Landsskatteretskendelse vedr. opgørelse af ejendommes skattemæssige anskaffelsessum og afståelsessum - salg af kommanditanparter

Transkript

1 KEN nr 9131 af 05/12/2012 (Gældende) Udskriftsdato: 2. maj 2019 Ministerium: Skatteministeriet Journalnummer: Skattemin. Landsskatteretten, j. nr Senere ændringer til afgørelsen Ingen Landsskatteretskendelse vedr. opgørelse af ejendommes skattemæssige anskaffelsessum og afståelsessum - salg af kommanditanparter Resumé Ved opgørelsen af den skattemæssige anskaffelsessum og afståelsessum for en række ejendomme i forbindelse med salg af kommanditanparter skulle den aftalte fordeling af overdragelsessummen lægges til grund, således at afståelsessummen ikke skulle korrigeres for udbyderhonorarer og købsomkostninger. Klagers overskud af selvstændig virksomhed blev følgelig forhøjet. Sagen drejer sig om opgørelsen af den skattemæssige anskaffelsessum og afståelsessum på en række ejendomme i forbindelse med salg af kommanditanparter. Landsskatterettens afgørelse SKAT har fundet, at den mellem parterne aftalte fordeling af overdragelsessummen skal lægges til grund, således at afståelsessummen ikke skal korrigeres for udbyderhonorar og købsomkostninger. Klagerens overskud af selvstændig virksomhed er som følge heraf forhøjet med , selvangivet med Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse. Sagens oplysninger Ved købsaftale af 29. december 2006 erhvervede klageren til overtagelse den 31. december anparter á i kommanditselskabet H1 K/S svarende til 7,88 pct. af kommanditkapitalen samt en tilsvarende forholdsmæssig del af anpartskapitalen i komplementarselskabet H2 ApS. Ved underskrivning af købsaftalen forpligtede klageren sig til at indbetale pr. andel á , hvoraf 379 skulle anvendes til køb af anparter i komplementarselskabet. Af dette beløb skulle der betales pr. andel, svarende til for 26 andele. Det resterende beløb blev finansieret ved et fælles investorlån. Erhvervelsen skete på grundlag af et prospekt udarbejdet af sælgeren H3 A/S. Af prospektet fremgår, at stamkapitalen i kommanditselskabet H1 K/S udgør Stamkapitalen er opdelt i 330 andele á Kommanditselskabet har til formål at erhverve, eje og drive udlejningsvirksomhed med ejendomme. Kommanditselskabets første regnskabsår løber fra 18. maj december Det fremgår af prospektet, at der ved deltagelse i projektet investeres i ejendomme, som er opført og forventes opført i årene på følgende adresser: Y1 Y2 Y3 1

2 Y4 Y5 Det fremgår derudover af prospektet, at kommanditselskabet er et selskab i H3-koncernen, og at der derfor er tale om køb af andele i et eksisterende selskab. Den samlede skattemæssige anskaffelsessum på er specificeret således i prospektet: Erhvervelsessum ejendom Omkostninger Værdiregulering ved overdragelse Overdragelsessum Det er oplyst, at kommanditselskabet har afholdt i omkostninger til etablering, og at købsomkostningerne er aktiveret i prospektets balancebudget for 2006 og afskrives i takt med værdistigningen på ejendommene. Det er endvidere oplyst, at H3 A/S i det første år fakturerede kommanditselskabet et engangsbeløb på til dækning af opstart af selskabs- og ejendomsadministrationen. Det er i den forbindelse oplyst, at der kun kan opnås delvis skattemæssigt fradrag for engangsudgiften på , idet 20 pct. af rådgivningshonoraret anses som ikke fradragsberettiget. Følgende fremgår af den budgetterede balance pr. 31. december 2006: Aktiver Erhvervelsessum for H Købsomkostninger afholdt af H3 Stempel skøder Mægler, teknisk rådgiver m.v Finansieringsomkostninger Værdiregulering ved overdragelse Likviditet, dag Kapitalanvendelse Passiver Kontant indbetalt stamkapital Værdiregulering ved overdragelse Fremmedfinansiering Lån fra komplementar Kassekredit, dag Kapitalfremskaffelse Administrationsomkostningerne er ved projektstart budgetteret således: 2

