Grundregnskabernes understøttelse af en ABC profitabilitetsanalyse

Størrelse: px
Starte visningen fra side:

Download "Grundregnskabernes understøttelse af en ABC profitabilitetsanalyse"

Transkript

1 2014 Grundregnskabernes understøttelse af en ABC profitabilitetsanalyse CAND.MERC ØKONOMISTYRING 7. SEMESTER GRUPPE 5

2 Titelblad Uddannelsessted: Aalborg Universitet Uddannelse: Cand.merc. Økonomistyring. 7. semester projekt. Projekttitel: Grundregnskabernes understøttelse af en ABC profitabilitetsanalyse Vejleder: Allan Damsgaard Gruppe: 5 Antal anslag: Antal normalsider: 80 normalsider Gruppemedlemmer: Jeppe Nørgaard Sabine H.N. Jensen Thomas Ejlerskov Jacob Rasmussen Camilla B. Jensen Afleveringsdato: 02/

3 Abstract This theoretical project has decided on the following problem identification: How an Activity Based Costing profitability analysis is developed using one of the Danish accounting systems? The project begins with a theoretical review of the two Danish accounting systems developed by Vagn Madsen and Zakken Worre. First, it evaluates the theory behind Vagn Madsen s variability accounting and then the project reviews the management directed accountancy by Zakken Worre. Finally, the theory section studies the theoretical background of Kaplan and Cooper s Activity Based Costing (ABC). The analysis will begin with a review of the strengths and weaknesses of Zakken Worre and Vagn Madsen s frameworks. This comparison will enable a selection regarding which one would be most suitable to base an ABC profitability analysis on. The comparison of the two frameworks concludes that both frameworks are suitable for a profitability analysis and therefore it is only a decision depending on the opinion of the user. The project ends up using the variability accounting system because of the possibility of more elaborate registrations compared to the management directed accountancy. Subsequent the fictitious case, Brødkrummerne A/S, is introduced. The case illustrates how an ABC profitability analysis is developed on the foundation of the variability accounting system. Brødkrummerne A/S wants to replace their current costing system, Fullcost, with an ABC system to determine the profitability of their products. Furthermore, the project will discuss whether ABC is suitable as a replacement of Worre and Madsen s accounting systems. Finally, the project illustrates an ABC profitability analysis on the foundation of the variability accounting system. The results of the ABC analysis illustrates how costs are reallocated in comparison to the Fullcost model. The identified activities in the ABC analysis is later integrated in the variability accounting system in order to examin the possibility of even more accurate registrations. Furthermore, a database solution is exemplified for the case, utilising the appropriate IT-theory. Additionally the project concludes that the Activity Based Costing system is able to cover some of the tasks of Worre and Madsen s accounting systems. But despite that it is not able to fulfill all the tasks and that is why it is concluded that the Activity Based Costing system is not able to cover all accounting tasks. However, a combination of the two theories might be advantageous. 2

4 Indholdsfortegnelse Titelblad... 1 Abstract Indledning Problemfelt Problemformulering Projektafgrænsning Metode Metodesyn Metode Fremgangsmåde Teori Variabilitetsregnskabet Regnskabsopgaverne Registreringsregler Poul Israelsen tilføjelser Det Styringsorienterede Regnskab Variabilitetsregnskabet vs. Det Styringsorienterede Regnskab Ligheder Forskelle Activity-Based Costing Udvikling af et aktivitetsregister Bestem hvor meget virksomheden forbruger af hver aktivitet Identificere virksomhedens produkter, services, og kunder Udvælg Activity Cost Drivers som forbinder aktivitetsomkostninger med virksomhedens produkter, services, og kunder Aktivitetsbaseret profitabilitetsanalyse Databaseteori Analyse Grundregnskabernes styrker og svagheder Case: Brødkrummerne A/S Brødkrummernes registreringssystem Integration af aktiviteter i variabilitetsregnskabet Problemer ved direkte målinger

5 5.5 Kan Brødkrummerne A/S drage fordel af ABC? IT-teknisk implementering af ABC ABC som grundregnskab Grundregnskaberne ABC vs. grundregnskaberne Diskussion af ABC som grundregnskab Konklusion Litteraturliste Bilag: Bilag 1: ABC diagram over Brødkrummerne A/S

6 1. Indledning Enhver virksomheds ledelse er afhængig af den rette information til at underbygge handlingsplaner og planlægning af virksomhedens aktiviteter. Et af regnskabets vigtigste opgaver er derfor at bidrage med rettidig og præcis information angående virksomhedens økonomiske situation. Inden for det danske regnskabsvæsen findes der overordnet set to skoler om grundregistrering af økonomiske begivenheder. Disse er Zakken Worres styringsorienterede regnskab samt Vagn Madsens variabilitetsregnskab. Begge grundregnskaber anerkender vigtigheden af neutrale registreringer af omkostninger, hvor hovedmålet for både Vagn Madsen og Zakken Worre er at undgå arbitraritet, da dette mindsker sandhedsværdien af registreringerne. På trods af, at begge regnskaber har dette formål til fælles, har de to skoler forskellige principper og metoder til opfyldelsen. Det styringsorienterede regnskab har hovedsageligt fokus på udgifter, altså ressourceanskaffelser, mens variabilitetsregnskabet er mere omkostningsorienteret, og fokuserer mere på forbruget af ressourcen. Fremadrettet vil begrebet udgifter anvendes i forbindelse med anskaffelsesværdien af ressourcer, mens begrebet omkostninger udtrykker forbruget ved de allerede anskaffede ressourcer. Med udgangspunkt i grundregistreringerne ønsker begge regnskaber at løse en række regnskabsopgaver til styring af virksomheden. Netop her bliver neutraliteten i grundregistreringerne vigtige, da opgaverne er af forskellig karakter. Registreringerne skal derfor være formålsneutrale, idet de skal kunne tages i anvendelse til flere forskellige formål. På baggrund af ovenstående ønske om grundregnskabernes rolle som informationsgrundlag for ledelsen, vil dette projekt undersøge teorien bag de to grundregnskaber nærmere, herunder en teoretisk sammenligning af variabilitetsregskabet og det styringsorienterede regnskabs forskelle og ligheder. Efter den teoretiske gennemgang træffer projektet et konsekvent valg om hvilket af de to grundregnskaber, der kan danne et hensigtsmæssigt grundlag for en ABC analyse på baggrund af sammenholdningen af de to teorier. Da både Vagn Madsen og Zakken Worre er modstandere af arbitrære fordelinger, kan der i forbindelse med omkostningsregistreringen opstå problemer med henføring af omkostninger til virksomhedens formål. Et eksempel herpå kan være situationer, hvor det, i henhold til teorien, ikke er hensigtsmæssigt at fordele kapacitetsomkostninger til omkostningsobjekter. Denne problemstilling kan imidlertid løses gennem implementeringen af Activity Based Costing som supplement til de danske grundregnskaber. ABC muliggør nemlig en fordeling af kapacitetsomkostningerne, og kan dermed give et mere retvisende billede af hvilke omkostningsobjekter, der trækker mest på virksomhedens ressourcer. ABCs styrke i forhold til fordeling af kapacitetsomkostninger vil derfor inddrages i projektet. Mere præcist vil projektet undersøge, hvordan virksomheder med fordel kan udarbejde en ABC analyse med udgangspunkt i et af de to grundregnskabers omkostningsregistreringer. Ydermere vil projektet diskutere hvorvidt ABC i sig selv kan fungere som et grundregnskab. I den forbindelse undersøges det om de regnskabsopgaver, som Zakken Worre og Vagn Madsen opstiller, kan løses gennem ABC. Samspillet mellem grundregnskabet og ABC illustreres gennem en fiktiv case, Brødkrummerne A/S. I casen demonstreres det, hvordan virksomheden registrerer omkostninger i et af de to grundregnskaber. Efterfølgende anvendes registreringerne med henblik på at udforme en ABC analyse, da virksomheden ønsker at fastlægge produkternes profitabilitet gennem en profitabilitetsanalyse. For at visualisere, hvordan grundregistreringer og ABC finder sted i praksis, vil projektet ligeledes inddrage relevant IT teori, nærmere bestemt database teori og E/R diagrammer, hvilket kobles op på den fiktive case. 2. Problemfelt De seneste års recession antages at have medført øget fokus på det interne regnskab, hvorfor bedre styring af interne omkostninger vil være et mere centralt område for virksomheder. Det antages ligeledes, at det har 5

7 været væsentligt for ledelsen at rette yderligere opmærksomhed på selve økonomistyringen. Helt elementært er det derfor i dag vigtigt, at regnskaber, såvel interne som eksterne, er korrekte. Dette giver dermed et retvisende billede af virksomheden og dens aktiviteter, da der på baggrund af denne data træffes centrale beslutninger. Nødvendigheden af et validt og pålideligt datagrundlag kan blandt andet opfyldes ved hjælp af eller inspiration fra de to danske grundregistreringssystemer, hvorfor det er relevant at belyse dette område. Helt grundlæggende indeholder et regnskab en virksomheds udgifter og indtægter, hvor indtægterne antageligt er direkte relaterbare i forhold til de ydelser, som virksomheden producerer. Hvorimod udgifterne er tilknyttet en virksomheds anskaffelser, hvorfor disse ikke absolut er direkte relateret til kunder og produkter (Bukh & Israelsen, 2003, s. 2). Økonomistyring handler netop om ledelse og beslutningsgrundlag, hvorfor det, for virksomheder, er nødvendigt med et omkostningsregnskab, som kan omdanne udgifterne til omkostninger og derved henføre disse til virksomhedens omkostningsobjekter, eksempelvis produkter (Ibid.). Dette er et redskab for ledelsen til at vurdere de økonomiske konsekvenser af aktiviteten, og de får ligeledes et overblik over omkostningsstrukturen samt aktivitetens medførte indtægter. På baggrund af de to danske omkostningsregnskaber vil gruppen, igennem projektet, vurdere hvilket af disse regnskaber, der vil være mest optimal i forbindelse med udarbejdelsen af en inspirationsanalyse. Denne inspirationsanalyse består i projektet af en ABC profitabilitetsanalyse, hvorfor der i henhold til denne vil foretages en komparativ analyse af begge omkostningsregnskaber for at vurdere det mest hensigtsmæssige registreringssystem til grundlag for profitabilitetsanalysen. For virksomheder kan det være besværligt at vælge, hvilket registreringssystem der skal benyttes som inspirationskilde, hvorfor projektet vil forsøge at afdække den mest optimale løsning i forbindelse med ABC. 2.1 Problemformulering Med udgangspunkt i projektgruppens antagelser om grundregnskabernes vigtighed som oplysningskilde, og behovet for et analytisk grundlag til beslutningstagen, har projektgruppen udarbejdet følgende problemformulering til styring af projektet. Hvordan udarbejdes en ABC baseret profitabilitetsanalyse på baggrund af ét af de danske grundregistreringssystemer? Som supplement til problemformuleringen har projektgruppen udarbejdet to hypoteser, der har til formål at gå dybere ned i problemstillingen og projektets undersøgelsesfelt. Disse hypoteser er: 1. Variabilitetsregnskabet er den bedste grundmodel til udarbejdelsen af en ABC analyse. 2. ABC kan fungere som grundregnskab. De ovenstående hypoteser er begge fremkommet i forbindelse med undervisningen i Managerial Accounting på 7. semester på cand.merc.økonomistyring ved Aalborg Universitet. Første hypotese om variabilitetsregnskabets fordele i forbindelse med udarbejdelsen af en ABC analyse er opstået gennem projektgruppens forståelse af undervisningens udlægning af teorien. Samme gør sig gældende med anden hypotese. Gennem undervisningsforløbet i Managerial Accounting har projektgruppen observeret bestemte ligheder mellem de danske grundregnskaber og ABC. Hypotesen har derfor til formål at undersøge denne påstand nærmere. Fælles for begge hypoteser er selvfølgelig at søge enten be- eller afkræftelse af disse. Projektet er opbygget således, at der først og fremmes søges be- eller afkræftelse af første hypotese, da problemformuleringen netop har til formål at undersøge, hvordan en ABC analyse kan udarbejdes på baggrund af ét af de to danske grundregnskaber. Kan hypotesen bekræftes, vil der derfor naturligvis tages udgangspunkt i variabilitetsregnskabet som datagrundlag for analysen. 6

8 Anden hypotese vil undersøges efter koblingen af ét af de to grundregnskaber og ABC, som sker på baggrund af ovenstående hypotesetest. Hypotesen vil testes gennem en sammenligning af de grundregnskabers opgaver, og hvorvidt ABC kan løse disse. 2.2 Projektafgrænsning I projektet udarbejdes og analyseres grundregnskabsbegreberne i henhold til ABC, hvorfor det er vigtigt at pointere, at projektet afgrænses til de to danske grundregistreringssystemer: Vagn Madsens variabilitetsregnskab og Zakken Worres styringsorienterede regnskab. Der afgrænses derfor fra bl.a. den tyske grundregistrerings tankegang, hvorfor disse ikke inddrages i forbindelse med projektets udarbejdelse. Med henblik på litteraturen benyttes udelukkende udsnit fra Vagn Madsens bog fra 1971 og ligeledes to bøger fra Zakken Worre fra henholdsvis 1991 og I forbindelse med udarbejdelse af selve teorien benyttes disse uddrag fra litteraturen, da det var tilgængeligt på daværende tidspunkt, hvorfor der, som udgangspunkt, ikke inddrages den omfangsrige information omkring teorierne, som hele bogen forsøger at give et indblik i. Dette giver anledning til, at projektet indeholder enkelte afsnit, som eventuelt vil blive mindre omfattende på baggrund af den knappe litteratur. Projektet afgrænser sig ligeledes fra at være et praktisk orienteret projekt, da projektet udelukkende er teoretisk. I analysen vurderes det mest optimale grundregistreringssystem i forhold til ABC på en teoretisk baggrund, hvorfor dette vil påvirke projektets konklusion i en normativ retning. Dog får det en deskriptiv vinkel gennem vurderingen af de to teorier. Endnu en afgrænsning vil fremkomme ved anvendelsen af den oprindelige ABC i projektet, eftersom problemformuleringen alene tager sit udgangspunkt i inspirationsanalysen ABC og derfor ikke TDABC. Desuden er det udelukkende Kaplan & Coopers udlægning af teorien fra 1998, som benyttes gennemgående i projektet. 3. Metode Dette afsnit har til formål at afklare projektets metodiske overvejelser samt -fremgangsmåde. I den forbindelse vil der i afsnittet tages udgangspunkt i Burell & Morgans paradigmer inden for metodeorienteret forskning. 3.1 Metodesyn Metodesynet indebærer en generel tilgang til projektets emne. Dette afsnit benytter sig af Burrell og Morgans tanker om den samfundsvidenskabelige forskning. Disse tanker danner baggrund for Burrell og Morgans forsøg på at opsætte et paradigmatisk kort (Burell & Morgan, 1985, s. 23). Burell & Morgan har derved forsøgt at skabe et klassifikationssystem ved at kombinere to principielle dimensioner, som består af antagelsen om objektivisme og subjektivisme, samt antagelsen om regulering og radikal forandring (Burrell & Morgan, 1985, s. 21). Kortet er illustreret i nedenstående figur. 7

9 Figur 3.1: AF DE 4 PARADIGMER (Burrell & Morgan, 1985, s. 22). Som det kan ses i Fig. 3.1, skaber Burrell og Morgan fire distinktive paradigmer. Gruppen vil videre i afsnittet gennemgå og uddybe de grundlæggende antagelser, der danner grundlag for de to dimensioner, og endvidere relatere dem til projektet som hjælp til at definere det relevante paradigme. Først og fremmest skal det i henhold til Burrell og Morgan afklares hvorvidt projektet indeholder en objektivistisk eller subjektivistisk tilgang. Figur 3.2 (Burrell & Morgan, 1985, s. 4) Ontologien er det første, som skal fastlægges for at definere, hvorvidt projektet har en objektiv eller subjektiv tilgang. Ontologi omhandler virkelighedens beskaffenhed. Helt konkret drejer det sig om menneskets syn på verden. Fortolkningen af, hvordan omgivelserne er/eksisterer kan variere, da synet på omverdenen er afhængig af individets grundlæggende antagelser. I henhold til denne differentiering af fortolkninger opstiller Burell og Morgan to filosofier som skelner den ontologiske debat. Filosofierne består af nominalisme og realisme, hvor projektgruppens ontologiske baggrund, i en grad, er præget af realismen (Burell & Morgan, 1985, s. 4). Projektgruppens holdning til virkeligheden er netop, at denne eksisterer uafhængigt af mennesket, hvorimod nominalismen forholder sig til, at virkeligheden kun eksisterer gennem den individuelles be- 8

10 vidsthed. Den sociale verden fungerer således eksternt i forhold til individets bevidsthed, hvorfor virkeligheden eksisterer identisk for alle individer. Projektgruppen anser ligeledes, at mennesket er født og lever i en social verden, som kendetegner sin egen virkelighed. Virkeligheden er altså ikke skabt af individet. Desuden findes eksistensen af den sociale verden hård og konkret og nærmere kendetegnet som den naturlige verden, hvorfor det gør det muligt at være objektiv i forbindelse med at afdække dele af virkeligheden (Ibid.). Verdenen er altså skabt og eksisterer uafhængigt af individer. Epistemologi er en erkendelseslære. Denne beskriver, hvorledes mennesket erkender omverdenen. Burrell og Morgan skelner mellem positivisme og anti-positivisme (Burell & Morgan, 1985, s. 5). Positivismen forsøger at forklare og forudsige, hvad der sker i den sociale verden ved at søge efter regelmæssigheder og kausale forhold mellem dennes bestanddele (Ibid.). Den positivistiske epistemologi er essentielt baseret på den traditionelle naturvidenskabelige fremgangsmåde, dog afviger den i den mere detaljerede fremgangsmåde. Denne afvigelse kommer til syne ved brugen af hypoteser, hvor der af nogle tillades en verifikation af hypoteser, forudsat en tilstrækkelig eksperimentel undersøgelse, mens der traditionelt kun har været accepteret en falsifikation af hypoteserne (Ibid.). Projektet gør brug af den naturvidenskabelige proces, da der i forlængelse af problemformuleringen er opstillet to hypoteser, som projektgruppen ønsker at be- eller afkræfte. Anti-positivismen er, som navnet angiver, en modsætning til positivismen. Generelt er den anti-positivistiske epistemologi modstander af forsøget på at afdække love og regelmæssigheder (Ibid.). I stedet ser anti-positivismen verden relativistisk, og at denne kun kan forstås af individer i denne verden. Dette gør op med den observatør, som operationaliseres i positivismen, da anti-positivismen søger at se verden fra aktørens kontekst (Ibid.). I dette projekt benyttes den positivistiske epistemologi, da dette er det naturlige valg forudsat vores ontologiske udvælgelse af realisme, og søgen efter det mere objektive. Gruppen opfatter, at tilgængeligheden af viden kun sker gennem rationelle processer, og at der altid vil indtræffe en sandhed. Dette søges ligeledes at finde sted i dette teoretiske projekt ved hjælp af rationelle processer såsom objektiv logisk argumentation. Da projektet er teoretisk, vil der desuden ikke kunne inddrages en aktør. Projektgruppen vil blot forholde sig til den gængse teori ved at forklare og fortolke. Menneskets natur er en vigtig antagelse i samfundsvidenskabelig teori, da det i et bredt omfang indikerer forholdets natur mellem mennesket og samfundet. Ifølge Burell & Morgan opstår der to menneskesyn henholdsvis determinismen samt et voluntaristisk menneskesyn (Burell & Morgan, 1985, s. 6). Projektgruppens menneskesyn adskiller sig markant fra det voluntaristiske menneskesyn, da vores antagelser baserer sig på, at individet og dets handlinger udelukkende er bestemt af den situation individet eksisterer i, hvilket er essensen i determinismen. Projektgruppens holdning kan ligeledes relateres til økonomistyringen, da Management Control Systemer (MCS) ikke er generelle værktøjer. MCS er derimod nærmere lokal- og tidsbestemt, hvorfor dette stemmer overens med determinismen og vores tankegang med, at individets handlinger er situationsbetinget og bør derfor tilpasses enhver situation. Metode er den sidste af de fire antagelser Burrell og Morgan opstiller, som grundlag for deres fire paradigmer (1985, s. 6). Burrell og Morgan sætter den ideografiske og den nomotetiske tilgang op mod hinanden (Ibid.). Den ideografiske tilgang antager, at den sociale verden kun kan forstås gennem opnåelse af førstehåndsviden om subjektet, og lade dette udfolde sig i dens natur (Ibid.). Denne tilgang søger, at sætte sig i subjektets sted og benytter derfor gerne sammenstød med, samt beretninger om subjektet til analyse heraf (Ibid.). Den nomotetiske tilgang lægger vægt på, at forskningen er baseret på systematiske protokoller og teknikker, hvilket er lig den naturvidenskabelige fremgangsmåde (Ibid.). Ligesom naturvidenskaben benytter den nomotetiske tilgang sig af videnskabelig test af hypoteser, samt kvantitative analyser af indsamlet data. Dette projekt 9

11 lægger sig mest op ad den nomotetiske tilgang, hvilket ligeledes er i tråd med vores tidligere objektive valg af antagelser. Med udgangspunkt i problemformuleringen opstiller gruppen relevante samt understøttende hypoteser, som efterfølgende testes for at tilvejebringe viden. Efter fastlæggelsen af den subjektive/objektive orientering skal projektruppens syn på forandringer i samfundet nu ifølge Burrell og Morgan afklares for at vurdere, hvilket paradigme projektet bygger på. Burell & Morgan skelner mellem graden af regulering og radikal forandring, som også benævnes den anden principielle dimension i Fig til analyse af sociale teorier (Burell & Morgan, 1985, s. 17). I forbindelse med projektets problemstilling er regulering i samfundet mest central, da projektets fokus primært ligger på aktualiteten og ikke decideret mulighederne i samfundet (Burell & Morgan, 1985, s. 18). Projektgruppen koncentrerer sig om diskussionen af, hvilke grundregnskaber som er til stede på nuværende tidspunkt, og sætter et af disse i forhold til et Management Control System (ABC). Derudover er brugen af grundregistreringer aktuel i virksomheder, da disse registreringer kan benyttes af de fleste virksomheder i samfundet, da det er fundamentalt for virksomheden at have overblikket samt et godt data- og beslutningsgrundlag. Desuden skaber grundregistreringer og management control systemer stabilitet og funktionalitet inden for virksomheder, hvilket også stemmer overens med reguleringens karakteristika med inspiration fra Burrell og Morgans orderconflict diskussion (Burell & Morgan, 1985, s. 13). Gruppens opfattelse er, at både accounting systemer og ABC som management control system udelukkende resulterer i trinvise forandringer i en virksomhed, og tager ligeledes sit udgangspunkt i historisk data, hvorfor reguleringer er fremtrædende i projektet. Disse systemer fastlægger overblik, retning og fokus for virksomheden ved hjælp af økonomistyringen. Der medføres og indgår derfor ikke nogle radikale ændringer for virksomheden. Radikal forandring har netop sit primære fokus på ekstreme forandringer samt muligheder. Gruppen anser ikke denne form for forandring som tilstedeværende i forbindelse med økonomistyringen, da det er en basal styring af virksomhedens økonomi. Økonomistyringsværktøjerne i projektet giver dermed ikke anledning til radikale forandringer. Ydermere vil projektets økonomistyringsbegreber højst sandsynlig have effekt på konsensussen i virksomheden, da det derigennem er muligt at målrette, integrere og skabe sammenhæng for medarbejderne (Burell & Morgan, 1985, s. 18). Radikal forandring kan derimod resultere i uenighed og oprør (Ibid.). Grundregistreringssystemer og Management Control Systemer former derfor projektets retning mod regulering, hvorfor det nu er muligt at identificere valget af paradigme. Paradigmer: Som illustreret i Figur 3.1 opstiller Burrell og Morgan fire paradigmer, værende: Radikal Humanisme Radikal Strukturalisme Fortolkningsvidenskab Funktionalisme Burrell og Morgan definerer sine fire paradigmer ud fra de ovennævnte grundlæggende metateoretiske antagelser. Paradigmerne har til formål at sikre referencerammen, formen af teoretiseringen samt udførslen af forskningen for den samfundsvidenskabelige forsker, som opererer inden for paradigmerne (Burell & Morgan, 1985, s. 23). Paradigmerne giver en underliggende opdeling af teoretikere, som har samme grundlæggende antagelser, men som oftest tages for givet (Ibid.). Da paradigmerne er defineret mellem to ekstremiteter, inden for de respektive dimensioner, giver det mulighed for teoretikerne at variere, hvor på de to akser de placerer sig (Burrell & Morgan 1985, s. 24). De fire paradigmer er uforenelige, hvorfor de udelukker hinanden. Det er alternative syn på den samfundsmæssige virkelighed. Det at forstå alle paradigmerne, svarer 10

