processer for at ABC vil være interessant. Virksomheder med kun et eller meget få produkter vil ikke opnå et mere retvisende billed af omkostningerne med ABC, men virksomheder med et meget stort antal produkter og/eller med en portefølje af produkter, som befinder sig på forskellige stadier i livscyklusen, vil kunne opnå bedre information om omkostningerne for de enkelte produkter. Tilsvarende er det med virksomheder med en meget uhomogen gruppe af kunder, hvor dele af kundegrundlaget kræver meget service, eller enkelte kunder står for en stor del af omsætningen. Her vil virksomheden ved brug af ABC kunne opnå en bedre viden om indtjeningen på den enkelte kunde. Virksomheder, hvor kunderne har mulighed for at tilpasse produkterne efter egnet ønske, vil tilsvarende kunne opnå øget information om, hvad de enkelte tilpasninger koster HVOR PRÆCIS BØR MAN LAVE ABC FORDELINGS- REGNSKAB Formålet med at lave et ABC system er ikke, at det skal være fuldstændig præcist, men derimod være et trade-off mellem omkostninger ved fejl og omkostninger ved præcision. Ifølge Kaplan og Cooper (1998) bør et ABC system alt efter størrelse og kompleksitet almindeligvis have mellem forskellige aktiviteter 15, men hvis systemet primært skal bruges som et fordelingsregnskab, kan et sted mellem 10 og 30 aktiviteter være tilstrækkeligt til at opnå 14 Robert S. Kaplan og Robin Cooper, Cost & Effect, 1998, side Robert S. Kaplan og Robin Cooper, Cost & Effect, 1998, side Søren Grynderup Jensen Side 7 af 81

10 en fejlmargen på de enkelte produkter på mellem 5-10 %, forudsat at man får lavet et gennemtænkt ABC regnskab. Det anbefales endvidere, hvis man kun skal bruge det til fordelingsregnskab, at man ignorerer aktiviteter, som tager mindre end 5 % af et individs eller en maskines tid, fordi omkostningen ved de ekstra registreringer ikke står målt med værdien af den formindskede fejlmargen ABC FORDELINGSREGNSKAB I den mest basale form er formålet med et regnskab at holde styr på virksomhedens indtægter og udgifter. Mens indtægterne er nogenlunde direkte relaterbare til de produkter/ydelser, som virksomheden frembringer og til kunderne, er udgifterne knyttet til virksomhedens anskaffelser, såsom medarbejdere, maskiner, råvarer, bygninger, biler osv. og kan derfor i noget omfang ikke relateres direkte til kunder og/eller produkter. 17 For at kunne vurdere lønsomheden af virksomhedens aktiviteter og kunder, må virksomheden nødvendigvis kunne knytte dens anskaffelser til de produkter/ydelser, som den frembringer. Formålet med ABC fordelingsregnskab er at knytte flere indirekte omkostninger til de produkter/ydelser, som der frembringes, mens direkte omkostninger henføres direkte til produkterne, som man gør ved en almindelig dækningsbidragsmodel. I modsætning til f.eks. professor Zakken Worre, mener Kaplan ikke, at det almindelige regnskabssystem kan levere de nødvendige registreringer til alle regnskabsvæsenets opgaver. ABC vil almindeligvis trække på virksomhedens regnskabssystems registreringer, men skal køre som et særskilt modul i regnskabsprogrammet. Hvis ABC ikke understøttes i regnskabsprogrammet eller virksomheden ikke ønsker at købe adgang til dette modul, kan de evt. bruge et regneark. 18 Modellen arbejder som oftest med ex post data, men det er muligt at anvende den med ex ante data, men her vil man som oftest anvende Activity Based Budgetting (ABB). 16 Robert S. Kaplan og Robin Cooper, Cost & Effect, 1998, side Per Nikolaj Bukh - Børsen Ledelseshåndbøger, 2006, Activity Based Costing, Side 2 18 Ivan Friis - Økonomistyring og Informatik, 2005, Activity Based Costing og dækningsbidragsmodellen: Forskelle og ligheder, side 423 Søren Grynderup Jensen Side 8 af 81

