Activity based costing-

Transkript

1 HA-almen 6 semester Erhvervsøkonomisk institut Opgaveskriver: Marc Nyvang Hassing Eksamensnummer: Vejleder: Thomas Borup Kristensen Activity based costing- som et værdiskabende aktiv Aarhus universitet business and social sciences Foråret 2012

2 Abstract Increasing global competition and technological innovations in the early 1980s, led to a demand for more relevant cost and performance information on the organization s activities, processes, products, services and customers. Kaplan & Cooper criticized the traditional cost systems for not being accurate and introduced therefore their activity based costing concept. Activity based costing (ABC) is a management accounting concept, which for almost 25 years has been mentioned and discussed in numerous of articles and books by both theorists and company managers. ABC was originally intended as a better method to allocate overhead costs, but has developed into also being a management tool. ABC systems enable overhead costs to be allocated, first to activities and processes, and then to products, services and costumers. The allocation method gives managers a clearer picture of the economics of their processes, which they can use to improve the processes and thereby create value to the company. ABC has constantly been subject to criticism, primarily about its use of average cost and the large costs associated with implementing and maintaining the system. Other criticisms have also been raised and led to modifications of the original thoughts and ideas of ABC. Therefore, ABC is perceived as a flexible concept, which ideas and thoughts can be used for designing the most optimal cost system for the individual company. This thesis seeks to investigate whether the ABC is able to create value for the company. This will first and foremost imply a description of the ABC concept and then an analysis of which factors affect the usefulness of an ABC system. Based on the theoretical literature, several factors have been identified as important for an ABC system's usefulness. The most significant factors in this context were the company's degree of diversity and competition intensity but other factors such as the company s strategy and the quality of the exciting cost system were also significant. In practice, empirical studies indicate that ABC is able to create value, but it is provided that certain conditions are met. Only a minority of companies are facing these circumstances, and therefore it appears that an ABC system does not create value for all types of businesses. Side 2 af 55

3 Indholdsfortegnelse 1. Indledning Problemformulering Videnskabsteori og metode Videnskabsteori Metode Afgrænsning Struktur De traditionelle økonomistyringssystemer Økonomistyringssystemer i et historisk perspektiv Kritik af de traditionelle økonomistyringssystemer Opsummering på årsagerne til behovet for et nyt økonomisyringssystem Den praktiske forklaring af fejlfordeling Teorigrundlag om ABC ABC principperne Variabilitet og reversibilitet ABC- strukturens omkostningsfordeling Design af en ABC model Fastlæggelse af aktiviteter Specifikation af omkostningsobjekter Valg af aktivitet cost driver Valg af datagrundlag Implementering af ABC- systemer Activity based management (ABM) Operationel ABM Eksempler på typiske formål ved operationel ABM Strategisk ABM Eksempler på typiske formål ved strategisk ABM Det kritiske perspektiv omkring ABC Side 3 af 55

4 7. ABC som et værdiskabende aktiv Hvilke forudsætninger/faktorer gør ABC interessant? Den teoretiske tilgang Opsamling på de teoretiske faktorer ABC i et praktisk perspektiv Opsamling på det praktiske perspektiv Bemærkninger omkring ABC Konklusion Kildeliste Figuroversigt Figur 1.3 Rammen for udvikling af operativt paradigme s. 7 Figur 2.1 De traditionelle omkostningssystemers måde at alloker omkostninger på s. 12 Figur Activity based costing måde at alloker omkostninger på. s. 19 Figur 3.2 Activity based costing: Design af det optimale ABC-system s. 22 Figur Aktivitetshierarkiet s. 24 Figur Formel for ressourceomkostninger s. 28 Figur 7.1. Oversigt over ABC som et værdiskabende aktiv i et teoretisk perspektiv s. 45 Side 4 af 55

5 1. Indledning Activity based costing (ABC) er et økonomistyringsfænomen, der igennem snart 25 år har været omtalt og diskuteret i en lang række artikler og bøger af både teoretikere og praktikere. Internationalt er de to mest prominente navne inden for emnet de to amerikanere Robert Kaplan og Robin Cooper, som blandt meget andet står bag udgivelserne af The rise of activity based costing fra og Cost & Effect fra Begrebet ABC er også at finde i stort set samtlige økonomistyringslærebøger på alverdens handelshøjskoler og universiteter, hvilket yderligere har bidraget til viden og opmærksomhed omkring konceptet (Bukh & Israelsen, s. 11). ABC anses af flere teoretikere (bl.a. Buch & Bjørnenak) for at være en af de mest betydningsfulde innovationer inden for økonomistyring i nyere tid. Det kan måske henføres til, at ABC siden dets fremkost har udviklet sig fra at være et bedre kalkulations- og fordelingsalternativ end de såkaldte traditionelle fordelingsregnskaber (volumensbaseret full-cost og dækningsbidragsmetoden) til i dag at være et ledelsesværktøj, der kan designes og anvendes til stort set alle typer af opgaver af både strategisk, taktisk og operationel karakter. Det betyder at ABC ikke bør opfattes som en bestemt metode eller et bestemt system, men i stedet som en række af metoder og teknikker, der kan kombineres på forskellige måder, således at de er i stand til at løse konkrete problemstillinger. (Bukh & Israelsen, s. 16) ABC i sin oprindelige form er fundamentalt set en særlig måde at allokere indirekte omkostninger på. ABC har fokus på de aktiviteter der finder sted i virksomheden og via en såkaldt activity cost driver fordeles omkostningerne til de objekter (produkter, kunder ol.), der trækker på disse aktiviteter. Dette princip var allerede præcenteret i økonomistyringslitteraturen tidligere af bl.a. William Paton, der første gang, tilbage i 1920 erne, fremførte denne tanke (Johnson & Kaplan, 1987, s ). Det var dog først med specielt Kaplan og Coopers vedvarende arbejde med at overbevise økonomistyringsverdenen om ABC s overlegenhed, at konceptet fik sit gennembrud. Det var dog ikke alene kun vedvarende udgivelser fra folk som Kaplan og Cooper der gjorde, at ABC fik stor opmærksomhed i slutningen af 1980 erne og frem efter. Det var også grundet nogle fundamentale ændringer i forhold til det at drive en virksomhed. Bl.a. et øget kundefokus og store investeringen i ny teknologi, var med til at skabe faste omkostninger. Selvom ABC ofte er omtalt i positive vendinger, specielt i lærebogskategorien, findes der også kritikere af konceptet. Konceptuelt kritiseres ABC ofte for at være inkonsistent i sin behandling af omkostninger. Derudover har der også været rettet en del kritik mod den praktiske del af ABC. For Side 5 af 55

