Udlejning af fast ejendom

Transkript

1 Kandidatafhandling Cand.merc.aud. Erhvervsjuridisk Institut Forfattere: Anna Vadsholt Klausen Jonna Johannessen Vejleder: Henrik Stensgaard Udlejning af fast ejendom - Momsfritagelse og frivillig registrering Handelshøjskolen, Aarhus Universitet August 2011

2 Forord Nærværende afhandling er skrevet på 4. og afsluttende semester af cand.merc.aud.-studiet på Handelshøjskolen, Aarhus Universitet, ud fra en selvvalgt problemstilling i valgfaget momsret. Afhandlingens målgruppe er medstuderende og kollegaer i revisionsbranchen, hvorfor det forventes, at læser har et vist kendskab til juridisk metode og momssystemets grundelementer. Der er ikke taget hensyn til materiale offentliggjort efter juni Vores vejleder, lektor, ph.d., cand.jur. og cand.merc.aud., Henrik Stensgaard takkes for inspiration samt kompetent og konstruktiv kritik under hele forløbet. Aarhus, den 1. august Anna Vadsholt Klausen Jonna Johannessen Antal anslag i afhandlingen: tegn (89,64 normalsider)

3 Indholdsfortegnelse INDHOLDSFORTEGNELSE INDLEDNING AFHANDLINGENS PROBLEMFORMULERING OG FORMÅL AFHANDLINGENS AFGRÆNSNING METODEMÆSSIGE OVERVEJELSER MERVÆRDIAFGIFTSRETTENS KILDER OG DERES RANGORDEN Nationale retskilder EU-retskilder Sammenspillet mellem national ret og EU-ret BEGREBER OG TERMINOLOGI AFHANDLINGENS OPBYGNING OG SYSTEMATIK 9 2. MOMSMÆSSIG BEHANDLING AF INDTÆGTER DET RETLIGE GRUNDLAG Fortolkningsprincipper og medlemsstaternes beføjelser BEGREBET FAST EJENDOM Telte, campingvogne, mobil homes og mindre fritidsboliger Mobile bygninger Havnearealer Sammenfatning Perspektivering til dansk praksis BEGREBET UDLEJNING OG BORTFORPAGTNING AF FAST EJENDOM Sag C-358/97, Kommissionen mod Irland Sag C-150/99, Stockholm Lindöpark AB Sag C-326/99, Stichting»Goed Wonen« Sag C-275/01, Sinclair Collis Ltd Sag C-284/03, Temco Europe SA Sag C-174/06, CO.GE.P. Srl Sammenfatning Perspektivering til dansk praksis LEVERANCER I FORBINDELSE MED UDLEJNING OG BORTFORPAGTNING AF FAST EJENDOM Accessoriske leverancer Parkerings- og garagepladser Gas, vand, elektricitet og varme Antenneydelser Beboervaskerier Rengøringsydelser Telefonforbrug Sammenfatning Depositum Godtgørelser og nøglepenge ved afståelse af lejemål Sag C-63/92, Lubbock Fine Sag C-409/98, Mirror Group plc Sag C-108/99, Cantor Fitzgerald International SKM V Huslejegarantibetalinger BEGRÆNSNINGER I FRITAGELSENS OMFANG Udlejning inden for hotelsektoren eller sektorer med tilsvarende opgaver Udlejning af sommerhuse og andre ferieboliger Sammenfatning Udlejning af pladser til parkering af transportmidler Parkerings- og garagepladser Bådpladser Udlejning af udstyr og maskiner, der installeres på brugsstedet Udlejning af sikkerhedsbokse Udlejning af reklamepladser

4 3. FRIVILLIG MOMSREGISTRERING DET RETLIGE GRUNDLAG Fortolkningsprincipper og medlemsstaternes beføjelser BETINGELSER Begrebet erhvervsmæssig udlejning Begrebet forsøges udlejet Begrebet boligformål KONSEKVENSER TIDSPUNKTET FOR REGISTRERINGENS RETSVIRKNING REGISTRERINGENS OPHØR HOVEDKONKLUSION MOMSFRITAGELSE FOR UDLEJNING OG BORTFORPAGTNING AF FAST EJENDOM FRIVILLIG MOMSREGISTRERING 74 ENGLISH SUMMARY ANVENDTE FORKORTELSER LITTERATURFORTEGNELSE BØGER 78 PUBLIKATIONER 78 ARTIKLER 78 HJEMMESIDER 79 TRAKTATER, DIREKTIVER, LOVE OG BEKENDTGØRELSER 79 AFGØRELSER FRA EU-DOMSTOLEN NATIONALE AFGØRELSER, KENDELSER, DOMME M.V HØJESTERET 82 VESTRE LANDSRET 82 ØSTRE LANDSRET 82 BYRETTERNE 82 LANDSSKATTERETTEN 82 MOMSNÆVNET 82 SKATTEMINISTERIETS DEPARTEMENT 83 SKATTERÅDET 83 SKAT 83 TOLD- OG SKATTESTYRELSEN 84 2

5 1. Indledning Alle varer og ydelser, der leveres mod vederlag af en afgiftspligtig person i Danmark, skal som udgangspunkt pålægges moms. 1 Visse leverancer er dog eksplicit fritaget herfor. 2 Nærværende afhandling vil fokusere på fritagelsesbestemmelsen for udlejning og bortforpagtning af fast ejendom, jf. ML 13, stk. 1, nr. 8, samt muligheden for frivillig momsregistrering, jf. ML 51. Udlejning og bortforpagtning at fast ejendom er et vidtfavnende område med mange aspekter, hvilket i momsmæssig henseende giver en lang række problemstillinger og udfordringer. Disse udfordringer kommer bl.a. til udtryk ved fortolkningen af begreberne»fast ejendom«og»udlejning og bortforpagtning af fast ejendom«, såvel som ved problematikken omkring behandling af accessoriske leverancer til udlejningsvirksomhed med fast ejendom. Usikkerheden om gældende ret skyldes endvidere, at den danske momslov 3 ikke er autonom, men er udtryk for en implementering af bagvedliggende EUdirektiver 4, 5 som er gennemført via omskrivningsmetoden ved en sproglig og strukturel tilpasning til øvrig national lovgivning Afhandlingens problemformulering og formål Nærværende afhandling har til formål at belyse den momsmæssige behandling af indtægter ved udlejning og bortforpagtning af fast ejendom samt reglerne for frivillig momsregistrering. Afhandlingens problemformulering kan således overordnet opdeles i to behandlingsdele, som er forsøgt præciseret ved følgende spørgsmål: 1. Hvad forstås ved udlejning og bortforpagtning af fast ejendom i momsretlig forstand? 2. Under hvilke betingelser kan en transaktion omfattes af anvendelsesområdet for fritagelsesbestemmelsen i ML 13, stk. 1, nr. 8? 3. Hvad er betingelserne for og konsekvenserne ved frivillig momsregistrering for udlejning og bortforpagtning af fast ejendom i henhold til ML 51? 4. Fra hvilket tidspunkt indtræder retsvirkningen af den frivillige momsregistrering, og hvorledes kan registreringsmuligheden ophøre igen? 1 Jf. ML 4, stk. 1, og MSD artikel 2, stk. 1, litra a og c. 2 Jf. bl.a. ML 13, stk. 1, nr. 1-21, og MSD artikel 132 og LBK nr. 287 af 28. marts 2011 Bekendtgørelse af lov om merværdiafgift. Herefter benævnt som momsloven eller med forkortelsen ML. 4 Fra årsskiftet 2007 blev første momsdirektiv og sjette momsdirektiv omskrevet og konsolideret i det nuværende Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem. Herefter benævnt som momssystemdirektivet eller med forkortelsen MSD. 5 Jensen, Dennis Ramsdahl: Merværdiafgiftspligten, s Jørgensen m.fl., Lars Loftager: Momsloven med kommentarer og EU-henvisninger, s