12 til at se samfundet med fire forskellige syn. Det er umuligt at kombinere paradigmerne, da deres grundlæggende natur står i kontrast til hinanden (Burrell & Morgan, 1985, s. 25). De fire sociologiske paradigmer vil kort opridses her, hvorefter valget af paradigme bliver uddybet nedenfor. Det første paradigme består af Radikal humanismen, hvilket drejer sig om at udvikle en sociologi af radikal ændring fra et subjektivistisk perspektiv. Det centrale herfor er fokus på menneskets bevidsthed som basis for radikal kritik af samfundet. Menneskets bevidsthed er domineret af de ideologiske overbygninger, hvor individet interagerer, og disse driver en kognitiv kløft mellem individet og dets bevidsthed. Denne kløft består af fremmedgørelse eller falsk bevidsthed, som hæmmer eller forhindrer den sande menneskelige udførelse. Den største bekymring fra teoretikere, som nærmer sig den menneskelige situation, er at frigøre sig fra disse begrænsninger, der eksisterer i social ordning baseret på menneskelig udvikling (Burell & Morgan, 1985, s. 32). Det andet paradigme er Radikal strukturalisme. Inden for dette paradigme er man fortaler for sociologien af radikal forandring fra et objektivistisk standpunkt. Dette har lignende karakteristika sammenlignet med det funktionalistiske paradigme. Dog fokuserer radikal strukturalisme på strukturelle forhold inden for den realististiske sociale verden. Dette paradigme understreger ligeledes det faktum, at radikal forandring er indbygget i natur og struktur af det moderne samfund, hvor de forsøger at tilvejebringe forklaringer af det grundlæggende indbyrdes forhold inden for konteksten af den totale sociale dannelse. Der er en stor debat inden for paradigmet, og forskellige teoretikere understreger rollen af forskellige sociale kræfter, som middel til at forklare den sociale forandring (Burell & Morgan, 1985, s. 34). Det tredje paradigme karakteriseres fortolkningsvidenskab. Inden for paradigmet opereres der med regulering og den subjektivistiske tilgang til analyse af den sociale verden. Paradigmet er orienteret omkring at forstå verden, som den er, og ligeledes at forstå den grundlæggende natur i den sociale verden på et subjektivt oplevelsesniveau. Det søges ligeledes at forklare individets bevidsthed og subjektivitet inden for deltagernes referenceramme i modsætning til observatøren af handlingen. Derudover anser paradigmet den sociale verden som emergente sociale processer, som er skabt af implicerede individer (Burell & Morgan, 1985, s. 28). Ud fra gruppens grundlæggende antagelser vil projektets udformning samt udarbejdelse baseres på funktionalisme, som er det sidste paradigme, da dette paradigme er kendetegnet af en stræben efter det objektive og synet på samfundet sker ligeledes gennem regulering. Funktionalisme er det dominerende paradigme, når det kommer til den akademiske sociologi og studiet af organisationer (Ibid.). Funktionalismen pragmatisk orienteret, der søger at give rationelle forklaringer på samfundsmæssige anliggender, som kan implementeres i praksis (Burrell & Morgan, 1985, s. 26). Dette stemmer overens med formålet i projektet, da der i projektet søges at finde en optimal praktisk løsning i forhold til ABC, dog forsøges dette kun teoretisk. Ifølge Burrell og Morgan er den funktionalistiske tilgang ofte problembaseret (Ibid.). Funktionalismen har siden starten af det 20. århundrede oplevet større indflydelse fra den tyske idealisme, som udspringer fra fortolkningsvidenskabelige paradigme (Burrell & Morgan, 1985, s. 27). Dette har medført funktionalistiske teorier, som har søgt væk fra de mekaniske og biologiske analogier og i stedet lagt mere vægt på forståelsen af aktørens synspunkt (Ibid.). Projektet er rettet mod organisationer, hvori det hovedsageligt er ønskværdigt at opretholde et stabilt miljø og ikke udsætte dette for store radikale forandringer. Dette ønske om stabilitet passer med funktionalismens 11

13 operationalisering af regulering i stedet for den radikale forandring. I projektet forsøges såvidt muligt at anlægge et objektivt syn og derigennem forklare virkeligheden ved hjælp af økonomiske modeller. 3.2 Metode Hovedsageligt er metode, ifølge Ahrens & Chapman, de specifikke research værktøjer, som benyttes løbende igennem projektet (Ahrens & Chapman, 2006, s. 822). Dog skal det pointeres, at der i projektet ikke vil anvendes primærdata i form af interviews, spørgeskema eller observationer mv.. Projektet er udelukkende baseret på sekundær data såsom bøger og tidsskrifter, som er publiceret af anerkendte teoretikere, da projektet kun er af teoretisk karakter. Det betyder således, at projektet har til formål at vurdere og kombinere nuværende teorier, hvorfor allerede eksisterende litteratur er relevant og anvendeligt i projektet. I forbindelse med udarbejdelsen af analysen vil der som udgangspunkt ikke benyttes nye kilder, dog vil analysen udformes på baggrund af den sekundære litteratur, som allerede er benyttet til vurdering af teorierne. Den sekundære litteratur er indsamlet ved hjælp af desk-research, da det, i forhold til projektets teoretiske udgangspunkt, ikke findes nødvendigt at indsamle og indhente data udefra. Grundet projektets aktive anvendelse af sekundær data vil dette give anledning til diverse kritikpunkter. Heriblandt kan det nævnes, at anerkendte teoretikere ligeledes kan være udsat for en del kritik. Kritikken af teoretikerne er dog ikke inddraget i forbindelse med vurderingen af teorierne, hvorfor der muligvis vil være udeladt væsentlige input til teorien, dog er der så vidt muligt og relevant nævnt enkelte tilføjelser/kritikpunkter. Der vil ikke blive fremført kritik af ABC, da formålet med projektet er at finde den optimale understøttelse af ABC, og ikke en decideret behandling af ABC. Derudover kan den praktiske overførbarhed være mindsket, da det ikke nødvendigvis vil fungere i praksis, selvom det vil virke teoretisk. Der kan forekomme nogle praktiske begrænsninger i forhold til implementeringen, grundet eksempelvis kompleksiteten såvel som den teknologiske begrænsning, da det i nogle tilfælde vil være umuligt at registrere en så stor mængde data, og implementeringen vil derudover ikke altid være rentabel. Projektgruppen er derfor opmærksom på de konsekvenser, som opstår ved anvendelsen af de primære kilder i den sekundære indsamling af data. Endvidere vil gruppen behandle sekundær data deduktivt. Dette betyder, at projektgruppen benytter en grad af logisk udledning på baggrund af den anvendte teori. Dog skal det understreges, at proejktgruppen er opmærksom på, at den logiske erkendelse af fakta indeholder en kritisk sans. Den kritiske sans indebærer, at projektgruppen drager logiske konklusioner på baggrund af den indsamlede data. I henhold til vores metodiske overvejelser vil det ikke nødvendigvis være negativt at drage logiske konklusioner. Da projektgruppens ontologiske tolkning af virkeligheden er, at den sociale verden kendetegnes hård og konkret og ligeledes som den naturlige verden, vil den velargumenterede logiske udledning ofte være almengyldig og valid. Ifølge gruppens overbevisning vil logiske konklusioner derfor være ens for alle individer, eksempelvis vil alle individer tolke regnskabsresultater identisk. Dog skal gruppen alligevel være opmærksom på den deduktive udledning. 3.4 Fremgangsmåde I dette afsnit vil projektgruppen gennemgå, hvorledes projektet er opbygget og hvilke processer, der er foregået under skabelsen her af. Projektprocessen er illustreret i figuren nedenfor. 12

14 Figur 3.3 (Egen tilvirkning) Problemstillingen danner grundlag for projektet, hvor konklusionen giver besvarelse herpå. Problemstillingen i dette projekt består i, hvordan ét grundregistreringssystem kan understøtte en Activity Based Costing profitabilitetsanalyse. De to grundregnskaber i dette projekt er Vagn Madsens Variabilitetsregnskab og Zakken Worres Styringsorienterede Regnskab. Problemformuleringen er konkretiseringen af problemstillingen, så den formuleres som et eller flere spørgsmål. Problemformuleringen i dette projekt er: Hvordan udarbejdes en ABC baseret profitabilitetsanalyse på baggrund af ét af de danske grundregistreringssystemer? Afgrænsningens formål er at indskærpe projektets scope således, at projektet fokuserer på dybden og detaljegraden kontra en bred og overfladisk besvarelse. Projektgruppen afgrænser sig bl.a. i valget af litteratur og teori. Metoden beskriver gruppens tilgang til projektet. Her afklares hvilke videnskabsteoretiske, strukturelle, og metodiske overvejelser gruppen har gjort sig forud for besvarelsen af problemformuleringen. I dette projekt 13

15 benytter gruppen sig af Burrell og Morgans paradigme diskussion som grundlag for det videnskabsteoretiske valg. Strukturen for projektet gennemgås netop i dette afsnit. Hypoteser Gruppen benytter sig af hypoteser som værktøj til at komme dybere ned i problemstillingen. Hypoteserne tilføjes løbende i takt med, at relevante problemstillinger afdækkes i analysen. Dette er ligeledes årsagen til pilen fra analysen til hypoteser i Fig Herved illustreres en løbende tilføjelse af hypoteser. Teorien er udvalgt på baggrund af problemformuleringen og de hypoteser som projektgruppen opstiller. Grundet projektgruppens løbende tilføjelser af hypoteser, sker der ligeledes en tilføjelse af relevant teori. Teorien gennemgås i dette afsnit for efterfølgende at blive behandlet og diskuteret mere detaljeret i analysen. Analysen foretages ud fra en diskussion af de valgte teorier i forhold til problemformuleringen. Af denne arbejdsproces blev der affødt yderligere problemstillinger og spørgsmål. Disse problemstillinger formulerer gruppen som hypoteser, som efterfølgende behandles på samme måde som oprindelige hypoteser. Konklusionen sker på baggrund af resultatet af analysen. Formålet er at give en besvarelse af problemformuleringen. 4. Teori Dette projekt er baseret på tre overordnede teorier, hvor to af disse er Zakken Worres (1994) og Vagn Madsen (1971) modeller inden for grundregistrering af omkostninger. Den sidste er teorien om Activity Based Costing, som er udarbejdet efter Kaplan & Coopers (1998) udlægning af dette fænomen. Endvidere vil relevant databaseteori og E/R diagrammer præsenteres, da projektet i den senere analyse vil tage udgangspunkt i dette som led i at give et konkret brug på praktisk implementering af grundregnskaberne og ABC. Teoriafsnittet har til formål at skitsere rammerne og tankerne omkring ovenstående teorier. Da besvarelsen af problemformuleringen og de underliggende hypoteser tager udgangspunkt i de tre teorier, vil en klarlægning af dette først og fremmest være relevant, hvilket følgende afsnit har til hensigt. 4.1 Variabilitetsregnskabet Variabilitetsregnskabet er udviklet af Vagn Madsen, hvor formålet er at sætte grundregistreringer i centrum i det interne regnskab, således at disse senere kan anvendes til analyse og øvrige regnskabsmæssige opgaver. Grundregistreringerne i variabilitetsregnskabet fungerer hermed som virksomhedens oplysningskilde. Enhver virksomhed er afhængig af handlingsplaner og må konstant træffe de rigtige beslutninger inden for hele værdikæden. Da beslutningstagen ofte er afhængig af en analytisk og objektiv tilgang, som også beskrevet i metode, vil grundregistreringerne i denne henseende vise sig anvendelige. For at sikre variabilitetsregnskabets status, som oplysningskilde, er ét af de absolut mest centrale punkter i grundregistreringen, at dette sker uden brug af arbitrære fordelingsnøgler. En anden opgave for variabilitetsregnskabet er, at det skal danne grundlag for løbende overvejelser i forhold til alternative handlingsplaner, der kan øge effektiviteten og/eller indtjeningen (Madsen, 1971, s ). Variabilitetsregnskabet skelner ikke mellem faste og variable omkostninger, derfor betegnes alle omkostninger som direkte, hvilket vil sige, at omkostningerne skal registreres i forhold til de faktorer de varierer proportionalt med. Dette benævner Madsen som variabilitetsfaktoren, hvilket vil genoptages senere (Madsen, 1971, s ). Foruden variabilitetsfaktoren og udeladelsen af arbitrære fordelinger er det karakteristisk 14

16 for variabilitetsregnskabet, at registreringen sker på tidspunktet ved forbruget, og ikke ved anskaffelsen (Madsen, 1971). I de følgende afsnit gives en uddybende gennemgang af variabilitetsregnskabet herunder hvilke registreringsregler, som gør sig gældende samt hvilke dimensioner, der registreres på og hvordan. Først og fremmest ønskes der en afdækkelse af, hvilke opgaver et internt regnskab, jævnfør Vagn Madsen, bør løse Regnskabsopgaverne Vagn Madsen (1971) opgiver seks hovedopgaver, som det interne regnskab har til formål at varetage Overskudsopgaven Første opgave relaterer sig til regnskabets periodeopdeling. I denne forbindelse skelnes der mellem to begreber i forhold til gevinst, nemlig overskud og alternativresultat. Overskuddet defineres som en periodes indtægter fratrukket udgifterne, som har frembragt disse indtægter. Alternativresultatet defineres som summen af en række handlings fordele, enten i indtægter eller omkostningsreduktioner, fratrukket ulemperne ved handlingen, målt i udgifter eller indtægtsreduktioner (Madsen, 1971, s. 33). Alternativresultatet anvendes derfor til vurdering af mulige handlinger, mens et periodeoverskud bedømmer de økonomiske gevinster eller tab. I forhold til periodeafgrænsningen vil alternativresultatet være uafgrænset af tid, mens regnskabsoverskuddet har klart definerede start og sluttidspunkter. De alternative handlingsplaner i forbindelse med alternativresultatet kan have forskellige tidsmæssige horisonter alt efter hvilken handling, der ønskes at eksekvere. I periodeoverskuddet trækkes der i stedet en klar linje mellem udgifter og indtægter inden for en given periode (Madsen, 1971, s. 34). Både de realiserede og planlagte handlinger indgår i regnskabet, og tilsammen udgør de periodeoverskuddet. I overskudsopgaven opstår dermed et samspil mellem de to begreber, hvor Madsen beskriver denne som en konkurrence mellem alternative handlingssæt, som tilsammen udgør en konstatering af gevinsten, som handlingerne fører med sig (Madsen, 1971, s. 35) Kalkulationsopgaven Denne opgave har til formål at henføre omkostninger til indtægtskilderne. Dette er ikke umiddelbart problematisk, så længe der er tale om direkte omkostninger, som er direkte henførbare til omkostningsobjekter. Der opstår imidlertid en problematik i forbindelse med de indirekte kapacitetsomkostninger (Madsen, 1971, s. 35). På baggrund af risikoen for arbitrære fordelinger stiller Vagn Madsen derfor spørgsmålet om, hvorvidt kalkulationsopgaven bør varetages uden for regnskabet, men pointerer endvidere denne opgaves vigtighed, hvorved den alligevel bør have sin retmæssige plads i regnskabet (Madsen, 1971, s. 35). Kalkulationsopgaven er central, idet omkostningernes tilhørsforhold kan anvendes i forbindelse med analyse af produkters lønsomhed eller som led i prisfastsættelsen Kontrolopgaven Kontrolopgaven kan betragtes som en sammenligning mellem budgetter/forventninger og de realiserede resultater. Dette er, hvad Madsen forstår ved kontrol (Madsen, 1971, s. 36). I denne kontrolfase kan der dog opstå problemer i forhold til ovenstående forventninger af en given periode, da disse ofte vil være præget af større eller mindre grad af subjektivitet. For at opnå fuldt udbytte af kontrolopgaven vil objektive analyser derfor være en nødvendighed (Ibid.) Alternativopgaven 15

17 Jf. Madsen (1971) kan en virksomheds handlinger inddeles i fire kategorier: anskaffelses-, produktions-, afsætnings- og finanshandlinger. I langt de fleste tilfælde vil der opstå gensidig afhængighed og kausalitet mellem disse handlinger, men det er dog muligt at isolere de fire typer. Eksempelvis kan handlinger, i forbindelse med produktionen af en vare eller ydelse, isoleres i forhold til afsætningshandlinger såfremt, at produktionshandlingen udelukkende har til formål at producere til lager (Madsen, 1971, s. 36). Omvendt kan en beslutning om at udføre en produktionshandling udløse en handling i forhold finansiering, hvis handlingen kræver investeringer i anlægsaktiver i form af maskiner eller lokaler. I de tilfælde, hvor der opstår afhængighed mellem de forskellige handlingstyper, opstår der en koordinering af handlingsplaner. Alternativopgaven går i al sin enkelthed ud på at holde forskellige handlingsplaner op mod hinanden, f.eks. i forhold til produktion. Der bør her indgå en bedømmelse af hvilke strømme af ind- og udbetalinger hvert alternativ vil føre med sig og ikke mindst hvilken handlingsplan, der viser sig som den mest lønsomme. Vurderingen af eksempelvis to produktionshandlinger kan dog ikke stå isoleret, da handlinger i form af anskaffelse, afsætning, finans og andre produktionshandlinger muligvis vil komme i spil i den samlede vurdering (Madsen, 1971, s ). Disse vurderinger af alternativer foretages uden for regnskabet, da regnskabsvæsnet udelukkende indeholder summen af allerede realiserede handlinger samt fastbesluttede fremtidige handlinger. Et givent alternativ får derved først sin plads i regnskabet, når dette er vedtaget af virksomheden. Alternativopgaven er dog i høj grad afhængig af registreringerne i det eksisterende regnskab, og den løbende registrering bør derfor udføres på en sådan måde, at alternativkalklulerne kan udformes relativt gnidningsfrit (Madsen, 1971, s. 37). Løbende opdateringer af alternativkalkuler kan vise sig relevante i situationer, hvor markedsforholdene eller forretningsbetingelserne for virksomheden ændrer sig. Et eksempel kunne være stigninger i råvarepriser, der kan tvinge virksomheden til at revurdere lønsomheden af produktporteføljen Budgetopgaven På baggrund af kalkulerne i alternativopgaven er det muligt for virksomheden at lægge sig fast på den fremtidige handlingsplan, og ligeledes lade disse kalkuler indgå i virksomhedens budget for den kommende periode. Selvom budgetter og kalkuler umiddelbart varetager samme opgave, nemlig at estimere konsekvenserne samt indtægter og omkostninger ved en given handling, har de to begreber alligevel forskellige karakteristika. En kalkule er afgrænset til en bestemt handling i en sorteringsproces i forhold til andre alternativer, og den vil typisk dække en periode, som er længere end regnskabsåret. Dette kunne f.eks. være i forbindelse med anskaffelse af anlægsaktiver. Budgettet er derimod begrænset til en fastlagt periode, typisk et år, men kan ligeledes være kortere eller længere. På den baggrund har budgettet til formål at vurdere virksomhedens resultater inden for den givne periode. Kalkuler opfattes derved isoleret set ved hver enkelt handlingsplan, mens budgettet betragter alle handlingsplaner i en fastlagt periode (Madsen, 1971, s ). Med udgangspunkt i de to definitioner fremføres budgetopgaven, som værende en vurdering af summen af planlagte handlinger opstillet i et regnskab for en kommende periode, hvori samspillet mellem planlagte handlinger indgår. Dette gør det muligt for ledelsen at foretage løbende ændringer i handlingsplanerne såfremt, at samspillet ikke giver de ønskede resultater (Madsen, 1971, s. 39) Registreringsopgaven Madsen fremfører registreringsopgaven, som den sidste opgave et internt regnskab bør varetage. Denne opgave kan betragtes som den vigtigste, da netop økonomiske grundregistreringer kan danne baggrund for videre analyse, og vil desuden kunne afhjælpe nogle af det interne regnskabs øvrige opgaver, heriblandt alternativopgaven og budgetopgaven (Madsen, 1971, s. 84). Madsen fremhæver især alternativopgaven, da fremtidige handlinger i stigende omfang underbygges gennem analyse inden de realiseres, hvorved analysen 16

18 kan ske på baggrund af grundregistreringerne. Registreringsopgaven består derfor i, at det er ubesværet for virksomheden at fremskaffe oplysninger fra regnskabet, samtidig er materialet i øvrigt fritaget for arbitrære fordelinger, som tidligere er nævnt i kalkulationsopgaven i forbindelse med omkostningers henførbarhed. Er nonarbitrære fordelinger i bestemte situationer ikke muligt, bør der gøres opmærksom på dette (Madsen, 1971, s. 84). Netop arbitrære fordelinger modvirker ønsket om rene grundregistreringer, hvilket vil kompromittere registreringerne som oplysningskilde. Til løsning af registreringsopgaven foreslår Madsen netop anvendelsen af variabilitetsregnskabet, hvortil han knytter en række registreringsregler for at gøre grundregistreringer så anvendelige som overhovedet muligt. Disse vil nu gennemgås Registreringsregler For at det interne regnskab kan være en pålidelig oplysningskilde, er det vigtigt, at regnskabet undgår arbitrære fordelinger (Madsen, 1971, s. 84). For at undgå disse arbitrære fordelinger opstiller Madsen en række regler, som skal følges under registreringerne. Variabilitetsregnskabet skelner ikke mellem variable- og kapacitetsomkostninger, men derimod mellem direkte- og indirekte omkostninger. Alle omkostninger skal registreres direkte i forhold til variabilitetsfaktoren for at undgå arbitrære fordelinger. Variabilitetsregnskabet foretager desuden registreringerne i hierarkier. Hvis en indirekte omkostning er registreret i hierarkiet betyder det, at omkostningen skal flyttes op i hierarkiet indtil omkostningen er direkte og henførbar i forhold til variabilitetsfaktoren. Registreringerne skal foretages så langt nede i hierarkierne som muligt uden at være arbitrære, da registreringerne længere nede i hierarkiet giver mere information (Madsen, 1971). Der vil senere i teoriafsnittet præsenteres forskellige bud på, hvordan disse hierarkier kan opbygges, ligesom det i projektets analyseafsnit vil illustreres, hvordan registreringerne kan finde sted i praksis. Ydermere er det variabilitetsfaktoren, som bestemmer hvor langt nede i hierarkiet omkostningerne skal registreres. Bortset fra indirekte omkostninger har hver omkostning sin egen direkte kvantitative faktor, som den varierer proportionalt med (Madsen, 1971, s. 133). For at undgå arbitrære fordelinger må omkostningsallokeringer ikke finde sted under registreringsprocessen. Det er vigtigt, da registreringer skal være formålsneutrale, hvor der udledes et fast handlingsmønster ved registreringerne (Madsen, 1971, s. 134). I enkelte tilfælde accepterer Madsen allokeringer. Det kræves dog, at der er foretaget faktiske målinger, som med sikkerhed kan understøtte allokeringen. En sådan måling kunne eksempelvis foregå ved, at en produktionsmedarbejder, som er involveret i produktionen af to forskellige produkter, registrerer tidsforbruget ved produktionen af henholdsvis det ene og det andet produkt. Ifølge Madsen opstår en anden registreringsregel ved indregningen af omkostninger i form af pris gange mængde. I variabilitetsregnskabet benyttes de faktiske mængder, men ikke de faktiske priser. I stedet benyttes der standardpriser (Madsen, 1971, s. 133). Dette gøres for at undgå støj i registreringerne i tilfælde af svingende priser. I den forbindelse forekommer standardpriser ligeledes hensigtsmæssig på baggrund af, at variabilitetsregnskabet registreres på forbrugstidspunktet og ikke på anskaffelsestidspunktet. Dette punkt kan dog være med til at skabe arbitrære registreringer, da standardprisen og købsprisen ikke nødvendigvis stemmer overens. Dette punkt er også årsag til, at variabilitetsregnskabet er del af et dualistisk system, hvor det interne og det eksterne regnskab separeres. 17

19 Registreringsdimensionerne Som nævnt i forrige afsnit om registeringsreglerne i variabilitetsregnskabet, vil registreringerne af omkostningerne sker på flere dimensioner, som i dette afsnit vil gennemgås yderligere. I variabilitetsregnskabet skal omkostningerne registreres på forbrugstidspunktet og ikke på anskaffelsestidspunktet. I grundregnskabet registreres omkostningerne på tre dimensioner; art, sted og formål. Registreringen skal ske simultant, hvor omkostningerne skal være ens på dimensionerne (Israelsen, 1993, s. 7). Art På artsdimensionen registreres omkostningstypen. Eksempler på art kan være løn, materialer eller udefrakommende omkostningsarter som eksempelvis en konsulent. For at undgå arbitrære fordelinger er det nødvendigt at registrere, hvilken omkostningsart der trækker på ressourcen, hvor denne omkostningsart derfor kan spores (Madsen, 1971, s. 135). Som supplement til artsdimension tilføjede Israelsen (1993) attributterne absolut delelighed og reversibilitet. Absolut delelighed betegner, hvor mange tilsvarende enheder der findes af en bestemt art (Israelsen, 1993, s. 18). F.eks. er deleligheden større på 20 timelønnede produktionsmedarbejdere, end på fem gagelønnede medarbejdere i en administrationsafdeling. Denne attribut kan benyttes som sorteringskriterie, da enheder med stor delelighed kræver større opmærksomhed, fordi aktiviteten ikke skal stige i så høj grad, før der skal modificeres i antallet af enheder, i forhold til arter med lav delelighed. Reversibilitetsattributten betegner afdisponeringstiden på omkostningerne (Israelsen, 1993). Ved personkapaciteter beskriver de kontraktmæssige forhold reversibiliteten, f.eks. er det hurtigere, at undgå en omkostning til en timelønnet med en opsigelsestid på en uge, fremfor en i administrationen, som kan have tre måneders opsigelse. Denne attribut kan derfor være behjælpelig med information omkring hvor hurtigt man kan undgå en omkostning. Sted Stedsdimensionen registreres sideløbende med de andre dimensioner. Stedsdimensionen også kaldet afdelingsdimensionen registrerer, hvilken geografisk placering omkostningen finder sted. Der er dog forskel på, hvor specifikt en omkostning kan placeres i en virksomhed (Madsen, 1971, s. 136). Nogle omkostninger kan henføres specifikt til ét bestemt sted i produktionen, mens andre skal registreres på et mere overordnet niveau. Vagn Madsen benytter sig derfor af stedshierarkier i variabilitetsregnskabet (Madsen, 1971, s. 136). Et eksempel på et stedshierarki er afbilledet i nedenstående figur