6 selvom ABC principielt er en forholdsvis simpel model, så kræver det både en stor faglig indsigt i metoden kombineret med praktiske erfaringer hermed, at kunne designe en god ABC-model. Denne manglende indsigt har ført til at virksomheder har opgivet brugen af ABC (jf. Cobb et al. 1992; Gosselin 1997). Og blandt praktikere er der en tilbagevendende diskussion omkring, hvorvidt værdien af den aktivitetsbaserede omkostningsinformation står mål med de store ressourcer det ofte indebærer, at indføre og vedligeholde ABC-systemer. (Buch, 2007) 1.2. Problemformulering Økonomistyring kan i bund og grund defineres som at omhandle det, at kommunikere de rigtige informationer til de rigtige modtagere, således at der kan træffes de rigtige beslutninger med henblik på at drive virksomheden på bedst mulig måde i forhold til dens interessenters interesser på såvel kort som langt sigt. I den henseende anses det som interessant, at undersøge om begrebet activity based costing kan bidrage positivt hertil. Opgavens overordnede problemstilling vil derfor være hvorvidt en implementering af et ABCsystem kan skabe værdi for virksomheder. Til besvarelse af denne problemstilling anses det som værende nødvendigt først, at klarlægge årsagerne til ABC s oprindelse igennem et tilbageblik på de traditionelle økonomistyringssystemer. Dernæst at redegøre for principperne i ABC, herunder også overvejelserne omkring design- og implementeringsfasen. Ydermere anses det som en vigtig del af denne opgave, at undersøge hvilke kritikpunkter der har været fremført omkring ABC. Herefter vil det være relevant at undersøge, hvilke konkrete overvejelser en virksomhed bør gøre sig i forhold til dens produktionsmæssige- og afsætningsmæssige omstændigheder, inden den investerer mange ressourcer i et ABC-system. Det ønskes også undersøgt om implementeringen af ABC medfører bedre økonomiske resultater for virksomheden, samt hvilke faktorer der er af afgørende betydning for en succesfuld implementering af et ABC-system. Side 6 af 55

7 1.3. Videnskabsteori og metode Videnskabsteori Først og fremmest er det værd at fremføre en diskussion omkring, hvilket paradigme denne opgave skal bygges op omkring, da alle videnskabelige undersøgelser i et eller andet omfang er påvirket af undersøgerens antagelser og opfattelse af virkeligheden (Arbnor & Bjerke, 1997, s. 4). Ud over undersøgerens grundlæggende antagelser omkring virkeligheden, har opgavens eller undersøgelsens formål også en stor betydning for opgavens struktur og fremgangmåde (Arbnor & Bjerke, 1997, s. 16). Det findes ikke en entydig definition på, hvordan et paradigme og dets indhold klassificeres (Arbnor & Bjerke, 1997, s. 13), men denne opgave støtter sig op ad Arbnor & Bjerke (1997). Figur 1.3 Rammen for udvikling af operativt paradigme Kilde: Egen konstruktion efter Arbnor & Bjerke (1997, s. 15) Af ovenstående figur fremgår det at videnskabsteori bygger på nogle grundlæggende antagelser, som danner grundlag for fastlæggelse af et passende paradigme. Når undersøgens ståsted eller paradigme er fastlagt, er det efterfølgende nødvendigt at finde en relevant metodologisk tilgang. Det indebærer bl.a. at fastlægge relevante undersøgelsesmetoder, som fører til et operationelt paradigme, der kan anvendes inden for det valgte forskningsfelt. Ifølge Arbnor & Bjerke (1997, s. 12), er ontologi og epistemologi de to vigtigste elementer i forhold til at fastlægge et paradigme. Ontologi er, oversat til dansk, måden hvorpå virkeligheden og verden anskues. Ontologien har to yderpunkter i forhold til hvordan verden kan opfattes, nemlig den subjektive- og objektive tilgang. En subjektiv opfattelse indebærer, at virkeligheden ikke anses som værende entydig, men mere er påvirket af en persons sociale bekendtskaber og erfaringer, hvilet betyder, at virkelighedsopfattelsen Side 7 af 55

8 er individuel. I modsætning hertil er der det objektive virkelighedssyn, som anser virkeligheden som bestående af love og strukturer og dermed værende uafhængig af de individer der oplever den (Arbnor & Bjerke, 1997, s. 27). Denne opgaves ontologiske udgangspunkt vil være overvejende objektivt, i det der gennem anerkendt litteratur forsøges at give et indblik i, hvordan ABC kan være værdiskabende for virksomheder og deres interessenter. Der vil dog også forekomme elementer der trækker mod en mere subjektiv tilgang, da der i denne opgave også inddrages erfaringer med ABC, som er baseret på interviews. Epistemologi kan omskrives til erkendelsesteori og omhandler hvad viden er og hvordan viden opnås. I forhold til ontologiens subjektive opfattelse, opfattes viden her som værende subjektive antagelser af virkelighed og findes i de enkelte individer. Måden hvorpå denne viden kan opnås eller fremskaffes er altså gennem subjektiv interaktion med relevante respondenter. Den objektive tilgang er, som tidligere indikeret, at virkeligheden baserer sig på love og strukturer og dermed at viden kan forefindes der. For at indsamle denne viden må der skabes rammer, der gør det muligt at observere virkeligheden. Det er dog vigtigt at dette gøres diskret, således at observatørerne ikke har indflydelse på det der observeres. I og med at denne opgave er overvejende objektiv, søger den som udgangspunkt at fremlægge den reelle virkelighed. Men i og med at der også inddrages subjektive elementer vil det medføre, at opgaven kun approksimativt vil kunne afdække den reelle virkelighed. Viden omkring ABC søges opnået gennem allerede eksisterende viden inden for emnefeltet i form af anerkendte teorier og modeller, således at der søges at opnå en så høj grad af objektivitet som muligt Metode Formålet med dette metodeafsnit er med udgangspunkt i det valgte paradigme, at give nogle begrundede forklaringer for de valg af emner og litteratur der er inddraget i denne opgave Denne opgave vil være en teoretisk gennemgang af allerede eksisterende litteratur, undersøgelser og cases inden for emnet ABC. Det betyder, at opgaven som udgangspunkt ikke kommer med noget nyt omkring ABC, men at den derimod søger at samle op på det allerede foreliggende kildemateriale inden for den i afsnit 1.2 opstillede problemstilling. Den første del af opgaven vil indeholde en nøje diskussion af teorien bag ABC og den udvikling konceptet har gennemgået fra en kalkulationsmetode til et ledelsesværktøj, der kan varetage mange forskellige opgaver. Til dette Side 8 af 55