3 Administrationsomkostninger i forbindelse med etablering Selskabsadministration Revisor Danmark Revisorerklæring Advokat Besigtigelsestur Øvrige administrationsomkostninger, gebyrer m.v Det fremgår i øvrigt af balancebudgettet, at der til og med 2026 er budgetteret med værdistigninger på ejendommene, således at ejendommene inkl. værdistigning bl.a. udgør t. (2006), t. (2007), t. (2008), t. (2009), t. (2010), t. (2011) og t. (2012). I prospektet under afsnittet»afskrivninger«er anført følgende:»i forbindelse med stiftelsen af H1 K/S og erhvervelse af ejendommene er alle anparter tegnet af H4 A/S, som også har indbetalt selskabskapitalen i komplementarselskabet H2 ApS. H3 A/S har den 23. juni 2006 købt begge selskaber, som i henhold til nærværende prospekt forventes videresolgt til maksimalt 10 investorer. Det skattemæssige afskrivningsgrundlag er opgjort som følger: Afskrivningsgrundlag Kontant købesum for ejerandele Fælles investorlån Gældsforpligtelser som overtages Samlet købesum for aktiverne (ejendomme) Heraf etableringsomkostninger Anskaffelsessum ejendomme Heraf grunde Anskaffelsessum bygninger Heraf afskrivningsberettigede bygninger Der kan i hvert indkomstår foretages skattemæssig afskrivning med indtil 5 % af afskrivningsgrundlaget. H3 A/S opnår ved salget af ejerandelene, som er et indirekte salg af ejendommene, en avance på t. Efter gældende skattepraksis er sælgers avance en del af købers anskaffelsessum og indgår dermed også i afskrivningsgrundlaget, hvilket er indarbejdet i de investorbudgetter som fremgår af prospektet. Myndighederne har rejst sager om skattemæssig afskrivning henholdsvis fradrag for visse købsomkostninger i forbindelse med etablering af kommanditselskaber, der investerer i afskrivningsberettigede aktiver, herunder fast ejendom. Myndighederne har fået medhold i Vestre Landsret om, at fakturerede ydelser 3

4 fra udbyder i forbindelse med erhvervelse af fast ejendom (»udbyderhonorar«) ikke kan tillægges afskrivningsgrundlag, og i øvrigt ikke fradrages i ejendomsavance eller anden fast indkomst. For H1 K/S vedkommende er problemstillingen ikke umiddelbart relevant. Der pågår dog i øjeblikket en glidende praksisændring vedrørende opgørelse af afskrivningsgrundlag, hvorfor det ikke kan udelukkes, at der vil kunne ske regulering heri. Hvis avancen mod forventning ikke kan indregnes vil investors opsparing efter 20 år for en 10 pct. ejerandel blive reduceret med 411 t.«der fremgår af årsrapporten for kommanditselskabet for perioden 18. maj december 2006 (1. regnskabsår), at kommanditselskabet havde lejeindtægter, drifts- og administrationsomkostninger på henholdsvis , og Der er i resultatopgørelsen indtægtsført en værdiregulering på vedrørende ejendommene. Beløbet er modposteret under egenkapitalen. Administrationsomkostningerne på er fordelt på udgifter til revisor, advokat, rådgiver, andre honorarer og diverse med henholdsvis , , , og I forbindelse med H4 A/S (sælger) salg af 330 andele i H1 K/S til H3 A/S (køber) blev det i en»betinget aftale om overdragelse af 100 % af selskabskapitalen i H1 K/S og Komplementaranpartsselskabet H2 ApS«af 23. juni 2006 aftalt, at 4 ejendomme skulle overtages den 1. oktober 2006 og 2 ejendomme, der var under opførelse, skulle overdrages den 1. juni Det fremgår endvidere, af aftalens pkt. 3.6, at;»købesummen for ejendommene til Kommanditselskabet skal svare til Sælgers anskaffelsessum med tillæg af sædvanlige handelsomkostninger samt tillæg af Sælgers avance, provision, vederlag eller anden fortjeneste som Sælger har beregnet sig i forbindelse med købet og videresalget af ejendommene.«ifølge overdragelsesbalance pr. 1. oktober 2006 er ejendommene overdraget fra H4 A/S til H3 A/S for i alt Anskaffelsessummen er i overdragelsesbalancen specificeret således: Overdragelse pr. 1. oktober Købsomkostninger Opskrivning Overdragelsessum I overdragelsesbalancen er anlægsaktiverne specificeret således: Ejendomme Kommerciel vurdering Teknisk vurdering Pantebrevsstempler Anlægsaktiver i alt I et brev af 15. oktober 2007 rettede H3 A/S henvendelse til klageren vedrørende H1 K/S med tilbud om tilbagekøb af projektet pr. 30. juni 2007 ved tilbagebetaling af det erlagte kontante indskud på Baggrunden herfor var, at hele projektet ikke var blevet solgt som planlagt. Klageren benyttede sig ikke af tilbuddet. I 2007 blev 139 andele tilbagesolgt til H3 A/S. I selvangivelsesbilaget for kommanditisterne for 2007 er ejendomsavancen ved salg af 139 andele opgjort således: 139 andele 4

