Kandidatafhandling. Fysiske personers ubegrænsede skattepligt til Danmark

Transkript

1 Cand.merc.aud. Juridisk Institut Kandidatafhandling Forfatter: Camilla Staal Vejleder: Aage Michelsen Fysiske personers ubegrænsede skattepligt til Danmark Business and Social Sciences, University of Aarhus 1. august 2013

2 Summary This thesis focuses on applicable law for when individuals have full tax liability in Denmark. The rules about full tax liability can be found/exist in "kildeskatteloven"/ Withholding tax. As we in Denmark act upon the global income policy, individuals who are considered to have full tax liability in Denmark will be liable to pay tax of their total annual income from sources of income in this country and from sources of income from abroad. This policy has been applicable in Danish law since The State Tax Law's rules about "statement of income and wealth tax" from kildeskatteloven The withholding tax s rules about full tax liability are based on the criteria of residence and stay in the country for 6 months respectively according to KSL section 1, subsection 1, no 1 and KSL section 1, subsection 1, no 2. These criteria are of vital importance to whether an individual is subject to full tax liability in this country. Initially the thesis focuses on the tax judicial concept of residence which appears from KSL section 1, subsection 1, no 1. From the historic section it appeared that this concept dates back from the State Law in 1903 and has not changed during the years up till today. As it appeared from the analysis, the concept of residence is not comparable with the concept "housing", but a far more embracing concept where objective as well as subjective elements are included in the judgment of whether a person has residence in this country. After an analysis of rules and practice in connection with moving into/moving out of the country, one could conclude that if a person has a permanent house at his/her disposal, it would mean that it could be held that there is residence. The disposal of a summer cottage when moving out/moving into the country could in exceptional cases be held as a residence. As a consequence of two controversial tax matters concerning Prime Minister Helle Thorning-Smith s husband Stephen Kinnock and the well-known fashion model, Camilla Vest, it has been discussed whether a change in practice has taken place. After a review of the two tax matters, it was maintained that the ruling in Stephen Kinnock s matter was in accordance with practice, but Camilla Vest s tax matter has opened up for a more gentle practice. Through an analysis of KSL, section 1, subsection 1, no 2, it was decided that individuals who do not have a residence in this country will have full tax liability if they live in the country in a continuous period of more

3 than six months' duration. If a person becomes liable to pay tax according to this ruling, the tax liability will occur backdated to the first day of residence. Following an analysis of rules and practices for when individuals have full tax liability in this country, it was discussed (and put into perspective) if practice in a few cases had not lived up to the changed conditions that the global and technological development have brought. In particular it was discussed whether practice for how much work a person can perform without taken up residence according to KSL section 7 is contrary to the flexibility and readiness which is required by the modern business community. Here it was stated that a solution could be a clarification or change of practice. Furthermore it was also discussed whether we in Denmark need an independent council as for example the old Tax Law Council. On the basis of the analysis it was concluded that individuals can easily become fully liable to pay tax, but it is extremely difficult to manage to get out of doing this again. This must be seen in connection with the fact that we in Denmark have the world s highest tax burdon and therefore rules and practices must be relatively strict in order to secure the foundation of financing the public sector.

4 Indholdsfortegnelse: 1 Indledning Problemformulering Afgrænsning Metode Litteraturomtale Anvendte begreber og forkortelser Kildeskatteloven historisk perspektiv Kildeskatteloven lov nr. 100 af 31 marts Ubegrænset skattepligt KSL 1. nr Skattepligtens indtræden KSL 7 og Ændringer i reglerne for ubegrænset skattepligt 1967 til Kildeskatteloven Ubegrænset skattepligt - KSL Bopæl KSL 1, stk. 1, nr Helårsbolig Sommerhus Tilflytning Rådighed over helårsbolig Sommerhus Med helårsstatus Uden helårsstatus Rådighed over værelse o.l Familieforhold Ophold KSL 7 stk års reglen fjernet Erhvervsmæssig beskæftigelse Erhvervsmæssig beskæftigelse hvor skattepligten ikke indtrådte Erhvervsmæssig beskæftigelse hvor skattepligten indtrådte Er der kommet ny praksis varetagelse af indtægtsgivende erhverv Stephen Kinnock Camilla Vest Domskommentar til SKM Ø Er der kommet ny praksis på området? Fraflytning Rådighed over helårsbolig... 37

5 Til hensigt at bosætte sig varigt i udlandet Rådighed over bolig i en mindre del af året Skæringstidspunkt ved afhændelse af helårsbolig Sommerhus Med helårsstatus Uden helårsstatus Rådighed over værelse eller lign Familieforhold Ægteskabsforhold Papirløse samlivsforhold Forældre Fremleje af helårsbolig Ophold min. 6 mdr. KSL 1, stk. 1, nr Skattepligtens indtræden Sign on fee Kortvarige ophold i udlandet på grund af ferie og lignende Skattepligtens ophør Turistreglen KSL 8, stk Perspektivering Konklusion Litteraturliste Domsoversigt: Bilag 1: Begrænset skattepligt KSL Bilag 2: Undtagelser fra skattepligt KSL Bilag 3: Dobbeltbeskatningsoverenskomstens art. 4, stk Bilag 4: TFS1991, Bilag 5: Oversigt over domme og afgørelser - Tilflytning Bilag 6: Oversigt over domme og afgørelser Fraflytning Bilag 7: Oversigt over domme og afgørelser Opholds- og turistreglen... 79