9 formål er der valgt at tage udgangspunkt i Kaplan & Cooper (1998). Et værk, der må betegnes som et af de mest fyldestgørende inden for emnet ABC. Det der efter forfatterens mening gør dette værk bedre end så mange andre er, at det på en overskuelig måde samler op på 10 års tanker og ideer med ABC. Både Kaplan og Cooper er kendte for at være store fortalere for ABC, hvilket også fremgår af værket. Som en modvægt hertil er der valgt at inddrage stof, der har en mere kritisk tilgang til ABC. Dette vil medvirke til, at ABC forsøges behandlet ud fra et mere neutralt grundlag. Også Bukh & Israelsen (2004) vil blive anvendt til at beskrive ABC-konceptet. Til at besvare hvorvidt ABC er i stand til at skabe værdi for virksomheder vil der blive taget udgangspunkt i empiriske undersøgelser af både kvalitativ og kvantitativ karakter. Den kvalitative del vil basere sig på interviewundersøgelser, hvor respondenten er en ledende skikkelse fra en virksomhed, der har arbejdet med at implementere et ABC-system. De interviewede personer må derfor antages at besidde en grad af bias i forhold til hele ABC-konceptet, hvilket kan føre til en positiv fordrejning af den reelle værdi af at implementere et ABC-system. Den kvantitative del er baseret på tidligere udførte undersøgelser omhandlende samme problemstilling. Det er min klare overbevisning at disse undersøgelser giver et retvisende billede af sammenhængen mellem ABCsystemer og deres effekt. Desværre er undersøgelserne af lidt ældre dato og dermed tager de ikke højde for de fundamentale ting der kan have ændret sig. Fx så som bedre IT- og ERP-systemer og 10 års flere erfaringer. Dog vurderes undersøgelsernes indhold og konklusioner stadig at være retvisende i og med, at de bygger på et stort datagrundlag og er foretaget af kompetente fagfolk. Som nævnt i indledningen, vil ABC i denne opgave blive opfattet som en række metoder og teknikker, der kan kombineres på forskellige måder, alt efter hvilket behov for information der er relevant i den enkelte virksomhed. Dog vil de fundamentale principper fra Kaplan & Coopers Cost & Effect være gennemgående. Der er i opgaven valgt at lægge en relativ stor vagt på design og implementering af et ABC-system. Årsagen hertil er, at både Kaplan & Cooper og Buck & Israelsen fremhæver disse faser, som værende af afgørende betydning i forhold til hvorvidt indførelsen af et ABC-system bliver succesfuldt. Den primære målgruppe for denne opgave vil være personer på bachelorniveau eller højere og som har et fundamentalt kendskab til økonomiske begreber, men som ikke nødvendigvis har en detaljeret viden omkring ABC og dets måde at skabe værdi på. Af hensyn til målgruppen vil der Side 9 af 55

10 igennem opgaven blive anvendt simple illustrationer og eksempler, der har til formål at forklare ABC konceptets grundlæggende tanker og byggesten. I denne opgave benyttes begreberne indirekte omkostninger og kapacitetsomkostninger. Disse to begreber dækker dog over det samme. Nemlig de omkostninger der ikke kan henføres direkte til det producerede produkt eller ydelse, men som anses for en nødvendig del af virksomhedens værdiskabende aktiviteter. I litteraturen er der ikke en helt klar skelnen mellem hvordan begreberne ABC og ABM defineres og anvendes. I denne opgave vil begreberne også blive anvendt lidt i flæng, men som udgangspunkt opfattes ABC som Kaplan & Coopers forbedret omkostningsregnskab, mens ABM opfattes som de operationelle og strategiske muligheder den nye og mere præcise data giver, men som ikke er værdiskabende før de fører til aktive handlinger Afgrænsning Opgaven begrænser sig til kun at beskæftige sig med ABC for mellemstore og store virksomheder. Denne afgrænsning er foretaget ud fra en antagelse om, at det primært er virksomheder af denne størrelse, hvor ABC-system har en værdiskabende effekt. Dermed er det ikke sagt, at tankerne og principperne bag et ABC-system ikke kan benyttes og skabe værdi for mindre virksomheder, men ofte vil mindre virksomheders processer være så lige til, at den opnåelige effekt ved et ABCsystem, ikke står mål med de omkostninger der har været forbundet med dets etablering. Ydermere skyldes afgrænsningen også, at der forfatteren bekendt ikke findes et brugbart datagrundlag for mindre virksomheder. De indledende afsnit omkring årsagerne til ABC s fremkomst, dets udvikling og dets principper, har blot til formål at give læseren en overordnet forståelse af emnet i forhold til de efterfølgende afsnits indhold. Af den årsag vil disse afsnit ikke være fyldestgørende for alle tanker, ideer og kritikpunkter omkring ABC. I den forbindelse kan der i stedet henvises til Kaplan og Coopers Cost and effekt, samt Coopers The rise of activity based costing. Begge værker er specificeret i kildelisten. Set ud fra en ressourcebetragtning og en tiltro til tidligere undersøgelsers validitet, er der valgt ikke selv at indsamle og bearbejde data ift. at identificere signifikante faktorer for virksomheders produktionsmæssige- og afsætningsmæssige omstændigheder eller, hvorvidt ABC giver bedre økonomiske resultater eller om hvad der er afgørende for en succesfuld implementering. Det Side 10 af 55

11 betyder at opgavens analyserende del, vil tage udgangspunkt i empiriske testresultater. At opgaven tager fat i testresultater, foretaget af personer med en højere uddannelsesrang kombineret med en større erfaring end forfatteren selv, anses som en klar styrkelse af opgavens troværdighed og endelige konklusion Struktur Indledningsvist redegøres for opgavens emne samt problemstilling. Ydermere argumenteres der for tilgangen til opgaven og valg af kilder samt hvad der er udeladt af denne opgave. Dette sker i kapitel 1. I kapitel 2 behandles hvorledes de traditionelle omkostningssystemer er opbygget og hvorfor der opstod kritik af disse. I kapitel 3 behandles hele ABC-konceptet, hvor de vigtigste elementer fremhæves og diskuteres. Det indebærer en redegørelse for de grundlæggende principper, men også en diskussion omkring de designvalg, der skal foretages. I kapitel 4 vil implementeringen af et ABC-system blive behandlet. Det vil omfatte hvilke overvejelser der er centrale og hvordan processen bearbejdes af organisationen. I kapitel 5 tages der fat på begrebet ABM og hvordan det kan føre til konkrete forbedringer af virksomhedens profitabilitet. Der vil her blive beskrevet og diskuteret de vigtigste elementer omkring henholdsvis den operationelle og strategiske del heraf. I kapitel 6 behandles de kritiske perspektiver af ABC-konceptet med henblik på at nedtone de mange positive elementer der ellers er blevet behandlet i opgaven. I kapitel 8 analyseres der på hvilke faktorer der er af afgørende betydning for hvornår et ABC-system skaber mest værdi. Dette kapitel indledes med et overblik over hvilke faktorer teorien fremhæver og følges op af resultater fra empiriske undersøgelser. I kapitel 8 knyttes der nogle kommentarer til hele ABC-konceptet med henblik på at forklare hvorfor konceptet har vundet en relativ stor plads i den moderne økonomistyringslitteratur. I kapitel 9 opsamles opgavens vigtigste elementer i en konklusion. Side 11 af 55