20 Figur 4.1 (Madsen, 1971, side 137) Registreringen på stedsdimensionen skal registreres så langt nede i hierarkiet som muligt, da det vil give mest mulig information. Registreringerne skal dog ikke foretages længere nede i hierarkiet, hvis det derigennem bliver arbitrært. Et eksempel på en registrering i stedsdimensionen er omkostninger til ledelse af virksomheden. Disse omkostninger skal registreres øverst i hierarkiet under posten hele virksomheden, da ledelsen ikke ville kunne henføres til et specifikt sted i virksomheden. Produktionen af en bestemt komponent et bestemt sted i en bestemt afdeling vil derimod kunne registreres nederst i hierarkiet, da den er direkte henførbar. Registreringer på stedsdimensionen gør det muligt for virksomheden at danne overblik over, hvilke steder i virksomheden, der trækker på virksomhedens ressourcer. Formål Det antages, at enhver omkostning er sat i verdenen med henblik på opfyldelse af et formål. Virksomhedens vigtigste formål er først og fremmest at fremstille og afsætte varer. Hermed opdeler Madsen formålsbegrebet i to dimensioner, nemlig formål for produktionssiden og formål for afsætningssiden. Hovedformålet kan dog ikke stå alene, og der suppleres således af en række underliggende delformål. Eksempelvis kan fremstillingen af en vare bestå af en række underkomponenter, og mht. afsætningen af varen kan en promotionindsats være påkrævet. Målet med formålsdimensionen er således at tilregne forbruget af en ressource (art) til dets korrekte formål. I nogle situationer er det muligt at henføre omkostningen til meget specifikke formål, f.eks. produktionen af en underkomponent, mens det, i andre tilfælde, er nødvendigt at registrere på et højere liggende niveau. Endeligt vil det påkræves at registrere på højeste niveau, en bloc, hvis det ikke er muligt at tilregne et specificeret formål. Dette kunne eksempelvis være materialesvind eller forsikring (Madsen, 1971, s. 138). 19

21 Figur 4.2 (Madsen, 1971, s. 138) Som det er tilfældet i variabilitetsregnskabets stedsdimension, sker der altså en systematisk henføring af ressourcetrækket, hvor det, i denne dimension, er i forhold til artens formål. For netop at gøre processen med at henføre omkostninger systematisk og overskuelig vil der ligesom i stedsdimensionen registreres i hierarkier. Nedenstående figur afbilleder, hvordan et hierarki i formålsdimensionen kan se ud. Et sådan hierarki vil dog altid variere fra virksomhed til virksomhed alt efter dennes organisation og produktportefølje. Figur 4.3 (Madsen, 1971, side 140) Som tidligere beskrevet opgiver variabilitetsregnskabet begrebet indirekte omkostninger, og alle omkostninger vil derfor være direkte i forhold til en variabilitetsfaktor. Spørgsmålet er, hvad omkostningerne er direkte til. Dette er med til at afgøre, hvor i hierarkiet omkostningen skal registreres. F.eks. under komponent X registreres alle omkostninger, som er direkte relateret til denne komponent, og omkostningerne hertil forventes at variere med antallet af komponenter. Det øvre niveau til komponenten kan være serien. Der vil her placeres omkostninger, som varierer proportionelt med antallet af serier, hvor opstillingstid og transporttid 20

22 kan være et eksempel for serien. I fanen produkt X vil der registreres omkostninger, som varierer proportionelt med antallet af produkter, f.eks. materialeforbrug. Antallet af serier og underkomponenter vil naturligvis afhænge af antallet af produkt X, men af hensyn til informationsmængden vil de så vidt muligt holdes adskilt (Madsen, 1971, s. 141). En gruppe af produkter som har samme egenskaber, specifikationer og andre fællestræk vil have tilknyttet en række fællesomkostninger, hvorfor disse derfor ville registreres under produktart X, og det er herefter ikke muligt at angive nogen klar og tydelig variabilitetsfaktor, som var tilfældet med de underliggende niveauer (Madsen, 1971, s. 141). Vedligeholdelsesformål og anlægsformål har deres egne faner, og har en længerevarende tidshorisont. Vedligeholdelsesformål vedrører f.eks. service på produktionsapparater og bygninger, mens anlægsformål omfatter forbruget af varige goder (Madsen, 1971, s. 139). Fig eksemplificerer altså, hvordan registreringen i formålsdimensionen kan finde sted, og understreger formålet med opbygningen i hierarkier. Jo længere nede i hierarkiet der registreres, jo mere specifik bliver angivelsen af ressourcetrækket, og jo tydeligere vil variabilitetsfaktoren være Poul Israelsen tilføjelser Til variabilitetsregnskabet har Poul Israelsen (1993) udarbejdet en række tilføjelser. Israelsen tilføjede, ved siden af dimensionerne art, sted og formål, mængde og omkostninger (Israelsen, 1993). Med disse tilføjelser blev det muligt at regne med forskellige priser ved omkostningerne. Med Israelsens tilføjelser bliver det muligt at regne med forskellige priser frem for kun at anvende de standardpriser som Vagn Madsen (1971) fremfører. Eksempler på dette kunne være faktiske priser eller genanskaffelsespriser. Desuden tilføjede Israelsen (1993), som supplement til artsdimension, attributterne absolut delelighed og reversibilitet. Absolut delelighed betegner, hvor mange tilsvarende enheder der findes af en bestemt art (Israelsen, 1993, s. 18). F.eks. er deleligheden større på 20 timelønnede produktionsmedarbejdere end på fem gagelønnede medarbejdere i administrationen. Attributen kan benyttes som sorteringskriterie, da enheder med stor delelighed kræver større opmærksomhed, da aktiviteten ikke skal stige i så høj grad, før der skal modificeres i antallet af enheder i forhold til arter med lav delelighed. Reversibilitetsattributten betegner afdisponeringstiden på omkostningerne (Israelsen, 1993, s. 18). De kontraktmæssige forhold beskriver reversibiliteten ved personkapacitet, f.eks. er det hurtigere at undgå en omkostning til en timelønnet med en opsigelsestid på en uge fremfor en person i administrationen, som kan have tre måneders opsigelse. Denne attribut kan derfor være behjælpelig med information omkring, hvor hurtigt en omkostning kan afdisponeres. 4.2 Det Styringsorienterede Regnskab Det styringsorienterede regnskab kan dateres tilbage til 1990 erne, hvor Zakken Worre gennem inspiration fra sin mentor, Palle Hansen, udviklede modellen gennem 40 år (Israelsen & Rohde, 2005, s. 273). Worres styringsorienterede regnskab minder tilnærmelsesvis om Vagn Madsens variabilitetsregnskab, som blev beskrevet i forrige teoriafsnit. Det styringsorienterede regnskab er ligesom variabilitetsregnskabet et grundregnskab, som er baseret på, at arbitrære fordelinger skal undgås (Bukh & Israelsen, 2004, s. 82). Madsen har opstillet seks hovedopgaver som variabilitetsregnskabet skal dække, mens Worre derimod opstiller tre hovedopgaver for det styringsorienterede regnskab. Disse er henholdsvis: 1. Inspirationsopgaven Denne opgave består i, at levere faktuelle og valide data, der kan inspirere ledelsen, så de har mulighed for at beholde, justere eller ændre strategien mod bestemte områder i fremtiden (Worre, 1994, s. 85). 21

23 2. Opdateringsopgaven Opdateringsopgaven består i at levere opdaterede og faktuelle data til fremtidsprognoser. Dette kan være prognoser inden for investeringer, fremtidig salg, mm. (Ibid.). 3. Dokumentationsopgaven Sidste opgave består i at levere data til dokumentation til eksterne lovmæssige formål. Dertil kan den også bruges internt i virksomheden (Ibid). Hovedsageligt var Palle Hansens ide at skelne mellem variable- og kapacitetsomkostninger, hvor de variable omkostninger i enhver situation vil afhænge af produkt- og produktionsvolumen. Modsætningsvis er kapacitetsomkostningerne ikke styret af aktivitetens mængde, de er altså faste uanset volumen (Worre, 1994, s ). Variable omkostninger er derfor i henhold til kapacitetsomkostninger karakteriseret ved at være ressourcer med en ringere grad af variabilitet, og reversibiliteten kan ligeledes ofte være lav. I forhold til kapacitetsomkostningerne opstiller Worre kapacitetsomkostningerne i tre kategorier. Disse er kontante kapacitetsomkostninger, anlægsomkostninger og finansieringsomkostninger. Finansieringsomkostninger er typisk renter, hvor anlægsomkostninger er en flerperiodisk omkostning, som eksempelvis består af bygninger og/eller maskiner. Sidste omkostning er de kontante kapacitetsomkostninger, der modsætningsvis anlægsomkostninger skal afholdes hvert enkelt regnskabsår, hvorfor disse betegnes for en-periodiske omkostninger. Disse er eksempelvis faste lønninger, husleje og forsikringer (Worre, 1991, s. 7). De kontante kapacitetsomkostninger er de mest styrbare, og er dermed de vigtigste kapacitetsomkostninger at fokusere på i kapacitetsnetværket/i det styringsorienterede regnskab, som senere uddybes yderligere. Anlægsomkostningerne skal dog bringes ned i det enkelte års regnskab. Dette sker gennem en forholdsmæssig udparcellering af den samlede omkostning på det enkelte år, hvilket benyttes igennem afskrivninger (Worre, 1991, s. 9). Ydermere vil kapacitetsomkostninger såsom anlægsomkostninger afholdes ved anskaffelsen, og brugen af ressourcen vil derfor ske over en flerperiodisk tidshorisont, hvorfor denne typisk indeholder en forholdsvis lav grad af reversibilitet (Ibid.). Det afgørende i dette regnskab er, at omkostningerne registreres på anskaffelsestidspunktet. Ifølge Worre tillades der ingen delinger eller fordelinger af disse såkaldte omkostningsklumper ved anskaffelsen, hvorfor registreringen ikke kan forventes først på forbrugstidspunktet. Worre tillader derfor ganske enkelt ikke nogen opdeling af de omkostningsklumper, som der indtræffer på købstidspunktet (Worre, 1991, s. 7). Ved at anskaffelsesværdien registreres på købstidspunktet betyder det således også, at Worre registrerer på de faktiske priser. Ovenstående skulle give en introduktion af det styringsorienterede regnskab. De følgende afsnit skal give en mere uddybende beskrivelse heraf. Her vil der først gribes fat i de dimensioner, der benyttes til registrering i det styringsorienterede regnskab. Registreringsdimensioner I det styringsorienterede regnskab er der nogle registreringsdimensioner, hvorpå omkostninger registreres. Ideen med disse dimensioner er, at virksomheden vil være i stand til at lave opfølgning på hvilke ressourcer, der skaber de forskellige præsentationer. Worre opdeler variabilitetsregnskabets stedsdimension, hvorfor denne opdeles i to til henholdsvis informationsindgang og proces. I det styringsorienterede regnskab bliver der således udledt i alt fire dimensioner: art, informationsindgang, proces og formål, hvor omkostninger og forbrugsdata kan registreres (Worre, 1994, s. 83). De fire dimensioner vil nu blive gennemgået. 22

24 Artsdimensionen Artsdimensionen er i praksis ikke forskellig fra variabilitetsregnskabets tilsvarende registreringsdimension, og vil derfor kun have en let gennemgang (Bukh & Israelsen, 2004, s. 83). Dimensionsomkostningens art skal forstås som en beskrivelse af de ressourcer, som indgår i de forskellige aktiviteter. Sædvanligvis er arter en beskrivelse af de midler, som er anskaffet fra omverdenen og inddeles typisk i medarbejder-, kompetenceog lønkategorier (Bukh & Israelsen, 2004, s. 81). Informationsindgang Worres ide med denne dimension er at tilgive virksomheden information omkring, hvor en given præsentation er skabt i virksomheden. Han betegner det ansvarskriteriet, som har til formål at referere direkte til en bestemt medarbejder eller organisatorisk enhed (Worre, 1994, s. 83). Vigtigheden ligger i, at der vil være mulighed for nyttiggørelse og sporing af informationerne til fremtidsorienterede beslutninger (Bukh & Israelsen, 2004, s. 83) Proces Procesdimensionen opstod med henblik på at benytte arbejdsprocessen til at spore omkostninger. Processen ligger i at dele de forskellige opgaver i virksomhedens afdelinger ud med formålet om at skabe en vis præsentation. Dette vil med andre ord sige, at processen giver mulighed for en opdeling af, hvilke processer der skaber præsentationer (Worre, 1991, s. 83). Ved hjælp af procesdimensionen vil afdelingsopgaverne kunne inddeles i primære og sekundære arbejdsopgaver. Som navnene antyder, giver dette mulighed for at inddele opgaverne efter vigtighed. Her vil der være mulighed for, at sammenligne om ressourcetrækket stemmer tilnærmelsesvis overens med opgavens vigtighed (Israelsen & Rohde, 2005, s. 275). Formål Formålsdimensionen skal sikre en inddeling af, hvilket formål en given registrering har haft. Her vil der opnås en forståelse af virksomhedens fysiske output i forhold til hvilken mængde, der er blevet produceret. Formålet minder om formålsdimensionen i variabilitetsregnskabet, dog findes denne dimension mere snævert defineret end i variabilitetsregnskabet. Dette skyldtes, at formålet i variabilitetsregnskabet er bestemt imod salg i forhold til fremstillingen af produkter og serviceydelser, hvorimod det styringsorienterede regnskab desuden også opfatter salgs- og distributionsformål. I forhold til variabilitetsregnskabet vil de manglende formål blive dækket af systemets procesdimension (Bukh & Israelsen, 2004, s. 83). Variabilitet og reversibilitet I forrige afsnit blev de forskellige registreringsdimensioner i det styringsorienterede regnskab bestemt. Dette afsnit skal søge af få defineret begreberne variabilitet og reversibilitet, som knytter sig til registreringsdimensionen art. De forskellige arter kan have forskellig variabilitet og reversibilitet, hvilket derved er muligt at styre efter. Begreberne kan dermed benyttes som sorteringskriterie. Typisk vil der fokuseres mest på omkostningsarter med den højeste variabilitet, da disse er mere styrbare. Begreberne vil nu blive gennemgået. Variabilitet 23

25 Worre definerer variabilitet på følgende måde: Ved kapacitetsomkostningers grad af variabilitet vil vi forstå det antal af indbyrdes substituerbare omkostningsenheder, som udgør kapaciteten for den samme slags arbejdsopgaver og præstationer (Worre, 1991, s. 20). Dette vil med andre ord betyde, at omkostningsvariabiliteten forstås efter, hvor meget en art varierer med ændringer i aktivitetsniveauet. Formålet med dette er, at virksomheden vil være i stand til at se, hvilke ressourcer der skal reduceres i tilfælde af aktivitetsnedgang. Tilsvarende er det muligt at opjustere ressourcerne i anledning af aktivitetsfremgang. Worre bruger begrebet variabilitetsgrad til at klassificere omkostningerne. En højere variabilitetsgrad medfører, at der hyppigere forekommer ændringer i aktiviteten, og der skal derved kapacitetstilpasses. Modsætningsvis kan der ved en lav variabilitetsgrad foreligge større ændringer i aktiviteten før, det vil påvirke og nødvendiggøre ændringer i kapaciteten. En variabilitetsgrad vil eksempelvis betyde, at ressourcen altid varierer proportionalt med aktivitetsniveauet (Worre, 1991, s. 20). Reversibilitet Reversibilitet angiver afskaffelsesmuligheden for en ressource. Dette gælder i virkeligheden både for opgang og nedgang i aktiviteten, hvor det afgørende er at være i stand til at måle, hvor hurtigt en ressource lader sig afdisponere. Anlægsomkostninger er typisk mere irreversible omkostninger, da de er relativt vanskelige at afdisponere uden tab. Dette skyldtes, at de ofte vil have en begrænset værdi for andre virksomheder, eksempelvis en speciallavet maskine. Hertil bør det også nævnes, at der naturligvis vil være nogle maskiner som kan afsættes uden store tab, eksempelvis et standard apparat inden for en bestemt industri. Medarbejderkapaciteten er en anden omkostningsenhed, der kan være vanskelig at afskaffe afhængig af medarbejderens opsigelsesvarsel. Jo længere opsigelsesvarsel, des mindre reversibel vil ressourcen være. Her omtaler Worre tre typer af medarbejderkapacitet henholdsvis funktionskapacitet, beredskabskapacitet og marginalkapaciteten. Disse kendetegner på forskelligvis en differentieret reversibilitet grundet blandt andet opsigelsesvarslingerne, og ligeledes findes der centrale funktionskapaciteter i virksomheder, hvor disse ikke kan undværes og derfor er en forudsætning for udførslen af præstationer. Dette afhænger dog naturligvis af medarbejderens opsigelsesvarsel. Jo længere opsigelsesvarsel, des mindre reversibel. Ydermere pointerer Worre, at variabilitetsgraden for en medarbejder kan øges over tid grundet den proportionale udvikling mellem anciennitet og opsigelsesvarsel. Det er derfor vitalt for virksomheder løbende at opdatere reversibiliteten på de forskellige omkostningsarter, da de ellers kan risikere at beslutninger træffes på et forkert grundlag. Direkte materialer er typisk meget reversible, da bestillingen af disse ganske enkelt kan ophøre, og da materialer/råvarer varierer proportionelt med produktionen (Worre, 1991, s. 22). Registreringsdybde for kapacitetsomkostningsdata I foregående afsnit er registreringsdimensionerne blevet beskrevet samt variabilitet og reversibilitet begreberne, som er tilknyttet dimensionen art. Dette afsnit skal søge at give en forståelse af, hvordan omkostningsregistreringerne niveaumæssigt håndteres i det styringsorienterede regnskab. Modsætningsvis variabilitetsregnskabet betyder direkte tildeling i det styringsorienterede regnskab, at der nødvendigvis ikke kan registreres på alle fire dimensioner simultant. Jævnfør Worre opgives der at registrere på en dimension, hvis ikke det kan gøres særbestemt. 24

26 Det styringsorienterede regnskab opererer med tre niveauer; omkostninger (i beløb og mængdedata), kapacitetstrækenheder og præsentationsenheder. For at give et lettere overblik over dette, illustreres de tre niveauer i nedenstående figur. Figur 4.4: (Worre, 1994, s. 95) Registrering af omkostninger i beløb og enheder (mængde) er det første registreringsniveau i systemet. Her vil registrering som minimum altid ske på art og informationsindgang. Proces og formål optræder sjældent på denne registrering. Dette forklares med, at de bagvedliggende omkostninger i beløb og mængde ofte er disponeret til mere end én proces eller ét formål. Dette kan eksempelvis være en medarbejders månedsløn på kr.. Hvis vedkommende varetager mere end en opgave i en given virksomhed, vil dette ikke være direkte henførbart, da omkostningen herved er sambestemt (Andersen & Rohde, 2007, s. 179). Kapacitetstræksenheder er det næste registreringsniveau. Denne registreres på art, informationsindgang og proces. Typisk vil grundkapaciteten lokale- og lokaliseringskapacitet være udtrykt i kvadratmeter, mens den for såvel materielkapacitet og medarbejderkapacitet vil være udtrykt i timer. Når art registreres på kapacitetstrækket giver dette udtryk for ressourcernes samlede kapacitet pr. periode, hvilket danner udgangspunktet for sporingen til de processer, der udføres og til de præsentationer, der kommer ud af ressourceindsatsen. Baggrunden for at registrere på informationsindgangen er, at kapacitetstrækket ligeledes vil kunne spores til den medarbejder eller organisatoriske enhed, der har ansvaret for forbruget af ressourcen. Registreringen på procesdimensionen giver en forståelse af, hvor meget tid der bruges på de enkelte opgaver, der udføres i organisationen, samt hvor meget tid der bruges på primære og sekundære opgaver (Andersen & Rohde, 2007, s ). Det sidste registreringsniveau er belastningsenheder. Disse er et målbart udtryk for en præstationsmængde. Dette kan være givet ved antal kundebesøg, antal ekspeditioner, antal indkøbsordre mv.. Med andre ord er dette en registrering af, hvor mange gange en handling udføres (Ibid.). Disse registreres på informationsindgang, proces og formål. Grunden til, at der registreres på procesdimensionen er i de tilfælde, hvor kapacitetsressourcerne udfører processerne. Er processerne veldefinerede og tidsforbruget nogenlunde konstant fra præstation til præstation, er det muligt at opgøre belastningsenhederne og oversætte dem til kapacitetstræk. Ligeledes er det oplagt, at registrere på formål især i tilfælde, hvor opgaven udføres for andre i organisationen. Det vil her være muligt, at opgøre hvilke enheder der belaster kapaciteterne. Tilsvarende giver det mening at registrere på informationsindgang, da det er virksomhedens medarbejdere eller organisatoriske enheder, som har ansvaret (Andersen & Rohde, 2007, s ). Formålet med ovenstående er altså at spore kapacitetstræksenhederne til den præstationsenhed, der trækker på kapaciteterne. Overlappet af beløb og mængde i omkostningen gør, at omkostningen kan spores til kapacitetstrækket og derfor til præsentationsenheden. Med præsentationsenheden ses det, hvordan objekterne anvender processerne, hvilket muliggør sporing til omkostningernes optræden (Worre, 1994, s. 95). 25

27 Ovenstående beskrivelse af registreringsdybden giver billede af sammenhængen mellem ressourcer og præsentationer. Pointen med modellen er, at der ikke må registreres arbitrært og derfor er det bedre at undlade at registrere, hvis ikke registreringen kan være direkte. Ovenstående beskrivelse af registreringsdybden skulle forsøge at give et billede af sammenhængen mellem ressourcer og præsentationer. Pointen med modellen er, at der ikke må registreres arbitrært og derfor er det bedre at undlade at registrere, hvis ikke registreringen kan være direkte. Næste og sidste afsnit under det styringsorienterede regnskab er kapacitetsnetværket, som nu vil have en gennemgående beskrivelse. Kapacitetsnetværket Worre beskæftiger sig med kapacitetsnetværket til visualisering af virksomhedens omkostningsstruktur. Ifølge Worre udgør kapacitetsnetværket et struktureret billede af samspillet mellem subkapaciteterne inden for virksomheden og dens performance (Worre, 1994, s. 90). Ligeledes indeholder kapacitetsnetværket en sporingsmekanisme. Formålet med netværket er at spore samspillet mellem kapaciteterne, kapacitetsomkostningerne og anvendelsen af kapaciteterne i virksomheden, som er relateret til den eksterne aktivitet i markedet ved hjælp af det faktiske salg og deraf følgende dækningsbidrag (Ibid.). Netværket danner derfor et styringsbillede og overblik over, hvordan kapaciteter i virksomheden hænger sammen. Virksomheder er dog karakteriseret af sit eget netværk, da det er en illustration af, hvordan virksomhedens interne subsystemer er organiseret både horisontalt og vertikalt i forhold til markedsaktiviteten (Ibid.). Markedsaktiviteten styrer behovet for kontante kapacitetsomkostninger i kapacitetsnetværket. Ifølge Worre er kontante kapacitetsomkostninger dog et omfangsrigt begreb for flere forskellige omkostningsarter. Worre vurderer således, at virksomhedens kapaciteter udgør en etableret struktur (Worre, 1991 s. 16). Netværkets opgave er netop at oprette et strukturbillede af kapaciteterne. Ifølge Worre skal der i netværket fokuseres på kapaciteter, som er basis for præstationsdannelse, og ligeledes på kapaciteter, der trækker en række omkostninger med sig (Ibid.). Worre vurderer derfor, at virksomheder har tre grundformer for kapacitet, dertil kommer to former for associerede kapaciteter. Virksomhedens grundkapaciteter består af henholdsvis lokaler, materialer, og medarbejderkapacitet (Ibid.). De resterende to består derfor af virksomhedens associerede kapaciteter såsom supplerende og substituerende kapacitet samt rettigheder (Ibid.). De nævnte ressourcer benyttes hyppigt i netværket, da ressourcerne enten er, eller kan være, nødvendige for at udføre præstationerne som aktiviteten kræver. Udover Worres håndtering af kapacitetsomkostningsstrukturen er aktiviteten, som antydet, altafgørende for netværket og dets kapaciteter, hvorfor der i kapacitetsnetværket befinder sig en aktivitetsstyrende nøglekapacitet. Det er den knappe kapacitet i virksomheden, som bestemmer det overordnede tempo (Worre, 1994, s. 88). Et eksempel herpå kan være et produktionsapparat, der bestemmer outputmængden, eller medarbejderkapaciteten i en servicevirksomhed. Ved sporing af kapacitetstrækket i netværket tages der udgangspunkt i den måletekniske nøglekapacitet. Ifølge Worre er den måletekniske nøglekapacitet grundkapaciteten i et delsystem, som bestemmer tempoet/volumen af primære performances inden for delsystemet (Worre, 1994, s. 88). Det betyder således, at der i delsystemet findes en grundkapacitet, der er styrende for de kapacitetstræk/tilknyttede kapaciteter, som er nødvendige for udførelsen af de ønskede præstationer. I delsystemet betragtes nøglekapaciteten derfor som formålet. Med henblik på den måletekniske nøglekapacitet er det derfor muligt at spore kapacitetstrækket igennem de forskellige lag i kapacitetsnetværket. Det skal dog pointeres, at den måletekniske 26