6 1 Indledning Siden offentliggørelsen af statsminister Helle Thorning-Schmidts mands, Stephen Kinnocks, skattesag i 2012, har der blandt skattespecialister og mediefolk været stigende debat omkring de danske regler for ubegrænset skattepligt. Debatten blev ikke mindre interessant, da den landskendte fotomodel Camilla Vest i en lignende skattesag blev frifundet ved Østre Landsret i 2012, og landsretten i dommen gjorde brug af citater fra den netop offentliggjorte afgørelse i Stephen Kinnocks sag 1. I medierne er disse sager efterfølgende blevet koblet sammen, trods det faktum, at der var stor forskel på sagerne i relation til arbejdsmønster og ophold, samt at Camilla Vest-sagen er ført som en straffesag med en deraf anderledes bevisbyrde end i civile sager. Det bekymringsvækkende i denne sammenhæng var, hvorvidt Stephen Kinnock havde fået positiv særbehandling af SKAT, og om den manglende offentliggørelse af hans afgørelse tilbage i 2010, kunne anses for et brud på retssikkerheden, da andre personer ikke kunne drage gavn af den ændring i praksis, der om muligt fandt sted under behandlingen af Stephen Kinnocks sag. Ovenstående debat gjorde det endnu engang klart, at de danske regler om ubegrænset skattepligt er bygget op omkring et kompleks regelsæt, hvor en dybere forståelse og tolkning må udledes af praksis. Grundet et ønske om tilegnelse af en dybere forståelse for dette regelsæt, kom inspirationen til at udarbejde denne afhandling, med fokus rettet på hvornår fysiske personer er ubegrænsede skattepligtige her til landet. I denne afhandling vil der derfor blive rettet fokus på gældende ret for, hvornår fysiske personer er ubegrænsede skattepligtige til Danmark. Reglerne om ubegrænset skattepligt er at finde i kildeskatteloven. Da vi i dansk ret følger globalindkomstprincippet 2, vil personer, der anses for ubegrænsede skattepligtige til Danmark, være skattepligtige af deres samlede årsindtægter fra indkomstkilder her i landet og fra kilder i udlandet. Dette princip har været gældende i dansk ret siden statsskattelovens fra kildeskattelovens regler om ubegrænset skattepligt bygger på henholdsvis bopæls- og opholdskriterier, jf. KSL 1, stk. 1, nr. 1 og 2. Det er altså disse kriterier, der er afgørende for, hvorvidt en person er underlagt ubegrænset skattepligt her til landet. Det er derved ikke, som mange kunne forledes til at tro, statsborgerskabet, der er udslagsgivende for, hvorvidt en person er underlagt beskatning her til landet. I afhandlingen vil fokus først og fremmest være rettet mod det skatteretlige bopælsbegreb, der fremgår af KSL 1, stk. 1, nr. 1. Bopælsbegrebet, skal forstås på samme måde som efter Statsskatteloven helt tilbage - 1 (SKM ØL) 2 (SL 4) 3 (Rigsdagstidende , tillæg C) 1

7 fra Begrebet har gennem årene været bredt diskuteret i skatteretten, og det har syntes kompliceret at finde en klar og entydig definition på begrebet. Begrebet bopæl er ikke sammenligneligt med begrebet bolig, men derimod et langt mere omfavnende begreb, som indeholder både et objektivt og et subjektivt element 4. Dog skal det i denne forbindelse nævnes, at selvom der synes enighed i praksis om, at begrebet indeholder både et objektivt og subjektivt element 5, er det objektive element gennem tiden tillagt størst betydning i praksis. I denne afhandling vil det søges klarlagt, hvordan dette skatteretlige bopælsbegreb fortolkes og anvendes i praksis i Danmark ved både tilflytning og fraflytning. Som fremført i ovenstående afsnit, synes der enighed om, at bopælsbegrebet indeholder såvel objektive som subjektive elementer. I afhandlingen vil det søges klarlagt, hvorledes disse elementer anvendes i praksis. Efterfølgende vil der i afhandlingen blive rettet fokus mod det skatteretlige opholdskriterium, der fremgår af KSL 1, stk. 1, nr. 1. Efter denne bestemmelse kan en person indtræde i ubegrænset skattepligt her til landet, som følge af et sammenhængende fysisk ophold på seks måneder her i landet, selvom personen ikke har en bolig til rådighed. I afhandlingen vil opholdsbestemmelsens regler og praksis søges klarlagt. 2 Problemformulering Afhandlingens fokus er at finde frem til, hvad der må antages at være gældende lov og praksis for, hvornår fysiske personer er ubegrænset skattepligtige til Danmark, ved tilflytning som fraflytning til landet. Med den ovenstående problemstilling som udgangspunkt, vil jeg belyse følgende hovedspørgsmål: Hvornår er fysiske personer ubegrænset skattepligtige til Danmark? For at give et fyldestgørende svar på denne problemformulering, finder jeg det nødvendigt at uddybe indholdet i disse underspørgsmål, og dermed konkretisere substansen i de enkelte spørgsmål: Hvordan har reglerne om ubegrænset skattepligt udviklet sig i et historisk perspektiv? Hvad forstås ved det skatteretlige bopælsbegreb i KSL 1, stk. 1 nr. 1, og hvordan skal dette fortolkes i forbindelse med tilflytning og fraflytning? Hvad forstås ved det skatteretlige begreb ophold, jf. KSL 7, stk. 1, og hvordan skal dette fortolkes? 4 (Den juridiske vejledning 2013, C.F.1.2.1) 5 (Michelsen 2011, s. 73) 2

8 3 Afgrænsning Der forefinder mange afgørelser og domme inden for området fysiske personers ubegrænsede skattepligt. Derfor er afhandlingen, som følge af dens begrænsede omfang, afgrænset i forhold til det antal af domme og afgørelser, der er medtaget i analysen. På de områder, hvor der findes domme, er disse valgt frem for afgørelser fra SKAT. Det skal dog i denne forbindelse nævnes, at kun en brøkdel af afgørelserne inden for skatteretten når frem til domstolene, og der derved på flere områder ikke findes en klar domstolspraksis. Derfor er analysen på flere områder bygget op omkring afgørelser fra SKAT. Materialeindsamlingen er afsluttet d. 1/ Afhandlingen vil derfor tage udgangspunkt i gældende lov pr. denne dato. Det vil sige, at afgørelser af nyere dato og eventuelle ændringer af regler herefter, ikke vil blive inddraget i analysen. Selvom de danske regler om fysiske personers ubegrænsede skattepligt til Danmark efter KSL 1 ikke kan betragtes isoleret, men skal ses i sammenhæng med en lang række dobbeltbeskatningsaftaler, som Danmark har indgået med andre lande, vil afhandlingens fokus være reglerne i den interne danske ret for, hvornår den ubegrænsede skattepligt indtræder og ophører for en person ved fraflytning eller tilflytning til landet. Derfor er der afgrænset fra at berøre den danske udlandskatteret. Dette vil kunne blive berørt sporadisk gennem analysen. Jeg har valgt at fokusere på fysiske personers ubegrænsede skattepligt til Danmark, hvorfor der i afhandlingen ikke vil findes en analyse af reglerne omkring den begrænsede skattepligt i KSL 2. Dette er valgt for at tilstræbe et passende analytisk niveau i regelsættet for ubegrænset skattepligt i KSL 1. Der kan her henvises til afhandlingens bilag 1. Da afhandlingens fokus er fysiske personer, er reglerne omkring dødsbobeskatning af naturlige grunde ikke medtaget i analysen. Danske statsborgere kan, uagtet ikke at være omfattet af opholds- og bopælskriterierne i KSL 1, stk. 1, nr. 1 og 2, stadig være underlagt ubegrænset skattepligt her til landet efter den særlige bestemmelse i KSL 1, stk. 1, nr. 3, der omfatter personer, der er udsendt i dansk tjeneste eller opholder sig varigt på skib med hjemsted i Danmark. Grundet bestemmelsens praktiske betydning, er der afgrænset fra en beskrivelse og analyse af regelsættet. Af samme årsag er der afgrænset fra KSL 1, stk. 1, nr. 4. Jeg vil endvidere afgrænse mig fra at beskrive og analysere de såkaldte professorregler og undtagelsesbestemmelsen l i KSL 3, og der vil kun være en kort beskrivelse af den såkaldte turistreglen. 3