12 2. De traditionelle økonomistyringssystemer Dette afsnit behandler de bagvedliggende årsager til, at der var behov for en ny tankegang omkring virksomheders økonomistyring og kalkulationsmetoder. Formålet er således at skitsere hvilke faktorer, der har ændret sig og dermed skabt et behov for nye fordelingsregnskaber. Da ABCkonceptet stammer fra USA, er der taget udgangspunkt i den amerikanske økonomistyringens tradition Økonomistyringssystemer i et historisk perspektiv De omkostningssystemer der tilbage i tiden, i stor stil, har været anvendt i, specielt, USA, har haft tradition for at have fokus på, at frembringe information til den eksterne del af regnskabet. Det vil sige den information der var relevant for investorer, kreditorer, relevante myndigheder og som selvfølgelig levede op til de gældende lovmæssige foranstaltninger. (Johnson & Kaplan, 1987) Senere hen skete der en udvikling mod at designe omkostningssystemer således, at de også kunne levere informationer til virksomhedens ledelse med henblik på at forstå og optimere virksomhedens processer. (Kaplan & Cooper, 1998, s. 2) Det system, som har haft størst anvendelse i USA, er Fullcost modellen, som er skitseret nedenfor. Figur 2.1 De traditionelle omkostningssystemers måde at alloker omkostninger på Kilde: Egen konstruktion efter Kaplan og Cooper (1998, s. 83) Side 12 af 55

13 Af figur 2.1 fremgår det at en virksomhed typisk vil have forskellige former for omkostninger til nogle overordnede kapacitetscentre, som har til formål at stille ydelser til rådighed for produktionsomkostningscentrene. Det kan fx være omkostninger til lokaler, administration, lager, kontrol, HR ol.. Kaplan og Cooper nævner dog, at de omkostninger der ofte kun medtages her er dem, der er relateret til produktionen. De resterende, indirekte, omkostninger skal altså dækkes af den mark up, der er på virksomhedens produkter og/eller ydelser. Disse omkostninger fordeles herefter ned til produktionsomkostningscentrene, som er direkte involveret i den produktionen af det produkt eller den ydelse, som virksomheden udbyder. Kaplan og Cooper (1998, s. 3) nævner at den måde hvorpå omkostningerne fra kapacitetscentrene fordeles ned til produktionsomkostningscentrene, ofte vil ske på baggrund af en meget simpel fordelingsnøgle, som fx arbejdstimer brugt i produktionsomkostningscenteret. Bukh & Israelsen (2003) beretter imidlertid om, at denne fordeling kan variere i kompleksitet, alt efter hvordan virksomheden har designet sit system i forhold til antal ressourcepuljer. Det næste trin er, som det fremgår af figur 2.1, at fordele omkostningerne fra produktionscentrene og ned til objekterne, som i det viste eksempel er produkter. Denne fordeling sker ofte ved en tillægssats der er beregnet på baggrund af de budgetterede omkostninger til det enkelte produktionscenter og dennes budgetterede aktivitet, som ofte er arbejdstimer (se forklaring på denne fordelingsnøgle lige neden for). Ved denne udregning opstår der det, der i ABC-litteraturen betegnes som en cost driver sats. (se fx Kaplan & Cooper, 1998 og Bukh & Israelsen, 2004) Den samlede produktpris udregnes ved at addere de direkte omkostninger til materialer og løn med en multiplicering af hver enkelt omkostningscenters tillægssats med mængden af fordelingsnøglen forbrugt af hvert produkt. (Bukh & Israelsen, 2003, s. 4) Da modellen blev designet i de første årtier af det tyvendeårhundrede var det meget naturligt at arbejdstimer blev anvendt som fordelingsnøgle. For det første, udgjorde omkostninger til disse størstedelen af de samlede produktionsomkostninger og for det andet, var den information allerede tilgængelig, hvilket minimerer ressourcerne til dataanskaffelse (Kaplan & Cooper, 1998, s. 15) Men udviklingen gik mod en øget andel af indirekte omkostninger og dermed begyndte en kritik af de traditionelle økonomistyringssystemer. Side 13 af 55

14 2.2. Kritik af de traditionelle økonomistyringssystemer I midten af 1980 erne begyndte der for alvor at blive sat spørgsmålstegn ved de traditionelle omkostningsfordelingssystemers (primært full-cost og dækningsbidragsmodellen) mangel på præcision, hvilket kunne føre til ledelsesmæssige fejlbeslutninger. Det var primært de to amerikanske professorer Robert S. Kaplan og Robin Cooper, der var mændene bag kritikken af de traditionelle fordelingssystemer. En af de væsentlige årsager til at diskussionen netop opstod på dette tidspunkt var, at mange virksomheder foretog massive investeringer i ny teknologi og samtidigt blev mere kundefokuserede. Denne tendens medførte naturligvis en stigning i de indirekte omkostninger og øgede produktkompleksiteten. (Kaplan & Cooper, 1998, s. 1) Det betød at, de volumenbaserede fordelingsnøgler, der var benyttet i full-cost metoden, ofte førte til en arbitrær fordeling af de indirekte omkostninger. Det skyldtes at den ovenfor omtalte fordeling fungerer bedst, når de indirekte omkostninger varierer proportionalt med produktionsmængden. Ydermere var grupperingen af de indirekte omkostninger ikke særligt transparente, hvilke gjorde det vanskeligt at allokere dem på en retvisende måde. Dermed opstod der et reelt behov for en ny kalkulationsmetode og her var Kaplan og Coopers ABC, et interessant og ikke mindst meget eksponeret bidrag Opsummering på årsagerne til behovet for et nyt økonomisyringssystem De såkaldte traditionelle omkostningssystemer anvendte metoder der bundede i en tid, hvor mange virksomheder havde et smalt produktsortiment og hvor arbejdsløn og materialeomkostninger udgjorde en stor del af de totale omkostninger i virksomheden. Ydermere havde de traditionelle systemer sin oprindelse i en tid, hvor brugen af teknologi til databearbejdning stadig var begrænset. Men i takt med den teknologiske udvikling skete der også væsentlige forandringer i forhold til den måde hvorpå virksomheder var organiseret: Det var blevet lettere at producere flere forskellige produktlinjer, kapacitetsomkostninger og faste omkostninger til administration og reklame var vokset kraftigt og IT systemer med databaser og økonomistyringsprogrammer var mere udbredt. Så den teknologiske udvikling og investeringer heri kombineret med et større kundefokus, gjorde at de traditionelle økonomistyringssystemer, ikke længere var i stand til at levere retvisende informationer, hvilket kunne føre til ledelsesmæssige fejlbeslutninger. Side 14 af 55