11 De 4 grundlæggende begreber i ABC er: Aktivitet Cost Pools Cost Drivers Cost Objects 19 Hvor aktivitet er de af virksomheden fundne/definerede handlinger udført af en maskine eller en person, der påfører et træk på en eller flere ressourcer (Cost Pools). De enkelte aktiviteter i virksomheden fremkommer ved, at virksomheden laver en systematisk gennemgang af dens hovedaktiviteter og så udvælger et antal aktiviteter, som giver et nogenlunde retvisende billede af aktiviterne der udføres i virksomheden. Man bør stræbe efter, at aktiviteterne er så ensartede som muligt, forstået således at de Cost Pools, som indgår i aktiviteten, varierer mindst muligt fra gang til gang, og at de er uafhængige af hvilken Cost Objects de udføres for, hvilket gør det muligt at bruge en hurtig og billig Cost Driver. Jo mindre homogene aktiviteterne er, jo flere aktiviteter skal der som regel til, hvilket betyder større omkostninger til konstruktion og drift af systemet, samt en større antal målefejl, enten som følge af vanskeligheder ved at identificere omkostningerne til de mange aktiviteter eller tællefejl/registreringsfejl - begge kan medføre at Cost Objekterne over- eller undervurderes. 20 En aktivitet vil reelt ofte bestå af mange aktiviteter, f.eks. kan/vil aktiviteten kundeordre, kunne bestå af aktiviteterne plukning af varer på lager, klargøring af pakke til afsendelse, forsendelse osv. En aktivitet kan f.eks. være lagerhåndtering, kundeadministration, produktionsplanlægning, produktion, kvalitetskontrol, fakturering, telefonbetjening, uddannelse, betjening af kunder osv. Uanset på hvilken måde aktiviteterne fastlægges bør man oprette et aktivitetskatalog - en oversigt over hvorledes aktiviteterne er defineret, hvor data kommer fra, og hvilke egenskaber de har. Hvis man anvender et regnskabssystem beregnet til at håndtere et ABC regnskab, vil dette normalt være en standardfunktion John Eli Andersson, Activity Based Costing/Management Implementering i såvel teori som praksis, 1999, side Srikant Datar og Mahendra Gupta, Accounting Review, Aggregation, Specification and Measurement Errors in Product Costing, 1994, side og Per Nikolaj Bukh og Poul Israelsen, Activity Based Costing, 2004, side 43 Søren Grynderup Jensen Side 9 af 81

12 Coopers og Kaplan delte i Design of a Cost Management Systems fra 1991 aktiviteterne op i en hierarkimodel, hvor de sorterede aktiviterne på 4 aktivitetsniveauer i forhold til, hvor tæt aktiviteten er på produktet (se evt. figur 2, side 15). Dette er strengt taget ikke nødvendigt, hvis systemet udelukkende har til formål at være et fordelingsregnskab, men det giver et godt billede af virksomhedens omkostningsstruktur procesopdelt, og gør det derved lettere at forstå i forhold til virksomhedens almindelige regnskab, som typisk vil være artsopdelt. Derudover benytter de fleste ABC regnskabsprogrammerne denne procesopdeling. 22 De fleste virksomheder vil have nogle hundrede omkostningskonti i henhold til finanskontoplanen, og det er derfor nødvendigt at foretage en aggregering af omkostningsarterne i forhold til finansbogholderiets kontoplan til ressourceomkostningskategorier (Cost Pools). Cost Pools/ressource puljer er virksomhedens ressourcer, og som gennem aktiviteterne tilfører/skaber værdi til produkter eller kunder. En Cost Pool svarer lidt til en udvidet stykliste/belastningsenhed, som indeholder en række forskellige omkostninger, som f.eks. lokaler, energi, repræsentation, markedsføringskampagner, lys og varme. Cost Poolen afspejler produkternes træk på ressourcerne gennem aktiviteterne. Ifølge Coopers og Kaplans The Rule of One vil en given ressource, hvis der er mere end en af denne, variere med en aktivitet eller en handling, selvom den ikke på forhånd er defineret eller tydeliggjort i forhold til aktiviteten. 