9 I kildeskatteloven findes der særlige regler, der fastlægger, hvorledes en persons formue skal opgøres i forbindelse med indtræden eller ophør af ubegrænset skattepligt. I kildeskattelovens 9 og 10 findes der regler omkring, i hvilken periode indkomster er skattepligtige her til landet samt regler for beskatning ved ophør af ubegrænset skattepligt - den såkaldte exit-beskatning. Disse regler suppleres med en lang række særbestemmelser i andre skattelove. Grundet afhandlingens begrænsning, vil disse regler ikke blive gennemgået i analysen. I min gennemgang af kildeskattelovens historiske udvikling, vil jeg fokusere på hvilke ændringer, der har været i reglerne omkring ubegrænset skattepligtig efter bopæls- og opholdkriterierne. Det betyder, at jeg afgrænser mig fra at gennemgå øvrige ændringer, der har været foretaget i kildeskatteloven siden indførelsen i Årsagen til denne afgrænsning er, at der siden indførelsen af Kildeskatteloven i 1967 har været et utal af ændringer, og en gennemgang vil ikke være mulig grundet afhandlingens begrænsede omfang. Selvom kildeskattelovens regler for ubegrænset skattepligt i KSL 1, stk. 1, nr. 1 og 2 bygger på henholdsvis opholds- og bopælskriterier, vil afhandlingens fokus primært rette sig mod bopælskriterierne i KSL 1, stk. 1, nr. 1. Dette fokus er valgt grundet den højaktuelle debat omkring bopælsbestemmelsen, samt at denne bestemmelse er den mest betydningsfulde og omfavnende i praksis. 4 Metode Til besvarelse af afhandlingens hovedspørgsmål hvornår er fysiske personer ubegrænsede skattepligtige til Danmark samt de dertil hørende underspørgsmål, vil jeg anvende den juridiske metode. Ved den juridiske metode forstås en bestemt måde at analysere og anvende retskilderne på 6. Den juridiske metode er den metode, jurister og domstole anvender, når de bliver stillet overfor en juridisk problemstilling 7. Ved at udarbejde min analyse ved brug af denne metode er jeg sikret, at jeg fremkommer med et både validt og korrekt resultat og samtidigt det resultat, som en anden person med juridisk indsigt ville fremkomme med. Ved den juridiske metode forstås en god forståelse af retskildelæren samt dennes anvendelse i praksis 8. Ved brug af denne korrekte forståelse samt en fornøden udøvelse af respekt for principperne, der ligger bag forståelsen, besiddes de redskaber, der skal til for at finde gældende ret for et givent juridisk område. Der er to krav til den juridiske metode : At forstå retskildelæren samt at anvende denne forståelse på 6 (Nielsen 2005, s. 27) 7 (Nielsen 2005, s. 27) 8 (August Fleischer1998, s.388) 4

10 forsvarlig vis. Det vil altså sige at for at kunne udføre en korrekt juridisk analyse, kræves der en god forståelse og anvendelse af de enkelte regler. Jeg vil med anvendelse af den juridiske metode udarbejde en retsdogmatisk analyse. En retsdogmatisk analyse tilhører den gren, der hedder den dogmatiske videnskab. Ved en retsdogmatisk analyse ser man på reglerne, og søger at udarbejde en systematisk fremstilling, der beskriver, hvad der er gældende ret 9. I min afhandling søger jeg gennem en retsdogmatisk analyse at beskrive, hvad der er gældende ret inden for afhandlingens felt fysiske personers ubegrænsede skattepligt til Danmark 10. I min analyse vil jeg undersøge, hvad der er aktuel gældende ret, men samtidigt se tilbage i tiden, og undersøge hvordan gældende ret har udviklet sig inden for reglerne om ubegrænset skattepligt Jeg vil i gennem den retsdogmatiske analyse søge at systematisere reglerne efter indhold, for derigennem at give svar på, hvad der er gældende ret. Det skal i den forbindelse fremhæves, at begrebet gældende ret ikke er et fast begreb, hvorfor min retsdogmatiske analyse, vil være stærkt præget af tiden for analysen udarbejdelse. Efter den juridiske metode bliver retskilderne opdelt i fire grupperinger: regulering, retspraksis og retssædvaner samt forholdets natur. Ved udarbejdelsen af min analyse vil vurderingen af de fire retskilder blive foretaget efter ovenstående rækkefølge 11. Dog skal det ikke forstås på den måde, at der er en decideret rangorden mellem kilderne 12. Udgangspunktet er, at der ikke er en rangorden mellem retskilderne, selvom der efter det kendte lex superior princip alligevel findes et hierarki 13. Det skal nævnes, at retssædvaner ikke er af stor betydning inden for skatterettens område. Dette forhold skyldes, at hvad der kan betragtes som en form for retssædvane inden for skatteretten, ville stamme fra den administrative praksis i stedet for fra domstolene. Og den administrative praksis kan netop, i modsætning til retssædvane, der skal ændres ved lov, fraviges ved domstolene 14. Forholdets natur derimod kan have betydning for afgørelsen inden for skatteretten. Dette ses blandt andet af afgørelsen U1983.8H, men er dog sjældent af større betydning 15. Da opgavens problemstilling er inden for skatteretten, der er en gren under den offentlige forvaltningsret, er legalitetsprincippet af betydning. Ved legalitetsprincippet forstås, at en forvaltningsmyndighed ikke 9 (Wegener 1994, s. 67) 10 (Wegener 1994, s. 67) 11 (Nielsen 2005, s. 28) 12 (Nielsen 2005, s. 28) 13 (Nielsen 2005, s. 28) 14 (Michelsen 2011, s.130) 15 (Michelsen 2011, s.130) 5