15 2.4. Den praktiske forklaring af fejlfordeling Der findes i litteraturen en lang række konkrete eksempler på, hvordan de traditionelle systemer fører til en arbitrær fordeling af de indirekte omkostninger. Jeg har her valgt at eksemplicere et sådant. Antagelsen om, at de indirekte omkostninger varierer proportionalt med den producerede mængde, holder meget sjældent i virkelighedens verden. For eksempel kræves der forskellige grader af ressourcer til ordrer, fra kunder som bestiller ofte og små partier, kontra kunder som bestiller få og store partier. Et volumen-baseret system vil i en sådan situation fordele uforholdsmæssigt mange omkostninger til den kunde, der bestiller få men store partier. Det betyder at virksomheder der udfører aktiviteter, der bare er en smule komplekse og ikke varierer proportionalt med salgsvolumen, men måske i stedet med antallet af produktserier, antallet af om- eller opstillinger af maskiner, får et ikke retvisende billede af sammenhængen mellem aktiviteterne omkostningsbelastning Når der anvendes en arbitrær fordelingsnøgle, bliver virksomheden ude af stand til at fordele dens indirekte omkostninger på en retvisende måde, hvilket ofte vil føre til at virksomheden ikke drives økonomisk hensigtsmæssigt og dermed varetages interessenternes interesser ikke på bedst mulig måde. (Kaplan & Cooper, 1998, s ) Konkret kan man forestille sig, at hvis de indirekte omkostninger ikke fordeles retvisende, bliver konsekvensen, at virksomheden ikke er i stand til at fastsætte en konkurrencemæssig fornuftig pris på sine produkter og/eller ydelser. Dermed risikerer virksomheden, at ende i en situation hvor den ikke tjener penge på nogle af sine produkter (ofte de komplekse produkter eller de kunder der bestiller mange og små ordrer), og tjener for meget på andre (ofte simple produkter eller kunder der bestiller få og store ordrer). Kaplan & Cooper (1998) fremhæver, at specielt i miljøer med hård konkurrence og prisfølsomme kunder vil en overfordeling af indirekte omkostninger til produkter og ydelser, føre til en forringet konkurrencedygtighed og derved manglende afsætning. 3. Teorigrundlag om ABC I dette afsnit behandles, med udgangspunkt i Kaplan & Coopers Cost & Effect og Bukh & Israelsen activity based costing- dansk økonomistyring under forvandling, de teoretiske aspekter, som er grundlaget for ABC-konceptet og som anvendes til at svare på denne opgaves problemstilling. Formålet er at skabe et overblik over hvordan et ABC-system er bygget op, hvilke overvejelser der skal gøres omkring design og hvordan det kan tænkes at skabe værdi for en virksomhed. Side 15 af 55

16 3.1. ABC principperne For det historiske perspektivs skyld, er det vigtigt at pointere, at ABC til at starte med blot var tænkt som et forbedret omkostnings- og fordelingsregnskab og dermed først senere blev udviklet til også at omfatte en managementdel. Det var altså med udgangspunkt i de fejl og mangler omtalt i forrige afsnit, at ideen til ABC opstod tilbage i slutningen af 1980 erne, eller i hvert fald fik sit gennembrud. ABC-tankegangen går i bund og grund ud på, at omkostningsobjekterne stiller krav om, at der skal udføres nogle aktiviteter, som igen stiller krav om at der stilles nogle ressourcer til rådighed for at kunne udføre disse aktiviteter (Bukh & Israelsen, 2004, s. 33). I modsætning til de traditionelle omkostningssystemer, inddrager ABC også indirekte omkostninger som ikke er produktionsomkostninger. Årsagen hertil er ganske simpel og skal findes i den første af forudsætningerne for ABC. ABC bygger nemlig på to helt centrale forudsætninger, hvor den første tager udgangspunkt i, at stort set alle aktiviteter (hvorfor ikke alle aktiviteter, vendes der tilbage til i afsnittet omkring aktivitetshierarkiet) der udføres af virksomheden, er oprettet for at sikre virksomhedens fremadrettede eksistens. Rent lavpraktisk vil det sige, at sikre produktionen og salg af vare- og serviceydelser. Med udgangspunkt heri argumenterer bl.a. Kaplan og Cooper for, at det må være rimeligt at opfatte alle disse omkostninger som produkt- og/eller kunderelateret og derfor bør de også henføres til det definerede omkostningsobjekt (fx produkter, produktserier, kunder, kundegrupper og kundeordre). Kaplan & Cooper nævner selv, at denne forudsætning brydes, når ressourcer tildeles, men ikke bliver fuldtud forbrugt (Kaplan & Cooper, 1998, s. 210). Det er en problematik omkring ABC, som vil blive behandlet i et senere afsnit. Den anden forudsætning som er af afgørende betydning for at om et ABC-system kan levere mere præcise data end de traditionelle omkostningsregnskaber er, at det bygger på nogle fordelingsnøgler, der er bestemmende for kapacitetsomkostningernes omfang (Bukh & Israelsen, 2004, s. 19). I forlængelse heraf nævner Kaplan og Cooper (1998, s. 79) fire spørgsmål, som er essentielle at besvare i forhold til at konstruere en brugbar ABC-model: - Hvilke aktiviteter udfører virksomheden? - Hvad koster det at udføre disse aktiviteter? - Hvad er årsagerne til at virksomheden udfører disse aktiviteter? Side 16 af 55