28 nøglekapacitet også relateres eller spores til markedsaktiviteten (Ibid.). Samlet set skaber den aktivitetsstyrende nøglekapacitet derfor sammenhæng mellem aktiviteten og kapacitetstrækket. Et eksempel på en måleteknisk nøglekapacitet kunne være en salgsafdeling, hvor antallet af sælgere kan være den måletekniske nøglekapacitet (Andersen & Rohde, 2007, s. 173). Worre fremhæver yderligere i forbindelse med kapacitetsnetværket, at enhver organisatorisk enhed som et delsystem af en specifik performance skal være målbare. Først og fremmest defineres kapacitetsomkostningen/indkøbet, hvorefter der yderligere defineres funktions- og følgeomkostninger til hver af de oprettede kapacitetsomkostninger (Worre, 1994, s. 88). Dertil skal der defineres en total performance evne til hver kapacitet, det vil sige den måletekniske nøglekapacitet, som bl.a. indebærer en af de tre nævnte grundkapaciteter (Ibid.). Denne fremgangsmåde i kapacitetsnetværket illustreres ved eksemplet i tekstboksen. Figur 4.5: (Egen tilvirkning) Den måletekniske nøglekapacitet vil der derfor indeholde en kapacitetsomkostning samt følge- og funktionsomkostninger. Følgeomkostninger er blot omkostninger, som følger tilstedeværelsen af kapaciteternes eksistens. Dernæst optræder en funktionsomkostning, når en kapacitet er i funktion, altså ved udførelsen af aktiviteten. Som tidligere nævnt er kapacitetsnetværket forskellig fra virksomhed til virksomhed, da virksomheder har forskellige kapaciteter til rådighed. Enhver virksomhed bestemmer således selv dybden og graden af bevidsthed omkring kontrollen af samspillet mellem kapacitetsomkostningerne og den eksterne aktivitet (Worre, 1994, s. 90). Det er derfor ligeledes væsentligt at nævne autonome poster, som kan optræde i netværket, da posten giver et yderligere indblik i, hvor afgørende virksomhedens vurderinger er for netværkets visualisering. Autonome poster kunne eksempelvis være forskning og udvikling. Den autonome post er tilstede i netværket, hvis en virksomhed vurderer en performance til at være ønskelig i sig selv, uanset hvad der sker i den eksterne aktivitet i markedet. Denne post skal derfor kontrolleres og behandles som en autonom omkostningspulje afkoblet fra markedsaktiviteten (Worre, 1994, s. 91). Nogle kapaciteter lader sig nemlig ikke spore til markedsaktiviteten, og de har derfor ingen kobling til netværket. Endvidere indeholder kapacitetsnetværket typisk diverse hjælpefunktioner, som også kaldes delsystemer. Disse bliver efterfølgende måleteknisk koblet op på den aktivitetsstyrende nøglekapacitet, og bliver på den måde relateret til markedsindtægterne (Ibid.). For at hjælpefunktionerne kan spores til aktiviteten kræves det, at hjælpefunktionen spores og måles til en modtagende funktion. Derudover skal trækket på hjælpefunktionens kapacitet spores til dens præstationer. Slutteligt kræves det, at hjælpefunktionens præstationstræk enten skal spores direkte i den modtagende funktions præstation, eller spores til den modtagende funktions kapacitet og derfra til dens præstation (Ibid). 27

29 Overordnet set har kapacitetsnetværket betydning for, hvordan der laves grundregistreringer. Derudover skal det pointeres, at jo længere man bevæger sig ned i kapacitetsnetværket, jo længere væk ligger kapaciteterne fra markedsaktiviteten, og desto sværere bliver de at styre. Styringen slipper grundet støj igennem netværket. 4.3 Variabilitetsregnskabet vs. Det Styringsorienterede Regnskab Efter ovenstående gennemgang af Madsens variabilitetsregnskab og Worres styringsorienterede regnskab, vil her efterfølgende foretages en sammenligning af de to teorier for at identificere ligheder og forskelle i de to grundregistreringssystemer. I projektets analytiske del vil denne teoretiske sammenligning danne baggrund for en vurdering af de to grundregnskabers styrker og svagheder. Med dette for øje vurderes det hvilket registreringssystem, der mest hensigtsmæssigt kan danne baggrund for en ABC analyse. Da projektet har til formål at undersøge, hvordan et af de to grundregistreringssystemer kan understøtte ABC, og eftersom projektgruppen indledningsvis har opstillet en hypotese om variabilitetregnskabets overlegenhed i denne forbindelse, vil den teoretiske sammenligning og vurdering være en vigtig bestanddel i be- eller afkræftelsen af hypotesen. Ved den tidligere gennemgang af de to teorier, stod det klart, at en række grundlæggende karakteristika er fælles for de to. Dette er ganske naturligt, da det styringsorienterede regnskabsvæsen bygger på mange af Vagn Madsens oprindelige tanker, som ligger til grundlag for variabilitetsregnskabet (Israelsen et. al., 1996, side 36). Sammenligningen vil ske gennem en systematisk vurdering af de forskelle og ligheder, der optræder mellem Zakken Worres og Vagn Madsens kriterier for henføring af omkostninger i de to grundregnskaber Ligheder Begge modeller har et grundlæggende ønske om at undgå arbitrære fordelinger i forbindelse med grundregistreringerne. Ideen med at foretage neutrale registreringer er at sikre formålsneutralt data. I forbindelse med registreringen må der ikke haves et bestemt formål for øje, da grundregistreringerne skal kunne løse alle øvrige opgaver inden for det interne regnskab. Efterfølgende kan det formålsneutrale data anvendes til videre analyse, f.eks. ABC som inspirationsanalyse. Ifølge Vagn Madsen er netop neutralitet en grundlæggende forudsætning for anvendelsen af grundregistreringer som oplysningskilde. Både Worre og Madsen ønsker at anvende forrige periodes registreringer, ex post data, til fremtidige formål (Israelsen et. al., 1996, s. 37). Dette kunne være i forbindelse med budgetplanlægningen. Begge regnskaber ønsker også at spore omkostninger ved at bestemme, hvilke formål de er drevet af. Vagn Madsen beskriver denne opgave gennem det interne regnskabs kalkulationsopgave, som minder om Zakken Worres inspirationsopgave. Endvidere fremhæver begge skoler vigtigheden i at levere opdaterede data til prognoser, der kan anvendes til vurdering af alternative handlingsplaner, som potentielt kan resultere i forbedret profit Forskelle Den væsentligste forskel hos de to regnskaber er tilgangen til grundregistreringerne. Det styringsorienterede regnskab er baseret på en pagatorisk (udgiftsbaseret) opfattelse, mens variabilitetsregnskabet er af mere kalkulatorisk karakter. Vagn Madsen tillader derfor en form for beregning, da der tillades direkte målinger, hvor Worre derimod ikke tillader nogen form for deling af de hele omkostningsklumper. Worre fokuserer dermed på anskaffelsesværdien af ressourcer og kapaciteter, dog registerer Worre stadig kapacitetstræk og belastningsenheder, hvorfor der også sker en forbrugsregistrering på senere tidspunkt. Omvendt fokuserer Madsen på forbruget af ressourcen og kapaciteterne, hvorfor anskaffelsesværdien ikke registreres. Tallene i det styringsorienterede regnskab er derfor mere i den rene form, eftersom Worre kun registrerer hele 28

30 omkostningsenheder på købstidspunktet, og derigennem benytter faktiske priser. Variabilitetsregnskabet har derimod en mere kalkulatorisk tilgang til grundregistreringer, idet Vagn Madsen tillader en form for fordeling ved hjælp af direkte måling, hvilket vil uddybes yderligere senere i afsnittet. I modsætning til det styringsorienterede regnskab finder registreringen i variabilitetsregnskabet altså sted på forbrugstidspunktet. Derudover anvender Vagn Madsen standardpriser i forbindelse med registreringen, da han vurderer, at de faktiske priser kan bringe støj i regnskabet, f.eks. i forbindelse med udsving i priser på råvarer eller lønninger. Dog benytter Madsen sig, ligesom Worre, af den faktiske inputmængde. Med Israelsens tilføjelser (1993) åbnes muligheden dog for indregning af flere forskellige priser. Samtidig differentierer de to teoretikere sig i opfattelsen af de interne regnskabsopgaver. Vagn Madsen opstiller fem regnskabsopgaver, hvor den sidste opgave som er registreringsopgaven, kommer som supplement til disse. Omvendt opstiller Worre blot tre regnskabsopgaver. Dog minder opgaverne på mange måder om hinanden, de er blot formuleret på forskellige måder. Begge teoretikere ønsker således, at ex post data, i form af grundregistreringer, skal fungere som analysegrundlag i forbindelse med eksempelvis budgetplanlægning og vurdering af alternative handlingsplaner. Senere i projektet vil en uddybende sammenligning af de to regnskabers opgaver finde sted, hvor også ABCs opfyldelse af regnskabsopgaverne vil diskuteres. Madsen opererer med tre registreringsdimensioner art, sted og formål. Til sammenligning vil der i det styringsorienterede regnskab registreres på fire dimensioner, da Worre opsplitter stedsdimensionen, så proces og informationsindgang fremkommer ud fra denne opdeling. Dimensionerne art og formål er dog stadig tilstedeværende. I praksis vil opsplitningen af stedsdimensionen betyde en muliggørelse af registrering af omkostninger i forhold til en ansvarshavende gennem tilstedeværelsen af dimensionen informationsindgang. Dimensionen gør det desuden muligt at opsøge yderligere information, da ansvaret for omkostningen kan spores direkte til en medarbejder eller en organisatorisk enhed. Procesdimensionen kan opfattes som en mere uddybende forståelse af Vagn Madsens formålsdimension, da der her bliver mulighed for at registrere omkostningen på et mere specificeret niveau. Som et led i bearbejdningen af en stålvare på en fabrik kan der eksempelvis forekomme et behov for at bore huller i en stålplade. Dette kan betragtes som en enkeltstående proces i produktionen. I procesdimensionen kan der således registreres direkte i forhold til den enkelte proces, hvilket gør registreringen mere specifik, og dermed øger informationsmængden. I forbindelse med registreringsdimensionerne optræder der ligeledes en forskel i, hvordan der registreres på disse. En forudsætning for at registrere efter Madsens principper i variabilitetsregnskabet er, at der sker en simultan registrering på alle tre dimensioner. Summen af art, sted og formål skal dermed være lig hinanden. Dette står i kontrast til Worres principper, hvor simultan registrering på dimensionerne ikke er et krav. Ifølge Worre giver det i bestemte situationer ikke mening at registrere på alle dimensioner. I forhold til førnævnte proces på et stålværk vil det, grundet den øgede informationsmængde gennem registreringen på procesdimensionen, ikke være nødvendigt også at registrere på formålsdimensionen. I det styringsorienterede regnskab registreres anskaffelsesværdien i beløb, og i den forbindelse er det kun nødvendigt at registrere på art og informationsindgang. Er det muligt at registrere på de øvrige dimensioner uden brug af arbitrære fordelinger, vil dette naturligvis gøres alligevel, da informationsmængden herved øges. Ligeledes vil der ikke registreres på formålsdimensionen i forbindelse med en proces, hvis processen dækker flere formål. Der vil dermed ske en fordeling ifølge Worre, da der er tale om en sambestemt omkostning. I forlængelse heraf bør det nævnes, at der i det styringsorienterede regnskab fuldstændig kan udelades en registrering i eksempelvis 29

31 formålsdimensionen, hvis ikke arten ikke kan gøres særbestemt. Dette er en væsentlig forskel sammenlignet med variabilitetsregnskabet, hvor ingen registreringer vil udelades, da omkostningerne registreres simultant. Registreringen vil finde sted også i tilfælde af en sambestemt omkostning. Da variabilitetsregnskabet er opbygget i hierarkier, vil omkostningen derfor blot føres længere op i hierarkiet indtil denne følger variabilitetsfaktoren. I yderste konsekvens vil omkostningen føres op på øverste niveau i hierarkiet, det såkaldte en bloc hierarki. Fælles for begge regnskaber er, at der opstå en form for informationstab i tilfælde af sambestemte omkostninger. I det styringsorienterede regnskab vil tabet dog være størst som konsekvens ved helt at udelade at registrere på alle dimensioner. I variabilitetsregnskabet vil registreringen ske på et højere liggende niveau. Eftersom formålet i variabilitetsregnskabet er, at registrere så langt nede i hierarkiet som teorien tillader, vil der ligeledes opstå et informationstab om end ikke så stort som i Worres model. Som tidligere nævnt har begge skoler et grundlæggende ønske om at undgå arbitrære fordelinger i grundregnskabet. Til trods for dette har Worre og Madsen forskellige synspunkter i forhold til fordeling af omkostninger. Worre er meget stringent på området, da der ikke tillades fordelinger af nogen art. Vagn Madsen har en anderledes og mere kalkulatorisk tilgang, da han i tilfælde af direkte målinger med høj validitet, godkender delinger af, hvad Worre vil betragte som omkostningsklumper. Et eksempel på dette kunne være anskaffelsen af en råvare. Tages der udgangspunkt i det tidligere nævnte stålværk, kunne råvaren være skrotstål, der efterfølgende bearbejdes for at indgå i produktionen. I Worres model vil der registreres på anskaffelsestidspunktet af råvaren, mens Madsen vil registrere på forbrugstidspunktet. Da det antages, at skrotstålet vil indgå i samtlige af virksomhedens produkter, vil Worre betragte dette som en sambestemt omkostning, og dermed udelade registreringen. Antages det dog, at der for hvert produkt er foretaget valide målinger mht. inputmængden af skrotstål for hvert enkelt produkt, vil Madsen tillade henføring af råvareomkostningen helt ned på produktniveau i variabilitetsregnskabets formålshierarki. Dette er en væsentlig forskel mellem de grundregnskaber, og tildeler alt andet lige variabilitetsregnskabet en fordel mht. informationsmængden, selvom Worre vil betragte fordelingen som arbitrær. De to grundregnskaber har forskellige tilgange til spørgsmålet om direkte og indirekte omkostninger. Worre skelner klart mellem de to begreber, mens Madsen opgiver begrebet indirekte omkostninger. Argumentationen herfor skal findes i anvendelsen af variabilitetsfaktoren, der er ganske central i henføringen af omkostningerne. Variabilitetsfaktorens tilstedeværelse betyder, at alle omkostninger, selv de indirekte, altid vil variere i forhold til en given faktor. Jo tydeligere variabilitetsfaktoren er, jo længere nede i hierarkiet er det muligt at registrere. Omkostninger med den laveste grad af variabilitet vil registreres på en bloc niveauer. Forskellene i de to grundregnskaber får betydning for dets anvendelsesmuligheder. Madsens variabilitetsregnskab skal opfattes som del af et dualistisk system. Regnskabet skal derfor udelukkende opfattes som et omkostningsregnskab, der skal fungere som supplement til de fem øvrige regnskabsopgaver, som Madsen fremfører. Variabilitetsregnskabet kan derfor ikke stå i stedet for det eksterne regnskab. Dette skal derimod udarbejdes sideløbende. En del af forklaringen hertil skal findes i anvendelsen af standardpriser, der ikke repræsenterer et retvisende billede af virksomhedens reelle omkostninger i perioden, da disse er en kalkuleret størrelse. Omvendt har det styringsorienterede regnskab den fordel, at det udover at være et omkostningsregnskab også kan fungere som et eksternt regnskab. Baggrunden hertil er indregning af faktiske priser, ligesom der ikke foretages fordelinger af nogen art, hvilket vil øge sandhedsværdien i form af rene tal. Det styringsorienterede regnskab er dermed ikke del af et dualistisk system. Alt andet lige betyder dette, at der 30

32 ved anvendelsen af variabilitetsregnskabet skal afsættes ekstra ressourcer til udførelsen. Spørgsmålet om hvilket grundregnskab der bidrager til det største informationsgrundlag, bør dog også indgå i overvejelserne, når en virksomhed ønsker at implementere et grundregnskab, hvilket projektet vil komme nærmere ind på senere. 4.3 Activity-Based Costing ABC er et omkostningsregnskab, som har en alternativ tilgang til fordelingsmetoden af omkostninger sammenlignet med traditionelle regnskabssystemer, netop den aktivitetsbaserede kontra den volumenbaserede. Teorien bag ABC og forskellene til Fullcost vil gennemgås i dette afsnit. De indledende tiltag for skabelsen af ABC systemet startede allerede tilbage i 1980 erne (Kaplan & Cooper, 1998, s. 85), dengang blev systemet mødt med en vis kritik, men har siden udviklet sig. ABC blev udviklet med henblik på at løse en række problemstillinger, som den traditionelle økonomistyring (Fullcost) medførte (Bukh, 2005, s. 5). Baseret på virksomhedens aktiviteter gør ABC det muligt for virksomheden at kortlægge dens udgifter og rentabilitet (Kaplan & Cooper, 1998, s. 79). En sådan kortlægning bliver relevant, når kompleksiteten og variationen i aktiviteter stiger. Med den øgede kompleksitet bliver det mere besværligt at fordele de faste omkostninger på en retvisende måde (Kaplan & Cooper, 1998, s. 82). Ved Fullcost fordeles kapacitetsomkostninger ud for hvert produkts proportionelle andel af den samlede produktion. Der er dermed tale om en volumenbaseret fordelingsnøgle. Når de faste omkostninger fordeles på denne måde, opstår der en stor risiko for, at der bliver skabt et fordrejet billede af virksomhedens omkostninger og rentabilitet (Ibid.). Ved sådan en fordeling bliver der ikke taget højde for eventuelle følgeomkostninger, som eksempelvis opstår i forbindelse med skiftet mellem flere forskellige produktioner eller services. Ved produktion af store serier af samme produkt vil der eksempelvis ikke være lige så store omkostninger, der følger med omstillinger af produktionsapparatet, som der ville, hvis der produceres flere af mindre serier. Resultatet af ovenstående, ved en volumenbaseret fordeling i henhold til Fullcost modellen, vil være en overvurdering af de store seriers og en undervurdering af de små seriers omkostninger (Ibid.). ABC forsøger at løse dette problem belyse omkostninger ud fra, hvilke aktiviteter hvert produkt benytter sig af, og dette vil deraf give et mere retvisende billede af de reelle omkostninger (Kaplan & Cooper, 1998, s. 83). Kaplan & Cooper opstiller systemet på følgende måde: 31

33 Figur 4.6 (Kaplan & Cooper, 1997, s. 84) Den ovenstående model optegner, hvorledes systemet er struktureret. Ud fra denne model har Kaplan udviklet 4 sekventielle trin, hvorfra ABC systemet kan opbygges (Kaplan & Cooper, 1998, s. 85). De 4 trin er beskrevet nedenfor. Systematikken i modellen er, at alle kapacitetsomkostninger samles i ressourcepuljer, hvorefter disse fordeles til de identificerede aktiviteter i virksomheden. Endelig fordeles aktivitetsomkostningerne ud på omkostningsobjekterne ved at estimere de enkelte objekters træk på aktiviteterne. Er formålet med ABC analysen at vurdere rentabiliteten for produkterne, kan der efterfølgende tillægges omkostninger til direkte materialer og løn. Alle omkostninger, direkte som indirekte, skal selvfølgelig holdes op mod omsætningen for at vurdere rentabiliteten af omkostningsobjektet. De enkelte trin i ABC modellen vil her beskrives mere detaljeret Udvikling af et aktivitetsregister ABC skifter fokus fra, hvordan virksomheden allokerer sine omkostninger til, hvorfor virksomheden forbruger pengene til at starte med (Kaplan, 1997, s. 85). Dette gøres, som tidligere nævnt, ved at have fokus på aktiviteter i stedet for omkostningscentre. Første trin under udviklingen af ABC systemet er derfor, at identificere de aktiviteter, som finder sted af indirekte- og støtteressourcer således, at virksomheden ender ud med en liste over samtlige større aktiviteter heri (Ibid.). Antallet og detaljegraden af de aktiviteter, der listes afhænger af modellens formål. Man kan nøjes med et lavere antal mere overordnede aktiviteter, hvis virksomheden blot ønsker at estimere udgifterne på enkelte kunder eller produkter. Ved procesoptimering ønskes der ofte en højere detaljegrad, hvilket resulterer i en længere liste af aktiviteter (Kaplan & Cooper, 1998, s. 86). Efter, at virksomheden har bestemt aktiviteter og listet dem i et aktivitetsregister, skal virksomheden nu bestemme hvor mange ressourcer, der forbruges på hver aktivitet Bestem hvor meget virksomheden forbruger af hver aktivitet Andet trin er at kortlægge resource expenses til aktiviteterne. Dette gøres ved brug af resource cost drivers, der beskriver aktiviteternes træk på ressourcepuljerne (Kaplan, 1997, s. 85). Ved at klassificere resource expenses vil virksomheder ofte, for første gang, være i stand til at klarlægge omkostningerne ved aktiviteterne 32

34 i virksomheden, f.eks. bestilling af råvarer (Ibid.). I forbindelse med identifikationen af virksomhedens forbrug af aktiviteterne benytter Kaplan & Cooper (1998) sig af et hierarki over aktiviteter: Figur (Kaplan & Cooper, 1997, s. 89) Hierarkiet illustrerer de forskellige niveauer, som ABC systemet er i stand til at allokere omkostninger til (Kaplan, 1997, s. 90). Det er især her, at ABC systemet adskiller sig fra Fullcost (Ibid.) Da Fullcost baserer sig på en volumenbaseret fordelingsnøgle, opstår der problemer i det øjeblik, der forsøges at opnå klarhed over ressourceforbruget ved opgaver som er uafhængige af produktions - og salgsmængden af enkelte produkter, da allokeringerne ikke bliver retvisende (Kaplan, 1997, s. 90). Et eksempel kan være direktørens løn, som ikke giver mening at fordele i forhold til antallet af producerede enheder. Aktivitetshierarkiet gør det muligt at kortlægge samtlige af virksomhedens udgifter til et specifikt niveau i hierarkiet, hvor omkostninger og effekt kan fastsættes. Derudover må omkostninger ikke allokeres længere ned end til sidste relevante niveau (Kaplan, 1997, s. 91). Aktiviteter og forretningsprocesser Aktiviteter kan ligeledes grupperes som forretningsprocesser på højere niveauer (Kaplan, 1997, s.92). Denne tilgang vil fjerne den finere detaljegrad, som aktivitetsperspektivet tilbyder (Ibid.). Ved at samle flere forskellige opgaver i en samlet og mere overordnet forretningsproces bortfalder evnen til at skelne mellem forskellige variationer i de underliggende aktiviteter (Ibid.). Et eksempel kunne være en indkøbsafdeling, hvor der handles flere forskellige typer af materialer hos forskellige leverandører. I den forbindelse eksisterer der forskellige fremgangsmåder ved bestillinger, kontrol af indkøb, betaling, osv. alt efter hvilken leverandør eller hvilken type produkt, der er tale om. Grundet en sådan diversitet mener Kaplan & Cooper, at der er behov 33

35 for en præcision af forretningsprocesserne gennem aktiviteter (1997, s. 92). Hvis der i virksomheden ønskes sådan en gruppering i mere overordnede forretningsprocesser, vil det uden større besvær kunne inkorporeres i et ABC system, ved en efterfølgende opsummering af de involverede aktiviteter (Ibid.). Aktivitetsattributter Både aktivitetshierarkiet og en eventuel inkorporering af overordnede forretningsprocesser er attributter, som tilskrives de enkelte aktiviteter (Kaplan, 1997, s. 95). Sådanne attributter gør det lettere for virksomheden efterfølgende at benytte data til analyser. Kaplan fremhæver variabilitet, placering af aktivitet, hvem der er ansvarlig for denne, og en effektivitetsvurdering (Kaplan, 1997, s. 96) Identificere virksomhedens produkter, services, og kunder Efter at have identificeret aktiviteterne i trin 1 og ligeledes lokaliseret de omkostninger som medfølger disse aktiviteter, skal virksomheden nu definere dennes produkter, services, og kunder (Kaplan, 1997, s. 94). Grunden til vigtigheden i dette er, at udeladelsen af disse identificerede emner ikke gør det muligt at placere omkostningerne til et omkostningsobjekt (Ibid.). Udvælgelsen af produkter, services og kunder får betydning f.eks. hvis der ønskes at udarbejde en profitabilitetsanalyse, der netop skal relatere sig til ét eller flere omkostningsobjekter. Der mangler nu kun det sidste trin i opbygningen af et ABC system Udvælg Activity Cost Drivers som forbinder aktivitetsomkostninger med virksomhedens produkter, services, og kunder. Kaplan forbinder aktiviteter og omkostningsobjekter (produkter, services, og kunder) ved at benytte sig af activity cost drivers (1997, s. 95). En Activity Cost Driver er en kvantitativ måling af output fra en given aktivitet (Ibid.). Et eksempel på dette kunne være driften af en maskine, som måles i maskintimer. Ved udvælgelsen af activity cost drivers skal der foretages en subjektiv afvejning mellem præcision og omkostninger ved en måling (Ibid.). Jo højere præcision der foretages ved målingen, desto dyrere er denne måling. Designere af ABC systemer har tre forskellige typer af activity cost drivers at vælge mellem (Ibid.): 1. Transactions drivers Denne type driver tæller, hvor mange gange en given aktivitet finder sted (Ibid.) Et eksempel på dette er antal gange en bestemt produktion finder sted. Denne type driver kan bruges, når alle outputs kræver det samme af aktiviteten (Kaplan, 1997, s. 96). Et eksempel kan være kvalitetskontrol af færdigvarer, hvor ressourceindsatsen er nogenlunde ens hver gang aktiviteten udføres. Transaction drivers er den billigste af de tre typer men også den mest upræcise, da den antager, at hvert output kræver de samme ressourcer (Ibid.). 2. Duration drivers Frem for at benytte sig af antal gange en aktivitet finder sted, fokuserer duration drivers på hvor lang tid denne aktivitet finder sted (Ibid.). Dette gør det muligt at give en mere præcis måling af forbruget, hvis der er betydelige forskelle i, hvor lang tid en aktivitet tager (Ibid.). Et eksempel på dette kunne være tiden, som bruges på at opsætte en maskine til to forskellige produkter, en meget kompleks produkt og et mere simpelt produkt. Tager det eksempelvis to timer at sætte maskinen op til det komplekse produkt, og 10 minutter til det simple, vil der ske en stor forvridning af målingerne. 34

