Den 20. december 2016 blev der i sag nr. 48/2016. Erhvervsstyrelsen (tidl. Revisortilsynet) mod. registreret revisor A.

Transkript

1 Den 20. december 2016 blev der i sag nr. 48/2016 Erhvervsstyrelsen (tidl. Revisortilsynet) mod registreret revisor A afsagt sålydende K E N D E L S E: Ved skrivelse af 18. februar 2016 har Erhvervsstyrelsen (tidl. Revisortilsynet) i medfør af dagældende revisorlovs 43, stk. 3, indbragt registreret revisor A for Revisornævnet. Klageren har rejst følgende klagepunkter: a) Revisorloven, herunder god revisorskik er overtrådt ved afgivelse af revisionspåtegning på årsregnskabet for B ApS for 2013, idet der ikke er udført tilstrækkelige revisionshandlinger vedrørende værdiansættelse af selskabets ejendomme. Der er ikke tilstrækkeligt revisionsbevis, der kan begrunde den afgivne revisionspåtegning. Endvidere er erklæringsbekendtgørelsen overtrådt, idet der burde være taget forbehold vedrørende værdien af selskabets ejendomme. b) Erklæringsbekendtgørelsen er overtrådt ved afgivelse af revisionspåtegning på årsregnskabet for B ApS for 2013, idet der ikke er taget forbehold for overtrædelse af årsregnskabsloven. Erhvervsstyrelsen har oplyst, at indklagede har været godkendt som registreret revisor siden den xxxx, og at han i Revireg har været tilknyttet C ApS, cvr-nummer xx xx xx xx, siden den 11. maj Sagsfremstilling Det daværende Revisortilsyn udtog i 2014 C ApS, cvr-nummer xx xx xx xx, til kvalitetskontrol. Af kvalitetskontrollantens erklæring af 17. november 2014 fremgår, at der på tidspunktet for kontrollens start til revisionsvirksomheden var tilknyttet 2 godkendte revisorer, hvoraf 2 var berettiget i revisionsvirksomheden efter interne regler til at underskrive de i revisorlovens 1, stk. 2, omhandlede erklæringer. Det fremgår tillige, at kvalitetskontrollanten på virksomhedens kontorsted udtog 8 enkeltsager til kontrol. Kontrollantens erklæring indeholder endvidere følgende: Forbehold Grundlag for konklusion med forbehold: - I to sager manglede konkrete revisionshandlinger under udførelsen vedrørende respektive retvisende værdiansættelse af ejendomme og værdiansættelse af skatteaktiv. 1

2 Konklusion Med undtagelse af det i forbeholdet anførte, er vi ikke blevet bekendt med forhold, der giver anledning til at konkludere, at der ikke er etableret, implementeret og anvendt et hensigtsmæssigt kvalitetsstyringssystem. Med undtagelse af det i forbeholdet anførte, er vi ved den udførte gennemgang af 8 sager ikke blevet bekendt med forhold, der giver anledning til at konkludere, at revisors erklæring på erklæringsopgaver ikke er i overensstemmelse med de udarbejdede arbejdspapirer og med lovgivningens krav. B ApS (revision) Indklagede har den 26. maj 2014 afgivet følgende påtegning på selskabets årsrapport for 2013: Forbehold Grundlag for konklusion med forbehold Der er i indeværende år aktiveret et skatteaktiv på kr Det er vores opfattelse at aktivet er vurderet for højt. Vi tager forbehold for værdiansættelsen af skatteaktivet. Ved nedskrivning til kr. 0 ville det i balancen indregnede aktiv ville udgøre kr. 0 og balancesummen og egenkapitalen ville blive reduceret med kr , og derefter udgøre henholdsvis kr og kr Konklusion med forbehold Det er vores opfattelse, at årsregnskabet, bortset fra de mulige indvirkninger af det forhold, der er beskrevet i grundlaget for konklusion med forbehold, giver et retvisende billede af selskabets aktiver, passiver og finansielle stilling pr. 31. december 2013 samt af resultatet af selskabets aktiviteter for perioden 1. januar december 2013 i overensstemmelse med årsregnskabsloven. Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet Uden at modificere vores konklusion gør vi opmærksom på, at der er betydelig usikkerhed om selskabets evne til at fortsætte driften. Vi henviser til note 1 i regnskabet, hvoraf fremgår, at der er indgået aftale med selskabets bankforbindelse om en køreplan for selskabets afvikling af forpligtelser, herunder forventet salg af ejendomme over en årrække. Selskabets fortsatte drift er afhængig af at denne aftale opretholdes. Det er ledelsens vurdering, at aftalen kan overholdes, hvorfor årsregnskabet i overensstemmelse hermed er udarbejdet under forudsætning af selskabets fortsatte drift. Af årsrapporten fremgår tillige, at selskabets aktivitet består i køb, salg og udlejning af fast ejendom samt finansieringsvirksomhed. Endvidere fremgår det, at årets resultat efter skat udgjorde kr., at balancesummen udgjorde kr., heraf udgjorde Grunde og bygninger kr. Endvidere fremgår det, at egenkapitalen udgjorde Af note 1 fremgår: 2

3 Usikkerhed om fortsat drift Der er væsentlig usikkerhed om virksomhedens fortsatte drift idet selskabskapitalen er tabt. Det bedømmes, at den indgåede aftale med banken om afvikling af gæld og rentefastsættelse kan overholdes, samt at selskabet kan reetablere kapitalen ved egen indtjening over de kommende år. Årsregnskabet er derfor udarbejdet under forudsætning om virksomhedens fortsatte drift. Af note 3 fremgår, at der ikke afskrives på materielle anlægsaktiver. Af Anvendt regnskabspraksis fremgår endvidere: Materielle anlægsaktiver Materielle anlægsaktiver måles til kostpris med fradrag af akkumulerede af- og nedskrivninger. Afskrivningsgrundlaget er kostpris med fradrag af forventet restværdi efter afsluttet brugstid. Kostprisen omfatter anskaffelsesprisen samt omkostninger direkte tilknyttet anskaffelsen indtil det tidspunkt, hvor aktivet er klar til at blive taget i brug. For egenfremstillede aktiver omfatter kostprisen omkostninger til materialer, komponenter, underleverandører, direkte lønforbrug samt indirekte produktionsomkostninger. Der foretages ikke afskrivninger. Nedskrivning af anlægsaktiver Den regnskabsmæssige værdi af immaterielle og materielle anlægsaktiver gennemgås årligt for at afgøre, om der er indikation af værdiforringelse ud over det, som udtrykkes ved afskrivning. Er dette tilfældet, gennemføres en nedskrivningstest til afgørelse af, om genindvindingsværdien er lavere end den regnskabsmæssige værdi, og der nedskrives til denne lavere genindvindingsværdi. Denne nedskrivningstest gennemføres årligt på igangværende udviklingsprojekter, uanset om der er indikationer for værdifald. Indklagede har i revisionsprotokollatet anført følgende: 2.4 Manglende overholdelse af årsregnskabsloven Vi gør opmærksom på, at selskabet ikke overholder årsregnskabsloven, idet der ikke løbende afskrives på selskabets ejendomsportefølje. Afskrivningerne ville forøge underskuddene og egenkapitalen ville blive yderligere negativ. Ledelsen bør overveje at afskrive på ejendommene fremadrettet. Af kvalitetskontrollantens arbejdspapirer, Skema C, fremgår : 3

4 Den kontrollerede revisors (mulige) begrundelse for væsentlige fejl eller mangler: - Selskabets ejendomme er indregnet til kostpris. Der er ikke foretaget afskrivning på ejendommene, hvilket revisor også har bemærket i revisionsprotokollat. Revisor burde have taget forbehold herfor i sin erklæring, da [ejendommene] ikke er målt og indregnet i årsregnskabet i overensstemmelse med årsregnskabslovens bestemmelser for virksomheder i regnskabsklasse B. Revisor har selv bemærket forholdet i revisionsprotokollatet for Bogført værdi af selskabets ejendomme er overvurderet i henhold til internt notat. Kort beskrivelse af sagen: Sagen vedrører gennemgang af revision af årsregnskabet for Ejendomsselskab, der har investeret i strøgejendomme i D og sommerhuse. Selskabet har historisk haft store underskud, bl.a. som følge af finansielle instrumenter, som har medført store tab. Selskabet har en negativ egenkapital på og er reelt sat under administration af