23 I forhold til aggregeringen af ressourcerne er det vigtigt at tage så meget hensyn som muligt til variabilitet og reversibilitet for at undgå, at man får defineret ressourcepuljerne sådan, at de ikke korrelerer med Cost objekterne, eller begrænser hvorledes de kalkulerede omkostninger kan benyttes i forhold til aktivitetsændringer og/eller tidshorisont. Problemstillingen vil f.eks. opstå, hvis ABC danner grundlag for aktivitetsbaseret budgettering. Dette er dog sjældent særligt realistisk at undgå sammenblanding, da de enkelte Cost Pools som oftest vil indeholde omkostninger fra mange forskellige konti i finanskontoplanen med forskellig variabilitet og reversibilitet. F.eks. vil 2 medarbejdere i samme afdeling med samme jobfunktion 22 John Eli Andersson, Activity Based Costing/Management Implementering i såvel teori som praksis, 1999, side Carsten Mejer Plath, Økonomistyring og Informatik, 2005, ABC/Aktivitetsbaseret omkostningsstyring de nyere økonomistyringsmetoders»titanic«, side 122 Søren Grynderup Jensen Side 10 af 81

13 men med forskellig anciennitet ikke kunne være i den samme ressourcepulje for selvom variabiliteten er den samme, vil forskellige opsigelsesvarsler give problemer i forhold til reversibiliteten. 24 For at kunne udføre en given aktivitet skaber man et ressourceforbrug fra en eller flere Cost Pools. Sammenhængen mellem aktiviteter og Cost Pools skabes enten ved direkte måling eller indirekte estimering af trækket på ressourcerne. Den direkte måling foretages ved opgørelse af aktiviteternes ressourcetræk, mens den indirekte estimering anvendes, når en pulje af indirekte produktionsomkostninger indeholder flere forskellige aktiviteter. Her er man, ligesom ved brug af Full Cost metoden, nødt til at estimere den enkelte aktivitets andel af omkostningerne ud fra aktivitetens andel af puljen. 25 Alle omkostninger i en given afdeling skal defineres og overføres til Cost Pools. Cost Pools måles i kroner. Cost Drivers er ABC s fordelingsregnskabs fordelingsnøgle, som afspejler hvor stor en del af en given aktivitet, der skal pålægges et Cost Objekt. Cost Driveren udspringer af tre forhold. For det første en måling, dernæst fokusering på korrelationen mellem aktiviterne og Cost Objekterne, og til sidst fokus på den ændring i adfærdsmønster Cost Driveren forårsager. 26 Der skelnes i ABC terminologien typisk mellem 3 typer af Cost Drivers: Transaktionsdrivere Varighedsdrivere Direkte måling 27 Transaktionsdrivere bruges når alle Cost Objekts (Produkt/Serviceydelse) trækker på aktiviteten på samme måde, og kan derfor reelt set bare tælles sammen og herefter dividere med antallet for 24 Per Nikolaj Bukh og Poul Israelsen, Activity Based Costing, 2004, side Carsten Mejer Plath Økonomistyring og Informatik, 2004, Aktivitetesbaseret omkostningsstyring / ABC, Side Carsten Mejer Plath Økonomistyring og Informatik, 2004, Aktivitetesbaseret omkostningsstyring / ABC, Side Per Nikolaj Bukh - Børsen Ledelseshåndbøger, 2006, Activity Based Costing, Side 8-9 Søren Grynderup Jensen Side 11 af 81