6 Afhandlingens første del vil indeholde en afgrænsning mellem momsfritaget og momspligtig udlejning og bortforpagtning af fast ejendom. Der vil i den forbindelse blive foretaget en fortolkning af de i fritagelsesbestemmelsen anvendte begreber og rækkevidden heraf. I afhandlingens anden del gennemgås betingelserne for frivillig momsregistrering for udlejning og bortforpagtning af fast ejendom samt de pligter og rettigheder, som følger med registreringen. Endvidere behandles tidspunktet for den frivillige momsregistrerings retsvirkning samt årsager til registreringsmulighedens eventuelle senere ophør. 1.2 Afhandlingens afgrænsning Afhandlingens omdrejningspunkt er ML 13, stk. 1, nr. 8, og ML 51. For at opnå en tilstrækkelig dybdegående analyse vil afhandlingen således udelukkende beskæftige sig med den momsmæssige behandling af indtægtssiden ved udlejningsvirksomhed med fast ejendom, hvorfor fradragssiden, herunder de særlige metoder for opgørelse af delvis fradragsret i ML 39 samt investeringsgodereglerne i ML 43 og 44, ikke vil være genstand for selvstændig analyse. Fradragssiden behandles dermed alene i det omfang, det findes naturligt af hensyn til fremstillingens sammenhæng. I forbindelse med analysen af fritagelsesbestemmelsens anvendelsesområde vil der blive taget udgangspunkt i de leverancer af varer og tjenesteydelser, som typisk forekommer i lejeforholdet fra lejeaftalens indgåelse til dennes ophør. Der afgrænses imidlertid fra den momsmæssige behandling af udlejningsformidling, timesharearrangementer samt udlejning af jagt- og fiskerettigheder og udvindingsrettigheder. Gennemgangen af reglerne for frivillig momsregistrering vil hovedsagelig afdække de retlige betingelser og fortolkningen heraf i henhold til gældende praksis. Eventuelle administrative krav vil derimod ikke blive berørt. Ydermere ses der bort fra bestemmelsen i ML 51, stk. 1., 4. pkt., vedrørende ansøgning om frivillig momsregistrering for køb og opførsel m.v. af fast ejendom samt byggemodning af jord med henblik på salg til momsregistreret virksomhed. Endelig skal det påpeges, at afhandlingen tilstræber at inddrage al relevant praksis fra EU-Domstolen, men at det ikke er hensigten at foretage en udtømmende analyse af national praksis. Den danske momspraksis vil derfor hovedsagelig blive inddraget på de områder, hvor der endnu ikke foreligger praksis fra EU-Domstolen, eller hvor der synes at være uoverensstemmelser, som kan skabe grobund for tvivl og usikkerhed om retstilstanden. 4

7 1.3 Metodemæssige overvejelser Den analytiske tilgang til forannævnte problemformulering baserer sig på den traditionelle retsdogmatiske metode 7, idet afhandlingen har til formål at udlede aktuelt gældende ret for det behandlede momsområde gennem beskrivelse, fortolkning og systematisering af relevante retskilder. Afhandlingens udsagn og påstande om gældende ret vil hvile på korrekt anvendelse af anerkendt juridisk metode, herunder retskilde- og fortolkningslæren. 8 De fremsatte udsagn og påstande tilsigtes ikke nødvendigvis at være prognostiske i den forstand, at det tilstræbes at forudsige domstolenes faktiske fremtidige handlinger. 9 Derimod skal gældende ret i denne afhandling nærmere anses som den af teorien anbefalede ret. 10 Som følge af afhandlingens formål vil påvisningen af gældende ret primært indeholde udsagn af typen de lege lata, men udsagn af typen de sententia ferenda vil ligeledes kunne forekomme, såfremt det vurderes, at den nationale praksis er i strid med momssystemdirektivet og EU-Domstolens fortolkning heraf Merværdiafgiftsrettens kilder og deres rangorden Da momsområdet er harmoniseret indenfor EU af hensyn til det indre marked 12, vil afhandlingen både inddrage nationale retskilder og EU-retskilder ved fremstillingen af gældende ret Nationale retskilder Den øverst rangerende nationale retskilde er Grundloven 13, hvor det af 43 fremgår, at» ingen skat kan pålægges, forandres eller ophæves uden ved lov «, hvilket også gælder indirekte skatter såsom moms. I praksis reguleres momsopkrævningen af momsloven, som er udtømmende, idet den fastlægger såvel den subjektive som den objektive momspligt For en nærmere redegørelse af den retsdogmatiske metode henvises der til Ewald, Jens og Schaumburg-Müller, Sten: Retsfilosofi, retsvidenskab og retskildelære, s. 207, 210 og Wegener, Morten: Juridisk metode, s Stensgaard, Henrik: Fradragsret for merværdiafgift, s. 18, fodnote Stensgaard, Henrik: Fradragsret for merværdiafgift, s. 18, fodnote I den juridiske litteratur hersker der uenighed om, hvad retsdogmatikkens udsagn om gældende ret indebærer, jf. eksempelvis Wegener, Morten: Juridisk metode, s , Jensen, Dennis Ramsdahl: Merværdiafgiftspligten, s , og Stensgaard, Henrik: Fradragsret for merværdiafgift, s Der sondres her mellem tre kategorier af udsagn: De lege lata (»som loven er«), de lege ferenda (»som loven burde være«), og de sententia ferenda (»som domstolene burde dømme«). Endvidere kommenteres der på Alf Ross prognoseteori, hvorefter det retsdogmatiske arbejde begrænser sig til at forudsige, hvorledes de retsanvendende myndigheders vurdering må antages at falde ud i en hypotetisk fremtidig retslig afgørelse, uden hensyntagen til om dette resultat i øvrigt synes at være korrekt. 12 Jf. TEUF artikel 113, svarende til tidligere TEF artikel Lov nr. 169 af 5. juni 1953 Danmarks Riges Grundlov. 14 Stensgaard, Henrik: Fradragsret for merværdiafgift, s