banken i en plan, som kører frem til Redegørelse for den udførte gennemgang herunder væsentlige fejl og mangler vedrørende den udførte revision/gennemgang - Revisor har ikke implementeret den i den anvendte regnskabspraksis beskrevne nedskrivningstest af selskabets materielle anlægsaktiver jf. internt notat om værdiansættelse af selskabets ejendomme ud fra en afkastbetragtning. - Selskabets ejendomme måles jf. anvendt regnskabspraksis til kostpris med fradrag af afskrivninger. Der foretages ikke afskrivninger på ejendommene med en samlet anskaffelsessum på kr Den manglende afskrivning på ejendommene er en overtrædelse af årsregnskabslovens bestemmelser og måske burde have medført et forbehold i revisors revisionspåtegning. - I henhold til udarbejdet notat på sagen er ejendommene ud fra en afkastbetragtning næppe mere værd end ca. 56,5 mio. kr., hvorfor revisor måske burde have taget forbehold for den bogførte værdi af selskabets ejendomme i sin revisionspåtegning. Af bilag 4 fremgår, at indklagedes valgte væsentlighedsniveau er kr., og endvidere følgende: C. Revisionsprotokollat Kontrollantens konklusion på gennemgangen af det afgivne revisionsprotokollat Dog kan det ses af revisionsprotokollatet, at revisor mener, at årsregnskabsloven er overtrådt vedrørende manglende afskrivninger på selskabets ejendomme. Derfor burde revisionspåtegningen indeholde et forbehold herfor. F. Dokumentation for udførelse af revisionsopgaven 3. Fokusområde going conern: 4

5 Revisor skal til enhver tid være opmærksom på, at der kan være begivenheder eller forhold, der vil opstå efter den periode, som den daglige ledelse har anvendt i vurderingen (dvs. efter 12 måneders-perioden). Hvis sådanne begivenheder eller forhold konstateres skal revisor anmode om ledelsens vurdering af begivenheden eller forholdet i forhold til virksomhedens evne til at fortsætte driften. Foreligger der dokumentation for sådanne forhold? Nej Bemærkning Ledelsen har tilsyneladende helt urealistisk vurderet, at der ikke skal foretages afskrivninger på selskabets ejendomme - selv om værdien af selskabets ejendomme til bogført værdi langt overstiger en rimelig værdi for selskabet. Kontrollantens konklusion på gennemgang af revisionsopgavens dokumentation for udførelse af revisionsopgaven: Gennemgang af revisionsopgavens dokumentation for udførelse af revisionsopgaven gav ikke anledning til bemærkninger. Der foreligger i sagen et notat om værdiansættelse af selskabets ejendomme til en vurderet dagsværdi. Der burde have været foretaget nedskrivning til den lavere dagsværdi, idet ejendommene må anses for væsentligt overvurderet og nedskrivningstesten med nedskrivning til den lavere værdi er omtalt i anvendt regnskabspraksis i årsregnskabet. G. Konklusion 3. Indeholder revisors konklusion en opsummering af hvorvidt eventuelle ikke korrigerede fejlinformationer er væsentlige enkeltvis eller samlet, herunder hvorvidt de konstaterede fejlinformationer kan være indikationer på besvigelser Nej Af selskabets interne notat af 21. september 2011 fremgår følgende: Beskrivelse af selskabets situation og aktiver Selskabets valgte finansiering ved dels valutaswap og finansiering i chf har resulteret i meget store tab gennem de seneste 2 år. Indfrielsen af valutaswap er sket til kurs 7,12 og 7,13 i forhold til kursen g.d. har givet selskabet et tab på ca kr Endvidere fremgår følgende værdiansættelser af selskabets ejendomme: Ejendom Laveste værdi Højeste værdi E x E x E x E x Total Parcelhus