5 Afståelsessum Anskaffelsessum *) Ejertidstillæg Reguleret anskaffelsessum i alt Ejendomsavance før ejertidsnedslag Ejertidsnedslag 0 Ejendomsavance *) Svarer til 139 andele af en samlet anskaffelsessum på for 330 andele. Ifølge årsrapporten for H1 K/S for 2007 har O.V. i 2007 erhvervet 92,12 pct. af ejerandelene i kommanditselskabet, og H5 Holding ApS har udlånt til selskabet. Det bemærkes, at O.V. i den pågældende periode var koncernchef for H3. Ved aftale underskrevet den 29. april 2008 solgte klageren med virkning fra 1. januar 2008 samtlige sine 26 anparter i kommanditselskabet og anparter i komplementaranpartsselskabet til H5 Holding ApS eller ordre for henholdsvis og 9.120, i alt Det fremgår af overdragelsesaftalen, at vederlaget for kommanditselskabet er opgjort i henhold til årsrapporten for 2007, og at vederlaget svarer til den forholdsmæssige andel af egenkapitalen pr. 31. december Ifølge årsrapporten for H1 K/S for 2007 udgjorde egenkapitalen for 330 andele pr. 31. december Klagerens 26 andele svarer til Ejendommene indgår i årsrapporten med en samlet værdi på Af specifikationen fremgår, at anskaffelsessummen ultimo udgør , samt at værdireguleringen ultimo udgør , i alt Der er fremlagt en allonge til overdragelsesaftalen mellem klageren og H5 Holding ApS. Af den fremlagte allonge, som alene er underskrevet af klagen den 24. april 2008, fremgår, at anparternes værdi er aftalt til , og at ejendommenes overdragelsessum er fastsat således: 330 anparter 26 anparter Bygning *) Installation Grund *) Der mangler I bilag til selvangivelsen for klageren er beløbet angivet til Klageren selvangav i 2008 et skattemæssigt resultat af virksomhed før renter på og en ejendomsavance på Der blev efterfølgende udarbejdet et nyt skattebilag, der viste et skattemæssigt resultat før renter på for 26 andele, heri en ejendomsavance på Forskellen skyldes, at der i den nye ejendomsavanceopgørelse er reguleret for et udbyderhonorar på for 26 andele, svarende til for 330 andele. Beløbene er fremkommet således: 5

6 Genvundne afskrivninger for 26 andele - bygninger Salgssum bygninger Anskaffelsessum Regulering vedrørende udbudsprovision Akkumulerede afskrivninger bygning Gevinst ved salg Genvundne afskrivninger, dog max. afskrivninger Ikke-genvundne afskrivninger 0 Heraf beskattes 90 pct. (genvundne afskrivninger) Genvundne afskrivninger for 26 andele - installationer Salgssum installationer Kontant anskaffelsessum Regulering vedrørende udbudsprovision Akkumulerede afskrivninger på installationer Gevinst ved salg Genvundne afskrivninger, dog max. afskrivninger Ikke-genvundne afskrivninger 0 Heraf beskattes 90 pct. (genvundne afskrivnin ger) Ejendomsavance for 26 andele Afståelsessum Salgssum ejendom Anskaffelsessum Kontant anskaffelsessum Regulering vedrørende udbudsprovision Tillæg i perioden Ikke-genvundne afskrivninger, bygninger 0 Ikke-genvundne afskrivninger, installationer 0 Reguleret anskaffelsessum i alt Ejendomsavance SKATs afgørelse Det er lagt til grund, at der i 2006 blev udbudt 330 kommanditandele i investeringsprojektet H1 K/S via udbyderen H3 A/S, og at der i 2007 blev solgt 139 kommanditandele i H1 K/S tilbage til udbyderen. Klageren solgte i 2008 sine 26 andele i kommanditselskabet til H5 Holding ApS. SKAT har anført, at ved indtræden i kommanditselskabet i 2006 købte klageren en andel af en virksomhed, herunder andele af fast ejendom, som han afstod igen i

7 Ved salg af afskrivningsberettiget fast ejendom skal der ske beskatning af genvundne afskrivninger, jf. afskrivningsloven 21, ligesom der skal ske beskatning af avance af fast ejendom, jf. ejendomsavancebeskatningslovens 4 og 5. SKAT har med styresignalet SKM SKAT af 14. april 2009 ændret praksis vedrørende behandlingen af handel med»brugte anparter«. I henhold til styresignalet kan virksomhedens etableringsomkostninger (herunder honorar til udbyder) værdiansættes som et særskilt aktiv, når andele i virksomheden sælges. Styresignalet er gældende for handler, der er indgået efter den 14. april Ved handlen skal køber og sælger aftale alle aktivernes værdi, og eventuelle avancer eller tab opgøres efter de almindelige regler i henhold til afskrivningslovens 45, stk. 2. Det betyder, at det i alle tilfælde er afgørende ved opgørelse af anskaffelsessummer og afskrivningsgrundlag, hvad betalingen dækker over. Der skal være symmetri i sælgers afståelsessum og købers anskaffelsessum, herunder også fordelingen af udbyderhonoraret. Den del af betalingen, der vedrører udbyderhonoraret, anses for ikke fradragsberettigede etableringsudgifter. Klageren har solgt sine andele den 1. januar 2008, og da styresignalet, jf. SKM SKAT først træder i kraft for handler indgået efter den 14. april 2009, er klagerens salg af