36 Duration drivers er dyrere end transactions drivers da de kræver mere arbejde, når tiden for aktiviteten skal estimeres for hver enkelt produkt (Ibid.). Den sidste type er endnu dyrere end duration drivers, men er ligeledes endnu mere præcis. 3. Intensity drivers Her opkræves den direkte ressource, som bliver brugt hver gang aktiviteten udføres (Ibid.). Der hvor intensity driveren adskiller sig fra duration driveren er, at man ved duration drivers antager, at alle timer er lige dyre, og der bruges det samme udstyr hver gang (Ibid.). Dette kan dog ikke forventes, hvis der skal indkaldes specialister udefra eller bruges specielt udstyr, som har en svingende pris for hver gang aktiviteten benyttes (Ibid.). Senere i projektet vil de forskellige Activity Cost Drivere tages i anvendelse for at illustrere, hvordan aktivitetsomkostningerne henføres til omkostningsobjekter med henblik på en profitabilitetsanalyse Aktivitetsbaseret profitabilitetsanalyse ABC kan benyttes til en række forskellige formål, én af disse er profitabilitetsanalyser (Israelsen, 1993, p. 87). Profitabilitetsanalyser er et værktøj, der kan bruges til at undersøge rentabiliteten af udvalgte dele af virksomheden. Der er flere måder at opstille en sådan analyse, der vil her kort blive sammenlignet mellem de traditionelle regnskabssystemer og ABC. Grundet ABC deler omkostningerne op i aktiviteter, bliver det muligt at lave en mere informationsrig profitabilitetsanalyse, end det er tilfældet med de traditionelle omkostningsregnskaber, hvor der benyttes en volumenbaseret omkostningsallokering (Kaplan & Cooper, 1998). Når Kaplan og Cooper ser på profitabiliteten, benytter de sig af aktivitetshierarkiet til at fordele omkostningerne ud på deres respektive niveauer, og derved skabe større forståelse af aktiviteterne imellem (Cooper & Kaplan, 1991). Da Fullcost modellen allokerer alle omkostninger på enhedsniveau, efter en volumenbaseret fordelingsnøgle, tabes vigtig information (Cooper & Kaplan, 1991). Den information, som ABC bibeholder, gør det muligt at vurdere profitabiliteten på langt flere målepunkter end blot bundlinjeprofitabiliteten. Det er ligeledes muligt at rette analysen mod f.eks. kunder, og på den måde udpege hvilke kunder, der trækker ekstra meget på virksomhedens ressourcer (Cooper & Kaplan, 1991). Den aktivitetsbaserede tilgang gør det efterfølgende optimeringsarbejde lettere, da aktiviteterne allerede er blevet afdækket. F.eks. kan ABC analysen afsløre aktiviteter hvortil der er tilknyttet unormalt høje omkostninger. Gennem procesoptimering kan disse nedbringes og profitabiliteten forbedres. 4.4 Databaseteori For at operationalisere grundregistreringsteorien rent praktisk benyttes relationelle databaser. I forbindelse med registreringer i databaserne er der en række teoretiske forbehold, der skal tages hensyn til. En database er grundlæggende et sæt af forbundne, central koordinerede filer. En database er således et sted, hvor data lagres. Samtidig er en database et sted, hvor der ligeledes er mulighed for at opdatere, gemme, udtrække og slette data. Database tilgangen behandler data som en organisatorisk ressource, der skal anvendes og administreres af hele organisationen, det er ikke kun til en specifik afdeling eller funktion (Romney & Steinbart, 2009, s. 127). Derudover er Database Management System (DBMS) væsentligt i forbindelse med databaser, da dette fungerer som grænsefladen mellem databasen og de forskellige applikationsprogrammer, og styrer derfor adgangen til databasen. Kombinationen af databasen, DBMS og applikationsprogrammerne, som har adgang til databasen via grænsefladen (DBMS), betegnes som database systemet 35

37 (Ibid.). Fordelen ved en database er at der kan opnås fordele som data sharing, rapporterings fleksibilitet, begrænse redundans, data uafhængighed mv. (Romney & Steinbart, 2009, s. 128). Helt basalt er en database et sted, hvor data samles, og derved mulighed for at gøre det tilgængelig for flere brugere. Ydermere findes der krav til database designs, som er medvirkende til at designe en velstruktureret relationel database på. Kravet består af normalisering, som er en måde at organisere og optimere sin database blandt andet at undgå redundans. Målet er at producere et sæt af tabeller i tredje normalform, hvor de alle tre normalformer skal opfyldes (Romney & Steinbart, 2009, s. 139). Ved første normalform eksisterer én primærnøgle. Et eksempel på dette kunne være en specifik kunde, denne må ikke have to kundenumre. Desuden må der kun indtastes én værdi i hver kolonne, f.eks. en pris i en kolonne, og ikke to priser i en kolonne. Der må derfor heller ikke forekomme repeterende grupper inden for primærnøglen. Ifølge anden normalform skal ikke-nøgle attributter være afhængige af primærnøglen, hvorfor opsplitning af tabeller ofte kan være nødvendigt for at få fuldt funktionel afhængighed af primærnøglen. Dette er et forsøg på at undgå redundant data. Slutteligt optræder kravet til tredje normalform, som antyder at alle ikke-nøgle attributter kun må være afhængige af én primærnøgle, og derfor ikke af andre attributter. Eksempelvis vil attributten bynavn være afhængig af attributten postnummer, hvorfor bynavnet bør udelades. Endvidere er der opstået, i forbindelse med databaser, en relationel database. Denne er opstået i et forsøg på at skelne skarpt mellem den logiske og fysiske database. Relationel database ligger til grund for det mest moderne integreret Accounting Information System (AIS) (Romney & Steinbart, 2009, s. 126). Den relationelle database repræsenterer alt inden for databasen, og bliver derigennem lagret i form af tabeller. Forbindelsen mellem tabellerne kaldes teknisk set relationer, da der i tabellerne opstår relationer til hinanden (Romney & Steinbart, 2009, s. 133). Visualisering af den relationelle database struktur kan ske ved hjælp af Entity-Relationship Diagrams (E/R diagrammer). E/R diagrammer er netop en grafisk teknik for fremstilling af et database skema, som beskriver den tekniske løsning (Romney & Steinbart, 2009, s. 585). Det er betegnet E/R, da det illustrerer adskillige entiteter, hvor relationerne mellem dem ligeledes tydeliggøres. En entitet består af de elementer, som virksomheden ønsker at registrere data om, altså et objekt af betydning for virksomheden. I henhold til entiteten benyttes der attributter/kolonner, som er med til at beskrive essentielle karakteristika ved entiteten (Romney & Steinbart, 2009, s. 64). En relation opstår, når der forekommer en henvisning fra en fremmednøgle til en primærnøgle. En primærnøgle er unik for tabellen, og den indtræder kun én gang pr. tabel, hvorimod fremmednøglen er en attribut i en tabel, som henviser til primærnøglen i en anden tabel. Fremmednøglen anvendes til at linke tabeller sammen (Romney & Steinbart, 2009, s. 134). Et eksempel på en på en primærnøgle i forhold til variabilitetsregnskabet kan være én omkostningsregistrering, hvor fremmednøglen hertil kunne være kontonumrene i registreringsdimensionerne art, sted og formål. Relationer er forbindelser mellem entiteter, og relationer fortæller derudover, hvordan tabellerne egentlig er koblet sammen. Senere i projektet vil relationerne mellem de forskellige tabeller eksemplificeres gennem E/R diagrammer for både et grundregnskab og ABC. Formålet med E/R diagrammer er altså at skabe en model over databehovet inden for et afgrænset område i virksomheden. Dette kunne eksempelvis være information om kunder. Desuden er E/R diagrammet et redskab til at forstå sammenhængen i en database. Det er mere end bare en oversigt over tabeller, da det yderligere viser om, relationerne er bestemt ved deres optionalitet eller kardinalitet. Ved optionalitet menes om, attributten er mandatory eller optionel. Dette beskriver om, entiteter skal være forbundet ved, at attributten 36

38 skal eller kan indeholde en værdi (Romney & Steinbart, 2009, s. 28). Ved kardinalitet vises det, om der er flere relationer mellem entiteterne. Der kan opstå tre former for relationer: en-til-en, en-til-mange samt mange-til-mange relationer. En kunde med mange ordrer eksempelvis vil være en-til-mange relation (Romney & Steinbart, 2009, s. 597). Dernæst kan der yderligere optræde specielle relationer, som betegnes som rekursiv relation, hvor tabellen henviser til sig selv, hvilket betyder der er en hierarkisk struktur i tabellen. Dette vil blive illustreret yderligere senere i analysen. Når en database opbygges i virksomheder, benyttes E/R diagrammer til at skabe et overblik, uanset hvilket registreringssystem der benyttes. Der vil derfor gives et eksempel på, hvordan det vil se ud i forhold til ét registreringssystem, som er anvendt i projektet. Dette vil give et indblik i samt forståelse for, hvordan grundregnskaber operationaliseres og fungerer i forbindelse med IT-systemer. Der vil i projektets analyse opsættes et eksempel på en databasestruktur på baggrund af samspillet mellem Variabilitetsregnskabet og Activity Based Costing. 5. Analyse Med afdækningen af teorien, som projektet baserer sig på, kan det analytiske arbejde med henblik på opfyldning af problemformulering påbegyndes. Da der til problemformuleringen er tilknyttet en hypotese om variabilitetsregnskabet som bedste grundregistreringssystem med henblik på udarbejdelse af en ABC baseret profitabilitetsanalyse, vil denne hypotese først og fremmest testes gennem følgende afsnit. Her vil variabilitetsregnskabet og det styringsorienterede regnskab sættes op mod hinanden, og de to grundregnskabers styrker og svagheder vil trækkes frem. Det vil her konkluderes, hvilken model der ifølge projektgruppen vil være den foretrukne i forbindelse med en ABC analyse. Dette valg får betydning senere i projektet, hvor der vil ske en kobling mellem de to modellers anvendelsesmuligheder. 5.1 Grundregnskabernes styrker og svagheder Ud fra tidligere gennemgang af de to grundregnskabers ligheder og forskelle, står det klart, at de to modeller har hver deres styrker og svagheder. Overordnet set kan det styringsorienterede regnskab betragtes som det mindst arbitrære registreringssystem, da dette har en mere pagatorisk tilgang til omkostningsregistreringen. Der optræder dermed ingen fordelinger af nogen art, og registreringer vil derfor være mere neutrale i sammenligning med variabilitetsregnskabet. I Vagn Madsens model er registreringerne af mere kalkulatorisk karakter, og dermed også i en grad mere arbitrær, da fokus er på forbrug af ressourcerne og ikke anskaffelsen. Da variabilitetregnskabet tillader fordelinger af ressourcerne i tilfælde af direkte måling, bliver det derfor muligt at registrere på lavere niveauer i regnskabets hierarkier. Fordelen ved dette er, at informationsmængden vil øges. Derudover anvendes der standardpriser i variabilitetsregnskabet. Da disse standardpriser er en kalkuleret størrelse baseret på ex post information ved beregning af gennemsnitsprisen over et givent periodisk interval, antages det at anvendelsen af disse også bliver mere arbitrær sammenlignet med det styringsorienterede regnskab, hvor det udelukkende er den faktiske anskaffelsespris, der registreres. Fordelen ved standardpriserne vil, som Vagn Madsen selv betegner, være, at der undgås omkostningsstøj i form af prisudsving (Madsen, 1971). Zakken Worres opsplitning af Vagn Madsens stedsdimension giver en fordel med hensyn til sporingen af ressourcetrækket. Procesdimensionen gør det muligt at registrere omkostninger i forhold til bestemte processer. Dimensionen kan dermed betragtes som en specificering af formålsdimension, og bidrager dermed med yderligere information, hvilket må betragtes som en fordel. Det samme gør sig gældende for dimensionen 37

39 informationsindgang, der muliggør henføring af omkostningen til den rette ansvarshavende, og gør det lettere for ledelsen at identificere ansvar og får derigennem muligheden for at opsøge yderligere information. Opsplitningen af stedsdimensionen kan af disse grunde derfor betragtes som en fordel, da muligheden for en større informationsmængde optræder. Modsat giver den ekstra dimension en øget kompleksitet. Ligesom reglerne omkring registreringerne på de forskellige dimensioner også øger kompleksiteten i forhold til variabilitetsregnskabet, hvor der altid registreres på alle dimensioner. Selvom Zakken Worre hovedsageligt har fokus på registrering på anskaffelsestidspunktet, og dermed er mere udgiftsbaseret, vil det styringsorienterede regnskab rent faktisk også registrere på forbrugstidspunktet gennem belastningsenheder og kapacitetstræksenheder, og der sker dermed registreringer på mere end ét tidspunkt. Da både udgifter og omkostninger registreres i Zakken Worres model kan denne betragtes, som mere komplet sammenlignet med variabilitetsregnskabet der udelukkende registrerer på forbrugstidspunktet af ressourcerne. Da det styringsorienterede regnskab netop også registrerer ved anskaffelsen af ressourcer kan det ligeledes danne grundlag for det eksterne regnskab, hvilket må betegnes som en klar fordel, da ledelsen dermed ikke skal frigøre ekstra ressourcer ved udarbejdelsen af dette. Overordnet set vil det styringsorienterede regnskab indeholde de mest neutrale grundregistreringer, da fordelinger af virksomhedens ressourcer ikke må finde sted, samtidig opereres der med faktiske priser og derfor ikke standardpriser, hvilket er tilfældet i Vagn Madsens model. Med Israelsen tilføjelser (1993) og moderne IT systemers regnekraft, lukkes der dog op for muligheden for at operere med forskellige priser. Endvidere vil det styringsorienterede regnskab være et mere komplet registreringssystem, da der både registreres udgifter og omkostninger, dog er fokus stadig på anskaffelsesværdien. Regnskaber kan dermed danne bedre grundlag for det eksterne regnskab. Omvendt vil variabilitetsregnskabet bidrage med større informationsmængde, da direkte målinger tillader en fordeling af virksomhedens ressourcer og muliggør derfor henføring af omkostninger på lavere niveauer i de enkelte dimensioners hierarkier. Begge grundregnskaber har hver deres styrker og svagheder, men begge har alligevel det grundlæggende fælles ønske om at undgå arbitræritet, da grundregnskabets vigtigste formål netop er at være formålsneutralt, og skal derfor være i stand til at varetage flere opgaver eksempelvis profitabilitetsanalyser med udgangspunkt i ABC. Umiddelbart vil begge grundregnskaber kunne danne grundlag for en ABC analyse, og valget heraf vil derfor være en vurderingssag for den enkelte virksomhed. Som det er gennemgået i teoriafsnittet, er ABC s hovedformål at fordele de indirekte omkostninger på omkostningsobjekter, f.eks. kunder eller produktenheder. Begge grundregnskaber vil indeholde disse informationer, og det ene vil derfor ikke være bedre end det andet. I variabilitetsregnskabet betragtes alle omkostninger som direkte, da omkostninger i hierarkiet altid sættes direkte i forhold til variabilitetsfaktoren. De indirekte omkostninger i variabilitetsregnskabet vil derfor optræde på de højere liggende niveauer i hierarkierne. I Zakken Worres model skelnes der definitivt mellem direkte og indirekte omkostninger, og det styringsorienterede regnskab vil derfor kun indeholde kapacitetsomkostninger. En fordel ved variabilitetsregnskabet i forbindelse med profitabilitetsanalyser vil være sporingen af de direkte omkostninger, som vil kunne spores til de lavere hierarkier i steds - og formålsdimensionen, hvor det er muligt at henføre omkostninger direkte til produkter eller underkomponenter. Da variabilitets- 38

40 regnskabet både favner de direkte og indirekte omkostninger samt muligheden for fordeling af omkostningsarterne, vil projektet fremadrettet tage udgangspunkt i variabilitetsregnskabet som ramme for en ABC analyse. Med udgangspunkt i ovenstående vurdering af de to grundregnskaber kan projektgruppens første hypotese Variabilitetsregnskabet er den bedste grundmodel til udarbejdelsen af en ABC analyse hermed afkræftes, da begge modeller kan fungere som datagrundlag til en ABC analyse. Dog har variabilitetsregnskabet en lille fordel hvis formålet med ABC analysen er en profitabilitetsanalyse, da dette regnskab også indeholder de direkte omkostninger til f.eks. produkter. Dette projekts case, til illustrering af variabilitetsregnskabet og ABC, vil bygges op omkring en fiktiv virksomhed, der illustrerer hvordan variabilitetsregnskabets grundregistreringer kan anvendes til udarbejdelse af en profitabilitetsanalyse. 5.2 Case: Brødkrummerne A/S Foregående afsnit konkluderede, at begge grundregnskaber kan danne basis for en ABC baseret profitabilitetsanalyse, og den opstillede hypotese kunne dermed afkræftes. Dog foretrækker projektgruppen Vagn Madsens variabilitetsregnskab bl.a. pga. muligheden for fordelinger ved direkte målinger, hvilket kan bidrage til en øget informationsmængde i arbejdet med at spore omkostninger. På baggrund af denne vurdering vil den fiktive case, Brødkrummerne A/S, illustrere hvordan virksomheder med fordel kan udarbejde en ABC analyse på baggrund af grundregistreringerne foretaget efter Vagn Madsens principper i variabilitetsregnskabet, hvilket er essensen i projektets problemformulering. Brødkrummerne A/S er lokaliseret i Aalborg, og har specialiseret sig i fremstilling af brød i høj kvalitet. Brødkrummerne sælger udelukkende til detailhandlen. Kunderne findes hovedsageligt i Danmark, men har for nylig udvidet til det svenske marked, da markedsanalyser pegede på muligheden for yderligere profitskabelse. Der produceres kun to produkter, rugbrød og franskbrød, og disse fremstilles begge på samme produktionsanlæg. Produktionen kan deles op i to dele: forarbejdning og emballering. Forarbejdningen er yderligere opdelt i to underafdelinger, hvor underafdeling A blander råvarerne i virksomhedens røremaskine, som selvfølgelig er forskellig alt efter om, det er rugbrød eller franskbrød der produceres. Nogle af råvarerne såsom gær, mælk og salt anvendes i begge produkter. Den væsentligste forskel i råvarerne er anvendelsen af rugmel i rugbrødene og hvedemel i franskbrødene. I samme underafdeling rationeres dejen, da den produceres i store batches, og skal derfor naturligvis skæres ud i mindre stykker. Efter råvarerne er blandet sammen, skal dejen gennemgå en hævningsproces, og denne del af produktionen sker i underafdeling B, hvor også selve bagningen af brødet foretages. Herefter sendes de færdige produkter til emballering i produktionens anden afdeling, og salgsafdelingen sørger for at sende færdigvarerne ud til de respektive kunder. I samme afdeling udarbejdes virksomhedens salgsfremmende aktiviteter. Figuren nedenfor præsenterer organisationsdiagrammet for Brødkrummerne A/S. 39

41 Figur 5.1 Brødkrummerne A/S organisationsdiagram (Egen tilvirkning) Herudover er der tilknyttet en administrationsafdeling, hvor bl.a. regnskabschefen holder til og endelig en udviklingsafdeling, der arbejder på at forbedre opskrifter og udvikle nye produkter, der møder forbrugernes præferencer Brødkrummernes registreringssystem Virksomheden foretager grundregistreringer i henhold til principperne i Vagn Madsens variabilitetsregnskab, og der registreres derfor på dimensionerne art, sted og formål. Det er værd at bemærke, at alle beløb af summeringer af samtlige transaktioner i virksomheden på de respektive dimensioner. I praksi vil virksomheder foretage hundrede - eller tusindvis af løbende registreringer. Figur 5.2: Brødkrummerne A/S artsdimension (Egen tilvirkning) I ovenstående skema er artdimensionen for virksomheden skitseret og viser, hvilke omkostningsarter der er tilknyttet virksomheden, og hvor store posteringer disse udgør. Endvidere er enhver art forbundet med et kontonummer, hvilket gør omkostningen lettere at identificere. Råvarer og direkte løn (konto 100 og 101) er de variable omkostninger, der optræder i produktionen af franskbrød og rugbrød, mens de øvrige omkostninger i artsdimensionen er kapacitetsomkostninger. Dog dækker posten indirekte løn over lønomkostninger til medarbejderne i produktionen, som er timelønnede. Posteringer herunder henvender sig til processer, 40

42 der ikke er direkte relateret til produktionsfaserne i fremstillingen af produkterne, altså blanding, rationering, hævning, bagning og emballering. Der er her tale om aktiviteter som f.eks. rengøring og setup af maskiner. Posten gager dækker over faste lønninger til virksomhedens medarbejdere, som ikke er direkte relateret til produktionsarbejdet. Disse lønomkostninger vil dermed have en lavere variabilitet sammenlignet med de timelønnede medarbejdere i produktionsafdelingen. Der skal derfor ske et større udsving i aktivitetsniveauet før gagelønnede medarbejdere afskediges eller ansættes. Israelsen (1993) tilføjede netop dimensionerne reversibilitet og absolut delelighed til Vagn Madsens artsdimension som et sorteringskriterie. I forbindelse med produktionsplanlægning vil det for Brødkrummerne A/S være mere oplagt at se på omkostninger med lavere reversibilitet og absolut delelighed (varabilitet), da de er mere styrbare. Posten driftsomkostninger ifm. fragt dækker over omkostninger til fragten af færdigvarer til virksomhedens kunder, heriblandt benzin, forsikringer, vedligeholdelse af lastbiler og materialeromkostninger i form af paller, tape, pap og plastic. Figur 5.3: Brødkrummerne A/S stedsdimension (Egen tilvirkning) Stedsdimensionen er modsat artsdimensionen inddelt i hierarkier og illustrerer i hvilke afdelinger omkostningsarterne optræder. Ligesom artdimensionen er der ligeledes tilknyttet et beløb og kontonummer for hvert enkelte afdeling. Som det fremgår af skemaet finder størstedelen af Brødkrummerne A/S omkostninger sted i produktionsafdelingen. Især i underafdeling A, da hovedparten af omkostninger til direkte løn og råvarer indtræder. På det øverste niveau i stedshierarkiet, hele virksomheden, er der posteret kr. til strøm. Beløbet er henført til en bloc niveauet i hierarkiet, da Brødkrummene A/S ikke har installeret strømmålere i de forskellige afdelinger, og har derfor ikke været i stand til at foretage direkte og valide målinger for strømforbruget i virksomheden. Havde dette været tilfældet kunne elforbruget henføres til de enkelte afdelinger, da Vagn Madsen tillader fordelinger af ressourcer i tilfælde af direkte målinger. 41

43 Figur 5.4: Brødkrummers A/S formålsdimension (Egen tilvirkning) Formålsdimensionen er ligesom stedsdimensionen inddelt i hierarkier. Hierarkiet viser, hvilket formål omkostningsarterne knytter sig til. Produktionen er opdelt i de to produkter. Dette er muligt, da både råvarer og direkte løn er blevet fordelt imellem de to produkter gennem direkte målinger. Brødkrummerne A/S måler altså, hvor meget af de enkelte råvarer som mælk, gær, sukker, mel osv., der indgår ved blandingsprocessen. Denne faktiske mængde er efterfølgende ganget op med en standardpris på råvarerne, og råvareomkostningerne kan hermed henføres direkte til produkterne. Det samme gør sig gældende for den direkte løn. Ved fremstilling af både rugbrød og franskbrød registrerer medarbejderne tidsforbruget på de to produkter, som også ganges op med en standardpris, altså en timeløn. Dermed kan den direkte løn henføres på produktniveau i formålshierarkiet. Det har ligeledes været muligt at fordele distributionsomkostninger mellem Danmark og Sverige, ligesom udviklingsomkostningerne er blevet splittet i løn og omkostninger til råvarer i udviklingen. Hierarkiet giver derfor så meget information som muligt. Figur 5.5: Art=sted=formål (Egen tilvirkning) I bunden af hver dimension er beløbene summeret, og det ses herved, at summen af art, sted og formål er lig hinanden, hvilket er i tråd med Vagn Madsens teori om variabilitetsregnskabet og ligeledes reglen om simultan registrering. Det er dog værd at bemærke, at omkostningsbeløbet er lavere end det faktiske beløb, der vil være anført i det eksterne regnskab. Dette skyldes, at afskrivningerne ikke medtages i variabilitetsregnskabet, da det er en beregnet størrelse. Afskrivningerne vil dog være medtaget i Fullcost og ABC modellen. 42