11 kan træffe afgørelser eller udforme administrativ praksis, der har gyldighed over for borgerne, uden at der er klar hjemmel i lovgivningen 16. Det fremgår endvidere af grundlovens 43, at ingen skat kan pålægges, forandres eller ophæves uden dette sker ved lov. Det vil sige, at bemyndigelsen til at pålægge, forandre eller ophæve skatter ligger hos Folketinget frem for hos skatteministeren 17. Dog er der ikke efter grundlovens 43 noget forbud mod, at skatteministeren i bekendtgørelser, fastsætter nærmere regler for, hvordan loven skal fortolkes og anvendes, så længe disse bekendtgørelser har sin hjemmel i lovgivningen. Det vil sige, at skatteministeren ikke har hjemmel til at ændre en lov jf. 43. Dog er der mulighed for at specificere fortolkningen af en lov inden for et givent område gennem den administrative praksis. På det skatteretlige område er lovgivningen den vigtigste retskilde. Dette bunder for det første i, som nævnt ovenfor, at det fremgår af grundloven, at ingen lov kan pålægges, ændres eller ophæves, uden dette sker ved lov, og, for det andet, grundet legalitetsprincippet. Ud over loven som retskilde, har vi inden for skatteretten også en lang række administrative forskrifter, der udgør en stor del af reguleringen inden for skatteretten 18. Bekendtgørelser, der er blandt de administrative forskrifter på området, har både en forpligtende og retsskabende virkning for både borgere og myndigheder 19. Der er to former for bekendtgørelser: kongelig anordning og ministeriel anordning. Ud over ovenstående har vi af administrative forskrifter også Ligningsvejledningen og Den juridiske vejledning. Dog skal det nævnes, at disse to vejledninger hverken er bindende for skatteyderne eller domstolene, såfremt indholdet ikke er i overensstemmelsen med loven 20. Selvom den juridiske vejledning ikke er bindende over for skatteyderne eller domstolene, er den bindende for skatteforvaltningens medarbejdere. Dog er vejledningerne ikke bindende, såfremt indholdet strider mod højere retskilder 21. Ud over bekendtgørelserne har vi på skatterettens område domspraksis og den administrative praksis. Specielt den administrative praksis har en betydelig rolle på skatterettens område, da det er her skatteforvaltningen på mange områder fastlægger, hvad der er gældende ret 22. Af speciel betydning er de afgørelser, der er truffet af Landsskatteretten og Skatterådet 23. Det skal her nævnes, at såfremt domstolene tilsidesætter en administrativ praksis på et væsentlige område, vil dette præjudikat være bindende for skattemyndighederne. 16 (Nielsen 2005, s. 28) 17 (Michelsen2011, s. 101) 18 (Michelsen 2011, s. 111) 19 Michelsen 2011, s. 111) 20 (Michelsen 2011, s. 112) 21 (Michelsen 2011, s. 112) 22 (Michelsen 2011, s. 115) 23 (Michelsen 2011, s. 115) 6

12 Da afhandlingens problemformulering Fysiske personers ubegrænsede skattepligt til Danmark har sit udgangspunkt i reglerne i kildeskatteloven, vil jeg i begyndelsen af min retsdogmatiske analyse analysere de lovforarbejder, der ligger forud for vedtagelsen af den første kildeskattelov fra 1967 og statsskatteloven fra Gennem denne analyse vil jeg klargøre, hvilke motiver der lå bag loven. Efter indførelsen af den første kildeskattelov er der efterfølgende kommet et par lovændringer, der har betydning for hvornår fysiske personer er ubegrænset skattepligtige til Danmark. Jeg vil analysere de efterfølgende ændringer på området for at tilegne mig en forståelse for hvilke motiver, der lå bag Kildeskatteloven, som den fremstår i dag. Efter at jeg har analyseret forarbejderne til kildeskatteloven fra 1967samt de ændringer, der efterfølgende er foretaget, bliver jeg i stand til at analysere og fortolke selve lovteksten i kildeskatteloven. Efter min fortolkning af lovteksten, vil jeg sammenholde denne fortolkning med den administrative praksis og den domstolspraksis, der findes på området. Det skal i den forbindelse nævnes, at jeg i min analyse vil gøre mest brug af den administrative praksis, da det kun er en brøkdel af afgørelserne på skatterettens område, der når til kendelse ved domstolene. Ud over dette har jeg valgt løbende at inddrage den juridiske vejledning til at beskrive, hvordan skattemyndighederne selv fortolker reglerne for derefter at sammenholde med praksis. Ved min fortolkning af den juridiske vejledning og praksis vil jeg samtidig løbende analysere, hvorvidt praksis er i strid med legalitetsprincippet. Der har været stor diskussion og mediedækning af, hvorvidt Statsminister Helle Thorning-Schmidts mand Stephen Kinnocks og den landskendte fotomodel Camilla Vest er skattepligtige til Danmark. Spørgsmålet var i begge sager, hvorvidt der er taget ophold efter KSL 7, stk. 1. Da begge afgørelser er offentliggjort, har jeg valgt at udarbejde en kort analyse af begge sager for at vurdere, hvorvidt der er sket væsentlige ændringer af praksis. Der er ingen tvivl om, at reglerne for, hvornår fysiske personer er skattepligtige til Danmark, er af kompliceret karakter. I min perspektivering vil jeg derfor kort diskutere, hvorvidt kildeskattelovens regler for, hvornår fysiske personer er skattepligtige til Danmark, er af hensigtsmæssigt karakter, samt om man i fremtiden kunne forestille sig mulige tiltag til forbedring af reglerne. 5 Litteraturomtale Afhandlingen vil hovedsagligt basere sig på de danske regler for, hvornår fysiske personer er ubegrænset skattepligtige til Danmark, der fremgår af Kildeskattelovens KSL 1. Afhandlingen vil primært basere sig på 7

13 gældende ret i form af lovgivning samt uddybning af denne gennem diverse vejledninger, bekendtgørelser, bemærkninger, betænkninger, cirkulærer og afgørelser på området. Der vil blive gjort brug af den juridiske vejledning for 1. halvår 2013, da vejledning for 2. halvår ikke var offentligt ved afhandlingens udarbejdelse. Når der i afhandlingen ikke henvises til et bestemt nummer af den juridiske vejledning, som eksempelvis den juridiske vejledning C.F.1.2.1, vil der være henvist til den vejledning som sidst er fremført i teksten. Ovenstående grundlag vil endvidere blive suppleret med relevante artikler og udtalelser fra eksperter inden for dette felt. 6 Anvendte begreber og forkortelser Løbende gennem afhandlingen vil der blive gjort brug af en række forkortelser. Nedenfor fremgår derfor en liste over, hvilke forkortelser jeg vil gøre brug af gennem min analyse. Ud over dette vil jeg løbende henvise til relevante retsregler, hvor læser henvises til at læse retsreglens ordlyd. Jeg er bevidst om, at den ubegrænsede skattepligt omfatter såvel fysiske som juridiske personer. Da afhandlingens problemstilling kun omfatter fysiske personer, vil jeg ved henvisning til den ubegrænsede skattepligt kun henvise til den ubegrænsede skattepligt, hvad angår fysiske personer. Kildeskatteloven: KSL Statsskatteloven: SL Skattekontrolloven: SKL 7 Kildeskatteloven historisk perspektiv Den 3. april 1903 vedtog Landstinget lov om indkomst og formueskat til skat i statsskatteloven. Med denne lov indførte landstinget de første regler om ubegrænset skattepligt for personer 24. Som det fremgår af bemærkningerne til loven, havde man gennem mange år ønsket en gennemgående reform på skatteområdet, og flere forslag havde på daværende tidspunkt været fremlagt på Rigsdagen. Ved vedtagelsen af statsskatteloven ophævede de tidligere gældende skatter til staten og kommunerne for derefter at indføre to nye. Reglerne for ubegrænset skattepligt fremgik af lovens 2, hvor det blev lagt fast, at personer var skattepligtige til staten, såfremt de var bosat her i landet, eller såfremt de uden at opgive sin bopæl her i landet tager midlertidigt ophold i udlandet 25. Af denne lov ses, på samme måde som i dag, bopælsbegrebet som et styrende kriterium for, om personer er ubegrænset skattepligtige her til landet. Af 24 (Rigsdagstidende , Tillæg B, s. 1426) 25 (Rigsdagstidende , Tillæg C, s. 1338) 8