andele i H1 K/S således ikke omfattet af styrersignalet, men skal behandles efter de retningslinjer, der fremgår af SKM SKAT. På grundlag af det foreliggende er det SKATs opfattelse, at ejendommenes anskaffelsessum kan tillægges købsomkostninger i form af udgifter til teknisk vurdering på og kommerciel vurdering på , i alt for 330 andele. Den overvejende del af vurderingsomkostningerne er dokumenteret ved fremlæggelse af en viderefakturering fra H4 A/S. De oprindelige fakturaer er ikke fremlagt. Klagerens andel af tinglysningsafgift på er ikke dokumenteret. Udgiften kan derfor ikke tillægges anskaffelsessummen. I årsrapporten for 2006 for H1 K/S er der driftsmæssigt under administrationsomkostninger fratrukket udgifter til revision med og advokat med På det grundlag er det SKAT opfattelse, at udgifter til revisor på og advokat på , i alt for 330 andele, er indeholdt i driftsudgifterne til revision og advokat og dermed fratrukket i det skattemæssige resultat for Udgifterne kan derfor ikke tillægges den skattemæssige anskaffelsessum for ejendommene. De ikke dokumenterede købsomkostninger på ( ) kan således ikke godkendes tillagt ejendommenes anskaffelsessum og kan dermed ikke indgå i opgørelsen af ejendomsavancen. Det er derudover SKATs opfattelse, at avancen til H3 A/S, også benævnt»værdiregulering ved overdragelse«/»opskrivning«, på heller ikke kan godkendes tillagt ejendommenes anskaffelsessum, idet honoraret anses for at være projektudbyders honorar for den overordnede strukturering og tilrettelæggelse af investeringsprojektet. Honoraret anses således for etableringsudgifter, som hverken kan afskrives eller fradrages. H3 A/S foretager udbud af ejendomsprospekter. Efter SKATs opfattelse har H3 A/S, som enekommanditist i H1 K/S, alene erhvervet ejendommene med det formål efterfølgende at videresælge anparterne til interesserede investorer. På baggrund af indholdet i prospektet lægges det til grund, at H3 A/S har udført de arbejder, der er sædvanlige i formidlingssager. Honoraret anses at vedrøre den overordnede strukturering og tilrettelæggelse af projektet samt formidling af anpartsprojektet til investorerne. SKAT har i forbindelse med tilbagesalget af de 139 andele i 2007 opgjort anskaffelsessummen således: 330 andele 139 andele Selvangivet anskaffelsessum

8 Selvangivet købsomkostninger Selvangivet ikke fradragsberettiget etableringsomk. Netto købsomkostninger Godkendte købsomkostninger Ikke godkendte købsomkostninger Ikke godkendt avance til H3 A/S Ansat anskaffelsessum Ejertidstillæg 1 år Ansat reguleret anskaffelsessum Som konsekvens heraf har SKAT forhøjet klagerens indkomst ved salg af sine 26 kommanditandele i 2008 med Beløbet er fremkommet således: Efterfølgende opgjort resultat ved salg af kommanditandele Selvangivet resultat ved salg af kommanditandele 1) ) Anskaffelsessum for ejendomme, jf. nyt regnskab Godkendt anskaffelsessum, jf. SKAT 3) Forhøjelse i alt ) Genv. afs. bygninger Genv. afs. installationer Ejendomsavance ) Anskaffelsessum reguleret for udbudsprovision for 26 andele (se side 8) 3) Svarer til klagerens 26 andele af den af SKAT ansatte anskaffelsessum på for 330 andele. SKAT har henvist til SKM SR, SKM LSR, SKM LSR og SKM HR. SKATs supplerende bemærkninger Efter anmodning fra Landsskatteretten er SKAT fremkommet med en supplerende udtalelse i sagen. SKAT har anført, at overdragelsen af anparterne i H1 K/S fra klageren til H5 Holding ApS eller ordre er sket mellem ikke-interesseforbundne parter. 8

9 Overdragelsesaftalen er underskrevet den 22. april 2008, og overdragelsen sker med virkning pr. 1. januar Ved opgørelsen af den kontante betaling, der skal erlægges af køber, er kommanditselskabets ejendomme optaget til Overdragelsesprisen svarer til den værdi som kommanditselskabet har optaget ejendommene til ved udarbejdelse af årsrapporten for Ejendommene er i årsrapporten optaget til dagsværdi, opgjort på grundlag af ejendommenes nettolejeindtægter. Overdragelsespriser, samt fordeling af overdragelsespriser, der er indgået mellem ikke-interesseforbundne parter vil SKAT som udgangspunkt lægge til grund. Det er alene, når der er foretaget en fordeling af overdragelsesprisen, som åbenbart ikke svarer til de faktiske værdier, at SKAT kan korrigere fordelingen. I SKATs styresignal, jf. SKM SKAT, fremgår det, at såfremt der mellem sælger og køber aftales, at der