44 Resultatopgørelse på baggrund af Fullcost fordeling Brødkrummerne A/S har indtil videre baseret regnskabet på baggrund af en Fullcost model, hvor kapacitetsomkostninger er fordelt efter en volumenbaseret fordelingsnøgle. Der er dermed tale om en procentuel fordeling af de indirekte omkostninger i forhold til, hvor stor en andel de to produkters afsætningsmængde udgør af den samlede salgsmængde. Figur 5.6: Fordeling efter Fullcost modellen. (Egen tilvirkning) Af regnskabet fremgår det, at det umiddelbart kun er rugbrød der er en overskudsforretning for Brødkrummerne A/S, da resultatet før skat og renter for franskbrød frembringer et minus på næsten kr. Økonomichefen i administrationsafdelingen er imidlertid kommet i tvivl om, hvorvidt den nuværende fremstilling af regnskabet skaber et retvisende billede af omkostningsfordelingen i virksomheden. På baggrund af de nuværende tal overvejer ledelsen fuldstændig at droppe produktionen af franskbrød og i stedet udelukkende satse på markedet for rugbrød. Inden beslutningen træffes vil økonomichefen dog være fuldstændig sikker på om, dette er den rette beslutning, og ønsker derfor at foretage en alternativ tilgang til omkostningsfordelingen gennem Activity Based Costing (ABC). Da virksomheden ønsker at undersøge betingelserne for omkostningshenføringen til vurdering af de to produkters profitabilitet, er der derfor tale om en profitabilitetsanalyse med produkterne som omkostningsobjekter Implementeringen af ABC Implementeringen af en ABC-analyse for Brødkrummerne A/S vil ske på baggrund af en 4-trins model, som er inspireret af Kaplan og Coopers (1998) tilgang til implementeringen af en ABC-analyse, og den lignende gennemgang af ABC i teoriafsnittet. En vigtig pointe i forbindelse med udarbejdelsen af ABC analysen i den fiktive case er håndteringen af spørgsmålet om kapacitet. Det antages, at der ikke optræder ubrugt kapacitet af ressourcerne i virksomheden. Hertil antages det, at al teoretisk kapacitet omsættes til praktisk kapacitet. I praksis er disse antagelser naturligvis ikke rimelige, da der altid vil optræde spild af den teoretiske kapacitet, 43

45 f.eks. i form af pauser, fejlarbejde, reperationer osv. Ligeledes er det tænkeligt, at nogle ressourcer i virksomheder ikke anvendes fuldt ud, f.eks. på maskiner, og der opstår derved ubrugt kapacitet, som ifølge Kaplan & Cooper (1998) kan betegnes som en omkostning. Da Brødkrummerne A/S er en fiktiv case, og er opbygget med henblik på illustration af teorien, vælger projektgruppen derfor at se ud over spørgsmålet om ubrugt og praktisk kapacitet Identifikation af virksomhedens aktiviteter Da Activity Based Costing har til formål at henføre ressourcepuljer til virksomhedens aktiviteter, vil første punkt i implementeringen være at identificere, hvilke aktiviteter Brødkrummerne A/S varetager i den daglige drift. Efter en analyse af virksomhedens arbejdsgange har økonomichefen i samarbejde med ledelsen defineret følgende aktiviteter. 1. Setup Indstilling af produktionsanlæg 2. Rengøring Maskinerne skal rengøres, når der sker et skift i produktionen fra rugbrød til franskbrød og omvendt. 3. Maskindrift Dækker over driften af produktionsanlæg 4. Produktionsplanlægning Administrativt arbejde til planlægning af produktionsarbejdet 5. Transport Fragt af varer til kunder 6. Pakning Pakning af færdigvarer til videre distribution 7. Opsøgende salg Kontakt til nuværende og potentielle kunder med henblik på salg 8. Marketing Marketing og promotionindsats for at fremme produkternes position på markederne 9. Markedsundersøgelser Forbruger og markedsundersøgelser 10. Ordrebehandling Administrativt arbejde til at behandle ordreindgang 11. Opskriftsudvikling R&D i virksomhedens udviklingsafdeling 12. Regnskab Administrativt arbejde i forbindelse med regnskab og bogholdning I designet af en ABC-analyse bør virksomheden på et tidligt stadie fastlægge, hvilket omkostningsobjekt omkostningerne skal fordeles på. Omkostningsobjektet vil typisk være produkter, men kan eksempelvis også være kunder (Bukh & Israelsen, 2004). Valget af aktiviteter i ABC-analysen bør derfor udvælges alt efter om formålet er inspirationsanalyser på produktenhedsniveau, serieniveau eller andre højere liggende niveauer. Rent praktisk vil det, i nogle tilfælde, ikke give mening at henføre nogle former for kapacitetsomkostninger til eksempelvis produktenhedsniveau. Et eksempel herpå kunne være direktørens løn, der naturligvis ikke vil variere med antallet af produktenheder. Kaplan & Cooper (1998) arbejder derfor med aktivitetshierarkiet, som også er nævnt tidligere i teoriafsnittet. Aktivitetshierarkiet har til formål at kategorisere omkostningerne efter, hvilket niveau de optræder på. Der skelnes her mellem stykrelaterede, serierelaterede, produktrelaterede, brandrelaterede eller produktlinjerelaterede omkostninger. Aktivitetshierarkiet bidrager til, at omkostninger kun henføres til det niveau som de optræder, hvorfor omkostninger, der ikke varierer i forhold til produktenhedsniveauet, ikke vil fordeles hertil. Ifølge teorien vil der derfor ikke fordeles omkost- 44

46 ninger længere nede i hierarkiet end muligt. Omkostninger på højtliggende niveau i aktivitetshierarkiet vil typisk ikke variere med de lavereliggende niveauer, da omkostningerne på det højereliggende niveau vil være mere overordnede for virksomheden, og en fordeling kan derfor give et skævt billede af omkostningsfordelingen. Et eksempel herpå kan være Brødkrummerne A/S aktiviteter som markedsundersøgelser, regnskab og produktionsplanlægning. Disse aktiviteter, og omkostninger knyttet hertil, vil ikke variere i særlig høj grad af antallet af producerede enheder, og vil ifølge aktivitetshierarkiet derfor ikke give mening at fordele ned på produktlinjeniveau, rugbrød og franskbrød, som Brødkrummerne A/S ønsker at undersøge rentabiliteten for. Da ABC-analysen i Brødkrummerne A/S tilfælde vil være en inspirationsanalyse og fordelingen af omkostningerne ønskes at holdes op mod den nuværende Fullcost fordeling, vil ABC-analysen ligeledes fordele omkostninger der ikke direkte kan henføres til produktlinjeniveauet Ressourcetræk på virksomhedens aktiviteter Med udgangspunkt i Brødkrummerne A/S aktivitetskatalog har økonomichefen og ledelsen adspurgt medarbejderne, hvorledes de disponerer deres arbejdstimer i forhold til aktiviteterne. Denne information er vigtig i forhold til beregningen af omkostningerne per aktivitet og senere Activity Cost Driver Rates. Nedenstående figur skematiserer ressourcepuljernes træk i procent på de forskellige aktiviteter. Ressourcetrækkene er estimater fra medarbejdernes side, og er derfor ikke baseret på direkte målinger af tidsforbruget. Figur 5.7: Aktiviteternes træk på ressourcepuljerne (Egen tilvirkning) Som det fremgår af skemaet, trækker nogle af ressourcepuljerne på flere aktiviteter, mens andre kun kan henføres til en enkelt aktivitet. F.eks. trækker ressourcepuljen indirekte produktionsløn både på setup af maskiner, rengøring, maskindrift og produktionsplanlægning. Omvendt henføres ressourcepuljerne strøm, vedligeholdelse og afskrivninger udelukkende til aktiviteten maskindrift Udvælgelse af Activity Cost Drivers På baggrund af Brødkrummerne A/S aktiviteter, kræver ABC efterfølgende en Activity Cost Driver, som er en kvantitativ måling af outputtet ved en aktivitet og måler dermed, hvad der driver omkostningen ved en given aktivitet. Overordnet set findes der tre typer af Activity Cost Drivere. Disse er Transaction Drivers, Duration Driver og Intensity Drivers, som blev nævnt i teoriafsnittet. I Brødkrummerne A/S tilfælde er Intensity Drivers ikke relevante, da produktionen af de to typer brød er mere eller mindre homogene. 45

47 Figur 5.8: Brødkrummerne A/S Activity Cost Drivers (Egen tilvirkning) I ovenstående skema ses det, hvilke Activity Cost Drivere Brødkrummerne A/S ønsker at arbejde med i forbindelse med ABC analysen. Der er primært tale om Duration Drivere, dog med Transaction Drivere i forbindelse med antal pakninger, markedsundersøgelser og antal ordrer, da ressourcetrækket ved udførelsen af disse aktiviteter er nogenlunde ens ved hver udførelse Beregning af Activity Cost Driver Rates Efter Brødkrummerne A/S har identificeret, hvilke aktiviteter virksomheden udfører samt sine Activity Cost Drivers, er næste skridt i ABC analysen at beregne Activity Cost Driver Raten for de enkelte aktiviteter, som viser omkostningen ved udførelsen aktiviteten. Alt efter om der er tale om Transaction Drivers eller Duration Drivers, viser Acitivity Cost Driver Raten omkostningen hver enkelte gang aktiviteten udføres, eller omkostningen for hver time aktiviteten udføres. For at beregne denne størrelse er økonomichefen og ledelsen i Brødkrummerne A/S endnu en gang nødsaget til at indgå dialog med de ansatte for at undersøge, hvor mange gange, eller hvor mange timer, medarbejderne bruger på aktivitetsudførelse i forhold til de to omkostningsobjekter, rugbrød og franskbrød. De to omkostningsobjekters træk på aktiviteterne er illustreret i nedstående skema. 46

48 Figur 5.9: ACD fordelt på produkter (Egen tilvirkning) Af skemaet fremgår både antal gange og antal timer aktiviteten udføres alt efter hvilken Activity Cost Driver, der er taget i anvendelse. Ressourcetrækket for de to produkter er nogenlunde ens, dog anvendes der i forbindelse med nogle aktiviteter et større træk på rugbrød. Eksempelvis i forbindelse med setup af produktionsanlægget, hvor der årligt bruges 220 timer til setup af rugbrød, mens der blot bruges 180 timer på setup til produktion af franskbrød. Årsagen hertil ligger i, at rugbrød er en anelse mere kompliceret at producere, og indstilling af produktionsanlægget tager derfor længere tid pr. setup. Det samme gør sig gældende i forbindelse med rengøring af maskiner, hvor der årligt anvendes 300 timer til rengøring efter rugbrød og blot 100 timer til rengøring efter franskbrød. Dette skyldes, at der ikke må optræde rester af rugbrød i maskinerne, når der efterfølgende produceres franskbrød, da dette kan skabe misfarvninger af det hvide franskbrød, ligesom der på uheldig vis kan optræde kerner i franskbrødet. Rengøringsarbejdet efter rugbrød er dermed langt mere omfattende. En anden nævneværdig post er timer til marketingsarbejde, hvor rugbrød endnu en gang trækker langt flere timer end franskbrød. Årsagen hertil skal findes i virksomhedens markedsundersøgelser, der påviser en stigende interesse for rugbrød, som ud fra et sundhedsmæssigt synspunkt er det bedste alternativ sammenlignet med franskbrød. Brødkrummerne A/S anvender derfor langt flere ressourcer på markedsføring af rugbrød grundet markedspotentialet. Som det også fremgår af skemaet, optræder der ved nogle aktiviteter en 50/50 fordeling af ressourcetrækket på aktiviteterne, herunder planlægningsarbejde, markedsundersøgelser og regnskabsarbejde. Den ligelige fordeling af ressourcetrækket optræder, da trækket på aktiviteterne er uafhængige af omkostningsobjektet. På baggrund af de fundne aktivitetsomkostninger samt Activity Cost Driverne, er det muligt at beregne Activity Cost Driver Raten for de enkelte aktiviteter ved at dividere de to tal ud med hinanden. Dette tal angiver omkostningen ved at udføre en aktivitet én gang eller omkostningen ved udførelsen af en aktivitet pr. time. Nedenstående skema angiver Activity Cost Driver Raten for hver enkelt aktivitet. Figur 5.10: Activity Cost Driver Rate (Egen tilvirkning) Med udgangspunkt i Activity Cost Driver Raten og medarbejdernes estimeringer af aktiviteternes tidsforbrug for de to omkostningsobjekter, er det muligt at beregne omkostningen ved hver aktivitet for henholdsvis rugbrød og franskbrød, hvilket er illustreret i nedenstående skema. 47

49 Figur 5.11: Omkostningsobjekternes aktivitetstræk (Egen tilvirkning) Resultatopgørelse efter ABC implementering I forhold til den tidligere omkostningsfordeling der var baseret på Full Cost modellen, sker der nu en alternativ fordeling af de indirekte omkostninger hos Brødkrummerne A/S. Da det estimeres, at der anvendes flere timer på bl.a. setup, rengøring, markedsføring og maskindrift i forbindelse med fremstilling af rugbrød, vil implementeringen af Activity Based Costing betyde, at flere af kapacitetsomkostningerne vil henføres til omkostningsobjektet rugbrød. Den nye omkostningsfordeling får endvidere betydning for det samlede regnskab for Brødkrummerne A/S. Nedenstående skema illustrerer omkostningsfordelingen efter implementeringen af ABC modellen. Figur 5.12: Fordeling efter ABC modellen (Egen tilvirkning) I forhold til den tidligere Fullcost fordeling ses det, at rugbrød er blevet tildelt ca kr. mere af de indirekte omkostninger, grundet dette omkostningsobjekts større ressourcetræk på aktiviteterne. Nogle af omkostningerne til franskbrød var ved anvendelse af Fullcost modellen derfor uhensigtsmæssigt placeret, og efter implementeringen af ABC har nogle af de indirekte omkostninger flyttet sig fra franskbrød til rugbrød. Rugbrød giver derfor ikke længere helt så stort overskud, mens franskbrød stadig giver underskud, dog ikke i nær så høj grad som tidligere. Det nuværende underskud på ca er langt lavere efter fordeling ved 48

50 ABC modellen, da det tidligere underskud ved Fullcost fordeling var ca kr., da netop dette omkostningsobjekt ikke trækker på nær så mange ressourcer i aktivitetsudførelsen. Uanset om fordelingen af de indirekte omkostninger sker gennem Fullcost modellen eller ABC, må Brødkrummerne A/S økonomichef sande, at franskbrød på nuværende tidspunkt er en underskudsforretning. Da ABC analysen indikerer, at underskuddet er af beskeden størrelse, bør han dog overveje, hvorvidt man skal droppe produktionen af franskbrød eller ej. Brødkrummerne A/S kan overveje to strategier til at vende underskud til overskud. På nuværende tidspunkt anvendes der flest ressourcer til markedsføring af rugbrød. En mulighed kunne være at allokere disse anderledes, så der fokuseres mere på markedsføringen af franskbrød, da dette kan resultere i mersalg. En anden strategi kunne være en effektivisering af produktionen, hvor der målrettet arbejdes på at nedbringe omkostninger. Endelig kunne Brødkrummerne A/S stoppe produktionen af det nuværende franskbrød og i stedet introducere et nyt produkt til markederne, der eventuelt kan skabe profit. Kaplan & Coopers (1998) model for ABC er vedlagt som bilag (Bilag 1), hvor modellen er sat i forhold til Brødkrummerne A/S for at give overblik over systematikken i modellens processer. 5.3 Integration af aktiviteter i variabilitetsregnskabet Introduktionen af ABC vil i langt de fleste tilfælde resultere i en mere retvisende omkostningsallokering, da omkostningsobjekterne kan have forskelligt træk på virksomhedsaktiviteterne og disses træk på ressourcepuljerne. Omkostningsallokering efter ABC modellen giver et præciseret billede af omkostningsobjekternes ressourcetræk sammenlignet med Fullcost modellen, der blot fordelte kapacitetsomkostningerne efter en volumenbaseret fordelingsnøgle. ABC har dog sine begrænsninger, og vil altid være præget af en vis form for arbitraritet, da vurderingerne af omkostningsobjekternes træk på aktiviteterne, hvad enten dette er udtryk gennem transaction- eller duration drivers, vil være baseret på estimater fra medarbejdernes side. ABC vil derfor aldrig blive fuldstændig præcis, men alligevel vurderes det, at modellen vil være et brugbart værktøj i forbindelse med sporing af ressourcetrækket, og ligeledes kaste lys over rentabiliteten af produkter i en virksomhed. Det gør sig især gældende for virksomheder med høj andel af kapacitetsomkostninger kontra variable omkostninger, da fokus i ABC netop er fordeling af disse. Ved hurtig beregning kan Brødkrummerne A/S omkostningsstruktur påvises: Figur 5.13: Brødkrummerne A/S omkostningsstruktur (Egen tilvirkning) Som det fremgår af skemaet, optræder der stort set et ligeligt forhold mellem faste- og variable omkostninger i Brødkrummerne A/S. Virksomheden har derfor en relativ høj andel af faste omkostninger, hvorfor løbende ABC analyser, til inspirationsmæssige formål, kan være en fordel for denne virksomhedstype. Som nævnt er ABC dog ikke 100 % nøjagtig, da modellen er afhængig af estimater fra medarbejderne. For at gøre omkostningsallokeringen mere præcis kunne Brødkrummerne A/S vælge at gøre mere udbredt brug af Intensity Drivers som Activity Cost Driver type, da denne vil foretage direkte målinger af ressourcetrækket. Virksomheden kan dermed kombinere resultaterne fra ABC analysen til forbedring af den fremtidige registrering i variabilitetsregnskabet. Dette er muligt ved at implementere aktiviteterne fra ABC i registreringssystemet. På den måde vil forbruget af ressourcerne blive specificeret, og profitabilitetsanalysen præciseres. 49

51 Figur 5.14: Registrering af aktivitetsforbrug i variabilitetsregnskabet (Egen tilvirkning) Ovenstående skema giver et bud på, hvordan Brødkrummerne A/S kan implementere aktiviteterne fra ABC analysen i variabilitetsregnskabet, som virksomheden allerede foretager sine grundregistreringer efter. Aktiviteterne er koblet op på formålsdimensionen i regnskabet, hvor posterne markeret med fed er de aktiviteter, der er fremkommet gennem ABC analysen. Ved at koble aktiviteterne ind i variabilitetsregnskabet bliver det muligt for Brødkrummerne A/S, at spore omkostningernes optræden mere specifikt. Med andre ord bliver kapacitetsomkostningerne henført til omkostningsobjekter på et langt mere præcist grundlag gennem direkte målinger, eller de såkaldte Intensity Drivers. Et eksempel på dette er konto nr. 3001, 3002 og Såfremt virksomhedens ledelse og administrationsafdeling dagligt registrerer tidsforbruget på aktiviteter som produktionsplanlægning, ordrebehandling og regnskab, bliver beregningen af de enkelte aktivitetsomkostninger mere præcise, og profitabilitetsanalysens troværdighed øges. Det er ligeledes muligt for medarbejderne i produktionsafdelingen at registrere tidsforbrug i forbindelse med setup, rengøring og maskindrift i takt med produktionen af de to produkter henholdsvis franskbrød og rugbrød. Under ABC analysen stod det klart, at både setup og rengøring, efter produktionen af rugbrød, var mere tidskrævende sammenlignet med franskbrød. Denne antagelse var dog baseret på estimater fra produktionsmedarbejderne. En direkte måling og registrering af tidforbruget i variabilitetsregnskabet kunne imidlertid afsløre, at tiden brugt på setup og rengøring efter produktionen af rugbrød var langt mere omfattende end først antaget. I sidste ende kan dette 50

52 resultere i, at franskbrødet pludselig bliver en overskudsforretning grundet rugbrødets større træk på aktiviteterne. Da det nuværende underskud blot var ca kr., kan det tænkes, at en relativ lille ændring i aktivitetstrækket kan vende Brødkrummerne A/S underskud til et potentielt overskud. Den nuværende fremstilling af franskbrød, som underskudsforretning, er derfor muligvis ikke retvisende, men kan potentielt afdækkes gennem direkte målinger. Som det var tilfældet med de ansatte i administrationsafdelingen, kan marketingsafdelingen, ved integration af aktiviteterne i variabilitetsregnskabet, registrere tidsforbruget på aktiviteterne som opsøgende salg, marketing og markedsundersøgelser, ligesom distributionsafdelingen kan registrere tidsforbrug på pakning og transport af lastbilerne. Ved integration af aktiviteterne i variabilitetsregnskabet kan der således opstå en stærkere kobling i anvendelsen af de to modeller. Det kan dog diskuteres, hvorvidt formålet med ABC forsvinder i øjeblikket virksomheden begynder at foretage direkte målinger af alle aktiviteterne. Det vurderes, at et af ABC s vigtigste formål er at skabe hurtigt overblik med nogenlunde præcision over, hvilke omkostningsobjekter der trækker på hvilke aktiviteter og ressourcer. Direkte målinger vil være tids- og ressourcekrævende, hvilket vil modvirke ovenstående ønske med ABC. I næste afsnit vil problematikken omkring direkte målinger uddybes nærmere, og er baseret på projektgruppens egne vurderinger. 5.4 Problemer ved direkte målinger Overordnet set vil direkte målinger naturligvis danne basis for en langt mere præcis allokering af kapacitetsomkostninger til omkostningsobjekterne. Virksomheden skal dog være opmærksom på, hvilke følgeomkostninger sådanne præcise og dybdegående registreringer kan medføre. Først og fremmest vil direkte registreringer stille krav til medarbejderne, da de skal tage ledelsens krav om registrering af tidsforbruget til sig. Da det antages, at nogle af de ansatte vil være skeptiske i forbindelse med en forøgelse af bureaukratiet internt i virksomheden, kan dette blive et problem. En anden potentiel faldgrube vil være, hvorvidt de registrerede tidsforbrug er korrekte. Skal medarbejderne selv plotte tidsforbruget ind i virksomhedens IT-systemer, er der risiko for fejlregistreringer, såfremt den rette træning og instrukser for brugen af sådanne systemer ikke har været til stede. Endvidere vil det omfattende tidsforbrug i registreringsarbejdet alt andet lige resultere i en stigning i de administrative omkostninger, da den fremkomne data endvidere skal behandles og analyseres. Ved enhver implementering af ABC bør virksomheden overveje, hvorvidt omkostningerne ved indførelsen vil overstige de fordele modellen medbringer eller ej. Det er en rimelig antagelse, at ABC er et langt mere omkostningsfuldt fordelingsprincip at indføre sammenlignet med eksempelvis Fullcost-modellen, da ABC først og fremmest kræver en indsats i identifikationen af aktiviteterne, og efterfølgende en inddragelse af medarbejderne til estimering af disses træk på ressourcepuljerne og endeligt estimeringer af omkostningsobjekternes træk på aktiviteterne. Kaplan & Cooper (1998) diskuterer derfor problemstillingen om at finde den rette balance mellem præcisionen af ABC analysen og omkostningerne forbundet i forbindelse med dataindsamlingen (Kaplan & Cooper, 1998, s. 102). Til at illustrere forholdet mellem omkostninger og præcision arbejder Kaplan & Cooper (1998) med nedenstående skydeskivemodel. 51

53 Figur 5.15 (Kaplan & Cooper, 1998, s. 103) ABC er ikke en repræsentation af det faktiske omkostningsbilllede. Midten af skydeskivemodellen er udtryk for de faktiske omkostninger ved forbruget af en given ressource. Hvis ABC analysen skal afspejle de reelle omkostninger, vil det kræve et enormt præcist design af ABC-processen, da informationsindsamlingen vil blive ekstremt omfattende. Kaplan & Cooper (1998) påstår, at et relativt simpelt ABC system med aktiviteter med gode estimater, Transaction Drivers og et par Intensity Drivers kan gøre virksomheden i stand til at komme tilnærmelsesvis tættere på det reelle omkostningsbillede, og vil dermed være centreret i skydeskivemodellen. Omvendt vil f.eks. Fullcost slet ikke ramme skiven, da fordelingen sker på et forvredet grundlag. Det ultimative mål for omkostningssystemet bør være at balancere omkostninger medført af upræcise målinger med omkostninger af målingernes udførelse (Kaplan & Cooper, 1998, s. 103). Som det tidligere er anført, antages ABC som omkostningssystem at være dyrere at implementere sammenlignet med Fullcost. Det er dog op til den enkelte virksomhed, at vurdere om en billig Fullcost model kan give den rette indsigt i omkostningsbilledet, eller om en dyrere løsning som eksempelvis ABC er nødvendig. Risikoen ved at implementere den forkerte model opstår såfremt, der træffes beslutninger på baggrund af modellens resultater. Anvendes ABC som inspirationsanalyse, bør der ikke træffes større beslutninger på baggrund af resultaterne, men bør i stedet bruges til at identificere områder, der kræver nærmere undersøgelse. Et omfattende ABC system med hundrede eller tusindvis af aktiviteter og direkte målinger på ressourcetrækket vil i forhold til skydeskivemodellen bringe virksomheden tæt på det faktiske omkostningsbillede. Det vil dog være en ekstrem dyr affære at implementere i praksis. Da Kaplan & Cooper som førnævnt udtrykker en balancering af præcision og omkostninger, vil omkostningerne ved en så kompliceret model overskride fordelene ved en implementering (Kaplan & Cooper, 1998, s. 103). 52