8 Det øvrige nationale retskildemateriale udgøres af momsbekendtgørelsen 15, retspraksis fra Højesteret, landsretterne og byretterne, administrativ praksis fra Landsskatteretten og det tidligere momsnævn samt administrative forskrifter, der bl.a. omfatter momsvejledningen, styresignaler fra SKAT og bindende svar. Momsbekendtgørelsen har lovkraft og er bindende for alle og enhver. 16 Domstolspraksis er forholdsvis sparsom på momsområdet, men de afgørelser, der forefindes, er naturligvis bindende for de administrative myndigheder og borgerne. 17 Offentliggjorte kendelser fra Landsskatteretten om principielle retsspørgsmål kan ligeledes tillægges en vis retskildemæssig betydning, da klageinstansen har en domstolslignende karakter og er uafhængig af det administrative hierarki. 18 Ældre praksis fra Momsnævnet må imidlertid antages at have en reduceret retskildeværdi, da afgørelserne ofte er summarisk refereret, 19 og de sjældent tager højde for EUrettens betydning. 20 Momsnævnsafgørelser inddrages derfor kun i afhandlingen, såfremt der er henvist hertil i gældende praksis eller momsvejledningen. Momsvejledningen udgives to gange årligt og er udtryk for SKATs opfattelse af gældende ret. 21 Den adskiller sig fra de forannævnte retskilder ved, at den kun er bindende for de underordnede myndigheder 22 og dermed ikke forpligter borgerne. 23 Borgerne vil dog kunne påberåbe sig og blive indrømmet en retsstilling svarende til den i momsvejledningen beskrevne, for så vidt indholdet ikke er i direkte strid med højere rangerende retskilder, 24 da SKAT er bundet heraf ifølge den forvaltningsmæssige lighedsgrundsætning og retssikkerhedsprincippet BEK nr. 663 af 16. juni 2006 Bekendtgørelse om merværdiafgiftsloven. 16 Michelsen, Aage m.fl.: Lærebog om indkomstskat, s Stensgaard, Henrik: Fradragsret for merværdiafgift, s Michelsen, Aage m.fl.: Lærebog om indkomstskat, s og 118, samt Jensen, Dennis Ramsdahl: Merværdiafgiftspligten, s. 16 og Jensen, Dennis Ramsdahl: Merværdiafgiftspligten, s Stensgaard, Henrik: Fradragsret for merværdiafgift, s Jf. Om SKATs juridiske vejledninger Momsvejledningen udstedes med hjemmel i det over- underordnelsesforhold, der foreligger mellem SKAT og medarbejderne i de lokale skatteregioner, jf. Jensen, Dennis Ramsdahl: Merværdiafgiftspligten, s. 27, og Stensgaard, Henrik: Fradragsret for merværdiafgift, s Jf. tilsvarende for ligningsvejledningens vedkommende Michelsen, Aage m.fl.: Lærebog om indkomstskat, s Jf. Den juridiske vejledning , afsnit A.A.7.1.3, om adgangen til at støtte ret på SKATs administrative afgørelsespraksis, herunder beskrivelsen af praksis i SKATs juridiske vejledninger, styresignaler og meddelelser. 25 Jf. Om SKATs juridiske vejledninger samt Den juridiske vejledning , afsnittene A.A og A.A Der henvises endvidere til Jensen, Dennis Ramsdahl: Merværdiafgiftspligten, s. 28, og Stensgaard, Henrik: Fradragsret for merværdiafgift, s

9 1.4.2 EU-retskilder Retskilderne i EU opdeles generelt i primærretten, bindende sekundærregulering og praksis fra EU- Domstolen. 26 På momsområdet er de fiskale bestemmelser i kapitel 2 i TEUF udtryk for primærretten, 27 og momssystemdirektivet udstedt med hjemmel i TEUF artikel 113 er udtryk for den bindende sekundærregulering. 28 I medfør af TEUF artikel 267 er EU-Domstolen den øverste autoritative fortolker af EU-retten, hvorfor praksis herfra spiller en central rolle ved afhandlingens påvisning og analyse af gældende ret. Præjudikater fra EU-Domstolen stammer dels fra traktatbrudssager anlagt af Kommissionen efter TEUF artikel 258, dels fra præjudicielle afgørelser efter TEUF artikel 267. De nationale retter kan forelægge EU-Domstolen spørgsmål i form af en præjudiciel anmodning, hvis der er tvivl om fortolkningen eller gyldigheden af EU-retten. Hvis der ikke er appelmulighed for den nationale rets afgørelse, har den nationale ret imidlertid pligt til at forelægge spørgsmål for EU-Domstolen til præjudiciel afgørelse, såfremt der er tvivl om fortolkningen af EU-retten. EU- Domstolen præciserer herefter indholdet af de forelagte regler uden at afgøre den konkrete sag. Det er således alene EU-Domstolens opgave at give bindende juridisk rådgivning til de nationale retsinstanser, hvorefter det tilkommer dem at træffe den endelige afgørelse på baggrund af EU-Domstolens fortolkning. 29 I henhold til TEU artikel 252 bistås EU-Domstolen af otte generaladvokater, der fremsætter forslag til afgørelse. Disse indeholder ofte mere omfattende teoretiske diskussioner og en videregående inddragelse af litteraturen og komparativ ret end EU-Domstolens domme, 30 hvilket kan være interessant læsning. Retskildeværdien af generaladvokaternes udtalelser anses imidlertid som tvivlsom, da EU-Domstolen på ingen måde er forpligtet til af følge de forelagte forslag Sammenspillet mellem national ret og EU-ret Direkte anvendelig EU-ret har forrang for al national ret. 33 Princippet om umiddelbar anvendelighed bevirker, at borgerne kan vælge at påberåbe sig direktivbestemmelserne i mod indholdet af den danske momslovgivning, såfremt det stiller dem bedre. 34 Med særlig relevans for nærværende afhandling har 26 Neergaard, Ulla og Nielsen, Ruth: EU Ret, s. 26 og Jf. TEUF artiklerne , svarende til tidligere TEF artiklerne Jf. TEUF artikel 288, svarende til tidligere TEF artikel Jensen, Dennis Ramsdahl: Merværdiafgiftspligten, s. 22, og Neergaard, Ulla og Nielsen, Ruth: EU Ret, s Neergaard, Ulla og Nielsen, Ruth: EU Ret, s Under tiden henviser EU-Domstolen selv til generaladvokaternes forslag til afgørelse, hvorved de dele af forslaget, der henvises til, opnår samme retskildeværdi som selve dommen. 32 Jensen, Dennis Ramsdahl: Merværdiafgiftspligten, s Neergaard, Ulla og Nielsen, Ruth: EU Ret, s. 240, og Stensgaard, Henrik: Fradragsret for merværdiafgift, s Jensen, Dennis Ramsdahl: Merværdiafgiftspligten, s

10 EU-Domstolen udtalt, at momsfritagelserne har direkte virkning, da de er tilstrækkeligt klare, præcise og ubetingede, 35 samt indeholder rettigheder for borgerne. 34 Ifølge EU-Domstolens praksis kan momssystemdirektivet således ikke pålægge borgerne forpligtelser, 36 der går ud over dem, der kan udledes af den nationale implementeringslovgivning. I de situationer, hvor momssystemdirektivet ikke er implementeret korrekt, og implementeringslovgivningen stiller borgerne bedre end momssystemdirektivet, kan borgerne altså vælge at støtte ret på implementeringslovgivningen. Det vil eksempelvis være tilfældet, hvis momsloven fritager afgiftspligtige transaktioner fra beskatning i et videre omfang end momssystemdirektivet. 37 Et andet overordnet fortolkningsprincip er pligten til direktivkonform fortolkning, som betyder, at de nationale retsanvendende myndigheder skal fortolke de i national ret inkorporerede bestemmelser i overensstemmelse med direktivbestemmelserne. 38 Forpligtelsen antages at følge af TEUF artikel 288, stk. 3, og loyalitetsprincippet i TEU artikel 4, stk Direktivkonform fortolkning har kun betydning i tilfælde, hvor momssystemdirektivet kan anses for implementeret korrekt, men hvor ordlyden i momsloven åbner op for flere mulige fortolkninger I sådanne situationer skal den fortolkning vælges, der bedst er i overensstemmelse med momssystemdirektivet, uanset om dette er i borgerens disfavør På baggrund af det ovenfor anførte må det konkluderes, at princippet om EU-rettens forrang, direktivbestemmelsernes umiddelbare anvendelighed og forpligtelsen til direktivkonform fortolkning bevirker, at medlemsstaternes retsanvendende myndigheder skal være særdeles opmærksom på EU-Domstolens praksis, da den fastlægger den korrekte fortolkning af momssystemdirektivet og dermed også momsloven. 1.5 Begreber og terminologi I afhandlingen anvendes betegnelserne merværdiafgift, afgift og moms synonymt i lighed med afgiftspligtig og momspligtig, afgiftsfritaget og momsfritaget, varer og goder, ydelser og tjenesteydelser, sammensatte ydelser og blandede transaktioner samt sekundære leverancer, bileverancer og accessoriske leverancer. Det terminologiske valg er truffet som følge af, at momssystemdirektivet, momsloven, de retsanvendende myndigheder og den juridiske litteratur ikke benytter samme sprogbrug. Med ikrafttrædelsen af Lissabon-traktaten den 1. december 2009 ændrede EF-Domstolen navn til Den Europæiske Unions Domstol eller EU-Domstolen, idet domstolens kompetenceområde blev udvidet til 35 Jf. sag C-150/99, Stockholm Lindöpark AB, præmis 29-33, med de der anførte henvisninger. 36 Stensgaard, Henrik: Fradragsret for merværdiafgift, s Jensen, Dennis Ramsdahl: Merværdiafgiftspligten, s Stensgaard, Henrik: Fradragsret for merværdiafgift, s Neergaard, Ulla og Nielsen, Ruth: EU Ret, s Jensen, Dennis Ramsdahl: Merværdiafgiftspligten, s