14 bemærkningerne til loven er der ikke en nærmere konkretisering af bopælsbegrebet. Som det endvidere fremgik af loven, var personer ubegrænset skattepligtige til staten, såfremt de bevarede bopæl her i landet og midlertidigt gjorde ophold i udlandet 26. Denne bestemmelse er sammenlignelig med reglerne i dag, hvor en person som udgangspunkt er skattepligtig her til landet, så længe bopælen her i landet er bevaret 27. Af lovens 3 fremgik det, hvilke personer der var undtaget fra beskatning. I bestemmelsens stk. 3 fremgik, at udenlandske statsborgere, der gjorde midlertidigt ophold i landet, ikke var skattepligtige, såfremt opholdet var under et års varighed. Denne bestemmelse minder om opholdsbestemmelsen, der fremgår af KSK 1, stk. 1, nr. 2 i dag. Dog var denne regel af daværende lov, indarbejdet i undtagelsesbestemmelsen, hvor den i dag fremgår af kildeskattelovens 1. Der var på dette tidspunkt også mere vide rammer for, hvor længe en person kunne gøre ophold i landet, uden at skattepligten ville indtræde. Af lovens 4 fremgik hvilke indtægter, der skulle medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Det fremgik, at personer der var skattepligtige efter denne lov, var skattepligtige af de samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke 28. Som det var nedskrevet af denne bestemmelse, var det globalindkomstprincippet, der gjorde sig gældende. Dette princip er fastholdt lige siden. Dog er princippet af større betydning den dag i dag, da personer på grund af stadig stigende globalisering, i endnu højere grad erhverver sig indtægter hidrørende fra udlandet. Den 24. marts 1922 blev der vedtaget en ny statsskattelov. Denne lov indebar væsentlige ændringer i forhold til den tidligere lov fra Som det var nedskrevet i betænkningerne til loven, var landets økonomi præget af krigen, hvorfor det var nødvendigt at føre en langt strengere økonomisk politik 29. Herefter fremgår det, at man med indførelse af loven ønskede at få flere personer underlagt beskatning. Dette blev begrundet med de dårlige økonomiske forhold, der gjorde sig gældende for både personer og selskaber i Danmark 30. Af ændringer kan blandt andet henvises til, at lovens 2, stk. 1, nr. 1 blev ændret således, at personer der ikke havde bopæl her i landet, men gør tjeneste om bord på skib der har hjemsted her, nu også var omfattet af ubegrænset skattepligt 31. Endvidere blev undtagelsesbestemmelsen ændret i 3, stk. 1, nr. 3, så udenlandske statsborgere var ubegrænset skattepligtige til landet, såfremt de opholdte 26 (Rigsdagstidende , Tillæg C, s. 1338) 27 (Den juridiske vejledning 2013, C.F.1.2.3) 28 (Rigsdagstidende , Tillæg C, s. 1338) 29 (Rigsdagstidende , Tillæg B, s. 669) 30 (Rigsdagstidende , Tillæg B, s. 670) 31 (Rigsdagstidende , Tillæg C, s. 529) 9

15 sig her i en periode af seks måneders varighed 32. Dette var en væsentlig stramning, da udenlandske statsborgere af den tidligere bestemmelse, kunne gøre ophold i landet af op til et års varighed, før skattepligten ville indtræde. At ophold på mere end seks måneder udløser beskatning, er blevet fastholdt i lovgivningen frem til den dag i dag. Man præciserede dog denne bestemmelsen ved kildeskattelovens indførelse i 1967, ved at tilføje, at der i de seks måneder medregnes kortvarige ophold i udlandet på grund af ferie og lignende 33. Den 11. december 1942 blev der igen vedtaget ny Statsskattelov 34. Der blev her foretaget en del mindre ændringer og tilføjelser til reglerne og ændret en smule på lovens struktur. 7.1 Kildeskatteloven lov nr. 100 af 31 marts 1967 Selvom der allerede i statsskatteloven fra 1903 indgik regler omkring ubegrænset skattepligt for personer, skulle man helt frem til 1967, før den første kildeskattelov blev vedtaget ved lov nr. 100 af 31. marts Af bemærkningerne til loven kan det læses, at lovforslaget skulle ses som et naturligt led i at reformere det danske beskatningssystem 35. Som det fremgik, ønskede man med indførelsen af kildeskatteloven, at afhjælpe de problemstillinger, der var knyttet til det gældende skattesystem. Med denne lov ville staten gennemføre den såkaldte kildeskatteordning, hvor personer skulle betale skat til staten i nær tilknytning til selve indtægtserhvervelsen 36. På den måde ville staten sikre, at skattebyrden ikke blev for belastende for borgerne, og samtidigt vil man eliminere risiko for skattetab for staten 37. Før indførelsen af kildeskatteloven betalte personer skat på årlig basis, hvilket medførte en væsentligt økonomisk belastning for borgeren i den måned skatten forfaldt. På samme måde, som gjorde sig gældende af forhenværende lov om formue og indkomstskat, var personer, der var ubegrænset skattepligtige som følge af 1, skattepligtige efter globalindkomstprincippet Ubegrænset skattepligt KSL 1. nr. 1 Reglerne for ubegrænset skattepligt fremgik af lovens 1, stk. 1, nr På samme måde, som ses af regelsættet i dag, kunne personer være ubegrænset skattepligtige som følge af bopæls- og opholdskriterier. Af KSL 1 stk. 1, nr. 1 fremgik bopælsbestemmelsen. Her stod at personer var skattepligtige, såfremt de havde bopæl her i landet 39. Bestemmelsen var indholdsmæssig næsten identisk med bestemmelsen i 32 (Rigsdagstidende , Tillæg C, s. 531) 33 (Lov nr /3 1967) 34 (Rigsdagstidende , Tillæg C, s. 262) 35 (Folketingstidende , Tillæg A, s. 791) 36 (Folketingstidende , Tillæg A, s. 791) 37 (Folketingstidende , Tillæg A, s. 793) 38 (Lov nr. 100 af 3/4 1967) 10