6 3 sommerhuse Total Selskabets ejendomme i E blev pr. 12. april 2016 udbudt til salg for vejledende udbudspris i alt kr. Revisortilsynet gennemførte ved skrivelse af 26. juni 2015 en høring af indklagede, hvoraf fremgår, at man agtede at indbringe indklagede for Revisornævnet vedrørende de anførte klagepunkter og i øvrigt at meddele indklagede en påtale for de samme forhold. Indklagede afgav høringssvar den 25. oktober 2015: Revisortilsynet påtaler, at revisorloven er overtrådt, idet der ikke er udført tilstrækkelige revisionshandlinger vedrørende værdiansættelse af selskabets ejendomme. Revisortilsynet påtaler også, at erklæringsbekendtgørelsen er overtrådt, da der ikke er taget forbehold for overtrædelse af årsregnskabsloven (manglende afskrivning på ejendomme). Selskabets ejendomme indgår i årsrapporten med tkr. Ejendommene består af 4 ejendomme på hovedgaden i D, et parcelhus samt 3 sommerhuse. De 4 ejendomme i D er opført til anskaffelsesprisen på tkr. Afkastet vedrørende udlejningen for 2013 svarer til ca. 4,33%. Det interne notat, som der henvises til, tager udgangspunkt i at de 4 ejendomme sælges baseret på en afkastberegning i et negativt marked for samlet lavest til kr og højest kr I den anførte opgørelse er medregnet sommerhus. Dette er korrigeret i ovennævnte beløb. Den samlede værdiansættelse af ejendomme i årsrapporten udgør tkr., hvoraf anskaffelsessummen på de 4 ejendomme i D udgør tkr. Anskaffelsessummen for de resterende ejendomme (et parcelhus og 3 sommerhuse) udgør tkr. Anskaffelsessummen for de 4 ejendomme holder sig derfor inden for intervallet i afkastberegningen. Der er således tale om en misforståelse, når kvalitetskontrollanten i skema C anfører, at den "bogførte værdi af selskabets ejendomme er overvurderet i henhold til internt notat". Det samme gælder, når Revisortilsynet - på baggrund af kontrollantens arbejdspapirer - vurderer, at værdierne af ejendommene i henhold til notatet "afviger tkr. i negativ retning fra de værdier, som ejendommene er indregnet med i årsregnskabet. Afskrivning på selskabets ejendomme er ikke foretaget. Afskrivningens størrelse anses for uvæsentlig i forhold til selskabets balance, som udviser en negativ egenkapital på tkr. Når forholdet alligevel er nævnt i revisionsprotokollatet er det for at informere ledelsen om, at der dog er tale om en overtrædelse af årsregnskabsloven (hvor uvæsentlig den end måtte være). 6

7 Revisortilsynet traf herefter den 8. januar 2016 afgørelse om indbringelse af indklagede som anført i klagen. Tilsynet meddelte endvidere indklagede den anførte påtale. Parternes bemærkninger Klageren har vedrørende klagepunkt a) anført, at selskabets ejendomme er indregnet i årsregnskabet til kostpris. Ejendommene er indregnet med t.kr. Der er ikke foretaget afskrivninger på ejendommene. Selskabets ledelse har ikke udarbejdet nedskrivningstest vedrørende selskabets ejendomme. I indklagedes arbejdspapirer indgår et internt notat dateret 21. september 2011, hvori ejendommene er værdiansat ved brug af forskellige afkastsatser til opgørelse af forventet dækning af selskabets gældsforpligtelser. Værdierne af ejendommene i henhold til dette interne notat ligger i et interval på t.kr t.kr. Heraf ligger værdierne af de fire ejendomme beliggende i E i et interval på t.kr t.kr. Indklagede har i høringssvaret anført, at kostprisen for de fire ejendomme beliggende i E udgør t.kr., og at kostprisen ligger inden for intervallet i det interne notat. Klageren bemærker, at en sådan sammenholdelse bør foretages med udgangspunkt i den bogførte værdi, som ejendommene ville have haft, såfremt der havde været foretaget afskrivninger i overensstemmelse med årsregnskabsloven. Der henvises til klagepunkt b) angående manglende overholdelse af årsregnskabsloven, for så vidt angår manglende regnskabsmæssige afskrivninger. Indklagede har tillige i høringssvaret anført, at kostprisen for de øvrige ejendomme, som omfatter et parcelhus og tre sommerhuse, udgør t.kr. Anslåede salgspriser vedrørende parcelhus og de tre sommerhuse er i det omtalte notat anført til at være i størrelsesordenen 7-8 mio.kr. Indklagede har ikke kommenteret værdien af