14 at beregne, hvor stor procentdel af de samlede aktiviteter som skal påføres de enkelte Cost Objekts. Som eksempel kan nævnes fakturering. Hvis omkostningen ved aktiviteten fakturering stort set er den samme uanset kunden/ordren, vil det være logisk, at Cost Drivers for fakturering er en transaktionsdriver. Tilsvarende kan f.eks. omstilling af nogle maskiner være en transaktionsdriver, når omkostningen ved omstilling altid er nogenlunde den samme. Varighedsdrivere er modsat transaktionsdrivere en Cost Drivers, hvor den tid den pågældende aktivitet tager, er meget forskellig alt efter Cost Objekt, og hvor der derfor er en god korrelation mellem tid og omkostningen ved aktiviteten. Som eksempel kan nævnes, den tid kvalitetskontrollen af print tager kan varierer meget alt efter produkt klasse og/eller antallet af komponenter på det pågældende print. Eller en låneansøgning i en bank, hvor nogle sager blot er en ekspeditionssag mens andre kræver en grundig undersøgelse/vurdering. Direkte måling er de tilfælde, hvor aktiviteten ikke meningsfyldt afspejles i antal eller tid. Her kan det være nødvendigt at henføre omkostningerne i hvert enkelt tilfælde ved at måle aktiviteternes træk på ressourcerne, for eksempel ved hjælp af arbejdssedler. Sidstnævnte metode er så absolut den dyreste og også den mest præcise, men vil i de virksomheder, som ikke forvejen bruger arbejdskort, være såvel administrativ og omkostningsmæssigt en dyr løsning. 28 Det kan dog i nogle tilfælde være muligt at undgå de direkte målinger ved i stedet at lave et kompleksitetsindeks. Fremgangsmåden er ved hjælp af målinger i kortere eller længere perioder, interviews eller skøn at danne et estimat over, hvordan aktiviteten opfører sig. Som eksempel hvis man forestiller sig, at man har 4 produkter og aktiviteten indkøb af varer af produkterne A, B, C og D. Hvis man bruger produkt A som indeks 100, koster det tilnærmelsesvis 125, 150 og 75 at købe ind til B, C og D. En anden løsning kunne være at lave 4 indkøb af varer aktiviteter altså indkøb af varer til produkt A, til produkt B, til produkt C og til produkt D. Dette vil reducere aggregeringsfejlen tilsvarende ved brug af et kompleksitetsindeks, men det vil øge omkostningerne ved konstruktion og drift af systemet samt sandsynligvis betyde flere fejlmålinger Carsten Mejer Plath Økonomistyring og Informatik, 2004, Aktivitetesbaseret omkostningsstyring / ABC, Side Per Nikolaj Bukh og Poul Israelsen, Activity Based Costing, 2004, side Søren Grynderup Jensen Side 12 af 81

15 Cost Object er det produkt, den serviceydelse, det projekt eller den kunde, man ønsker at relatere omkostningerne til. 30 Figur 1 viser sammenhængen mellem de ovennævnte begreber. Som det fremgår, er ABC en cause and effect model, og den giver mest mening, hvis man læser den fra højre mod venstre, hvorved produktionen af Cost Objektet bruger aktiviteterne, som trækker på en eller flere Cost Pools. I nedenstående figur vises, at Cost Objektet Produkt A bruger aktiviteten fakturering, som trækker på Cost Poolen, det administrative personale. Cost Driveren bestemmer, hvor meget Produkt A skal belastes med fra aktiviteten fakturering via Cost Driveren, som her er Antal kundeordrer. FIGUR 1: Eli Andersson, Activity Based Costing/Management Implementering i såvel teori som praksis, side 13 Som det er vist ovenfor, er ABC i princippet ganske enkelt og fleksibelt, men i praksis er det et stort arbejde at etablere og vedligeholde. Et ABC system skal tilpasses den enkelte virksomhed, og første skridt på vej mod