11 at dømme indenfor hele EU-retten. 41 For overskuelighedens skyld vil nærværende afhandling imidlertid konsekvent anvende EU-Domstolen som den institutionelle betegnelse, uanset hvilket årstal en dom, hvortil der henvises, er fra. Det skal ydermere bemærkes, at alle foretagne understregninger i direkte citerede retskilder er udtryk for egen fremhævning. 1.6 Afhandlingens opbygning og systematik Afhandlingen er struktureret således, at spørgsmålene fra problemformuleringen besvares i kronologisk rækkefølge i særskilte kapitler med underopdelte afsnit. I indeværende kapitel redegøres for afhandlingens problemformulering og formål, afhandlingens afgrænsning, metodemæssige overvejelser, merværdiafgiftsrettens kilder og deres rangorden, anvendte begreber og terminologi samt afhandlingens opbygning og systematik. Kapitel 2 belyser den momsmæssige behandling af de indtægter, som normalt indgår i udlejningsvirksomhed med fast ejendom, mens kapitel 3 gennemgår reglerne for frivillig momsregistrering. I kapitel 4 sammenfattes afhandlingens analyser af gældende ret i en hovedkonklusion. Sluttelig indeholder afhandlingen et engelsk resume, en liste over anvendte forkortelser, en litteraturfortegnelse, en oversigt over anvendte afgørelser fra EU-Domstolen samt national praksis i form af afgørelser, kendelser og domme m.v. 41 Jf. TEU artiklerne 13 og 19 samt TEUF artiklerne Der henvises endvidere til Neergaard, Ulla og Nielsen, Ruth: EU Ret, s

12 2. Momsmæssig behandling af indtægter Indeværende kapitel belyser den momsmæssige behandling af de indtægter, som normalt indgår i udlejningsvirksomhed med fast ejendom. Afsnit 2.1 fastslår retsgrundlaget, afsnittene fortolker hovedreglen om momsfritagelse og rækkevidden heraf, mens afsnit 2.5 indeholder en nærmere analyse af undtagelsesbestemmelserne. 2.1 Det retlige grundlag Udlejning og bortforpagtning af fast ejendom er som udgangspunkt fritaget for moms efter ML 13, stk. 1, nr. 8, 1. pkt., der implementerer MSD artikel 135, stk. 1, litra l. Det betyder, at der ikke skal svares moms af lejeindtægterne, og at udlejer ikke har fradragsret for momsen af de udgifter, der er knyttet til lejemålet. Momsfritagelsens omfang begrænses imidlertid i medfør af ML 13, stk. 1, nr. 8, 2. pkt., som fastsætter eksplicitte undtagelser til hovedreglen med hjemmel i MSD artikel 135, stk. 2. Nedenstående figur 1 gengiver retsgrundlagets direkte ordlyd. I den efterfølgende afgrænsning mellem momsfritaget og momspligtig udlejning og bortforpagtning af fast ejendom vil det løbende blive vurderet, hvorvidt momslovens udformning i forhold til den tilsvarende direktivbestemmelse og administrationen heraf kan skabe eventuelle retssikkerhedsmæssige problemer på området. Figur 1: Retsgrundlaget for momsmæssig behandling af indtægter fra udlejning og bortforpagtning af fast ejendom Momsloven Momssystemdirektivet Hovedregel: 13, stk. 1, nr. 8, 1. pkt. Hovedregel: Artikel 135, stk. 1, litra l 42 Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift: Udlejning og bortforpagtning af fast ejendom, herunder levering af gas, vand, elektricitet og varme som led i udlejningen eller bortforpagtningen. Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner: Bortforpagtning og udlejning af fast ejendom. Undtagelser: 13, stk. 1, nr. 8, 2. pkt. Fritagelsen omfatter dog ikke udlejning af værelser i hoteller og lign., udlejning af værelser i virksomheder, der udlejer for kortere tidsrum end 1 måned, udlejning af camping-, parkerings- og reklameplads, samt udlejning af opbevaringsbokse. Undtagelser: Artikel 135, stk Den i stk. 1, litra l, omhandlede fritagelse omfatter ikke følgende former for udlejning: a) Udlejning inden for hotelsektoren eller sektorer med tilsvarende opgaver, således som dette begreb er fastlagt i medlemsstaternes lovgivning, herunder udlejning i ferielejre eller i områder, der er indrettet som campingpladser. b) Udlejning af pladser til parkering af transportmidler. c) Udlejning af udstyr og maskiner, der installeres på brugsstedet. d) Udlejning af sikkerhedsbokse. Medlemsstaterne kan fastsætte yderligere undtagelser inden for det i stk. 1, litra l, omhandlede anvendelsesområde. 42 Bestemmelsen svarer til det tidligere sjette momsdirektivs artikel 13, punkt B, første afsnit, litra b. 43 Bestemmelsen svarer til det tidligere sjette momsdirektivs artikel 13, punkt B, første afsnit, litra b, nr. 1-4, og andet afsnit. 10