16 forhenværende lov om indkomstskat, bortset fra at man her anvendte begrebet bopæl frem for bosat. Selvom begrebet ændrede ordlyd, var der alene tale om en sproglig tilpasning af begrebet og derimod ikke en ændring af bestemmelsens indhold. Det fremgår af motiverne til kildeskatteloven, at begrebet bopæl skal forstås på samme måde som bosat i den tidligere statsskattelov. Af KSL 1, stk. 1, nr. 2 fremgik at personer der inden for de sidste 4 år har haft bopæl her i landet endvidere var skattepligtige, såfremt de ikke kunne dokumentere, at de var undergivet beskatning til en anden stat. Denne bestemmelse var en stramning set i forhold til den forhenværende statsskattelov. Af bemærkningerne til lovforslaget fremgår, at der efter praksis var store vanskeligheder med at fastlægge, hvornår skattepligten bortfalder som følge af skatteyderens ophold i udlandet, hvorfor det var nødvendigt at skabe mere klare retningslinjer på området. Som det endvidere var nedskrevet i bemærkningerne, skulle den person, der ønskede at påberåbe sig skattefrihed efter KSL 1, stk. 1, nr. 2, kunne dokumentere, at betingelserne herfor var opfyldt 40. Af KSL 1, stk. 1, nr. 3 fremgik opholdsbestemmelsen. Her omtales, at personer der ikke havde bopæl her i landet, var skattepligtige, såfremt de opholder sig her i et tidsrum af mindst 6 måneder, heri medregnet kortvarige ophold i udlandet på grund af ferie og lignende 41. Set i forhold til forhenværende Lov om indkomstskat havde man fastholdt at ophold på mere end seks måneder skulle udløse beskatning. Dog havde man konkretiseret bestemmelsen ved at tilføje, at der i opholdet er medregnet kortvarige ophold i udlandet på grund af ferie og lignende. Af bemærkningerne fremgår det ikke nærmere, hvad der skal forstås ved begrebet kortvarige ophold på grund af ferie og lignende" Skattepligtens indtræden KSL 7 og 8 På samme vis som af nugældende lov fastlagde 7 og 8, hvornår skattepligten indtræder efter bopæls- og opholdsbestemmelsen i 1. Bopælsbestemmelsen i KSL 1, stk. 1, nr. 1 modificeres af reglen i KSL 7, hvoraf det fremgik, at personer, der tager bopæl i landet, først er underlagt beskatning, når der tillige tages ophold. Herefter fremgik det, at kortvarige ophold pga. ferie og lignende ikke ville medføre, at personen havde taget ophold. Sagt på en anden måde åbner bestemmelsen op for, at personer kan erhverve bopæl her i landet uden at blive underlagt beskatning. Først fra den dag der tages ophold, vil de blive skattepligtige til landet. Af bemærkningerne til loven fremgår, at det oftest vil være tilfældet, at en person, der erhverver bopæl, 39 (Lov nr. 100 af 3/4 1967) 40 ( Folketingstidende , Tillæg A, s. 862) 41 (Lov nr /3 1967) 11

17 samtidigt tager ophold og derved straks indtræder i skattepligt. Herefter fremgår det, at såfremt dette undtagelsesvist ikke er tilfældet, vil personer først være underlagt beskatning, når der tages ophold 42. Sagt på en anden måde er bestemmelsen i KSL 7 en undtagelsesbestemmelse, der konkretiserer, at såfremt personen kun erhverver bopæl uden at tilflytte landet, vil en person ikke blive underlagt beskatning. Af KSL 8 fremgik hvornår skattepligten indtræder for personer, der var skattepligtige efter opholdsbestemmelsen i KSL 1, stk. 1, nr. 3. Det fremgik her, at skattepligten indtræder fra begyndelsen af det ophold her i landet, som begrunder skattepligten. Af forarbejderne fremgår det, at såfremt det ikke ved opholdets begyndelse står klart, hvorvidt opholdet ville være af mere end seks måneders varighed, ville man foreløbigt opkræve skat efter reglerne i KSL Ændringer i reglerne for ubegrænset skattepligt 1967 til 2013 Fra vedtagelsen af den første kildeskattelov i 1967, der kort er gennemgået ovenfor, og frem til i dag, er der løbende foretaget justeringer af loven. Det er løbende blevet vurderet, hvorvidt reglerne var af hensigtsmæssig karakter for derved at tilpasse reglerne. Nedenfor vil der kort blive gennemgået hvilke ændringer, der er blevet foretaget i relation til reglerne for, hvornår personer er ubegrænset skattepligtige her til landet. I 1987 blev der ved lov vedtaget en lang række ændringer af kildeskatteloven. I 1, stk. 1, nr. 2 blev reglerne for, hvornår skattepligten ophører, skærpet for personer, der inden for en periode på fire år har haft bopæl her i landet. Af den tidligere lov var det muligt for en person at unddrage beskatning, såfremt personen kunne dokumentere at være ubegrænset skattepligtig til en anden stat. Her blev reglerne skærpet ved at tilføje, at det ikke var tilstrækkeligt at kunne dokumentere, at man var undergivet beskatning til en anden stat, såfremt beskatningen i udlandet var åbenbar lempeligere end den danske beskatning 44. Herefter fremgår det af bestemmelsen, at der ville blive foretaget en samlet vurdering af, om beskatningen var åbenbart lempeligere i den anden stat. Konsekvensen af denne regel var, at såfremt en person flyttede til et land, hvor der var en åbenbar lempeligere beskatning, ville personen stadig være skattepligtig her til landet i fire år efter ophævelsen af bopælen. Bestemmelsen skulle altså sikre, at personer ikke søgte ud af landet med den hensigt at bosætte sig i en stat med en væsentligt lempeligere beskatning. Denne regel blev fastholdt i kildeskatteloven til og med år I 1995 blev der ved lov nr. 312 af 17/ igen foretaget ændringer i kildeskattelovens 1. Dokumentationskravet, der blev indført i 42 (Folketingstidende , Tillæg A, s. 876) 43 (Folketingstidende , Tillæg A, s. 896) 44 (Lov nr. 309) 12