udover betaling for fast ejendom, skal betales for værdien af den overordnede strukturering og tilrettelæggelse af investeringsprojektet, skal dette beløb ikke medtages ved opgørelsen af ejendommens handelspris. Ved overdragelsen af anparterne i H1 K/S er der ikke aftalt nogen betaling for at indtræde i en igangværende veltilrettelagt udlejningsvirksomhed. Ejendommene er overdraget til den værdi, som kommanditselskabet har optaget ejendommene til i balancen ultimo Af anvendt regnskabspraksis for året 2007 fremgår det, at ejendommene er optaget til dagsprisen, hvilket betyder, at den værdi, som ejendommene optages til, er den pris, som det forventes, at de kan sælges til. Det er SKATs opfattelse, at den af parterne fastsatte værdi for ejendommene ved overdragelsen af anparterne i H1 K/S svarer til ejendommenes handelsværdi, og der er således ingen grundlag for at henføre nogen del af den aftalte pris for ejendommene til at være betaling for at indtræde i en igangværende, veltilrettelagt ejendomsudlejningsvirksomhed. Klagerens påstand og argumenter SKAT har ved afgørelse af 26. januar 2011 beskattet klageren af en ejendomsavance beregnet på grundlag af en afståelsessum i forbindelse med salg af anparterne, i hvilken der indgår aktiverede købsomkostninger og aktiveret udbyderhonorar, men en anskaffelsessum i forbindelse med købet af anparterne, i hvilken de aktiverede købsomkostninger og det aktiverede udbyderhonorar er fratrukket. Klagerens repræsentant har nedlagt principal påstand om, at SKAT skal udarbejde en ny skatteansættelse for klageren vedrørende indkomståret 2008 i forbindelse med klagerens salg af 26 anparter i H1 K/S, hvor 26/330 af et udbyderhonorar på og 26/330 af den del af købsomkostningerne på , som ikke er fradraget af H1 K/S, ikke medregnes i den skattemæssige anskaffelses- og afståelsessum ved opgørelsen af genvundne afskrivninger og ejendomsavance. Subsidiært har repræsentanten nedlagt påstand om, at SKAT skal udarbejde en ny skatteansættelse for klageren vedrørende indkomståret 2008 i forbindelse med klagerens salg af 26 anparter i H1 K/S, hvor 26/330 af et udbyderhonorar på ikke medregnes i den skattemæssige anskaffelses- og afståelsessum ved opgørelsen af genvundne afskrivninger og ejendomsavance, og hvor 26/330 af den del af købsomkostningerne på , som ikke allerede er fradraget af H1 K/S, medregnes i klagerens skattemæssige anskaffelsessum ved opgørelsen af genvundne afskrivninger og ejendomsavance. Repræsentanten har i den forbindelse fremlagt tre fakturaer udstedt til G1 A/S. Det drejer sig om to fakturaer udstedt af Ingeniørfirmaet R1 vedr. udarbejdelse af rapporter i forbindelse med bygnings- og projektgennemgange samt en faktura vedr. ejendomsvurderinger udstedt af Ejendomsrådgivningsfirmaet R2. Til støtte for de nedlagte påstande har repræsentanten gjort gældende, at SKAT ikke har godtgjort, at de i sagen omhandlede ejendomme er steget i værdi, og at klageren har opnået en ejendomsavance i det tids 9

10 rum, i hvilket klageren har ejet anparterne. Han har endvidere gjort gældende, at etableringsudgifter, der ikke påvirker de omhandlede ejendommes værdi, hverken skal medregnes i ejendommenes skattemæssige anskaffelses- eller afståelsessum ved opgørelsen af genvundne afskrivninger efter afskrivningsloven eller skattepligtig ejendomsavance efter ejendomsavancebeskatningsloven. Når den skattepligtige avance skal beregnes efter ejendomsavancebeskatningsloven, tages der udgangspunkt i de af parterne aftalte købs- og salgspriser. Er der tale om ikke-interesseforbundne parter, formodes det, at de aftalte priser har været i overensstemmelse med ejendommens faktiske handelsværdi på aftaletidspunkterne. Forskellen mellem en sådan købs- og salgspris afspejler derfor med stor sandsynlighed den værdistigning (eller det værdifald), som en ejendom har undergået i ejertiden, og er derfor også det grundlag, på hvilket der efter omstændighederne skal ske beskatning. I forbindelse med en ejendomshandel kan det i øvrigt hænde, at der også overdrages andet end selve ejendommen. For eksempel kan der i handlen indgå en besætning. Denne besætning påvirker selvsagt ikke ejendommens værdi, og når en skattepligtig avance opgøres, skal den skattemæssige afståelsessum derfor reduceres med værdien af besætningen, jf. Ligningsvejledningen , pkt. E.J En sådan efterfølgende skattemæssig