implementering af et ABC system vil være, at virksomheden beslutter, hvilke Cost Objekts (kundelønsomhed, produktpriser mv.) projektet skal fokusere på. 31 Herefter skal den identificere hvilken hovedaktiviteter der udføres i organisationen/den udvalgte afdeling, samt disse aktiviteters karakteristika, herunder valg af Cost Drivers og Cost Pools. Mange virksomheder vil være fristet til at gennemføre et pilotprojekt for at høste nogle erfaringer før en egentlig implementering. Dette kan i praksis være meget svært at gennemføre, da 30 John Eli Andersson, Activity Based Costing/Management Implementering i såvel teori som praksis, 1999, side Cuno Bille Christensen og Katja M. Svendsen Revision og regnskabsvæsen, 2002, Økonomi på processer, side 34 Søren Grynderup Jensen Side 13 af 81

16 analysen af hovedaktiviteter skal indeholde alle de Cost Pools/ressourcer, som aktiviterne trækker på for at give reel mening. Serviceafdelinger som f.eks. Regnskab, IT og HR vil derfor alligevel blive omfattet, ligeledes vil det være svært/umuligt at beregne acceptable Cost Drivere, hvis man ikke har tal på, hvor meget den udvalgte afdeling trækker på de interne serviceafdelinger HIERARKIMODELLEN (PRODUKTER) Med baggrund i Casestudier foreslog Cooper og Kaplan i 1991, at virksomhederne, efter at have identificeret hovedaktiviterne i virksomheden, skulle klassificere aktiviteterne på 4 niveauer, for derefter at belaste Cost Objekterne med ressourcetrækket fra enheds-, serie-, og de produktrelaterede aktiviteter. Figur 2: Cooper og Kaplan - Hierarkimodellen Ivan Friis - Økonomistyring og Informatik, 2005, Activity Based Costing og dækningsbidragsmodellen: Forskelle og ligheder, side Per Nikolaj Bukh - Børsen Ledelseshåndbøger, 2006, Design af et aktivitetsbaseret regnskabssystem, Side 6 Søren Grynderup Jensen Side 14 af 81

17 Af de 6 virksomheder i Aktivitetsbaseret økonomistyring bruger kun 3 af de 6 virksomheder, hierarkimodellen, og 1 af de 3 andre overvejer at indføre den ved næste revision af ABC modellen. 33 Som det fremgår af figur 2 skal virksomhedens ressourcer (Cost Pools) fordeles til henholdsvis facilitetsbevarende aktiviteter, produktrelaterede aktiviteter, produktserie relaterede aktiviteter og produktenhedsrelaterede aktiviteter. For virksomheden gælder det om at få fordelt så mange af deres omkostninger/ressourcer som muligt på de laveste niveauer i hierarkiet, for derved at få dem placeret så tæt som muligt på det Cost Objekt, de har tilknytning til og derved opnå den mindst mulige fejlmargen. De produktenhedsrelaterede aktiviteter udgør for en stor del af de omkostninger, som man i det klassiske regnskab kalder direkte omkostninger, såsom arbejdskraft, materialer og energi, hvilket i det klassiske regnskab almindeligvis vil være betragtet som direkte omkostninger. Begrebet er dog bredere defineret i ABC, hvor omkostninger, som kan henføres direkte til maskinerne, også pålægges Cost Objektet, hvilket bl.a. vil sige afskrivninger. Produktrelaterede aktiviteter omfatter derfor i denne model de direkte omkostninger. Modsat ABC s model fra Cost and Effect fra 1998, som henfører direkte omkostninger direkte til Cost Objektet. Hvis man anvender Cost and Effect modellen fra 1998 vil de produktrelaterede aktiviteter udelukkende bestå af de omkostninger, som kan henføres direkte til maskinerne. Produktserie relaterede aktiviteter indeholder de omkostninger, som er tilknyttet det at producere en serie af varer uanset antallet. Det er typisk omkostninger som op- og omstilling