54 Skal Kaplan & Coopers tanker om balancering af omkostninger og præcision i ABC designet overføres til den fiktive case, Brødkrummerne A/S, står det klart, at integrationen af aktiviteterne fra ABC analysen i registreringssystemet kan give nogle udfordringer. De ekstra hierarkier i variabilitetsregnskabet afhænger af direkte og pålidelige målinger før omkostningerne kan henføres til disse niveuaer. Det ekstra arbejde med registreringer på sådanne præcise niveauer vil alt andet lige resultere i ekstraomkostninger på grund af den øgede mængde bureaukrati og administrative arbejde. Projektgruppen vurderer dog, at udviklingen inden for ITsystemer kan lempeliggøre ønsket om dybdegående registreringer, hvorfor en integration af aktiviteter i variabilitetsregnskabet derfor er en oplagt mulighed. Den rette betjening og registrering i IT-systemerne kan dog være betinget af uddannelse af medarbejderne. Brødkrummerne A/S er en mindre virksomhed, og det samlede aktivitetskatalog vil derfor være mere eller mindre beskedent, hvorfor projektgruppen vurderer, at aktiviteterne og en direkte måling herpå sagtens kan finde plads i variabilitetsregnskabet, som det er skitseret i Fig I ABC analysen for Brødkrummerne A/S er der identificeret 12 aktiviteter. Da Kaplan & Cooper (1998, s.102) førnævnt betragter et ABC system bestående af aktiviteter som simpelt, må Brødkrummerne A/S system siges at være ekstremt simpelt, hvilket sker som konsekvens af, at eksemplet er bygget op omkring et teoretisk eksempel og en fiktiv case. At foretage direkte målinger af ressourceforbruget på blot 12 aktiviteter vil sandsynligvis derfor ikke være noget problem. Havde aktivitetskataloget været yderligere specificeret, hvilket vil være tilfældet i praksis, vil omkostningerne forbundet med direkte måling måske overstige udbyttet af analysen. For den enkelte virksomhed bør det derfor være en vurderingssag, hvor mange aktiviteter der anvendes, og hvor mange der vil foretages direkte målinger af. 5.5 Kan Brødkrummerne A/S drage fordel af ABC? Som tidligere nævnt vil virksomheder med en stor andel af kapacitetsomkostninger sandsynligvis have størst gavn af ABC modellen, da fokus er på fordelingen af netop disse. Omvendt kan virksomheder med stor andel af variable omkostninger antageligt finde en Fullcost fordeling tilstrækkelig. Disse antagelser understøttes af Kaplan & Cooper (1998), der opstiller to generelle regler for, hvilke virksomhedstyper der vil have størst udbytte af ABC. 1. The Willie Sutton rule. Denne regel har fokus på områder med mange indirekte omkostninger og supportfunktioner, især hvis disse har været stigende over en periode. I virksomheder hvor produktionen næsten udelukkende er baseret på direkte omkostninger til løn og materialer, er det muligt blot at anvende traditionelle omkostningssystemer, da disse ubesværet kan spore omkostningerne til de enkelte omkostningsobjekter (Kaplan & Cooper, 1998 s. 100). Skal The Willie sutton Rule overføres til den fiktive case Brødkrummene A/S, vurderes det, at virksomheden lever op til denne regel, da det ovenstående er anført, at kapacitetsomkostningerne udgør 48 % af de samlede omkostninger. Da Brødkrummerne A/S er en produktionsvirksomed vurderes det, at dette er en relativ høj andel, idet ca. halvdelen af de samlede omkostninger er supportomkostninger, som ikke er direkte relateret til produktionsarbejdet. På baggrund af det kan Brødkrummerne A/S ifølge Kaplan og Cooper drage fordel af en ABC-analyse. 2. The high-diversity rule. Denne regel fokuserer på virksomheder med store variationer i produkter, kunder og processer. Det antages, at diversiteten i eksempelvis produktporteføljen vil indebære forskellige ressourcetræk for de enkelte omkostningsobjekter, hvorved f.eks. en volumenbaseret fordelingsnøgle efter Fullcost princippet kan resultere 53

55 i en misvisende omkostningsfordeling (Kaplan & Cooper, 1998, side 101). Kaplan og Cooper (1998) billedliggør selv denne problemstilling ved at sammenligne produktion af to typer kuglepenne: simple standard kuglepenne og kuglepenne af mere kompleks karakter. I tilfælde af nogenlunde produktionsvolumen vil de indirekte omkostninger ved fordeling efter Fullcost-modellen ske nogenlunde ligeligt mellem de to omkostningsobjekter. I realiteten kræver de komplekse kuglepenne dog langt flere ressourcer og krav til aktivitetsudførelse end de simple kuglepenne. Retfærdigvis bør de komplekse kuglepenne derfor også tildeles en større andel af de indirekte omkostninger (Kaplan & Cooper, 1998, s. 81). I forhold til Brødkrummerne A/S opfylder virksomheden kun delvist The high-diversity rule. Rugbrød og franskbrød er mere eller mindre homogene produkter, som stort set gennemgår samme processer og krav til aktivitetsudførelse. Alligevel påpegede ABC analysen, at rugbrød krævede flere ressourcer i forbindelse med eksempelvis aktiviteterne som rengøring, setup og markedsføring, og en vis diversitet mellem produkterne finder altså sted i virksomheden, hvorfor en ABC-analyse kan være et brugbart værktøj i virksomheden. Skulle Brødkrummerne A/S vælge at producere et helt nyt produkt, der markant skiller sig ud fra de nuværende, kan ABC blive endnu mere aktuelt. Et eksempel på dette kunne være produktion af kager, der naturligvis vil give anledning til nogle helt særlige processer og aktiviteter i forbindelse med fremstillingen af disse. 5.6 IT-teknisk implementering af ABC Efter at have taget teorierne omkring variabilitetsregnskabet og ABC i brug vha. den fiktive case, Brødkrummerne A/S, ønsker projektgruppen nu at operationalisere de to omkostningsregnskaber på effektiv facon ved at koble dem op på et IT system. Blandt de mest benyttede teknologier findes den relationelle database. Teorien bag er allerede beskrevet, og derfor bliver der i dette afsnit gennemgået, hvorledes en praktisk implementering på IT siden vil kunne tage sig ud. Ved at benytte E/R-diagrammer vil projektgruppen illustrere strukturen bag databasen samt vise, hvorpå data er lageret. Gruppen har benyttet MySQL Workbench til at skabe E/R-diagrammerne. Nedenfor fremstilles først, hvorledes et E/R diagram vil se ud for et rent variabilitetsregnskab med en tilhørende indtægtsregistrering. Selvom variabilitetsregnskabet er et omkostningsregnskab, er indtægtsregistrering tilføjet til formålsdimensionen. Årsagen hertil er, at virksomhedens har et ønske om at foretage en profitabilitetsanalyse, hvor omkostninger naturligvis skal sammenholdes med indtægter. 54

56 Figur 5.16 (egen tilvirkning) Diagrammet består af syv entiteter, samt hvad entiteterne hver især består af. Alle entiteterne har en primær nøgle, der som eventuelle fremmednøgler er af typen Integer(heltal) (MySQL, 2013). Entiteterne og deres yderligere attributter og fremmednøgler bliver beskrevet nedenfor. Art Sted Formål Navn: Er af typen Varchar(tekst) (MySQL, 2013) og indeholder navnet/beskrivelsen på arten. Delelighed_id: Er en fremmednøgle der henviser til eniteten Delelighed. Reversibilitet_id: Er ligeledes en fremmednøgle der henviser til entiteten Reversibilitet. Navn: Er af typen Varchar og indeholder navnet/beskrivelsen på stedet. Sted_id: Er en fremmednøgle der henviser tilbage til primærnøglen i samme entiet. Denne bliver brugt hvis stedet er underliggende til en anden registrering i Sted. Det er på denne måde hierarkiet er repræsenteret i databasen. Navn: Er af typen Varchar og indeholder navnet/beskrivelsen på stedet. Formåls_id: Fungere som fremmednøgle på samme måde som Sted_id, i Sted entiteten, hvor det nu blot er formålene der er opstillet i hierarki. 55

57 Omkostningsregistrering Beskrivelse: Er af typen Varchar og indeholder navnet/beskrivelsen på omkostningen. Dato: Datoen er af typen Date (MySQL, 2013), og en registrering af tidspunktet for registreringen. Mængde: Er en Integer attribut, som beskriver antallet af enheder der forbruges, disse kan både forekomme som timeantal eller stykantal. Pris: Er af typen Float(decimaltal), og repræsenterer standardprisen på omkostningen. Art_id, Sted_id, og Formål_id: Er alle fremmednøgler der henviser til henholdsvis Art, Sted, og Formåls entiteterne. Og er sådan at Vagn Madsens registreringer kommer til udtryk informationsteknisk. Reversibilitet Reversibilitet: Er en Interger attribut, som beskriver reversibiliteten på en numerisk skala. Delelighed: Delelighed: Er en Integer attribut, som repræsentere deleligheden som en procentsats. Indtægtsregistrering Beskrivelse: Er af typen Varchar og indeholder navnet/beskrivelsen på indkostningen. Dato: Datoen er af typen Date, og en registrering af tidspunktet for registreringen. Mængde: Er en Integer attribut, som beskriver antallet af enheder der sælges, disse kan både forekomme som timeantal eller stykantal. Pris: Er af typen Float(decimaltal), og repræsenterer salgsprisen på indtægten. Formål_id: Er en fremmednøgle som henviser til hvilket formål der har produceret indtægten. Imellem disse syv entiteter eksisterer der en række relationer, hvilket bliver uddybet nedenfor. Alle relationerne i dette diagram er af typen en-til-mange. Relationerne bliver gennemgået i den rækkefølge, som de er nævnt i listen ovenfor. Art Reversibilitet og Art Delelighed: Er begge en en-til-mange relation, grundet flere arter kan have samme reversibilitet og/eller delelighed. Sted Sted og Formål Formål: er rekursive og en-til-mange relationer. At en relation er rekursiv forklare at den relatere sig til sig selv. Dette kommer til udtryk i Sted og Formåls entiteterne, fordi de begge har en hierarkisk opbygning således, at et eller flere formål kan være et underformål til et andet, og en eller flere afdelinger kan være en del af en større afdeling. Omkostningsregistrering Art, Sted, og Formål: Alle tre relationer er en-til-mange, grundet henholdsvis Art, Sted, og Formål kan forekomme flere gange i omkostningsregistreringen. Indtægtsregistering Formål: En en-til-mange relation som forbinder Indtægtsregistreringen med Formål. Relationen er en-til-mange da et formål kan stå bag flere indtægtsregistreringer. Da virksomheden ønsker at gøre brug af ABC profitabilitetsanalyser, er det en fordel at få dette integreret i deres informationssystem. Fig viser hvorledes E/R diagrammet kan tage sig ud hvis Variabilitetsregnskabet førers sammen med ABC teoriens elementer i en samlet database. 56

58 Figur 5.17 (Egen tilvirkning) Der kommer nu en gennemgåelse af de tilføjede entiteter, samt hvilke der har undergået ændringer. Har en entitet fået foretaget en ændring, er det kun de konkrete ændringer der vil blive gennemgået. AktivitetsCostDriver Mængde: er af typen Integer. Den angiver mængden af Activity Cost Driver. AktivitetsCostDriverType_id: Er en fremmednøgle der henviser til AktivitetsCostDriverType. AktivitetsCostDriverType 57

Tips og vejledning vedrørende den tredelte prøve i AT, Nakskov Gymnasium og HF

Tips og vejledning vedrørende den tredelte prøve i AT, Nakskov Gymnasium og HF Tips og vejledning vedrørende den tredelte prøve i AT, Nakskov Gymnasium og HF Den afsluttende prøve i AT består af tre dele, synopsen, det mundtlige elevoplæg og dialogen med eksaminator og censor. De

Læs mere

Et oplæg til dokumentation og evaluering

Et oplæg til dokumentation og evaluering Et oplæg til dokumentation og evaluering Grundlæggende teori Side 1 af 11 Teoretisk grundlag for metode og dokumentation: )...3 Indsamling af data:...4 Forskellige måder at angribe undersøgelsen på:...6

Læs mere

Gruppeopgave kvalitative metoder

Gruppeopgave kvalitative metoder Gruppeopgave kvalitative metoder Vores projekt handler om radikalisering i Aarhus Kommune. Vi ønsker at belyse hvorfor unge muslimer bliver radikaliseret, men også hvordan man kan forhindre/forebygge det.

Læs mere

Videnskabsteoretiske dimensioner

Videnskabsteoretiske dimensioner Et begrebsapparat som en hjælp til at forstå fagenes egenart og metode nummereringen er alene en organiseringen og angiver hverken progression eller taksonomi alle 8 kategorier er ikke nødvendigvis relevante

Læs mere

Fremstillingsformer i historie

Fremstillingsformer i historie Fremstillingsformer i historie DET BESKRIVENDE NIVEAU Et referat er en kortfattet, neutral og loyal gengivelse af tekstens væsentligste indhold. Du skal vise, at du kan skelne væsentligt fra uvæsentligt

Læs mere

Kompetencemål for Matematik, 1.-6. klassetrin

Kompetencemål for Matematik, 1.-6. klassetrin Kompetencemål for Matematik, 1.-6. klassetrin Matematik omhandler samspil mellem matematiske emner, matematiske kompetencer, matematikdidaktik samt matematiklærerens praksis i folkeskolen og bidrager herved

Læs mere

Matematik B - hf-enkeltfag, april 2011

Matematik B - hf-enkeltfag, april 2011 Matematik B - hf-enkeltfag, april 2011 1. Identitet og formål 1.1. Identitet Matematik bygger på abstraktion og logisk tænkning og omfatter en lang række metoder til modellering og problembehandling. Matematik

Læs mere

Prøve i BK7 Videnskabsteori

Prøve i BK7 Videnskabsteori Prøve i BK7 Videnskabsteori December 18 2014 Husnummer P.10 Vejleder: Anders Peter Hansen 55817 Bjarke Midtiby Jensen 55810 Benjamin Bruus Olsen 55784 Phillip Daugaard 55794 Mathias Holmstrup 55886 Jacob

Læs mere

Activity-Based Costing som supplement til variabilitetsregnskabet - Med MySQL og SAP Business One

Activity-Based Costing som supplement til variabilitetsregnskabet - Med MySQL og SAP Business One Activity-Based Costing som supplement til variabilitetsregnskabet - Med MySQL og SAP Business One Aalborg Universitet Cand. merc. Økonomistyring 7. semester Gruppe 2 2012 Titelblad Uddannelsesinstitution:

Læs mere

Kort gennemgang af Samfundsfaglig-, Naturvidenskabeligog

Kort gennemgang af Samfundsfaglig-, Naturvidenskabeligog Kort gennemgang af Samfundsfaglig-, Naturvidenskabeligog Humanistisk metode Vejledning på Kalundborg Gymnasium & HF Samfundsfaglig metode Indenfor det samfundsvidenskabelige område arbejdes der med mange

Læs mere

Formål & Mål. Ingeniør- og naturvidenskabelig. Metodelære. Kursusgang 1 Målsætning. Kursusindhold. Introduktion til Metodelære. Indhold Kursusgang 1

Formål & Mål. Ingeniør- og naturvidenskabelig. Metodelære. Kursusgang 1 Målsætning. Kursusindhold. Introduktion til Metodelære. Indhold Kursusgang 1 Ingeniør- og naturvidenskabelig metodelære Dette kursusmateriale er udviklet af: Jesper H. Larsen Institut for Produktion Aalborg Universitet Kursusholder: Lars Peter Jensen Formål & Mål Formål: At støtte

Læs mere

Virksomhedsøkonomi A hhx, juni 2010

Virksomhedsøkonomi A hhx, juni 2010 Bilag 29 Virksomhedsøkonomi A hhx, juni 2010 1. Identitet og formål 1.1. Identitet Virksomhedsøkonomi er et samfundsvidenskabeligt fag. Faget giver viden om virksomhedens bæredygtighed i en markedsorienteret

Læs mere

Indledning. Sikkerhed I: At undgå det forkerte. Notat om oplæg til sikkerhedsforskning. Erik Hollnagel

Indledning. Sikkerhed I: At undgå det forkerte. Notat om oplæg til sikkerhedsforskning. Erik Hollnagel Notat om oplæg til sikkerhedsforskning Erik Hollnagel Indledning En konkretisering af forskning omkring patientsikkerhed må begynde med at skabe klarhed over, hvad der menes med patientsikkerhed. Dette

Læs mere

Kompetencemål i undervisningsfaget Matematik yngste klassetrin

Kompetencemål i undervisningsfaget Matematik yngste klassetrin Kompetencemål i undervisningsfaget Matematik yngste klassetrin Kort bestemmelse af faget Faget matematik er i læreruddannelsen karakteriseret ved et samspil mellem matematiske emner, matematiske arbejds-

Læs mere

At være censor på et bachelorprojekt. En kort introduktion til censorrollen.

At være censor på et bachelorprojekt. En kort introduktion til censorrollen. At være censor på et bachelorprojekt En kort introduktion til censorrollen. Hvad er bachelorprojektet og baggrunden for det? Den studerende er næsten færdig med uddannelsen til maskinmester, men kan være

Læs mere

AT og Synopsisprøve Nørre Gymnasium

AT og Synopsisprøve Nørre Gymnasium AT og Synopsisprøve Nørre Gymnasium Indhold af en synopsis (jvf. læreplanen)... 2 Synopsis med innovativt løsingsforslag... 3 Indhold af synopsis med innovativt løsningsforslag... 3 Lidt om synopsen...

Læs mere

Metoder og struktur ved skriftligt arbejde i idræt.

Metoder og struktur ved skriftligt arbejde i idræt. Metoder og struktur ved skriftligt arbejde i idræt. Kort gennemgang omkring opgaver: Som udgangspunkt skal du når du skriver opgaver i idræt bygge den op med udgangspunkt i de taksonomiske niveauer. Dvs.

Læs mere

AT og elementær videnskabsteori

AT og elementær videnskabsteori AT og elementær videnskabsteori Hvilke metoder og teorier bruger du, når du søger ny viden? 7 begrebspar til at karakterisere viden og måden, du søger viden på! Indholdsoversigt s. 1: Faglige mål for AT

Læs mere

Logistik og Økonomistyring Læseplan

Logistik og Økonomistyring Læseplan Det Samfundsvidenskabelige Fakultet Master i Redaktionel Ledelse, Efterårssemestret 2007 Logistik og Økonomistyring Læseplan 25. juni 2007 Direktør Carit Andersen Professor Hans Frimor Professor Steffen

Læs mere

Indholdsfortegnelse. DUEK vejledning og vejleder Vejledning af unge på efterskole

Indholdsfortegnelse. DUEK vejledning og vejleder Vejledning af unge på efterskole Indholdsfortegnelse Indledning... 2 Problemstilling... 2 Problemformulering... 2 Socialkognitiv karriereteori - SCCT... 3 Nøglebegreb 1 - Tro på egen formåen... 3 Nøglebegreb 2 - Forventninger til udbyttet...

Læs mere

Visioner, missioner og værdigrundlag i de 50 største virksomheder i Danmark

Visioner, missioner og værdigrundlag i de 50 største virksomheder i Danmark KAPITEL 1 Visioner, missioner og værdigrundlag i de 50 største virksomheder i Danmark Kapitel 1. Visioner, missioner og værdigrundlag... Virksomheder har brug for gode visioner. Strategisk ledelseskommunikation

Læs mere

Geovidenskab. university of copenhagen DEPARTMENT OF SCIENCE EDUCATION. En undersøgelse af de første studenter

Geovidenskab. university of copenhagen DEPARTMENT OF SCIENCE EDUCATION. En undersøgelse af de første studenter university of copenhagen DEPARTMENT OF SCIENCE EDUCATION Geovidenskab En undersøgelse af de første studenter Rie Hjørnegaard Malm & Lene Møller Madsen IND s skriftserie nr. 41, 2015 Udgivet af Institut

Læs mere

Metode og modeller. Videnskabsteori. Grundlæggende antagelser. En grundlæggende introduktion. Grundlæggende antagelser Paradigme Metodisk tilgang

Metode og modeller. Videnskabsteori. Grundlæggende antagelser. En grundlæggende introduktion. Grundlæggende antagelser Paradigme Metodisk tilgang Metode og modeller En grundlæggende introduktion Videnskabsteori Grundlæggende antagelser Paradigme Metodisk tilgang Grundlæggende antagelser Normalt (relativt) ubevidste Eksempel: Et system kan ikke leve

Læs mere

SAMFUNDSVIDENSKABELIG METODE

SAMFUNDSVIDENSKABELIG METODE SAMFUNDSVIDENSKABELIG METODE KRAV TIL PRØVEN I AT Anvende samfundsfaglige begreber/teorier i en undersøgelse og Selv anvende kvantitativ, kvalitativ eller komparativ metode eller Bruge andres anvendelse

Læs mere

FORELØBIG FOR EFTERÅRET 2015

FORELØBIG FOR EFTERÅRET 2015 Maj 2015 Managerial Accounting 1 Primær underviser: Thomas Borup Kristensen - borup@business.aau.dk Omfang: 5 ECTS undervisning i henhold til skema FORELØBIG FOR EFTERÅRET 2015 Kort beskrivelse af fag:

Læs mere

Sammenligning af metoder

Sammenligning af metoder Sammenligning af metoder Hvorfor sammenligne? Den ideelle metode Generelle frameworks (NIMSAD/Andersen) Wood-Harper framework til sammenligning Problemer med sammenligning af metoder Hvorfor sammenligne?

Læs mere

Workshop: Anvendelse af samfundsøkonomisk metode i transportsektoren. Tidspunkt: Tirsdag den 27. august 2002, kl. 9.00-12.20

Workshop: Anvendelse af samfundsøkonomisk metode i transportsektoren. Tidspunkt: Tirsdag den 27. august 2002, kl. 9.00-12.20 Trafikministeriet Notat Workshop på Trafikdagene 2002 Dato J.nr. Sagsbeh. Org. enhed : 8. oktober 2002 : 106-49 : TLJ, lokaltelefon 24367 : Planlægningskontoret Workshop: Anvendelse af samfundsøkonomisk

Læs mere

LP-HÆFTE 2010 - SOCIAL ARV

LP-HÆFTE 2010 - SOCIAL ARV LP-HÆFTE 2010 - SOCIAL ARV Indhold Indledning... 1 Forståelsen af social arv som begreb... 1 Social arv som nedarvede sociale afvigelser... 2 Arv af relativt uddannelsesniveau eller chanceulighed er en

Læs mere

SAMFUNDSVIDENSKABELIG METODE

SAMFUNDSVIDENSKABELIG METODE SAMFUNDSVIDENSKABELIG METODE Kristina Bakkær Simonsen INSTITUT FOR STATSKUNDSKAB Hvem er jeg? Kristina Bakkær Simonsen Ph.D.-studerende på Institut for Statskundskab, afdeling for politisk sociologi Interesseret

Læs mere

Svensk model for bibliometri i et norsk og dansk perspektiv

Svensk model for bibliometri i et norsk og dansk perspektiv Notat Svensk model for bibliometri i et norsk og dansk perspektiv 1. Indledning og sammenfatning I Sverige har Statens Offentlige Udredninger netop offentliggjort et forslag til en kvalitetsfinansieringsmodel

Læs mere

Samfundsfag A 1. Fagets rolle 2. Fagets formål 3. Læringsmål og indhold

Samfundsfag A 1. Fagets rolle 2. Fagets formål 3. Læringsmål og indhold Samfundsfag A 1. Fagets rolle Samfundsfag omhandler grønlandske og internationale samfundsforhold. Faget giver på et empirisk og teoretisk grundlag viden om de dynamiske og komplekse kræfter der nationalt,

Læs mere

Øjnene, der ser. - sanseintegration eller ADHD. Professionshøjskolen UCC, Psykomotorikuddannelsen

Øjnene, der ser. - sanseintegration eller ADHD. Professionshøjskolen UCC, Psykomotorikuddannelsen Øjnene, der ser - sanseintegration eller ADHD Professionshøjskolen UCC, Psykomotorikuddannelsen Professionsbachelorprojekt i afspændingspædagogik og psykomotorik af: Anne Marie Thureby Horn Sfp o623 Vejleder:

Læs mere

Prøvebestemmelser NATURFAG for elever på Trin 2, Social- og sundhedsassistent med start marts 2015

Prøvebestemmelser NATURFAG for elever på Trin 2, Social- og sundhedsassistent med start marts 2015 Prøvebestemmelser NATURFAG for elever på Trin 2, Social- og sundhedsassistent med start marts 2015 Naturfagsprøve Der afholdes prøve på niveau C. Adgang til prøve For at kunne indstille eleven til prøve

Læs mere

Gymnasieskolens musikundervisning på obligatorisk niveau

Gymnasieskolens musikundervisning på obligatorisk niveau Konferencerapport:Musikpædagogisk Forskning og Udvikling i Danmark Gymnasieskolens musikundervisning på obligatorisk niveau Rasmus Krogh-Jensen, stud. mag., Københavns Universitet, Musikvidenskabeligt

Læs mere

Bilag. Resume. Side 1 af 12

Bilag. Resume. Side 1 af 12 Bilag Resume I denne opgave, lægges der fokus på unge og ensomhed gennem sociale medier. Vi har i denne opgave valgt at benytte Facebook som det sociale medie vi ligger fokus på, da det er det største

Læs mere

Naturvidenskabelig metode

Naturvidenskabelig metode Naturvidenskabelig metode Introduktion til naturvidenskab Naturvidenskab er en betegnelse for de videnskaber der studerer naturen gennem observationer. Blandt sådanne videnskaber kan nævnes astronomi,

Læs mere

Activity Based Costing

Activity Based Costing HA-int tysk og engelsk 6. semester 1. maj 2012 Institut for Økonomi Forfattere: Kristian Posselt Nielsen (402626) Jesper Gyldenlev Andersen (300922) Kristian Groth Albøge (300970) Vejleder: Thomas Borup

Læs mere

Idræt i AT. Faget idræt kan komme i spil på forskellige måder: Emnet er idrætsfagligt. Måden der arbejdes med emnet på er idrætsfaglig

Idræt i AT. Faget idræt kan komme i spil på forskellige måder: Emnet er idrætsfagligt. Måden der arbejdes med emnet på er idrætsfaglig Idræt i AT Faget idræt kan komme i spil på forskellige måder: Emnet er idrætsfagligt En sportsgren/aktivitet En begivenhed (f.eks. OL) Et fænomen (f.eks. Doping) Måden der arbejdes med emnet på er idrætsfaglig

Læs mere

Læringsmå l i pråksis

Læringsmå l i pråksis Læringsmå l i pråksis Lektor, ph.d. Bodil Nielsen Danmarks Evalueringsinstitut har undersøgt læreres brug af Undervisningsministeriets faghæfter Fælles Mål. Undersøgelsen viser, at lærernes planlægning