17 - Hvor meget af hver aktivitet er krævet til virksomhedens produkter, service og kunder? Med svar på ovenstående spørgsmål, skabes der gennemsigtighed over sammenhængen mellem virksomhedens aktiviteter og omkostninger hertil. En sammenhæng der gerne skulle gøre virksomhedens ledelse i stand til at træffe de beslutninger, der på bedst mulig måde varetager interessenternes interesse. Hermed menes, at ledelsen med denne information til rådighed, får et retvisende billede af hvilke produkter og/eller serviceydelser der henholdsvis er og ikke er profitable (Kaplan & Cooper, 1998, s. 79). Hvordan denne information ellers kan benyttes vendes der tilbage til i opgavens afsnit omkring ABM. ABC-systemet lægger op til stor fleksibilitet i forhold til hvad der fordeles omkostninger til, men som tidligere beskrevet, vil omkostningsobjekterne ofte være produkter, produktserier, kunder, kundegrupper og kundeordrer. Hvad der skal vælges som omkostningsobjekt, afhænger helt og holdent af den enkelte virksomheds kalkulations- og analyseformål. Kaplan & Cooper (1998) samt Rubinstein & Petersen (2003) anbefaler af den grund, at dette relativt tidligt i forløbet afklares, idet det er objekterne og deres detaljeringsgrad, der er afgørende for hvordan omkostningsregnskabet i sidste ende skal designes. (Bukh & Israelsen, 2003, s. 32) Variabilitet og reversibilitet Som det kort blev nævnt, er ABC-tankegangen ret enkelt og den, at omkostningsobjekterne stiller krav om udførelse af aktiviteter, som igen stiller krav om at have ressourcer til rådighed. Disse ressourcer medfører nogle omkostninger, som omkostningsobjekterne (virksomhedens indtægtskilde) skal tildeles i forhold til det træk, de har derpå. Basalt set lyder denne tankegang intuitivt appellerende, men har alligevel skabt en del debat, da denne tankegang bryder med driftsøkonomiske principper omkring variabilitet og reversibilitet (Bukh & Israelsen, 2004, s. 33 og 46-47). Variabilitet beskæftiger sig med ressourcers delelighed, altså hvorledes det faktiske behov for en ressource kan matches med de mængder der efterspørges. Ideelt vil ressourcerne være fuldt delelige og det vil være muligt at anskaffe præcist den nødvendige kapacitet. Dette kaldes i ABC-litteraturen for fuld eller kontinuert variabilitet (Bukh & Israelsen, 2004, s. 47) Har en ressource ikke fuld variabilitet med stadig fordels til omkostningsobjektet, brydes det driftsøkonomiske princip om kun at fordele hele ressourceenheder. Side 17 af 55

18 Reversibilitet omhandler den tidsperiode det vil tage at bortskaffe de ressourceomkostninger der knytter sig til at stille kapacitet til rådighed. Det kan eksempelvis dreje sig om medarbejders opsigelsesperiode, eller udløbsdatoer på leasingkontrakter. Da ressourcer har forskellig grad af reversibilitet og dermed har forskellige tidshorisonter for hvornår de kan afskaffes, foreslår Kaplan & Cooper (1998, s ), at man i designfasen giver ressourcerne en attribut, der indikerer dens reversibilitetsgrad. Det kan være vanskeligt at håndtere variabilitet og reversibilitet i en ABC-model, hvilket også har været anledningen til kritikken. I en driftsøkonomisk model vil omkostningsobjekter ikke blive belastet med omkostninger der ikke er særbestemte hertil og dermed heller ikke med mange af de ressourcer, der er omfattet af problematikken omkring variabilitet reversibilitet (Israelsen & Rohde, 2008). ABC forsøger i langt højere grad at uddele disse omkostninger, men ofte er gruppering af ressourcepuljer og aktivitetsomkostningspuljer ikke helt homogene med hensyn til reversibilitet og variabilitet, hvilket vil medføre et ulige beslutningsgrundlag for ledelsen. Hvilke beslutninger det drejer sig om, vendes der tilbage til i afsnittet omkring ABM. I praksis er det derfor vigtigt at være opmærksom på hvordan informationen fra en ABC-model skal anvendes allerede når man aggregerer omkostningsarter. Er modellens formål at understøtte beslutninger med henblik på an- og afskaffelse af ressourcer eller at danne grundlag for budgettering, vil variabilitet, og reversibilitet være vigtige elementer at behandle omhyggeligt i designet (Kaplan & Cooper 1998, s ). Side 18 af 55

19 ABC- strukturens omkostningsfordeling Nedenfor er illustreret og beskrevet ABC-modellens overordnede struktur i forhold til hvordan omkostninger fordeles Figur Activity based costing måde at allokere omkostninger på. Kile: Egen konstruktion efter Kaplan og Cooper (1998, s. 84) Som det fremgår af figur er de indirekte omkostninger inddelt i såkaldte ressourcepuljer. Disse vil, af praktiske årsager, ofte tage udgangspunkt i virksomhedens finansielle kontoplan. Dog påpeger både Kaplan & Cooper samt Bukh & Israelsen, at det er hensigtsmæssigt, at de enkelte ressourcepuljer er relative homogene i forhold til variabilitet og reversibilitet. Årsagen hertil er den, at der ønskes at lette identificeringsfasen i forbindelse med en eventuel udfasning af en aktivtiet eller et omkostningsobjekt. I ABC-modellens første trin fordeles ressourceomkostningerne ned til de aktiviteter der udføres i virksomheden. Hvilke aktiviteter der her er tale om, varierer fra virksomhed til virksomhed, men nogle typiske eksempler på aktiviteter kunne være: Besvarelse af telefonkald, modtagelse af ordrer, omstilling af maskiner ol.. Denne fordeling sker ved anvendelse af en såkaldt ressource cost driver, som principielt ikke er så forskellig for dem beskrevet i det traditionelle system. Kaplan & Cooper nævner nemlig at disse kan basere sig på aktiviteternes estimerede andel af det samlede tidsforbrug. Side 19 af 55