13 2.1.1 Fortolkningsprincipper og medlemsstaternes beføjelser Som tidligere påpeget i afhandlingens afsnit skal den nationale momslovgivning fortolkes i overensstemmelse med det bagvedliggende momssystemdirektiv, og den praksis der knytter sig hertil, på grund af det generelle princip om EU-rettens forrang og pligten til direktivkonform fortolkning. EU-Domstolen har gentagne gange udtalt,»[ ] at fritagelserne i sjette direktivs artikel er selvstændige fællesskabsretlige begreber 45, hvormed det tilsigtes at undgå, at momsbestemmelserne anvendes forskelligt fra medlemsstat til medlemsstat.«46.»de udtryk, der anvendes til at betegne de fritagelser, som er fastsat i sjette direktivs artikel 13, skal fortolkes strengt, da de er undtagelser fra det almindelige princip om, at der skal opkræves moms af enhver tjenesteydelse, der udføres mod vederlag af en afgiftspligtig person.«47. Selv om kravet om streng fortolkning ikke betyder,»[ ] at de udtryk, der anvendes til at definere fritagelsestilfældene, skal fortolkes [så snævert og indskrænkende], at de fratages deres virkning [ ]«48, er det åbenbart, at fritagelserne under ingen omstændigheder kan udvides ved analogi. 49 Ved fortolkning af et EU-retligt begreb skal der principielt foretages en sammenlignende undersøgelse af den relevante bestemmelse i de forskellige autentiske sprogversioner, således at begrebet fortolkes ensartet i alle medlemsstaterne. 50 Nødvendigheden af en ensartet anvendelse af EU-retten udelukker dermed, at en bestemmelses ordlyd betragtes isoleret eller tillægges større betydning end de øvrige sprogversioner. 51 I tilfælde af sproglige afvigelser 52 følger det af EU-Domstolens faste retspraksis, 44 Nu MSD artikel Ordet fællesskabsretlig er ved Lissabon-traktatens ikrafttræden helt udgået af TEU og TEUF, og er afløst af ordet EU-retlig. 46 Jf. sag C-2/95, SDC, præmis 21, sag C-349/96, CPP, præmis 15, sag C-358/97, Kommissionen mod Irland, præmis 51, sag C-269/00, Wolfgang Seeling, præmis 46, sag C-315/00, Rudolf Maierhofer, præmis 25, sag C- 275/01, Sinclair Collis Ltd., præmis 22, sag C-428/02, Fonden Marselisborg Lystbådehavn, præmis 27, sag C- 284/03, Temco Europe SA, præmis 16, sag C-246/04, Turn- und Sportunion Waldburg, præmis 25, sag C- 174/06, CO.GE.P. Srl, præmis 26, sag C-451/06, Gabriele Walderdorff, præmis 16, og sag C-572/07, RLRE Tellmer Property sro, præmis Jf. sag C-2/95, SDC, præmis 20, sag C-346/95, Elisabeth Blasi, præmis 18, sag C-358/97, Kommissionen mod Irland, præmis 52, sag C-409/98, Mirror Group plc., præmis 30, sag C-150/99, Stockholm Lindöpark AB, præmis 25, sag C-326/99, Stichting»Goed Wonen«, præmis 46, sag C-269/00, Wolfgang Seeling, præmis 44, sag C- 275/01, Sinclair Collis Ltd., præmis 23, sag C-428/02, Fonden Marselisborg Lystbådehavn, præmis 29, sag C- 284/03, Temco Europe SA, præmis 17, sag C-174/06, CO.GE.P. Srl, præmis 27, sag C-451/06, Gabriele Walderdorff, præmis 18, sag C-572/07, RLRE Tellmer Property sro, præmis 16, og sag C-270/09, MacDonald Resorts Ltd., præmis Jf. sag C-284/03, Temco Europe SA, præmis 17, og sag C-174/06, CO.GE.P. Srl, præmis Jf. sag C-269/00, Wolfgang Seeling, præmis 45, og forslag til afgørelse fra generaladvokat F.G. Jacobs, punkt Kristjánsson, Tom Kári: Udlejning af fast ejendom momsfritagelse, RR, nr. 7, 2003, s. SM 212, og Neergaard, Ulla og Nielsen, Ruth: EU Ret, s Der henvises endvidere til sag 283/81, Srl CILFIT og Lanificio di Gavardo SpA, præmis 18, og sag 173/88, Morten Henriksen, præmis Jf. sag 19/67, J. H. van der Vecht, sag C-372/88, Cricket St. Thomas Estate, præmis 18 og 19, sag C-149/97, The Institute of the Motor Industry, præmis 16, og sag C-455/05, Velvet & Steel Immobilien und Handels GmbH, præmis Selv om de sproglige versioner er ens og enslydende med ordlyden i nogle nationale systemer, kan der være tvivl om fortolkningen, fordi begreberne er forskellige. Sidste instans nationale domstole har i så fald pligt til at 11

14 »[ ] at rækkevidden af det omtvistede begreb ikke kan fastlægges ved fortolkning af ordlyden alene, [men at] begrebet følgelig må klarlægges ud fra den sammenhæng [(konteksten)], hvori det indgår, og under hensyntagen til den almindelige opbygning af og formålet med den ordning, som det er led i.«53. Ved formålsbestemt fortolkning, også kaldet teleologisk fortolkning, undersøger EU-Domstolen det bærende hensyn bag fritagelsesbestemmelsen på baggrund af de angivne betragtninger og motiver i direktivets indledende præambel. 54 I enkelte tilfælde tillægges direktivets forarbejder, i form af Kommissionens forklarende memorandum, ligeledes en vis fortolkningsmæssig betydning. 55 Det er imidlertid EU-Domstolens principielle opfattelse, at borgernes retssikkerhed tilsigter, at hensigter, der alene har fundet udtryk i forarbejder, men ikke i den endelige tekst, ikke bør tillægges selvstændig betydning. 56 I modsætning til hovedreglen i MSD artikel 135, stk. 1, litra l, skal undtagelserne hertil i MSD artikel 135, stk. 2, ikke fortolkes strengt og restriktivt, men derimod bredt 57, da begrænsningerne i fritagelsens omfang»[ ] placerer de omhandlede transaktioner under direktivets generelle ordning, der indebærer, at alle afgiftspligtige transaktioner, bortset fra de udtrykkelige undtagelser, pålægges afgift.«58. Det fremgår tillige af selve ordlyden af MSD artikel 135, stk. 2, at medlemsstaterne har beføjelse til at udvide momspligten, men ikke til at indskrænke den, da de frit kan begrænse rækkevidden af fritagelsen i MSD artikel 135, stk. 1, litra l, ved at fastsætte yderligere undtagelser. 59»Medlemsstaterne råder [således] over et [vidt 60 ] skøn ved fastlæggelsen af de udlejningstransaktioner, der skal pålægges afgift som undtagelse fra fritagelsen af udlejning og bortforpagtning af fast ejendom.«61. Ønsker en medlemsstat at gøre brug af denne beføjelse, skal den vedtage særlige bestemmelser i momslovgivningen, forelægge præjudicielle spørgsmål for EU-Domstolen efter TEUF artikel 267, svarende til tidligere TEF artikel Jf. sag 173/88, Morten Henriksen, præmis 10 og 11, sag C-372/88, Cricket St. Thomas Estate, præmis 19, sag C-2/95, SDC, præmis 22, sag C-428/02, Fonden Marselisborg Lystbådehavn, præmis 42, og sag C-455/05, Velvet & Steel Immobilien und Handels GmbH, præmis Due, Ole: Hvad mener de dog? (Om læsning af EF-domstolens afgørelser), Festskrift til Ole Lando, redigeret af Lennart Lynge Andersen, Jens Fejø og Ruth Nielsen, 1997, s. 132, samt Wegener, Morten: Juridisk metode, s. 290, 309 og 310. Der henvises endvidere til sag C-2/95, SDC, præmis 21, og sag C-326/99, Stichting»Goed Wonen«, præmis Jf. eksempelvis sag C-326/99, Stichting»Goed Wonen«, præmis 51, og forslag til afgørelse af generaladvokat Juliane Kokott i sag C-428/02, Fonden Marselisborg Lystbådehavn, punkt 46, fodnote Due, Ole: Hvad mener de dog? (Om læsning af EF-domstolens afgørelser), Festskrift til Ole Lando, redigeret af Lennart Lynge Andersen, Jens Fejø og Ruth Nielsen, 1997, s. 132, samt Wegener, Morten: Juridisk metode, s Jf. sag 173/88, Morten Henriksen, præmis 12, sag C-346/95, Elisabeth Blasi, præmis 20, og sag C-270/09, MacDonald Resorts Ltd., præmis 50. Se endvidere sag C-305/01, MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring GmbH, præmis 71 og 72, der ganske vist vedrører det tidligere sjette momsdirektivs artikel 13, punkt B, litra d, nr. 3, (nu MSD artikel 135, stk. 1, litra d), men som alligevel udtaler sig generelt om fortolkning af undtagelserne fra fritagelserne i det tidligere sjette momsdirektivs artikel 13 (nu MSD artikel ). 58 Jf. sag C-346/95, Elisabeth Blasi, præmis 19, og sag C-428/02, Fonden Marselisborg Lystbådehavn, præmis Jf. sag 173/88, Morten Henriksen, præmis 20 og Jf. sag C-12/98, Miguel Amengual Far, præmis 13, og sag C-326/99, Stichting»Goed Wonen«, præmis Jf. sag C-346/95, Elisabeth Blasi, præmis 21, og sag C-270/09, MacDonald Resorts Ltd., præmis