af maskiner, indkøbsordre, inspektion - altså omkostninger, som er relateret til serien ikke antallet i serien. Når omkostninger på et overliggende niveau skal fordeles til Cost objekterne, vil dette altid ske arbitrær, idet omkostningerne på f.eks. serieniveauet ikke varierer med ressourceforbruget på det underliggende niveau og tilsvarende med højere niveauer, hvorved man beregner omkostningen, som skal allokeres til det pågældende Cost Objekt som en gennemsnitsberegning pr. produkt i forhold til den pågældende aktivitet Per Nikolaj Bukh og Poul Israelsen - Aktivitetsbaseret økonomistyring danske virksomheders erfaring med Activity Based Costing, 2003, side Per Nikolaj Bukh og Poul Israelsen - Aktivitetsbaseret økonomistyring danske virksomheders erfaring Søren Grynderup Jensen Side 15 af 81

18 De produktrelaterede aktiviteter indeholder de aktiviteter, som gør det muligt at producere og sælge Cost Objekterne. Disse omkostninger kan spores til de enkelte produkter men er uafhængig af, hvor mange serier og enheder, der produceres. Det er omkostninger som udarbejdelse af styklister, procesdesign, testrutiner og udarbejdelse af produktforbedringsspecifikationer. De facilitetsbevarende aktiviteter indeholder de fællesomkostninger, der overordnet er forbundet med at drive en virksomhed, og som ikke varierer med Cost Objekterne. Det er f.eks. omkostninger som virksomhed- og personaleledelse, forskning og udvikling af nye produkter, vedligeholdelse af bygninger, økonomistyring, skat og kantinedrift. Som hovedregel fordeles disse ressourcer ikke til Cost Objekterne 35, men hvis man skulle ønske det, kan det gøres arbitrær. Dette kan dog ikke anbefales, idet det kan medføre, at man stopper produktionen af produkter, som er rentable, men som ikke kan betale den del af de facilitetsbevarende aktiviteter, som virksomheden har skønnet skulle dækkes heraf. De resterende produkter skal herefter dække en endnu større del af fællesomkostningerne, hvorved der igen kan være produkter, som ikke er rentable. Dette kan udvikle sig til den såkaldte dødsspiral, hvor færre og færre produkter skal dække fællesomkostningerne. 2.4 HIERARKIMODELLEN (KUNDER) Der fokuseres i mange virksomheder på at opbygge gode relationer til kunderne, hvilket kan indebærer nye og nogle gange dyre aktiviteter og dette kan/bør der sættes fokus på, om man reelt får betaling for disse ydelser. Differentiering gør det vanskeligere at vurdere hvilke kunder, som er rentable. Som beskrevet i kapitel ABC fordelingsregnskab - kan et Cost Objekt også være en kunde, og ligesom i kapitel 2.3 Hierarkimodel (produkter) er der også en model for kunder. Hierarkimodellen for kunder er ikke i samme omfang et standardmodul i ABC, men den har til formål at identificere de kunderelaterede omkostninger og henføre dem via aktiviterne på de med Activity Based Costing, 2003, side Per Nikolaj Bukh og Poul Israelsen, Activity Based Costing, 2004, side 51 Søren Grynderup Jensen Side 16 af 81

19 forskellige hierarkiske niveauer til kunderne. Hovedformålet hermed er at opnå større viden om indtjeningen på de enkelte kunder eller kundegrupper gennem lønsomhedsanalyser. Figur 3: Per Nikolaj Bukh, - Børsen Ledelseshåndbøger, 2006, 4.4 Relationship Costing side 9 Aktiviteterne på ordreniveau omfatter de omkostninger, som kan henføres direkte til salget, behandlingen og leveringen af den enkelte ordre. Det kan være aktiviteter som indtastning af ordre, forsendelse, pakning, fakturering osv. Derudover vil man i forhold til lønsomhedsanalyser