disse ejendomme i sit høringssvar, herunder i relation til de værdier de indgår med i det interne notat. Indklagedes fastsatte væsentlighedsniveau i sagen udgør 470 t.kr. Samlet set afviger værdierne af ejendomme, jf. det interne notat, væsentligt fra de værdier, som ejendommene er indregnet til i årsregnskabet. Henset til selskabets økonomiske situation og de værdier som ejendommene indgår til i det foreliggende interne notat, herunder udviklingen på ejendomsmarkedet efter det interne notat er udarbejdet, finder klageren, at indklagede har haft grundlag for at kunne konstatere, at der er indikationer på værdiforringelse af selskabets ejendomme. Indklagedes bemærkning i høringssvaret om, at det interne notat tager udgangspunkt i afkastberegninger i et negativt marked, ændrer, efter klagerens opfattelse, ikke på, at der er indikationer på værdiforringelse af selskabets ejendomme, og at ledelsen burde have foretaget nedskrivningstest. Indklagede har ikke udført påkrævede revisionshandlinger vedrørende værdiansættelse af selskabets ejendomme. Indklagede har ikke i sine arbejdspapirer eller sin konklusion dokumenteret, at der er taget stilling til værdiansættelsen af ejendommene. Indklagede har ikke forholdt sig til de værdier, som ejendommene indgår til i det foreliggende notat i forhold til de værdier, ejendommene er indregnet til i årsregnskabet. 7

8 Indklagede burde ved sin revision have sikret sig, at værdien af ejendommene ligger inden for et acceptabelt interval, som burde have været fastlagt af indklagede på baggrund af en vurdering af væsentlighed. Hvis indklagede ikke har indhentet tilstrækkeligt revisionsbevis for, at værdien af ejendommene ligger inden for et acceptabelt interval, skal indklagede overveje, om dette kan have betydning for revisionspåtegningen. Klageren finder på baggrund af ovenstående, at indklagede ikke har udført tilstrækkelige revisionshandlinger, der kan begrunde, at der er afgivet en revisionspåtegning uden forbehold vedrørende værdiansættelsen af selskabets ejendomme. Ud fra en væsentlighedsvurdering af den indregnede værdi af ejendommene i forhold til værdierne ifølge det foreliggende notat, finder klageren, at indklagede burde have taget forbehold for værdien af selskabets ejendomme ved afgivelse af revisionspåtegning på årsregnskabet for B ApS eller for manglende oplysninger om usikkerhed ved opgørelsen af værdierne. Klageren finder på baggrund af ovenstående, at indklagede har overtrådt revisorlovens 23 og god revisorskik samt erklæringsbekendtgørelsens 6. Klageren har vedrørende klagepunkt b) anført, at det fremgår af beskrivelsen af selskabets anvendte regnskabspraksis, at materielle anlægsaktiver måles til kostpris med fradrag af akkumulerede af- og nedskrivninger. Det fremgår ligeledes, at der ikke foretages afskrivninger. Kvalitetskontrollanten har oplyst, at der ikke er foretaget afskrivninger på selskabets ejendomme. Der henvises endvidere til omtalen under klagepunkt a) angående værdiansættelsen af ejendommene. Det er klagerens opfattelse, at bygninger altid anses for at have en begrænset brugstid og skal afskrives over forventet brugstid. Klageren finder, at der ikke kan undlades at foretage afskrivninger. Beskrivelsen af anvendt regnskabspraksis for regnskabsposten er i strid med årsregnskabslovens regler, ligesom det er i strid med årsregnskabsloven at undlade at foretage afskrivninger. Ejendommene er indregnet i årsregnskabet til t.kr. Det fastsatte væsentlighedsniveau udgør 470 t.kr. Det er klagerens vurdering, at de manglende afskrivninger vil udgøre et væsentligt beløb, såvel akkumuleret som for regnskabsåret Indklagedes bemærkninger i høringssvaret ændrer ikke på klagerens opfattelse af forholdet. Klageren finder det skærpende, at indklagede i revisionsprotokollatet vedrørende årsregnskabet har gjort ledelsen opmærksom på overtrædelsen af årsregnskabsloven, uden at dette har ført til, at indklagede har taget forbehold. Klageren finder på baggrund af ovenstående, at indklagede har overtrådt erklæringsbekendtgørelsen, idet der ved afgivelse af revisionspåtegning på årsregnskabet for B ApS for 2013 ikke er taget forbehold for overtrædelse af årsregnskabsloven. Indklagede har anført, at selskabet har investeret i fire strøgejendomme beliggende i D. Værdiansættelsen af ejendommene er sket til anskaffelsespriser i selskabets årsrapport til t.kr