15 da det ikke er tilstrækkeligt, at de nationale bestemmelser, der gennemfører momssystemdirektivet, blot suppleres af en forvaltningspraksis eller af rent internt bindende forvaltningsinstrukser, der udvider afgiftspligten. 62 Grænsen for skønsbeføjelsen udgøres af formålet med den pågældende bestemmelse. 63 EU- Domstolen har bl.a. tidligere afgjort, at en medlemsstat»[ ] kan fastsætte en hovedregel om, at der skal svares moms ved udlejning af fast ejendom, og som en undtagelse alene fritage udlejning af fast ejendom, der er bestemt til beboelsesformål.« Begrebet fast ejendom Ejendomsbegrebet anvendes til at afgrænse fritagelsesbestemmelsens anvendelsesområde. Det er derfor nødvendigt at få defineret, hvad der forstås ved»fast ejendom«i momsretlig forstand, herunder hvilke objekter der er omfattet af begrebet, samt hvilke kriterier der er afgørende ved fastlæggelse af grænsen mellem fast ejendom og løsøregenstande. 65 Da ordlyden af MSD artikel 135, stk. 1, litra l, ikke giver en utvetydig definition af begrebet»fast ejendom«, 66 og det heller ikke bliver overladt til medlemsstaternes nationale retsordener at afklare rækkevidden heraf, 67 skal begrebet underlægges en EU-definition 68, som er uafhængig af de civilretlige begreber i de enkelte medlemsstater. Fortolkningen af ejendomsbegrebet i de efterfølgende underafsnit vil derfor primært være udledt på baggrund af analyser af relevante EU-domstolsafgørelser Telte, campingvogne, mobil homes og mindre fritidsboliger I et traktatbrudssøgsmål 69, anlagt af Kommissionen mod Frankrig, har EU-Domstolen indirekte skullet tage stilling til, hvorvidt telte, campingvogne, mobil homes og mindre fritidsboliger udgjorde»fast ejendom«i henhold til det tidligere sjette momsdirektivs artikel 13, punkt B, litra b. 70 Årsagen hertil var et omtvistet fransk cirkulære af 11. april 1991, som bestemte, at forannævnte objekter skulle anses for lokaler til brug for beboelse og dermed momsfritages ved udlejning, når de udgjorde reelle, faste installationer og var særligt indrettet med henblik på og udelukkende var forbeholdt beboelse, mens 62 Jf. forslag til afgørelse af generaladvokat F.G. Jacobs i sag 173/88, Morten Henriksen, punkt 22, og sag C- 315/00, Rudolf Maierhofer, punkt 27, samt forslag til afgørelse af generaladvokat Juliane Kokott i sag C-428/02, Fonden Marselisborg Lystbådehavn, punkt Jf. sag C-346/95, Elisabeth Blasi, præmis Jf. sag C-12/98, Miguel Amengual Far, præmis Man kan generelt skelne mellem ejendomsbegrebets indhold (intension) og omfang (ekstension). Indholdet angiver de kendetegn et objekt skal have for at falde ind under ejendomsbegrebet, mens omfanget betegner hvilke objekter, der henhører under det pågældende begreb. 66 Sammenlignet med MSD artikel 12, stk. 2, første afsnit, hvor begrebet»bygning«udtrykkeligt defineres som enhver grundfast konstruktion, eller MSD artikel 12, stk. 3, hvor begrebet»byggegrunde«skal forstås som grunde, hvad enten de er byggemodnet eller ikke, når de af medlemsstaterne betragtes som sådanne. 67 Modsat MSD artikel 12, stk. 2, andet afsnit, hvor medlemsstaterne kan fastlægge de nærmere betingelser for anvendelsen af det i stk. 1, litra a, anførte kriterium på ombygninger og definere begrebet»tilhørende jord«. 68 Jf. EU-rettens generelle fortolkningsprincipper, som er omtalt i afhandlingens afsnit Sag C-60/96, Kommissionen mod Frankrig. 70 Jf. forslag til afgørelse af generaladvokat F.G. Jacobs i sag C-315/00, Rudolf Maierhofer, punkt

16 udlejning på time-, dags-, uge- eller månedsbasis af prærievogne, autocampers, flodpramme, både og lignende derimod skulle betragtes som momspligtig udlejning af løsøregenstande. 71 EU-Domstolen gav Kommissionen medhold i, at denne sondring ikke var korrekt, og at Frankrig havde handlet i strid med direktivet ved at indføre og opretholde en administrativ ordning, der udvidede den momsfritagelse, som eksisterer for udlejning af fast ejendom, til også at omfatte udlejning af visse løsøregenstande. 72 Dommen viser, at de yderligere undtagelser, som direktivet giver medlemsstaterne mulighed for at indføre, skal have»nær tilknytning til«73 fast ejendom, og ikke kan udvides til at omfatte løsøregenstande, selv om disse er indrettet til at tjene boligformål. 74 Dens værdi som præcedens er imidlertid begrænset, idet Frankrig ikke anfægtede Kommissionens sagsanlæg, hvorfor der ikke er nogen analyse af traktatbruddet Mobile bygninger Generaladvokat F.G. Jacobs har udtalt, at jord og bygninger udgør to grundlæggende elementer for begrebet»fast ejendom«75, og at ordet»fast«bør danne udgangspunktet og grundlaget for den nærmere analyse heraf. 76 Modsat den tyske version, der anvender ordet»grundstück«, hvilket betyder»jordstykke«, anvender direktivets øvrige sprogversioner nemlig et begreb svarende til»fast«. 77 Den eneste form for ejendom, der pr. definition er fast, er selve jorden. For så vidt angår anden ejendom end jord findes der forskellige grader af flytbarhed. Selv almindelige bygninger, der har til formål at være permanente anlæg, kan i mange tilfælde fjernes og genopføres, hvis der udvises den fornødne grad af påpasselighed. På grund af de hermed forbundne omkostninger er det dog kun i ganske særlige tilfælde, at en bygning med mure og fundament vil blive flyttet, hvorimod et telts hovedopgave netop er at være flytbar. 78 Spørgsmålet om, hvorvidt bygninger og andre, i bogstaveligste forstand, flytbare genstande udgør bestanddele af den faste ejendom i momsmæssig henseende, kan enten besvares ud fra objektive kriterier, der vedrører måden, hvorpå den omhandlede genstand er fastgjort til jorden, som f.eks. styrken af fastgørelsen (»solidt fastgjort«), eller uadskilleligheden (»uadskilleligt fastgjort«), eller subjektive kriterier såsom den planlagte varighed af tilknytningen. 79 Subjektive kriterier undergraver imidlertid 71 Jf. præmis Jf. præmis Der henvises til sag 173/88, Morten Henriksen, samt afhandlingens afsnit for en dybdegående behandling af accessoriske leverancer til udlejning og bortforpagtning af fast ejendom. 74 Pedersen, Søren Engers og Andersen, Merete: Moms 2 Fritagelser og lønsum, s Jf. forslag til afgørelse i sag C-315/00, Rudolf Maierhofer, punkt Jf. forslag til afgørelse i sag C-315/00, Rudolf Maierhofer, punkt Jf. forslag til afgørelse i sag C-315/00, Rudolf Maierhofer, punkt Jf. forslag til afgørelse i sag C-315/00, Rudolf Maierhofer, punkt Jf. forslag til afgørelse i sag C-315/00, Rudolf Maierhofer, punkt