Læs mere

Studieordning for BSSc i. Socialvidenskab og samfundsplanlægning. Gestur Hovgaard

Studieordning for BSSc i. Socialvidenskab og samfundsplanlægning. Gestur Hovgaard Studieordning for BSSc i Socialvidenskab og samfundsplanlægning Gestur Hovgaard Slutversion 01. September 2012 1. Indledning Stk. 1. Denne studieordning beskriver de overordnede rammer og indhold for bachelorstudiet

Læs mere

Anvendt videnskabsteori

Anvendt videnskabsteori Anvendt Reflekteret teoribrug i videnskabelige opgaver viden skabs teori Vanessa sonne-ragans Vanessa Sonne-Ragans Anvendt videnskabsteori reflekteret teoribrug i videnskabelige opgaver Vanessa Sonne-Ragans

Læs mere

7.4. Aktivitets cost-drivere... 40 7.6. Opsamling på diskussion... 44 8. Konklusion... 45 Litteraturliste... 47 Bilagsliste... 49

7.4. Aktivitets cost-drivere... 40 7.6. Opsamling på diskussion... 44 8. Konklusion... 45 Litteraturliste... 47 Bilagsliste... 49 INDHOLDSFORTEGNELSE Titelblad... 3 Abstract... 4 1. Indledning... 5 1.1. Projektdesign... 6 1.2. Problemformulering... 7 2. Videnskabelig metode... 8 2.1. Subjektivisme og objektivisme... 8 2.2. Radikale

Læs mere

Innovations- og forandringsledelse

Innovations- og forandringsledelse Innovations- og forandringsledelse Artikel trykt i Innovations- og forandringsledelse. Gengivelse af denne artikel eller dele heraf er ikke tilladt ifølge dansk lov om ophavsret. Børsen Ledelseshåndbøger

Læs mere

Abstract. Side 1 af 53

Abstract. Side 1 af 53 Abstract Over the years several changes and some additions have been made to Vagn Madsens accounting system, which has existed. This project makes its own suggestions in regards to changes and additions

Læs mere

ABC og TDABC MAY 26, 2014. GRUPPE 36 Kristian Albrecht Rask, Saman Amir Solimani Pour, Maria Sherzaman og René Hans Herup Nygaard

ABC og TDABC MAY 26, 2014. GRUPPE 36 Kristian Albrecht Rask, Saman Amir Solimani Pour, Maria Sherzaman og René Hans Herup Nygaard ABC og TDABC MAY 26, 2014 GRUPPE 36 Kristian Albrecht Rask, Saman Amir Solimani Pour, Maria Sherzaman og René Hans Herup Nygaard Titelblad Uddannelse: Almen erhvervsøkonomi, HA, 6. semester Uddannelsessted:

Læs mere

Udfordring AfkØling. Lærervejledning. Indhold. I lærervejledningen finder du følgende kapitler:

Udfordring AfkØling. Lærervejledning. Indhold. I lærervejledningen finder du følgende kapitler: Udfordring AfkØling Lærervejledning Indhold Udfordring Afkøling er et IBSE inspireret undervisningsforløb i fysik/kemi, som kan afvikles i samarbejde med Danfoss Universe. Projektet er rettet mod grundskolens

Læs mere

Hvilken betydning har national identitet, sprog, kultur og traditioner for børn og unges udvikling, læring og selvforståelse? Hvordan kan pædagogisk

Hvilken betydning har national identitet, sprog, kultur og traditioner for børn og unges udvikling, læring og selvforståelse? Hvordan kan pædagogisk Hvilken betydning har national identitet, sprog, kultur og traditioner for børn og unges udvikling, læring og selvforståelse? Hvordan kan pædagogisk antropologi som metode implementeres i de videregående

Læs mere

Om muligheden for at intentionerne i Formas økologiske forskningsprogram opfuldes gennem de bevilgede projekte

Om muligheden for at intentionerne i Formas økologiske forskningsprogram opfuldes gennem de bevilgede projekte Om muligheden for at intentionerne i Formas økologiske forskningsprogram opfuldes gennem de bevilgede projekte Udarbejdet af Vibeke Langer og Jesper Rasmussen, maj 2003 Baggrund... 2 Formål... 2 Afgrænsning...

Læs mere

Studieplan 2013/14 HH3I. IBC Handelsgymnasiet

Studieplan 2013/14 HH3I. IBC Handelsgymnasiet Studieplan 2013/14 HH3I IBC Handelsgymnasiet Indholdsfortegnelse Indledning 3 Undervisningsforløb 4 5. og 6 semester. Studieretningsforløb 4 5. og 6. semester illustreret på en tidslinje 5 Studieturen

Læs mere

KANAL- OG DIGITALISERINGSSTRATEGI 2011 2015. Januar 2011

KANAL- OG DIGITALISERINGSSTRATEGI 2011 2015. Januar 2011 KANAL- OG DIGITALISERINGSSTRATEGI 2011 2015 Januar 2011 Indhold 1 INDLEDNING 2 STRATEGIGRUNDLAGET 2.1 DET STRATEGISKE GRUNDLAG FOR KANAL- OG DIGITALISERINGSSTRATEGIEN 3 VISION - 2015 4 KANAL- OG DIGITALISERINGSSTRATEGIEN

Læs mere

AT-eksamen foråret 2016 på Nakskov Gymnasium og HF

AT-eksamen foråret 2016 på Nakskov Gymnasium og HF AT-eksamen foråret 2016 på Nakskov Gymnasium og HF Januar-februar Valg af sag, problemformulering og bærende fag. Mandag d. 25. januar, kl. 12.00-12.45, i auditoriet. AT ressourcerummet åbnes. Hver elev

Læs mere

- en drivkraft i det sociale arbejde? Maja Lundemark Andersen, lektor, Ph.d. i socialt arbejde, AAU.

- en drivkraft i det sociale arbejde? Maja Lundemark Andersen, lektor, Ph.d. i socialt arbejde, AAU. - en drivkraft i det sociale arbejde? Maja Lundemark Andersen, lektor, Ph.d. i socialt arbejde, AAU. Socialrådgiver, Supervisor, Cand.scient.soc, Ph.d. i socialt arbejde. Ansat som lektor i socialt arbejde

Læs mere

Supplerende notat om kommunale kontrakter

Supplerende notat om kommunale kontrakter Supplerende notat om kommunale kontrakter En sammenligning af kommunernes brug af forvaltningskontrakter og institutionskontrakter KREVI Dette notat indeholder en kortlægning af kommunernes brug af forvaltningskontrakter

Læs mere

En analyse af den danske borgerlønsdebat 1977-97. 1. Oversigt over den danske borgerlønsdebat

En analyse af den danske borgerlønsdebat 1977-97. 1. Oversigt over den danske borgerlønsdebat 8.0 Christensen/Borgerløn 10/03/05 13:52 Page 209 Del II Den historiske fortælling En analyse af den danske borgerlønsdebat 1977-97 1. Oversigt over den danske borgerlønsdebat Med det udviklede borgerlønsbegreb,

Læs mere

9. KONKLUSION... 119

9. KONKLUSION... 119 9. KONKLUSION... 119 9.1 REFLEKSIONER OVER PROJEKTETS FUNDAMENT... 119 9.2 WWW-SØGEVÆRKTØJER... 119 9.3 EGNE ERFARINGER MED MARKEDSFØRING PÅ WWW... 120 9.4 UNDERSØGELSE AF VIRKSOMHEDERNES INTERNATIONALISERING

Læs mere

Indledning. Problemformulering:

Indledning. Problemformulering: Indledning En 3 år gammel voldssag blussede for nylig op i medierne, da ofret i en kronik i Politiken langede ud efter det danske retssystem. Gerningsmanden er efter 3 års fængsel nu tilbage på gaden og

Læs mere

TEKNOLOGISK INSTITUT. Metodisk note. Evaluering af initiativer til fastholdelse af elever i erhvervsuddannelse

TEKNOLOGISK INSTITUT. Metodisk note. Evaluering af initiativer til fastholdelse af elever i erhvervsuddannelse TEKNOLOGISK INSTITUT Metodisk note Evaluering af initiativer til fastholdelse af elever i erhvervsuddannelse Analyse og Erhvervsfremme Maj/2009 Indhold 1. INDLEDNING...3 2. UNDERSØGELSESDESIGN...3 3. KVANTITATIVT

Læs mere

Dansk-historieopgaven (DHO) skrivevejledning

Dansk-historieopgaven (DHO) skrivevejledning Dansk-historieopgaven (DHO) skrivevejledning Indhold Formalia, opsætning og indhold... Faser i opgaveskrivningen... Første fase: Idéfasen... Anden fase: Indsamlingsfasen... Tredje fase: Læse- og bearbejdningsfasen...

Læs mere

Formålet med undervisning fra mediateket er at styrke elevernes informationskompetence, således de bliver i stand til:

Formålet med undervisning fra mediateket er at styrke elevernes informationskompetence, således de bliver i stand til: Informationssøgning Mediateket ved Herningsholm Erhvervsskole er et fagbibliotek for skolens elever og undervisere. Her fungerer mediateket ikke blot som bogdepot, men er et levende sted, som er med til

Læs mere

Baggrundsnotat, Nyt styringskoncept i Vejen Kommune 2016

Baggrundsnotat, Nyt styringskoncept i Vejen Kommune 2016 Baggrundsnotat, Nyt styringskoncept i Vejen Kommune 2016 Version 4, den 18-04 -16 Indledning Styring i Vejen Kommuner er en del af i direktionens strategiplan 2016-2017. Et nyt styringskoncept er en del

Læs mere

Rapport vedrørende. etniske minoriteter i Vestre Fængsel. Januar 2007

Rapport vedrørende. etniske minoriteter i Vestre Fængsel. Januar 2007 Rapport vedrørende etniske minoriteter i Vestre Fængsel Januar 2007 Ved Sigrid Ingeborg Knap og Hans Monrad Graunbøl 1 1. Introduktion Denne rapport om etniske minoriteter på KF, Vestre Fængsel er en del

Læs mere

Tegn på læring sådan gør I

Tegn på læring sådan gør I Tegn på læring sådan gør I 1 2 3 Tegn på læring sådan bruger I materialet At sætte ord på læring sådan gør I At evaluere læring sådan gør I 4 Redskaber sådan holder I fokus 5 Cases sådan kan det gøres

Læs mere

Den Naturvidenskabelige Bacheloruddannelse på RUC

Den Naturvidenskabelige Bacheloruddannelse på RUC Den Naturvidenskabelige Bacheloruddannelse på RUC 1 Den Naturvidenskabelige Bacheloru Vil du bygge bro mellem to naturvidenskabelige fag? Eller har du lyst til at kombinere med et fag uden for naturvidenskab?

Læs mere

Semesterbeskrivelse. 1. semester, bacheloruddannelsen i samfundsfag Efterår 2017

Semesterbeskrivelse. 1. semester, bacheloruddannelsen i samfundsfag Efterår 2017 Studienævnet for Politik & Administration og Samfundsfag Skolen for Statskundskab Fibigerstræde 3 9220 Aalborg Øst Telefon 99 40 80 46 E-mail: ler@dps.aau.dk www.skolenforstatskundskab.aau.dk Semesterbeskrivelse,

Læs mere

Notat. Brug personas til at leve dig ind i brugernes liv

Notat. Brug personas til at leve dig ind i brugernes liv Notat SEGES P/S Koncern Digital Datadreven informationsformidling, personas og personalisering Ansvarlig JUPO Oprettet 17-03-2016 Projekt: 7464, Digitale relationer og datadreven informationsformidling

Læs mere

Tips og vejledning vedrørende den tredelte prøve i AT, Nakskov Gymnasium og HF

Tips og vejledning vedrørende den tredelte prøve i AT, Nakskov Gymnasium og HF Tips og vejledning vedrørende den tredelte prøve i AT, Nakskov Gymnasium og HF Den afsluttende prøve i AT består af tre dele, synopsen, det mundtlige elevoplæg og dialogen med eksaminator og censor. De

Læs mere

Et blik på STU en, en ungdomsuddannelse for unge med særlige behov

Et blik på STU en, en ungdomsuddannelse for unge med særlige behov Et blik på STU en, en ungdomsuddannelse for unge med særlige behov - at finde sige selv og den rigtige plads i samfundet Kathrine Vognsen Cand.mag i Læring og forandringsprocesser Institut for Læring og

Læs mere

Ny Normal 2015 Kenneth Kjeldgaard SEGES Finans & Formue ApS FINANSIERINGSSYSTEM TIL ÅRSRAPPORT, BUDGET OG RÅDGIVNING

Ny Normal 2015 Kenneth Kjeldgaard SEGES Finans & Formue ApS FINANSIERINGSSYSTEM TIL ÅRSRAPPORT, BUDGET OG RÅDGIVNING Ny Normal 2015 Kenneth Kjeldgaard SEGES Finans & Formue ApS FINANSIERINGSSYSTEM TIL ÅRSRAPPORT, BUDGET OG RÅDGIVNING DISPOSITION Baggrund og status Konklusioner på horisontrapport samt besøg på centre

Læs mere

Undervisningsplan for faget matematik. Ørestad Friskole

Undervisningsplan for faget matematik. Ørestad Friskole Undervisningsplan for faget matematik Ørestad Friskole 1. af 11 sider Undervisningsplan for faget matematik. Ørestad Friskole Undervisningsplanens indhold Undervisningens organisering og omfang side 2

Læs mere

FLIPPED CLASSROOM MULIGHEDER OG BARRIERER

FLIPPED CLASSROOM MULIGHEDER OG BARRIERER FLIPPED CLASSROOM MULIGHEDER OG BARRIERER Er video vejen frem til at få de studerendes opmærksomhed? Udgivet af Erhvervsakademi Aarhus, forsknings- og innovationsafdelingen DERFOR VIRKER VIDEO 6 hovedpointer

Læs mere

Individer er ikke selv ansvarlige for deres livsstilssygdomme

Individer er ikke selv ansvarlige for deres livsstilssygdomme Individer er ikke selv ansvarlige for deres livsstilssygdomme Baggrunden Både i akademisk litteratur og i offentligheden bliver spørgsmål om eget ansvar for sundhed stadig mere diskuteret. I takt med,

Læs mere

1. Disposition: Formalia. Hvad er filosofi? Filosofiens discipliner. Filosofiens metoder. Erkendelsesteori

1. Disposition: Formalia. Hvad er filosofi? Filosofiens discipliner. Filosofiens metoder. Erkendelsesteori 1. Disposition: Formalia Hvad er filosofi? Filosofiens discipliner Filosofiens metoder Erkendelsesteori 2. Hvad er filosofi? Ostensiv definition: det filosoffer gør En radikal spørgen og en systematisk

Læs mere

Danmarks Statistiks forskellige ledighedsbegreber

Danmarks Statistiks forskellige ledighedsbegreber Danmarks Statistik, Arbejdsmarked September 2014 Danmarks Statistiks forskellige ledighedsbegreber Sammenfatning Danmarks Statistik udgiver løbende to ledighedsstatistikker. Den månedlige registerbaserede

Læs mere

Nyt perspektiv på videnskabsteori

Nyt perspektiv på videnskabsteori Forsiden Nyt perspektiv på videnskabsteori Akademiet for Talentfulde Unge Seminar B 31. Januar 2015 Erik Staunstrup Hvem er Erik? Erik Staunstrup Videnskabsteori Videnskabsteori er en filosofisk disciplin,

Læs mere

Eksamenskatalog - Prøveformer og bedømmelsesgrundlag

Eksamenskatalog - Prøveformer og bedømmelsesgrundlag Bilag til studieordningerne for akademiuddannelserne Gældende fra 1. januar 2016 Version af 2/10 2015 Eksamenskatalog - Prøveformer og bedømmelsesgrundlag Side 1 Indholdsfortegnelse Indledning... 3 Om

Læs mere

Forældrekompetenceundersøgelser i CAFA

Forældrekompetenceundersøgelser i CAFA Forældrekompetenceundersøgelser i CAFA Denne artikel beskriver, hvordan forældrekompetenceundersøgelser gennemføres i CAFA. Indledningsvis kommer der lidt overvejelser om betegnelsen for undersøgelsestypen,

Læs mere

Management of Risks (M_o_R ) Professionel styring af risici

Management of Risks (M_o_R ) Professionel styring af risici Management of Risks (M_o_R ) Professionel styring af risici Indholdsfortegnelse 1. Resume... 3 2. Hvad er en risiko og hvad er Management of Risks... 3 3. Introduktion til M_o_R Management of Risk... 3

Læs mere

Hvordan måler vi vores indsats?

Hvordan måler vi vores indsats? Hvordan måler vi vores indsats? Oplæg til netværksmøde for økonomiske rådgivere V/ Charlotte Holm 29.oktober 2014 Oplæg om at dokumentere socialt arbejde De næste to timer handler om at dokumentere socialt

Læs mere

Patientperspektivet på læge-patientrelationen i almen praksis. med særligt fokus på interpersonel kontinuitet

Patientperspektivet på læge-patientrelationen i almen praksis. med særligt fokus på interpersonel kontinuitet Patientperspektivet på læge-patientrelationen i almen praksis med særligt fokus på interpersonel kontinuitet Resume af ph.d. afhandling Baggrund Patienter opfattes i stigende grad som ressourcestærke borgere,

Læs mere

Fra skoleåret 2016/17 indføres en praktisk-mundtlig fælles prøve i fysik/kemi, biologi og geografi.

Fra skoleåret 2016/17 indføres en praktisk-mundtlig fælles prøve i fysik/kemi, biologi og geografi. Indhold Vejledning til den fælles prøve i fysik/kemi, biologi og geografi Guide til hvordan Alineas fællesfaglige forløb forbereder dine elever til prøven Gode dokumenter til brug før og under prøven Vejledning

Læs mere

Tysk fortsættersprog A stx, juni 2010

Tysk fortsættersprog A stx, juni 2010 Tysk fortsættersprog A stx, juni 2010 1. Identitet og formål 1.1. Identitet Tysk er et færdighedsfag, et vidensfag og et kulturfag. Disse sider af faget er ligeværdige og betinger gensidigt hinanden. Tyskfaget

Læs mere

METODER I FAGENE. - Den fremgangsmåde der bruges i fagene hvordan man griber tingene an?

METODER I FAGENE. - Den fremgangsmåde der bruges i fagene hvordan man griber tingene an? METODER I FAGENE Hvad er en metode? - Den fremgangsmåde der bruges i fagene hvordan man griber tingene an? - Hvordan man går frem i arbejdet med sin genstand (historisk situation, roman, osv.) Hvad er

Læs mere

Læseplan for faget samfundsfag

Læseplan for faget samfundsfag Læseplan for faget samfundsfag Indledning Faget samfundsfag er et obligatorisk fag i Folkeskolen i 8. og 9. klasse. Undervisningen strækker sig over ét trinforløb. Samfundsfagets formål er at udvikle elevernes

Læs mere

Diffusion of Innovations

Diffusion of Innovations Diffusion of Innovations Diffusion of Innovations er en netværksteori skabt af Everett M. Rogers. Den beskriver en måde, hvorpå man kan sprede et budskab, eller som Rogers betegner det, en innovation,

Læs mere

Fælles Mål 2009. Teknologi. Faghæfte 35

Fælles Mål 2009. Teknologi. Faghæfte 35 Fælles Mål 2009 Teknologi Faghæfte 35 Undervisningsministeriets håndbogsserie nr. 37 2009 Fælles Mål 2009 Teknologi Faghæfte 35 Undervisningsministeriets håndbogsserie nr. 37 2009 Indhold Formål for faget

Læs mere

Metoderne sætter fokus på forskellige aspekter af det indsamlede materiale.

Metoderne sætter fokus på forskellige aspekter af det indsamlede materiale. FASE 3: TEMA I tematiseringen skal I skabe overblik over det materiale, I har indsamlet på opdagelserne. I står til slut med en række temaer, der giver jer indsigt i jeres innovationsspørgsmål. Det skal

Læs mere

TIDSSKRIFT FDR EVALUERING I PRAKSIS NR.13 DECEMBER 12. I. d. LOV - en strategi for å fremme læring. Design i evaluering

TIDSSKRIFT FDR EVALUERING I PRAKSIS NR.13 DECEMBER 12. I. d. LOV - en strategi for å fremme læring. Design i evaluering TIDSSKRIFT FDR EVALUERING I PRAKSIS NR.13 DECEMBER 12 I. d LOV - en strategi for å fremme læring Design i evaluering Anmeldt af ledelses Egon Petersen Hanne Kathrine Krogstrup konsulent EP-[onsultlng,

Læs mere

Revideret ansøgning til A.P. Møller Fonden ny revision juli 2015

Revideret ansøgning til A.P. Møller Fonden ny revision juli 2015 Revideret ansøgning til A.P. Møller Fonden ny revision juli 2015 Udvikling af det lærende teams samarbejde og professionalisme 2015-2018 På baggrund af dialog med A.P. Møller fonden og efterfølgende interne

Læs mere

Del l: Indledning 5. Del ll: Kontanthjælpsmodtagernes styrker og svagheder under Odense projektet og godt et år efter 7

Del l: Indledning 5. Del ll: Kontanthjælpsmodtagernes styrker og svagheder under Odense projektet og godt et år efter 7 Dokumentationsbilag Undersøgelse i Jobcenter Odense af udvalgte aspekter ved sagsbehandlingen af ikke arbejdsmarkedsparate kontanthjælpsmodtagere, der antages at flytte dem nærmere arbejdsmarkedet alternativt

Læs mere

CASEMETODEN. Knut Aspegren 02.12.2003

CASEMETODEN. Knut Aspegren 02.12.2003 1 CASEMETODEN Knut Aspegren 02.12.2003 Casemetoden er en form af probleminitieret analyse og læring. Den stammer oprindeligt fra Harvard Business School, hvor man allerede i 1920-erne begyndte at bruge

Læs mere

Personlighedstests set i forhold til forskellige paradigmer - Hvorfor denne skepsis?

Personlighedstests set i forhold til forskellige paradigmer - Hvorfor denne skepsis? Personlighedstests set i forhold til forskellige paradigmer - Hvorfor denne skepsis? Oplæg v/lasse Meinert Jensen Ph.d.-studerende, Cand. Psych. Institut for Psykologi Københavns Universitet Øster Farimagsgade

Læs mere

Om den skriftlige prøve i teoretisk pædagogikum, 2012

Om den skriftlige prøve i teoretisk pædagogikum, 2012 Om den skriftlige prøve i teoretisk pædagogikum, 2012 I studieordningen står følgende om prøven: III. Den afsluttende opgave Prøven i teoretisk pædagogik skal dokumentere, at kandidaten opfylder de mål,

Læs mere

Greve Kommune. Forældreinddragelse. - Forældre som medspillere i inklusionsindsatsen. En håndsrækning fra inklusionsværktøjskassen

Greve Kommune. Forældreinddragelse. - Forældre som medspillere i inklusionsindsatsen. En håndsrækning fra inklusionsværktøjskassen Greve Kommune Forældreinddragelse - Forældre som medspillere i inklusionsindsatsen En håndsrækning fra inklusionsværktøjskassen Indhold Indhold...2 Hvorfor have fokus på forældresamarbejdet?...3 Relationen

Læs mere

Samfundsvidenskabelig videnskabsteori eksamen

Samfundsvidenskabelig videnskabsteori eksamen Samfundsvidenskabelig videnskabsteori eksamen Hermeneutik og kritisk teori Gruppe 2 P10 Maria Duclos Lindstrøm 55907 Amalie Hempel Sparsø 55895 Camilla Sparre Sejersen 55891 Jacob Nicolai Nøhr 55792 Jesper

Læs mere

Kritisk realisme som perspektiv i socialt arbejde en introduktion og forskningsoversigt

Kritisk realisme som perspektiv i socialt arbejde en introduktion og forskningsoversigt Kritisk realisme som perspektiv i socialt arbejde en introduktion og forskningsoversigt arbejdsnotat Svend Aage Andersen lektor, mag. art., lic. phil. DSH 2007 Indhold Introduktion 7 Kritisk realisme og

Læs mere

Det Rene Videnregnskab

Det Rene Videnregnskab Det Rene Videnregnskab Visualize your knowledge Det rene videnregnskab er et værktøj der gør det muligt at redegøre for virksomheders viden. Modellen gør det muligt at illustrere hvordan viden bliver skabt,

Læs mere

Vidensbegreber vidensproduktion dokumentation, der er målrettet mod at frembringer viden

Vidensbegreber vidensproduktion dokumentation, der er målrettet mod at frembringer viden Mar 18 2011 12:42:04 - Helle Wittrup-Jensen 25 artikler. Generelle begreber dokumentation information, der indsamles og organiseres med henblik på nyttiggørelse eller bevisførelse Dokumentation af en sag,

Læs mere

Vi vil meget gerne arbejde med gevinstrealisering, men der er så mange udfordringer og modstand. Survey om Business Case og Gevinstrealisering

Vi vil meget gerne arbejde med gevinstrealisering, men der er så mange udfordringer og modstand. Survey om Business Case og Gevinstrealisering Vi vil meget gerne arbejde med gevinstrealisering, men der er så mange udfordringer og modstand Survey om Business Case og Gevinstrealisering Mads Lomholt Reference Peak 2013 Brug af undersøgelsen er tilladt

Læs mere

AT på Aalborg Katedralskole 2013-14

AT på Aalborg Katedralskole 2013-14 AT på Aalborg Katedralskole 2013-14 Alle AT forløb har deltagelse af to til tre fag, som for nogle forløbs vedkommende kan være fra samme hovedområde (AT 3, 5 og 7). I så tilfælde skal det sikres, at eleverne

Læs mere