også indtægtsføre indtægter fra salget, men mere om det i kapitel 3.0 og 3.1. Aktiviteter på kundeniveau vedrører de omkostninger, som kan henføres direkte til kunden, men som ikke kan henføres til ordreniveauet. Det er aktiviteter som f.eks. sælgers kundebesøg, udsendelse af vareprøver, kredit, kreditgodkendelser, mængderabatter og klager. Aktiviteter på kanalniveau omhandler de omkostninger, som opretholdes for at betjene kunderne gennem distributionskanaler. Det er omkostninger til Lagre, transportomkostninger, brochurer, kataloger eller omkostninger til at opretholde kunderelaterede lagre, som ikke kan behandles på et lavere hierarkisk niveau. Aktiviteter på markedsniveau udføres for at behandle bestemte grupper af kunder. Det omhandler f.eks. aktiviteter, der har til hensigt at tiltrække nye kunder eller bevare de nuværende. Det omfatter omkostninger til annoncering, forsikring, markedsføring, messedeltagelse osv., som ikke kan behandles på et lavere hierarkisk niveau. Søren Grynderup Jensen Side 17 af 81

20 2.5 ABC OG KAPACITET De hidtidige overvejelser har primært været knyttet til at få beregnet omkostningerne ved aktiviteterne og hvordan disse henføres til Cost objektet via Cost driverne. I dette kapitel vil jeg beskrive en af ABC filosofiens mere teoretiske områder - behandling af kapacitet. Af de 6 omtalte danske virksomheder i Aktivitetsbaseret økonomistyring er der ingen, som har valgt at benytte ABC kapacitetsfilosofi fuldt ud men Novozymes bruger den i produktionen, resten har af ledelsesmæssige eller af andre årsager fravalgt eller undladt at bruge ABC metodens behandling af kapacitet. Metoden bliver som oftest brugt af virksomheder, som ønsker at sætte fokus på ledig kapacitet, bruge ABC i forhold til budget og/eller beregne Cost Driver raten under hensyn tagen til, at man af andre årsager har valgt at have ledig kapacitet. 36 Kaplan og Coopers anbefaler i forhold til ABC, at man benytter den praktiske kapacitet, hvorved kapaciteten er den tid, som ressourcen/aktiviteten står til rådighed inden for den definerede arbejdstid fratrukket den tid, der benyttes til reparation, vedligeholdelse (maskiner), sygdom, efteruddannelse, ferie, etc. (personel). 37 Ved fastlæggelsen af praktisk kapacitet på personale anbefales det, at man bruger en delperiode inden for de sidste 12 til 24 måneder med høj aktivitet men uden synderlig forsinkelser, kvalitetsproblemer eller stresset personale som fingerregel bør man forvente et tab på ca % i forhold til den teoretiske kapacitet både for maskiner og mennesker. For en medarbejder med en defineret arbejdstid på 37 timers pr. uge, vil den praktiske arbejdstid formodentligt være omkring 28 timer. 38 Ud fra ABC tankegangen bør kun den forbrugte kapacitet, som typisk befinder sig i den hierarkiske models (figur 2) produktenhedsrelaterede aktiviteter, henføres direkte til Cost Objektet. Udover denne oprettes der en ekstra aktivitet til den ledige kapacitet (ubrugte ressourcer), som skal henføres i henhold til formålet hermed, hvilket oftest vil være på et højere niveau i den hierarkiske model - typisk til de produktserie relaterede aktiviteter, hvis maskinen er 36 Per Nikolaj Bukh og Poul Israelsen - Aktivitetsbaseret økonomistyring danske virksomheders erfaring med Activity Based Costing, 2003, side Ivan Friis, Valg af cost driver rate: Kapacitetsbegreber og designkriterier, Økonomistyring og informatik, 2006, side Robert S. Kaplan og Robin Cooper, Cost & Effect, 1998, side 127 Søren Grynderup Jensen Side 18 af 81