fordeling af afståelsessummen på henholdsvis ejendom og andre aktiver kan i sagens natur korrigere den fordeling, som parterne måtte have aftalt. Ved anpartsprojekter, der vedrører fast ejendom, vil udbyderen af projekterne udføre et arbejde, der ofte blandt andet omfatter en plan for, hvordan de af projektet omfattede ejendomme kan generere indtægter. For dette arbejde modtager udbyderen et udbyderhonorar. Når man køber en anpart i et ejendomsprojekt, betaler man således - ud over for ejendommen - en del af dette udbyderhonorar. At udbyderen har udført et arbejde, herunder udarbejdet en forretningsplan, påvirker lige så lidt som en medfølgende besætning værdien af den ejendom, der indgår i anpartsprojektet. Som køber får man forhåbentligt mere ud af at eje ejendommen med en sådan plan i hånden, men grund og bygninger er ikke blevet mere værd af, at en udbyder har lagt planer for, hvordan den faste ejendom kan bruges i en forretningsmæssig sammenhæng. Ved opgørelsen af ejendommens værdi skal der derfor ikke tages hensyn til dette udbyderhonorar. SKATs nuværende praksis er i overensstemmelse hermed. Det fremgår således af SKATs styresignal af 14. april 2009, gengivet i SKM SKAT, at udbyderhonoraret for alle investorer i anpartsprojekter - uden hensyn til om der er tale om formidlingssalg eller videresalg - ikke skal medregnes ved opgørelsen af den skattemæssige anskaffelsessum og dermed ved opgørelsen af den skattepligtige ejendomsavance ved et salg. Udbyderhonoraret betragtes som en etableringsudgift, der er en fast ejendoms værdi uvedkommende. Som refleksvirkning får dette til følge, at udbyderhonoraret ej heller skal medregnes ved opgørelsen af den skattemæssige afståelsessum. Repræsentanten har i den forbindelse henvist til SKM SR. I nærværende sag solgte klageren anparterne til en pris beregnet på grundlag af den regnskabsmæssige værdi af ejendommene på salgstidspunktet, jf. allonge til overdragelsesaftalen. I den regnskabsmæssige værdi på salgstidspunktet indgik den opskrivning af ejendommene med , som fandt sted i forbindelse med H3 A/S salg af projektet til investorerne i 2006, jf. årsrapport for perioden 18. maj 2006 til 31. december 2006 og årsrapport for perioden 1. januar 2007 til 31. december Ved beregningen af den skattemæssige afståelsessum skal klagerens andel af udbyderhonoraret på derfor ikke medregnes. Ligeledes skal beløbet ikke medregnes ved opgørelsen af den skattemæssige anskaffelsessum. I forbindelse med etableringen af et ejendomsprojekt vil der imidlertid også være andre udgifter end honorar til udbyderen. Nogle kan fradrages som driftsomkostninger eller med særlig hjemmel, mens andre må betragtes som ikke fradragsberettigede etableringsudgifter. Blandt sådanne ikke fradragsberettigede etableringsudgifter er i denne sag den del af købsomkostningerne på , der ikke har kunnet fradrages af H1 K/S som driftsomkostninger eller med særlig hjemmel. Disse købsomkostninger påvirker på samme vis som udbyderhonoraret ikke ejendommenes værdi og kan derfor ej heller medregnes til den 10

11 skattemæssige anskaffelses- eller afståelsessum ved opgørelsen af genvundne afskrivninger og ejendomsavance. Køber betalte for aktiverne, som de fremgik af balancen pr. 31. december Køber var derfor bekendt med, at der blev betalt for udbyderprovision og købsomkostninger. Det kan ikke tillægges betydning, at dette ikke fremgik af allongen til overdragelsesaftalen. Af årsrapporten for 2007 fremgår, at ejendommene er opskrevet med , hvilket beløb netop udgør honoraret til udbyderen. Tidligere har SKAT været af den opfattelse, at et udbyderhonorar i visse tilfælde kunne/skulle medregnes til den skattemæssige afståelsessum. Først med offentliggørelsen af SKM SKAT den 14. april 2009 har man offentligt erkendt, at ovennævnte fortolkning er»bedre stemmende med reglerne i afskrivningsloven og ejendomsavancebeskatningsloven«, og man har herefter fundet anledning til at»justere SKATs praksis«. Spørgsmålet er herefter, om det kan få betydning for den foreliggende sag, at denne erkendelse muligvis først har indfundet sig hos SKAT, efter at klageren havde solgt sine anparter. SKAT er som enhver anden offentlig forvaltningsmyndighed underkastet legalitetsprincippet. Et princip der på skatteområdet har et særligt rodfæste i Grundlovens 43. SKAT har i hvert fald siden den 14. april 2009 været