17 ofte retssikkerheden, da de er problematiske at efterprøve. 80 Det er derfor ønskeligt, at kriterier til fastlæggelse af grænsen mellem fast ejendom og løsøregenstande er objektive. 81 Sag C-315/00, Rudolf Maierhofer, vedrørte udlejning af beboelsesbygninger til delstaten Bayern med henblik på midlertidig indlogering af asylansøgere. Lejemålet var indgået for en mindsteperiode på fem år med mulighed for forlængelse. Bygningerne blev opført på grunde, som enten Rudolf Maierhofer eller lejeren selv havde lejet. I begge tilfælde skulle grundene efter lejeaftalens ophør tilbagegives i fuldstændig ryddet stand. Der var tale om en- og to-etages bygninger af præfabrikerede elementer, som stod på betonsokler, der var opført på et betonfundament støbt i jorden. Væggene var fremstillet af plader, der var fastgjort til fundamentet med bolte. Tagkonstruktionen var dækket med teglsten. Gulve og vægge i badeværelser, toiletter og køkkener var beklædt med fliser. Endvidere tillod byggesystemet, at bygningerne kunne demonteres af otte personer på ti dage og genanvendes andetsteds. EU-Domstolen fastslog, at udlejningen af de her omhandlede bygninger var omfattet af sjette momsdirektivs ejendomsbegreb, også selv om de skulle fjernes ved lejeaftalens udløb og genanvendes på en anden ejendom. 82 Det afgørende var, at konstruktionerne ikke let kunne demonteres og flyttes, hvorimod det ikke var nødvendigt, at de var uløseligt forbundet med jorden. Lejeaftalens varighed var heller ikke afgørende for vurderingen af, om de pågældende bygninger skulle kvalificeres som fast ejendom eller løsøregenstande. 83 EU-Domstolens udtalelser kan anvendes til at fastlægge, hvad betingelserne er for at noget kan karakteriseres som en bygning i momssystemdirektivets og dermed momslovens forstand. Det korrekte kriterium for fastlæggelsen af, om et givent objekt er en bestanddel af den faste ejendom, og dermed om udlejning heraf er momsfritaget i medfør af nugældende MSD artikel 135, stk. 1, litra l, angår således hvorvidt konstruktionen er solidt grundfæstet til jorden. EU-Domstolens afgørelse byggede på, at bygningsbegrebet i fritagelsesbestemmelsen skulle forstås i overensstemmelse med de begreber, som var anvendt i sjette momsdirektivs artikel 4, stk. 3, litra a 84, idet der ikke var nogen grund til»[ ] at anlægge en forskellig fortolkning af dette begreb alt efter, om der [var] tale om en udlejningstransaktion i henhold til sjette momsdirektivs artikel 13, punkt B, litra b, eller om en leveringstransaktion i henhold til sjette momsdirektivs artikel 4, stk. 3, litra a.«85. Den omstændighed, at Rudolf Maierhofer i nogle tilfælde opførte den udlejede bygning på lejerens grund, var ikke relevant for afgørelsen af, om udlejningstransaktionen var omfattet af den objektivt betingede fritagelsesbestemmelse. 86 Det var derfor ikke nødvendigt, at udlejningstransaktionen 80 Jf. forslag til afgørelse i sag C-315/00, Rudolf Maierhofer, punkt Jf. forslag til afgørelse i sag C-315/00, Rudolf Maierhofer, punkt Jf. præmis Jf. præmis Nu MSD artikel Jf. præmis Jf. præmis

18 både vedrørte bygningen og det jordareal, hvorpå bygningen var opført, for at blive kvalificeret som»udlejning af fast ejendom«efter sjette momsdirektivs artikel 13, punkt B, litra b Havnearealer I henhold til EU-Domstolen er ejendomsbegrebets væsentligste træk,»[ ] at det knytter sig til en bestemt del af jordens overflade.«88. Definitionen af fast ejendom omfatter endvidere»[ ] herpå opførte faste installationer, hvorpå ejendom og besiddelse kan grundes. Til forskel fra det åbne hav kan indre farvande være en persons ejendom og besiddelse.» 89.»Den omstændighed, at et areal helt eller delvist er oversvømmet, er ikke til hinder for, at det kan anses for fast ejendom, der kan udlejes eller bortforpagtes.«90. Det fremgår i den henseende af EU-Domstolens afgørelse i sag C-428/02, Fonden Marselisborg Lystbådehavn, at såvel bådpladser på vand som liggepladser på land til både på et havneareal opfylder definitionen af fast ejendom, selv ved en streng fortolkning af det tidligere sjette momsdirektivs artikel 13, punkt B, litra b. 91 Ifølge generaladvokat Juliane Kokott»[ ] forholder [det] sig ganske vist således, at det vand, som båden umiddelbart ligger på, er løsøre. Genstanden for udlejningen er dog ikke en eller anden rørlig form for vand, men derimod en bestemt del af havnebassinet.«92.»denne overflade, der er dækket af vand, er afgrænset på varig måde og kan ikke flyttes.« Sammenfatning På baggrund af foranstående analyse kan det konkluderes, at momsfritagelse efter MSD artikel 135, stk. 1, litra l, er betinget af objektive kriterier i relation til ejendomsbegrebet. Det fremgår implicit af flere EU-domstolsafgørelser, at ejendomsbegrebet ikke kun dækker over jordarealer, men også almindelige bygninger og dele heraf. Fast ejendom er grundlæggende kendetegnet ved at knytte sig til et bestemt udsnit af jordens overflade. Et varigt afgrænset og identificerbart område, der er under vand, kan derfor ligeledes kvalificeres som fast ejendom. Ved sondring mellem fast ejendom og løsøregenstande i grænsetilfælde er det afgørende, at det givne objekt er solidt grundfæstet til jorden, således at det hverken let kan demonteres eller flyttes. 87 Jf. præmis Jf. sag C-166/05, Heger Rudi GmbH, præmis Jf. forslag til afgørelse af generaladvokat Juliane Kokott i sag C-428/02, Fonden Marselisborg Lystbådehavn, punkt Jf. sag C-428/02, Fonden Marselisborg Lystbådehavn, præmis 34. Der henvises endvidere til sag C-166/05, Heger Rudi GmbH, præmis 20, og sag C-451/06, Gabriele Walderdorff, præmis 19, som begge vedrørte afgrænsede strækninger af vandområder, hvortil der var knyttet fiskerettigheder. 91 Jf. præmis 35 og Jf. forslag til afgørelse i sag C-428/02, Fonden Marselisborg Lystbådehavn, punkt Jf. sag C-428/02, Fonden Marselisborg Lystbådehavn, præmis