20 I ABC-systemets andet trin henføres omkostninger fra aktiviteterne til omkostningsobjekterne via deres respektive træk på de enkelte aktiviteter. En såkaldt activity cost driver. Det kan i forhold til de tidligere nævnte typer af aktiviteter være antal gange en kunde ringer, antal ordremodtagelser af materialer til et produkt eller produktserie, antal gange en maskine skal omstilles for et produkt eller en produktserie. I de nævnte eksempler her, er der brugt en transanktionsbaseret fordelingsnøgle, men i ABC-litteraturen findes der også fordelingsnøgler, der baserer sig på varighed eller direkte henføring. Dette element af ABC behandles i afsnittet om valg af cost driver. I dette andet trin er ABC-systemet væsentligt forskelligt fra det traditionelle. For det første, er et omkostningsobjekt, som det tidligere er blevet illustreret, ikke nødvendigvis et produkt. For det andet baserer ABC-systemet sig på mange forskellige fordelingsgrundlag. ABC vælger nemlig den aktivitets cost driver der er mest retvisende omkring objektets træk på aktiviteten (Bukh & Israelsen, 2004, s ). Det er dog værd at bemærke sig, at ABC benytter sig af gennemsnitberegninger og tager dermed, som udgangspunkt, ikke højde for marginalomkostninger. Dette er en problematik, der vil blive diskuteret nærmere i kritikafsnittet senere i opgave. Noget, der ikke direkte fremgår af figur 3.1.2, er at de enkelte ressourcepuljer også kan trække på hinanden. De typiske eksempler på ressourcepuljer, der bidrager til andre ressourcepuljer, er ofte HR- og IT relateret. Man kunne fx tænke sig en situation hvor HR-afdelingen planlægger kurser eller har jobinterviews med medarbejdere tilknyttet en anden ressourcepulje eller en situation hvor IT-afdelingen leverer en service til HR-afdelingen. I relation til ABC-tankegangen om et retvisende omkostningsregnskab skal disse omkostninger selvfølgelig også fordeles indbyrdes. Den måde hvorpå dette behandles, er ved hjælp af det matematiske begreb, den reciprokke metode. Kort fortalt, består den reciprokke metode af ligninger, der på bagrund af nogle definerede cost drivers fordeler det indbyrdes ressourcetræk og hvor den samlede sum stadig udgør 100 % (Kaplan & Cooper, 1998, s. 74). Med de grundliggende principper om ABC på plads, er det nu blevet tid til at se på hvordan den enkelte virksomhed designer det rigtige omkostningssystem Design af en ABC model Med dette afsnit ønskes der at gives et indblik i, hvilket tanker og overvejelser, der er vigtige at forholde sig til, når et ABC-system skal designes til en konkret virksomhed. Som det tidligere er blevet nævnt, er et ABC-system baseret på nogle fleksible grundprincipper, der gør det muligt at Side 20 af 55

21 tilpasse systemet til den enkeltes virksomheds situation. Det er i den forbindelse vigtigt, at den enkelte virksomhed gør sig nogle klare tanker omkring hvor komplekst et system der ønskes og dermed også hvilke egenskaber omkostningsregnskabet skal kunne håndtere og hvilke informationer/data der er nødvendig (Buck & Israelsen, 2004, s. 41) Fastlæggelse af aktiviteter I forbindelse med udviklingen af et ABC-system, er det vigtigt først at identificere de aktiviteter der udføres for de indirekte omkostninger. En aktivitet kan beskrives ved dens umiddelbare formål, som fx planlægning af produktion, omstilling af maskiner, produktudvikling, flytning af materialer ol. Oprindeligt var ABC-tanken at alle virksomhedens aktiviteter skulle samles i et såkaldt aktivitetskatalog, men ret hurtigt fandt man ud af, at denne proces var meget ressourcekrævende og at der ofte kunne identificeres flere hundrede aktiviteter. Så i takt med at både virksomheder og konsulenthuse fik opbygget erfaringer med at udvikle og implementere ABC-systemer, blev der udviklet standard aktivitetskataloger, der kunne anvendes som en form for skabelon, og der blev samtidig lavet nogle tommelfingerregler omkring at ignorer aktiviteter med minimale ressourcetræk, samt at begrænse defineringer af aktiviteterne til mellem 10 og 30 stk.. Begge disse tiltag var med til at mindske kompleksiteten ved ABC-systemer, men gik samtidig imod de oprindelige principper (Kaplan & Cooper, 1998, s. 85). I forhold til et ABC-system nævner Datar & Gupta (1994) tre typer af fejlkilder som i denne opgave ikke vil blive behandlet grundigt, blot nævnt. Der er tale om: specifikationsfejl 1, aggregeringsfejl 2 og målefejl 3. Disse fejltyper kan alle svække ABC-systemets præcision, men kan ved et omhyggeligt design reduceres. Den konklusion der umiddelbart kan laves på baggrund heraf, kan altså opstilles som, at designet af en ABC-model altid må være en afvejning mellem systemets præcision og dets udviklings- og vedligeholdelsesomkostninger. Denne afvejning er også noget der er diskuteret af Kaplan & Cooper (1998, s ). 1 Specifikationsfejl vedrører en fejlagtig specifikation af cost drivere. 2 Aggregeringsfejl vedrører dannelse af ikke homogene omkostningspuljer. 3 Målefejl vedrører den faktorpris der måske ikke er korrekt fastsat af virksomheden.. Side 21 af 55

22 Figur 3.2 Activity based costing: Design af det optimale ABC-system Kilde: Egen konstruktion efter Kaplan og Cooper (1998, s. 104) Figur 3.2 tager altså udgangspunkt i, at der er omkostninger forbundet med at fejlfordele omkostninger og ved at måle de aktiviteter der udføres i virksomheden med henblik på at undgå fejlfordelinger. I og med at en virksomhed bør tilstræbe sig, at skabe mest mulig værdi, bør dette også være gældende, når det gælder design og i sidste ende implementering af et ABC-system. Det optimale omkostningssystem-system vil altså være det system, hvor de totale omkostninger er mindst (i parabelens minimum). I forbindelse med at finde frem til den rette kompleksitet og dermed også det rette antal aktiviteter, er det vigtig i forhold til at begrænse mængden af aggregeringsfejl (se Datar & Gupta, 1994 for en uddybning heraf), at det tilstræbes at specificere så homogene aktiviteter som muligt. Hermed skal forstås, at de handlinger der indgår i en aktivitet ikke varierer fra gang til gang, samt at aktiviteten er uafhængig af hvilket omkostningsobjekt den henføres til. (Bukh & Israelsen, 2004, s. 43). I forhold til det tidligere omtalte aktivitetskatalog, som udover en definition på selve aktiviteterne, også indeholder en række oplysninger af mere teknisk karakter. Disse tekniske specifikationer kan være mange og vil ofte variere i forhold til den enkelte virksomhed og deres formål med ABCmodellen. I litteraturen nævnes som eksempler på disse specifikationer eller attributter som de også Side 22 af 55