af den opfattelse, at et udbyderhonorar ikke skal medregnes til den skattemæssige anskaffelses- og afståelsessum, hvilket efter repræsentantens opfattelse må betragtes som en korrekt forståelse af reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven. I tilfælde, hvor loven åbner for flere fortolkningsmuligheder, bliver en forvaltningsmyndighed nødt til at vælge én af disse muligheder, når der skal træffes afgørelse i en konkret sag. Foreligger der et antal enkeltafgørelser, der følger dette mønster, kan summen af disse enkeltafgørelser forme en administrativ praksis, som kan danne grundlag for afgørelsen af nye sager. Den således opståede administrative praksis kommer derved til at udgøre et nyt selvstændigt hjemmelsgrundlag. At forvaltningen herefter træffer afgørelse efter dette gennem fortolkning skabte hjemmelsgrundlag, er ikke i strid med legalitetsprincippet, da den administrative praksis har hjemmel i loven i kraft af den korrekte fortolkning af denne. Træffer forvaltningen derimod en afgørelse, baseret på en forkert fortolkning af loven, har den pågældende afgørelse ikke den fornødne hjemmel, og summen af sådanne uhjemlede enkeltafgørelser kan derfor ej heller skabe en administrativ praksis, der kan udgøre en selvstændig hjemmel for nye afgørelser. Den»praksis«, som SKAT angiveligt har fulgt forud for offentliggørelsen af SKM SKAT, har været baseret på en forkert fortolkning af ejendomsavancebeskatningsloven. Følgelig kan det ikke tillægges betydning, at SKAT muligvis først efter klagerens salg af sine anparter har erkendt, at SKATs hidtidige»praksis«ikke har været i overensstemmelse med ejendomsavancebeskatningsloven. Forvaltningens retsvildfarelser kan ikke skabe ret. For så vidt angår beregningen af genvundne afskrivninger efter afskrivningsloven gør det tilsvarende sig gældende. Repræsentanten har henvist til SKM HR og SKM HR. Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse Det følger af ejendomsavancebeskatningslovens 1, stk. 1, at fortjeneste ved afståelse af fast ejendom skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Fortjenesten opgøres som forskellen mellem på den ene side den kontantomregnede afståelsessum og på den anden side den kontantomregnede anskaffelsessum. Dette følger af ejendomsavancebeskatningslovens 4, stk. 1. Udgangspunktet for opgørelsen af anskaffelsessummen og afståelsessummen er de beløb, der er anført i aftalerne for erhvervelsen og afståelsen af en ejendom. 11

12 Ved handlen skal køber og sælger aftale alle aktivernes værdi, og eventuelle avancer eller tab opgøres efter de almindelige regler i henhold til afskrivningslovens 45, stk. 2. Det betyder, at det i alle tilfælde er afgørende ved opgørelse af anskaffelsessummer og afskrivningsgrundlag, hvad betalingen dækker over. Der skal være symmetri i sælgers afståelsessum og købers anskaffelsessum, herunder også fordelingen heraf. SKAT har ved styresignal, jf. SKM SKAT, offentliggjort den 14. april 2009, ændret praksis for handel med brugte anparter. Efter SKATs hidtidige praksis kunne køberen af en brugt anpart (det vil sige hvor sælgeren var investor og ikke udbyder af investeringsprojektet) afskrive på hele anskaffelsessummen, idet der ikke skulle korrigeres for udbyderhonorar mv., da dette allerede var afholdt af den tidligere investor (sælgeren). Efter praksisændringen er det SKATs opfattelse, at der i hvert tilfælde skal vurderes, hvad betalingen dækker over. Hvis der er tale om, at en del af overdragelsessummen kan anses for betaling for at indtræde i en igangværende, veltilrettelagt ejendomsudlejningsvirksomhed - og dermed en etableringsudgift, skal denne del af overdragelsessummen ikke bedømmes som vederlag for ejendommen og dermed ikke indgå i afskrivningsgrundlaget for køberen. Det fremgår endvidere af styresignalet, at der ved vurderingen af den rette fordeling af den aftalte pris på henholdsvis værdien af ejendommen og værdien af adgangen til deltagelse i en igangværende erhvervsvirksomhed med udlejning af fast ejendom skal tages hensyn til parternes aftale om fordelingen. Med henvisning til SKATs styresignal har Skatterådet i SKM SR ved et bindende svar taget stilling til, at såfremt en del af en ejendoms anskaffelsessum for en ny investor kan anses for at vedrøre betaling for»værdien af adgangen til deltagelse i en igangværende erhvervsvirksomhed med udlejning