9 I forbindelse med forhandlinger med selskabets bankforbindelse blev der udarbejdet et notat omkring værdiansættelserne for disse ejendomme i Beregningerne ved salg i et negativt marked baseret på en afkastberegning viste en værdiansættelse mellem t.kr og t.kr Der blev på grundlag af beregningerne indgået en aftale med F, dels om akkordering af gælden, til banken, efter salg af selskabets ejendomme på ca. kr. 12 mio. ud fra en forventet salgspris på kr. 56,3 mio., dels en aftale om i hvilket omfang selskabsdeltagere skulle deltage i dækning af eventuelle yderligere tab og fordeling af eventuelle yderligere provenuer ved salg af ejendommene. Aktuelt er ejendommene udbudt til salg i budrunde med en vejledende udbudspris på 58,2 mio. Indklagede mener ikke, at der er tale om, at bogførte værdier er overvurderet. Selskabets ejendomme er værdiansat svarende til et afkast på 4,33 % for 2013, hvilket indklagede ikke finder, er overvurderet. Revisornævnets begrundelse og afgørelse Det følger af 12 og 13, stk. 1, i lov nr. 631 af 8. juni 2016 om ændring af revisorloven og forskellige andre love, at kvalitetskontroller, der er iværksat efter revisorlovens 29 som affattet ved lov nr. 468 af 17. juni 2008, og hvor der er gennemført kvalitetskontrolbesøg før lovens ikrafttræden den 17. juni 2016, behandles efter de hidtil gældende regler. Denne sag behandles derfor efter de før den 17. juni 2016 gældende regler. Klagepunkt a) Revisornævnet lægger efter kvalitetskontrollantens arbejdspapirer og det i øvrigt fremkomne til grund, at der som grundlag for indklagedes revision af posten Grunde og bygninger forelå internt notat af september 2011 med værdiansættelse af selskabets ejendomme under forskellige forudsætninger. Selskabets ejendomme er optaget i årsrapporten til kostpris med kr. Der ses ikke at være dækning for indregningen inden for værdiansættelserne i notatet af september 2011, og der foreligger ikke dokumentation for, hvilke revisionshandlinger indklagede har foretaget i forhold hertil, ligesom indklagedes stillingtagen til værdiansættelsen ej heller er dokumenteret. Indklagede har herved overtrådt revisorlovens 23. Indklagedes oplysninger om prisen for nogle af ejendommene ved udbud i 2016 kan ikke føre til noget andet resultat. Henset til de involverede værdier findes indklagede endvidere at burde have taget forbehold vedrørende værdien af ejendommene. Ved ikke at have taget forbehold findes indklagede at have overtrådt erklæringsbekendtgørelsens 6, stk. 1, og stk. 2, nr. 3. Som følge af det anførte findes indklagede skyldig i dette klagepunkt. Klagepunkt b) Det følger af årsregnskabslovens 43, at materielle anlægsaktiver med begrænset brugstid skal formindskes med afskrivninger. 9