23 benævnes; hvor kommer daten fra, hvilke egenskaber har aktiviteterne, er der tale om en primær eller sekundær aktivitet, kan nogle aktiviteter indgå i en samlet virksomhedsproces fx indkøb, hvem er ansvarlig for aktivitetens udførelse? Ol.. (Bukh & Israelsen, 2004, s ). Hvordan et sådant aktivitetskatalog skal konstrueres, er som med så mange andre ting i ABC op til den enkelte virksomhed. Dog er der to yderpunkter som denne konstruktion sker inden for. Nemlig en top-down proces, hvor det er ledelsen eller en projektgruppe der beslutter, hvilke aktiviteter der skal medgå i systemet eller en bottom-up proces, hvor medarbejderne nede på gulvet inddrages i at fastlægge de aktiviteter de udfører (Bukh & Israelsen, 2004, s. 43). Bukh & Israelsen (2003, s. 179) kommer på baggrund af deres undersøgelser af danske virksomheders erfaringer med ABC-systemer frem til den konklusion, at det ikke er et holdningsspørgsmål om en virksomhed vælger en top-down eller bottom-up proces, men at det er faktorerne som ABC-modellens formål, virksomhedens eksisterende registreringsomfang og hvem der skal vedligeholde ABC-modellen, når den sættes i drift, der er afgørende. Hvis formålet er en intern benchmarking, peger deres undersøgelse mod en top-down styret proces Specifikation af omkostningsobjekter Det er tidligere blevet nævnt, at et omkostningsobjekt i ABC-termer ikke nødvendigvis er et produkt, men lige så vel kan være kunder, distributionskanaler, serviceydelser, projekter mv.. Hvad der vælges som omkostningsobjekt afhænger af det ønskede mål med ABC-systemet. Hvad der vælges som omkostningsobjekt, har betydning for designet og dermed også antallet af aktiviteter der skal defineres. Bukh & Israelsen (2004, s. 50) nævner som et eksempel, at antallet af aktiviteter vil variere i forhold til om formålet er at lave en lønsomhedsanalyse på enkeltkundeniveau eller blot for et geografisk segment. Den oprindelige tanke med ABC var, at alle virksomhedens omkostninger skulle fordeles til omkostningsobjekterne jf. forudsætningen om at omkostningsobjekterne, stiller krav til aktivitetsudførelse, som stiller krav om at have ressourcer stillet til rådighed. Men fordi denne forudsætning reelt set strider imod princippet om at undgå arbitrære fordelinger, da der eksisterer omkostninger i virksomhederne, som ikke variere med antallet af produktenheder, så blev synspunktet omkring en fuld fordeling af omkostningerne revurderet og ændret af Kaplan & Cooper. Ændringen bestod i, at aktiviteterne blev inddelt i et omkostningshierarki, hvilket betød at aktiviteterne, og implicit heraf også omkostningsobjekterne på sin vis blev grupperet i et hierarki, som kan relatere omkostningsobjekterne til hinanden (Bukh & Israelsen, 2004, s. 50). Formålet med Side 23 af 55

24 den hierarkiske model er altså at undgå en fordeling af de omkostninger, hvor der ikke kan identificeres en årsagsvirkningseffekt. Aktivitetshierarkiet tager udgangspunkt i aktiviteterne eller omkostningsobjekterne således, at de omkostninger der henføres til et højere niveau i hierarkiet, kan opfattes som fælles omkostninger for de underliggende omkostningsobjekter (Bukh & Israelsen, 2004, s. 50). Illustreret ved følgende konkrete eksempel, fremgår det hvorledes et ABC-system med en hierarkisk opdeling af aktiviteter, kan anses som et værdiskabende aktiv for virksomheden. Dette simple eksempel tager udgangspunkt i serieniveauet og aktiviteten opsætning af maskine til en ny serie, hvor antal opsætninger vil være en oplagt cost driver. Det betyder at de ressourcer der er pålagt denne aktivitet, ikke er afhængig af seriens volumen og dermed undgås den arbitrære fordeling, da der tages højde for de enkelte produkters forskellige grad af kompleksitet (Kaplan & Cooper, 1998, s ). Figur Aktivitetshierarkiet Kilde: Egen konstruktion efter Kaplan og Cooper (1998, s. 89) og Bukh & Israelsen (2004, s. 51) Af figur fremgår det, at aktiviteter og dermed også deres omkostninger kan defineres som værende enten styrrelateret, serierelateret, produktbevarende, mærkebevarende eller Side 24 af 55

25 produktlinjebevarende. Kan omkostningerne ikke henføres til et af disse nævnte niveauer, placeres de i den pulje, der er defineret som værende af virksomhedsbevarende karakter. Hvordan aktiviteterne er defineret vil igen afhænge af ABC-modellen formål og dermed også det valgte omkostningsobjekt. I ovenstående beskrivelse, er der taget udgangspunkt i et produkt som omkostningsobjekt. En anden problemstilling, der også fremgår af figur , er at virksomhedens aktiviteter og omkostningsobjekter ofte kan beskrives som en kombination af produkt- og kundehierarkiet. Kundedimensionen håndterer de aktiviteter, som er fælles for flere enheder og som vedrører kunderne (Bukh & Israelsen 2004, s. 53). De grundliggende principper bag aktivitetshierarkiet er, at omkostninger fra overliggende niveauer i hierarkiet ikke skal fordeles ned af, når de ikke varierer med ændringer på lavere niveauer.. Dette princip gør Kaplan & Cooper (1998, s. 264) dog op med, i det de argumentere for, at omkostninger til støtteaktiviteter kan henføres til primære aktiviteter, eftersom at støtteaktiviteterne anses som nødvendige for at kunne udføre de primære aktiviteter, som efterspøges af omkostningsobjekterne. Det er dog ikke alle støtteaktiviteter, der bør fordeles og den måde hvorpå Kaplan & Cooper vælger, er via deres The rule of one (Kaplan & Cooper, 1998, s ). Denne regel siger, at en ressource der består af mere end en enhed bør fordeles, i det den da må opfattes som værende nødvendig i forhold til den efterspørgsel der er. Da omkostninger af denne type ikke kategoriseres som faste betyder det også, at de kan reguleres i takt med efterspørgslen Valg af aktivitet cost driver I afsnittet omkring ABC-systemets grundliggende principper blev det beskrevet, hvorledes omkostningerne fra aktivitets omkostningspuljerne blev fordelt ned til omkostningsobjekterne ved anvendelse af en såkaldt aktivitets cost driver. Det blev også kort nævnt, at der i ABC litteraturen findes tre typer af cost drivere. Disse tre cost driver typer, vil blive gennemgået her. Transaktionsdriveren er den mest klassiske i ABC-litteraturen og afspejler antallet af gange en aktivitet udføres. Den bør anvendes når omkostningsobjekterne trækker på aktiviteterne på samme måde (Bukh & Israelsen, 2004, s ). Årsagen til at transaktionsdrivere er den oftest anvendte, skal sandsynligvis findes i, at den er den billigste at håndtere. Dog kan den potentielt også være den mest upræcise, da den bygger på en antagelse om at udførelsen af en aktivitet kræver den samme mængde af ressourcer hver gang (Kaplan & Cooper, 1998, s. 96). Side 25 af 55