af fast ejendom«, skal denne betaling ikke indgå i køberens afskrivningsberettigede anskaffelsessum og dermed heller ikke i afståelsessummen for sælgeren i forbindelse med opgørelsen af ejendomsavancen. Det forhold, at parterne i henhold til SKATs styresignal kan aftale, at en del af den aftalte overdragelsessum vedrører købers betaling for at indtræde i en igangværende udlejningsvirksomhed, medfører ikke, at det udbyderhonorar, som ikke blev anset for fradragsberettiget eller afskrivningsberettiget ved opgørelsen af den afskrivningsberettigede anskaffelsessum, uden videre kan fratrækkes den skattemæssige afståelsessum ved et senere salg af anparterne, herunder ejendommen. Styresignalet er gældende for anparter, der er erhvervet efter offentliggørelsen af styresignalet den 14. april Da klageren har solgt sine andele pr. 1. januar 2008, er klagerens salg af andele i H1 K/S således ikke omfattet af styresignalet. Det fremgår af sagen, at investorerne ved indtræden i investeringsprojektet i henhold til prospektet samlet forpligtede sig til at betale til projektudbyderen for kommanditselskabets ejendomme samt i købsomkostninger og i værdiregulering ved overdragelse. Beløbene er i overdragelsesbalancen pr. 1. oktober 2006 opgjort til henholdsvis i købsomkostninger og i opskrivning. Det fremgår endvidere af sagen, at klageren pr. 1. januar 2008 solgte sine 26 andele i kommanditselskabet til H5 Holding ApS. I den forbindelse blev overdragelsessummen i henhold til allonge af 24. april 2008 fordelt på henholdsvis bygning med , installation med og grund med , svarende til i alt , hvilket svarer til klagerens 26 andele af ejendommenes samlede værdi i henhold til kommanditselskabets årsrapport pr. 31. december 2007 på Det er Landsskatterettens opfattelse, at honorar til udbyder, også benævnt værdiregulering ved overdragelse/opskrivning på , ikke kan tillægges ejendommenes anskaffelsessum, idet honoraret anses for at være projektudbyders honorar for den overordnede strukturering og tilrettelæggelse af investeringsprojektet. Honoraret anses således for etableringsudgifter, som hverken kan afskrives eller fradrages. Klagerens repræsentant er i henhold til både den principale og subsidiære påstand enig heri. 12

13 Der henvises i den forbindelse til fast praksis på området, jf. bl.a. SKM Ø, SKM HR, SKM HR, SKM LSR og SKM LSR, hvorefter alene udgifter, som kan henføres til berigtigelse og gennemførelse af selve købet af ejendommen kan anses for faktiske handelsomkostninger og dermed kan tillægges anskaffelsessummen. Det vil sige, at honorar til udbyder for den overordnede strukturering og tilrettelæggelse af investeringsprojektet ikke kan anses for hverken fradragsberettiget eller afskrivningsberettiget, men anses for en etableringsudgift. Det er endvidere Landsskatterettens opfattelse, at honorar til udbyder ikke kan fratrækkes i klagerens skattemæssige afståelsessum for ejendommene. Retten har lagt vægt på, at den mellem parterne aftalte overdragelsessum samt fordelingen heraf som udgangspunkt må lægges til grund, og at parterne ved overdragelsen ikke har aftalt fordeling af overdragelsessummen med en særskilt værdi for at indtræde i en igangværende ejendomsudlejningsvirksomhed. Overdragelsessummen i henhold til allonge til overdragelsesaftalen er alene fordelt på bygning, installation og grund. Der er således ikke grundlag for at anse, at der ved salget til H5 Holding ApS er betalt for det tidligere erlagte udbyderhonorar og de tidligere afholdte købsomkostninger. Det er herefter rettens opfattelse, at det ikke er godtgjort, at klagerens skattemæssige afståelsessum skal reduceres med klagerens andel af det samlede udbyderhonorar på , som påstået af klagerens repræsentant. For så vidt angår købsomkostninger følger det af sagen, at SKAT har fundet, at ejendommenes anskaffelsessum som selvangivet ikke kan tillægges etableringsudgifter på Derudover har SKAT fundet, at ejendommens anskaffelsessum kan tillægges købsomkostninger i form af dokumenterede udgifter til teknisk vurdering på og kommerciel vurdering på , i alt for 330 andele. Landskatteretten er enig med SKAT heri, hvorefter klagerens andel af de øvrige ikke dokumenterede købsomkostninger på i alt ikke kan godkendes tillagt ejendommenes anskaffelsessum eller fratrukket ejendommenes afståelsessum. Den påklagede afgørelse stadfæstes således. 13