10 Det er ubestridt, at der ikke er foretaget afskrivninger på selskabets ejendomme. Grunde og bygninger er indregnet med kr. svarende til 91 % af balancesummen. Posten udgøres væsentligst af ejendommene i E, der har været ejet af selskabet i en årrække. Revisornævnet finder i overensstemmelse med det af indklagede i revisionsprotokollatet anførte, at der burde have været afskrevet på ejendommene, og at manglende afskrivninger på ejendommene udgør en overtrædelse af årsregnskabsloven. Efter postens størrelsen finder nævnet endvidere, at forholdet ikke er af uvæsentlig karakter. Indklagede burde derfor have taget forbehold for overtrædelse af årsregnskabsloven. Ved ikke at have taget forbehold har indklagede overtrådt erklæringsbekendtgørelsens 6 og god revisorskik. Sanktion Ved den foran anførte lovændring er det forudsat, at mindre sager, der tidligere blev indbragt for Revisornævnet i forbindelse med en kvalitetskontrol og medførte bøder på op til ca kr., fremover af Erhvervsstyrelsen skal afsluttes med påbud eller påtale. Efter straffelovens 3 er udgangspunktet, at såfremt straffelovgivningen på tidspunktet for foretagelsen af den strafbare handling er forskellig fra straffelovgivningen på afgørelsestidspunktet, afgøres spørgsmålet om strafbarhed og straf efter den senere lov, dog at afgørelsen ikke derved må blive strengere end efter den ældre lov. Efter Revisornævnets praksis tages der, såfremt der ikke er specifikke lovbestemmelser herom, udgangspunkt i straffelovens almindelige bestemmelser, idet Revisornævnets kompetence angår ikendelse af disciplinærstraffe. Det fremgår af forarbejderne til lovændringen blandt andet til ændringen af 44, der omhandler de sanktioner, som Revisornævnet kan ikende, at der er "ved mindre alvorlige forseelser fra en revisionsvirksomhed eller revisor ofte ikke tilstrækkeligt behov for at indbringe den pågældende virksomhed eller revisor for Revisornævnet, medmindre der er tale om gentagelsestilfælde. På baggrund heraf er det derfor hensigten at foretage en ændring - sammenholdt med Revisortilsynets hidtidige praksis - vedrørende Erhvervsstyrelsens praksis for indbringelse af sager for Revisornævnet. Det er således hensigten, at Erhvervsstyrelsen, der fremtidig forestår kvalitetskontrollen og reaktioner i denne forbindelse, afslutter sager med mindre alvorlige forseelser med en påtale eller et påbud, medmindre der er tale om gentagelsestilfælde. Tilsvarende gør sig gældende for sager, der - uden at være resultat af en kvalitetskontrol - er gjort til genstand for en undersøgelse efter lovens 37. Praksisændringen har sammenhæng med omlægningen af kvalitetskontrollen, jf. forslagets... Ved Erhvervsstyrelsens vurdering af, om en forseelse er mindre alvorlig, vil indgå, i hvilket omfang forseelsen kan antages at have eller kunne få betydning for pågældende revisionskundes forhold eller en tredjemands beslutninger om f.eks. ydelse af kredit eller indgåelse af forretningsmellemværende. Der vil typisk være tale om sager, som hidtil har medført en bøde på op til ca kr. ved nævnet. Det forudsættes, at Revisornævnet ved klager, der indbringes af andre end Erhvervsstyrelsen, anlægger et tilsvarende vurderingsgrundlag, med hensyn til om en forseelse bør anses som en mindre alvorlig forseelse og således ikke i førstegangstilfælde bør medføre en sanktion i form af en bøde, men alene en advarsel." Efter princippet i straffelovens 3 finder Revisornævnet, at indklagedes tilsidesættelser af god revisorskik efter de nu gældende principper for ikendelse af disciplinærstraf ikke udgør mindre alvorlige forseelser. For overtrædelse af revisorlovens 23 og erklæringsbekendtgørelsens 6 og dermed 10

11 tilsidesættelse af god revisorskik, jf. revisorlovens 16, stk. 1, pålægges indklagede derfor i medfør af revisorlovens 44, stk. 1, en bøde, der passende kan fastsættes til kr. Thi bestemmes: Indklagede, registreret revisor A pålægges en bøde på kr. Kendelsen offentliggøres, jf. revisorlovens 44, stk. 8, jf. 47 c. Revisornævnets kendelse kan indbringes for domstolene. I medfør af revisorlovens 52 a skal indbringelsen ske senest 4 uger efter, at kendelsen er meddelt den pågældende. Retten kan dog undtagelsesvis tillade, at kendelsen indbringes efter udløbet af fristen, når ansøgning herom indgives inden 6 måneder efter, at kendelsen er meddelt den pågældende. Karen Duus Mathiesen 11