18 1987, hvor personer, der inden for en fireårig periode havde haft bopæl i landet, skulle dokumentere, at de var skattepligtige til en anden stat under ikke åbenbart lempeligere vilkår for at unddrage dansk beskatning, blev ved lov 1995 nr. 312 fjernet fra kildeskatteloven. Som det fremgår af bemærkningerne, valgte man at ophæve denne bestemmelse, da den sjældent fandt anvendelse i praksis. Ud over dette så man heller ikke bestemmelsen som værende særligt betydningsfuld grundet de stramninger, der var indført i reglerne om ophør af skattepligt i en fraflytningssituation. Af bemærkningerne fremgår det endvidere, at årsagen til, at bestemmelsen blev fjernet, var, at der ikke skulle være forskel i den skattemæssige behandling, alt efter hvilket land en person flytter til Kildeskatteloven I nedenstående afsnit vil reglerne i den nugældende kildeskattelov for, hvornår fysiske personer er ubegrænset skattepligtige her til landet, blive gennemgået for dernæst nærmere at blive analyseret ved inddragelse af afgørelse og domme fra praksis. 8.1 Ubegrænset skattepligt - KSL 1 Som nævnt i den historiske gennemgang, blev den sidste ændring af reglerne for, hvornår personer er ubegrænset skattepligtige foretaget tilbage i Af nugældende kildeskattelov bygger reglerne derved på bopæls- og opholdkriterier, jf. KSL 1, stk. 1, nr. 1 og 2. Bestemmelsen har følgende ordlyd: 1. pligt til at svare indkomstskat til staten i overensstemmelse med reglerne i denne lov påhviler: 1. personer der har bopæl her i landet 2. personer, der uden at have bopæl her i landet opholder sig i et tidsrum af mindst 6 måneder, heri medregnet kortvarige ophold i udlandet på grund af ferie og lignende. Fysiske personer kan både være omfattet af ubegrænset skattepligt som følge af, at personen har bopæl her i landet, eller såfremt personen ikke har bopæl her i landet, men blot opholder sig i landet i et tidsrum af mindst 6 mdr. Dog skal de danske regler ses i sammenhæng med en række dobbeltdomicilaftaler, som Danmark har indgået med en lang række lande. Oftest vil der her være tale om den oftest anvendte art. 4 dobbeltbeskatningsoverenskomst, for selvom en person opfylder de danske betingelser for at være omfattet af ubegrænset skattepligt efter KSL 1, kan Danmark miste beskatningsretten efter en dobbeltdomicilaftale, såfremt personen endvidere er skattepligtig til en anden stat. Her bruges der dobbeltbeskatningsaftaler til at sikre, at personen er skattepligtig til det land, hvor personen har den stærkeste tilknytning, og hvor det derved synes naturligt, at der skal ske beskatning (LFB ) 46 (Bilag 3) 13

19 Er en person omfattet af ubegrænset skattepligt til Danmark som følge af bopæl eller ophold i landet efter KSL 1, stk. 1 og 2, er personen skattepligtig efter globalindkomstprincippet, jf. SL 4, der blev indført allerede tilbage i 1903 ved vedtagelse af Lov om formue- og indkomstskat i statsskatteloven 47. Personen er derved skattepligtig af sine samlede årsindtægter fra både ind og udland. Det vil sige, at personens indtægter fra kilder i udlandet, er skattepligtige til Danmark på lige fod med andre indtægter fra kilder her i landet. Dette princip, globalindkomstprincippet, står i direkte kontrast til et andet skatteretligt princip, territorialprincippet, hvor personen kun beskattes af indtægter fra kilder i indlandet. Territorialprincippet benyttes også i dansk skatteret 48, hvor dette princip er udgangspunktet for danske selskaber, med mindre de vælger frivillig international sambeskatning 49. I så tilfælde vil globalindkomstprincippet finde anvendelse. Det, at personer er skattepligtige efter globalindkomstprincippet, og dermed af sine samlede indtægter fra både ind- og udland efter SL 4, er ikke ensbetydende med, at Danmark opretholder beskatningsretten af alle indtægter fra udlandet. Selvom en indtægt, som følge af globalindkomstprincippet SL 4, er skattepligtig her i landet, kan indtægten samtidigt være omfattet af beskatning i kildelandet, altså det land hvori indtægtskilden befinder sig. Her vil det igen være dobbeltdomicilaftaler som er styrende for, hvilket land der opnår beskatningsretten. Det, der kendetegner reglerne for ubegrænset skattepligt efter KSL 1, er, at det er skattesubjektet, der har tilknytning til landet, enten i form af ophold eller bopæl. Ved reglerne om begrænset skattepligt, der fremgår af KSL 2, ser man ikke på skattesubjektet, men om indkomstkilden har den fornødne tilknytning til landet. Sammenfattende kan man sige, at staten kun kan rette skattekrav mod enten subjekter eller kilder, der har en tilstrækkelig tilknytning til landet. 9 Bopæl KSL 1, stk. 1, nr. 1 Som det fremgår af KSL 1, stk. 1, nr. 1, er personer der har bopæl her i landet ubegrænset skattepligtige her til landet. Hvad, der forstås ved begrebet bopæl, defineres ikke nærmere i Kildeskatteloven. Der har derfor gennem årene været en udtalt debat omkring forståelsen og tolkningen af begrebet 50. Bopælsbegrebet er ikke ensbetydende med boligbegrebet, det er et mere omfavnende begreb, der beskriver personers tilknytning til Danmark i en bredere forstand. 47 Rigsdagstidende , Tillæg C, s (SEL 8, stk. 2) 49 ( SEL 31A) 50 (Michelsen 2011, s. 723) 14

20 Som det fremgår af cirkulære nr. 135 af 4. november 1988 og af den juridiske vejledning C.F.1.2.1, vil der ved vurderingen af, om skatteyderen har bopæl her i landet efter KSL 1, stk. 1, nr. 1, blive lagt vægt på, om de pågældende ved at grunde husstand, leje sig bolig eller ved andre foranstaltninger har tilkendegivet, at de agter at have hjemsted her 51. Som det fremgår, vil der ud over personens faktiske boligforhold, altså om personen ved at grunde husstand, leje sig bolig eller ved andre foranstaltninger, også blive lagt vægt på personens subjektive hensigter, om personen har tilkendegivet, at de agter at have hjemsted her. Det, at bopælsbegrebet ikke er et fast defineret begreb alene med objektive elementer, men derimod et mere flydende og omfavnende begreb, hvor både objektive og subjektive elementer tages i betragtning, komplicerer begrebet og flytter en del af begrebets praktiske forståelse over i praksis. Selvom det fremgår af cirkulærer nr. 135 af 4. november 1988 og af den juridiske vejledning C.F.1.2.1, at det både er de objektive og subjektive momenter, der har betydning for, hvorvidt en person er skattepligtig efter bopælsbestemmelsen i KSL 1, stk. 1, nr. 1, har det været diskuteret, om bopælsbegrebet i praksis er gjort til et rent objektivt begreb 52. Her kan blandt andet henvises til, at det fremgår af den juridiske vejledning, at den ubegrænsede skattepligt efter KSL 1, stk. 1, nr. 1 vil være afhængig af om personen har rådighed over en helårsbolig her i landet, herefter fremgår at denne rådighed som udgangspunkt er tilstrækkelig for at statuere ubegrænset skattepligt efter bopælsbestemmelsen KSL 1, stk. 1, nr. 1. Det fremgår endvidere af vejledningen, at vurderingen af om en person har bevaret bopæl i en fraflytningssituation i altovervejende grad støttes på objektive kriterier 53. Dog synes der stadig at være overvejende enighed om, at bopælsbegrebet både indeholder et objektivt og et subjektivt element 54, selvom det objektive element synes at være det styrende i praksis. At bopælsbegrebet indeholder subjektive elementer ses endvidere af den netop afsagte landsretsdom SKM Det fremgår endvidere af den juridiske vejledning, at det er SKAT s opfattelse af praksis, at bopælsbegrebet indeholder både et objektivt og et subjektivt element. Det fremgår, at omstændighederne både i en til- og fraflytningssituation kan være af en sådan karakter, at vurderingen af, hvorvidt personen har bopæl efter KSL 1, stk. 1, nr. 1, må tages ud fra en samlet vurdering, hvor også personens subjektive hensigter indgår i vurderingen. Dog skal det her fremhæves, at det i den juridiske vejledning C.F fremgår, at de 51 (Cirkulære nr. 135 af 4. november 1988) 52 (Michelsen 2011, s. 723) 53 (Den juridiske vejledning 2013, C.F.1.2.3) 54 (Michelsen 2011, s. 723) 15