19 2.2.5 Perspektivering til dansk praksis Som allerede berørt må EU-Domstolens faste praksis om fortolkning af EU-retlige begreber i almindelighed opfordre til en vis varsomhed omkring behandlingen af dansk momspraksis og de slutninger, der drages heraf. Såfremt momsvejledningen ikke er i direkte modstrid med højere rangerede retskilder kan de danske borgere og virksomheder dog støtte ret på det heri angivne ejendomsbegreb 94, jf. afhandlingens afsnit Ifølge momsvejledningen gælder momsfritagelsen i ML 13, stk. 1, nr. 8,»[ ] både beboelsesejendomme, herunder fritids- og sommerhuse, og erhvervsejendomme. Som fast ejendom anses såvel hele bygninger som enkelte lokaler. Til fast ejendom hører også selve grundstykket samt træer, avl på roden, hegn, brønde, anlæg og bygningstilbehør, så længe det er anbragt på grunden[ 95 ] eller bygningen. Heraf følger, at bortforpagtning af en landbrugsejendom med tilhørende jorde er omfattet af momsfritagelsen.«96. Bygningstilbehøret behøver ikke at være mur- eller nagelfast, men det må heller ikke være let at flytte, og det skal være anbragt til varig brug som sædvanligt, naturligt og hensigtsmæssigt tilbehør med en rimelig tilknytning til bygningen. 97 I afgrænsningen overfor løsøregenstande lægges der særlig vægt på, om bygningstilbehøret er omfattet af pant i fast ejendom som beskrevet i TL Eksempelvis medgår installationer, som er indlagt til selve anvendelsen af bygningen, til den faste ejendom, hvorimod installationer til brug for den erhvervsmæssige aktivitet, der foregår i bygningen, skal anses som løsøregenstande. 99 Efter fast praksis henses desuden til reglerne i vurderingsloven og afskrivningsloven ved fastlæggelse af, om et givent objekt skal behandles som en integreret bygningsbestanddel, en selvstændig bygning eller inventar, dvs. driftsmateriel. 100 For så vidt angår husbåde har Told- og Skattestyrelsen tidligere udtalt,»[ ] at flydende boliger, der ligger fortøjet i en havn, ikke har den nødvendige faste forankring på en fast grund, til at de moms- 94 Momsvejledningens definition af fast ejendom tager udgangspunkt i det civilretlige ejendomsbegreb, som er fastlagt i udstykningsloven, landbrugsloven, tinglysningsloven, vurderingsloven, ejerlejlighedsloven og lov om omsætning af fast ejendom. 95 Se eksempelvis SKM SR, hvor olietanke skulle behandles som fast ejendom, da de utvivlsomt var fast grundfæstet på grunden og ikke let kunne fjernes, jf. de af EU-Domstolen opstillede kriterier i sag C-315/00, Rudolf Maierhofer. Afgørelsen blev desuden begrundet med, at olietankene var fast knyttet til en bestemt del af jordens overflade og udgjorde et varigt afgrænset område, jf. EU-Domstolens udtalelse i sag C-428/02, Fonden Marselisborg Lystbådehavn. 96 Jf. MV , afsnit D Se Vurderingsvejledning , afsnit A.4.2, for yderligere præcisering af, hvad der betragtes som sædvanligt tilbehør til henholdsvis beboelsesejendomme og erhvervsejendomme. 98 Jf. MV , afsnit D Der henvises endvidere til TfS 1997, 248 Mn., hvor en bowlingbane ikke kunne anses som sædvanligt bygningstilbehør i henhold til TL 38, og derfor måtte behandles som en løsøregenstand, der i betydeligt omfang blev stillet til rådighed for lejeren. 99 Pedersen, Søren Engers og Andersen, Merete: Moms 2 Fritagelser og lønsum, s Se eksempelvis TfS 1997, 527 SKM, hvor Told- og Skattestyrelsen på grundlag af vurderingsloven og afskrivningsloven traf afgørelse om, at et halmfyringsanlæg skulle anses som sædvanligt tilbehør til den faste ejendom. 17

20 mæssigt kan anses for at være fast ejendom.«101. Udlejning af husbåde er således ikke omfattet af fritagelsesbestemmelsen i ML 13, stk. 1, nr. 8, men skal i stedet behandles som momspligtig udlejning af lystfartøjer efter momslovens almindelige regler. 102 På baggrund af de i momsvejledningen anvendte udtryk og foretagne henvisninger vurderes den nuværende danske momspraksis i al væsentlighed 103 at være i overensstemmelse med EU-Domstolens fortolkning af momssystemdirektivets ejendomsbegreb. 2.3 Begrebet udlejning og bortforpagtning af fast ejendom Når det er konstateret, at genstanden for en konkret transaktion opfylder de ovenfor anførte betingelser for at blive momsmæssigt kvalificeret som fast ejendom, må det dernæst undersøges, om brugen heraf falder ind under fritagelsesbestemmelsens udlejningsbegreb. I lighed med ejendomsbegrebet opstiller momssystemdirektivet ikke nogen definition af udlejningsbegrebet, ligesom fritagelsesbestemmelsens ordlyd heller ikke giver nogen afklaring på rækkevidden heraf. 104 EU-Domstolen har imidlertid afsagt flere domme, der kan anvendes som rettesnor for, hvordan»udlejning og bortforpagtning af fast ejendom«skal fortolkes i den forstand, hvori udtrykket blev anvendt i det tidligere sjette momsdirektivs artikel 13, punkt B, litra b Sag C-358/97, Kommissionen mod Irland I sit forslag til afgørelse af denne traktatbrudssag har generaladvokat Siegbert Alber udtalt, at alle aftaler, der juridisk set indeholder lejeretlige komponenter, ikke automatisk omfattes af fritagelsesbestemmelsens udlejningsbegreb, da dette ville føre til en for bred fortolkning, hvilket ikke er hensigten. Det afgørende er, om de særlige kendetegn ved udlejning er fremtrædende i aftalen. 105 Herved bliver 101 Jf. SKM Se evt. yderligere herom i MV , afsnit I.1.3, hvor det desuden påpeges, at husbåde heller ikke er omfattet af ejendomsværdiskatteloven eller TL 19, og hvor momspligtig udlejning af lystfartøjer afgrænses overfor momsfri udlejning af skibe efter ML 34, stk. 1, nr I momsvejledningens omtale af mobile bygninger i afsnit D henvises til en konkret meddelt momsfrihed for udlejning af en flytbar pavillon, der blev opstillet nøglefærdig med alle sædvanlige indvendige tekniske installationer, og til hvilken der blev krævet byggetilladelse fra de kommunale myndigheder. Ved gennemlæsning af den pågældende AFG 971 fra Momsnævnet i januar 1987 kan det imidlertid konstateres, at der foruden bygningens grad af flytbarhed også blev lagt vægt på, at den skulle anvendes på samme sted over en længere periode, dvs. lejeaftalens varighed, hvilket ikke er afgørende ifølge senere praksis fra EU-Domstolen i sag C- 315/00, Rudolf Maierhofer. Af samme årsag vurderes den mulige præjudikatværdi at være beskeden i TfS 1992, 105 Mn., hvor en skurby opført af en række specialfremstillede containere opstillet på en byggeplads som midlertidig opholdssted for en virksomheds personale under udførelse af et større entreprenørprojekt ikke kunne betragtes som fast ejendom i momslovens forstand, selv om den var godkendt til helårsbeboelse, og der var installeret toilet, bad og køkken. 104 Jf. sag C-358/97, Kommissionen mod Irland, præmis 53, sag C-326/99, Stichting»Goed Wonen«, præmis 44, sag C-269/00, Wolfgang Seeling, præmis 47, sag C-315/00, Rudolf Maierhofer, præmis 28, sag C-275/01, Sinclair Collis Ltd., præmis 24, sag C-284/03, Temco Europe SA, præmis 18, og sag C-174/06, CO.GE.P. Srl, præmis Jf. punkt