21 subjektive hensigter navnlig er af betydning, når en person gennem bopæl, familie eller arbejde har tilknytning til et andet land. Af den juridiske vejledning C.F fremgår det, at statueringen af bopæl forudsætter, at personen under en eller anden form helt eller delvis har rådighed over en bolig her i landet. Sagt på en anden måde stilles der krav om, at personen har rådighed over en bolig her i landet, for at der kan statueres skattepligt efter bopælsbestemmelsen. Der kan altså ikke statueres bopæl efter KSL 1, Stk. 1. nr. 1 alene, fordi personen har den stærkeste tilknytning til Danmark, såfremt personen ikke besidder en hel- eller delvis råderet over en bolig her i landet 55. Som det fremgår af den juridiske vejledning, er udgangspunktet, at personen skal have rådighed over en helårsbolig her i landet 56, for at der kan statueres bopæl efter KSL 1, stk. 1, nr. 1. Dog kan der som følge af sagens konkrete omstændigheder i både til- og fraflytningssituationer statueres bopæl på grundlag af et sommerhus, værelse, hotellejlighed mv. For at der kan statueres bopæl på grundlag af en anden boligform end helårsbolig, skal der efter praksis være andre tilknytningsmomenter til landet af enten familiær eller økonomisk karakter. Ved vurderingen af, hvorvidt betingelserne for at statuere bopæl er opfyldte, skal der skelnes mellem, om der er tale om en fraflytnings- eller en tilflytningssituation. Denne skelnen foretages, da betingelserne for at statuere bopæl er forskellig, alt efter hvilken situation der er tale om. I en tilflytningssituation er det ikke tilstrækkeligt, at personen har bopæl her i landet, da skattepligten først indtræder, når personen tillige har taget ophold efter KSL 7, stk. 1. Tolkningen af denne opholdsbestemmelse i KSL 7, stk. 1 har gennem tiden voldet vanskeligheder i praksis, her kan blandt andet henvises til de to kontroversielle skattesager omhandlende Camilla Vest og Stephen Kinnock, jf. afsnit og I en tilflytningssituation er det SKAT, der skal løfte bevisbyrden for, at personen har bopæl her i landet efter KSL 1, stk. 1m, nr.1 jævnfør 7, hvor det i en fraflytningssituation er skatteyderen, der skal kunne dokumentere at bopælen her i landet er opgivet Helårsbolig Som det fremgår af den juridiske vejledning C.F.1.2.1, vil skattepligten efter bopælsbestemmelsen i KSL 1, stk. 1, nr. 1 som udgangspunkt afhænge af, om personen har rådighed over en helårsbolig her i landet. Det er derfor nødvendigt, at kunne afgrænse helårsboliger fra andre boligformer. Selvom det ikke fremgår af den juridiske vejledning, hvad der forstås ved begrebet helårsbolig, må det af ordlyden kunne udledes, 55 (Den juridiske vejledning 2013, C.F.1.2.1) 56 (Den juridiske vejledning 2013, C.F.1.2.1) 16

22 at det er en bolig, der lovligt kan anvendes hele året. Det er også denne fortolkning, man ser anvendt i praksis. At en person råder over et sommerhus eller andre boligformer, der ikke kan anvendes lovligt hele året, statuerer derfor som udgangspunkt ikke bopæl efter KSL 1, stk. 1, nr. 1. I den juridiske vejledning C.F bruges begrebet helårsbolig og begrebet bolig 57. Selvom begreberne synes ens, henvises der til to forskellige boligkategorier. Begrebet helårsbolig dækker umiddelbart over boliger, der kan anvendes hele året i traditionel forstand. Begrebet bolig derimod dækker over boliger i en mere bred forstand; med dette begreb henvises blandt andet til helårsboliger, sommerhuse, hotellejligheder, værelse i selskabets lokaler, værelse hos forældre mv Sommerhus Efter praksis opstår spørgsmålet ofte, hvorvidt et sommerhus kan statuere bopæl efter KSL 1, stk. 1, nr. 1. Det har derfor været nødvendigt med en definition på begrebet sommerhus inden for skatteretten. Da der rent juridisk ikke er en definition på begrebet, har man inden for skatteretten valgt at gøre brug af den sondring, der fremgår af planloven omkring henholdsvis helårsbeboelse og fritidsbeboelse(sommerhuse). Som det fremgår af den juridiske vejledning C.F.1.2.1, er udgangspunktet, at sommerhuse ikke statuerer bopæl efter KSL 1, stk. 1, nr. 1. Dog fremgår det endvidere af vejledningen, at et sommerhus kan statuere bopæl, såfremt det faktisk anvendes som helårsbolig af personen eller af dennes ægtefælle, eller hvis det lovligt kan anvendes som sådan efter enten planlovens 41 eller som følge af de særlige regler, der gør sig gældende for pensionister. Selvom det fremgår af vejledningen, at et sommerhus kan statuere bopæl, hvis det lovligt kan anvendes som helårsbolig, er praksis meget restriktiv på området. Det ses i praksis, at såfremt sommerhuset lovligt kan anvendes som helårsbolig efter planlovgivningen, vil det blive sidestillet med en sådan og derved statuere bopæl efter KSL 1, stk. 1, nr Tilflytning Som nævnt, er regler og praksis for skattepligt efter bopælsbestemmelsen i KSL 1, stk. 1, nr. 1, forskellig, alt efter om der er tale om en tilflytnings- eller fraflytningssituation. I nedenstående afsnit vil der være fokus på regler og praksis for, hvornår personer er skattepligtige efter bopælsbestemmelsen i en tilflytningssituation. Som gennemgået ovenfor, indtræder skattepligten efter bopælsbestemmelsen i en tilflytningssituation ved en kombination af bopæl og ophold efter KSL 1, stk. 1, jævnfør (Den juridiske vejledning, 2013, C.F.1.2.1) 58 ( SKM2012,476SR og SKM ) 17