Kunstnernes Beskatning 2012

Transkript

1 Gitte Skouby og Torben Juncker Kunstnernes Beskatning 2012 Dansk Kunstnerråd

2 FORORD Kunstnernes Beskatning er siden 2002 udgivet af Dansk Kunstnerråd med årlige opdateringer. Kunstnernes Beskatning 2012 foreligger i en digital udgave og er i lighed med tidligere skrevet af advokat Gitte Skouby og revisor Torben Juncker i samarbejde med Dansk Kunstnerråds skatteudvalg. Selvom SKAT har udgivet "Kunstnere og Skat", vurderer Skatteudvalget, at der fortsat er brug for en kommenteret og opdateret vejledning med afgørelser og eksempler fra praksis, som viser, at der ofte er forskellige muligheder for fortolkning af reglerne. Vi håber, at Kunstnernes Beskatning 2012 vil være til gavn og glæde for både kunstnere, revisorer, rådgivere og myndigheder. København, februar 2012 Henrik Petersen, formand Dansk Kunstnerråd 2

3 INDHOLDSFORTEGNELSE Side FORORD 2 INDLEDNING 7 KRITERIER FOR BESKATNING 9 Kriterier for lønmodtagere og selvstændige erhvervsdrivende Erhvervsmæssig/Ikke erhvervsmæssig virksomhed INDTÆGTER 18 Generelt 18 Beskatningstidspunkt - erhvervsindtægter/løn Beskatningstidspunkt - forskellige former for indtægter Forfattere Flerårige arbejder Rettighedsindtægter Skattepligtige legater AM-bidrag Løn, honorarindtægter og andre vederlag Selvstændigt erhvervsdrivende Skattefri indtægter og ydelser 23 Skattefri rejsegodtgørelse (kost og logi) Er overnatning nødvendig Betingelser for udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse Skattefri kørselsgodtgørelse Hæderspriser Studierejselegater til udlandet Fribolig korte ophold Fri undervisning Fri computer Sundhedsydelser Visse erstatningsbeløb for krænkelse af ophavsret Skattepligtige indtægter 31 Legater Lavt beskattede hæderslegater Sociale legater Studierejselegater til udlandet 3

4 Multimedieskat Fri telefon Ekstraordinært store indtægter - skatterabat Beholdning af igangværende og færdige værker UDGIFTER 39 Generelt 39 Private/erhvervsmæssige udgifter Dokumentation er vigtig Driftsudgifter Skattemæssige afskrivninger Straksafskrivning Lønmodtageres driftsomkostninger/afskrivninger De enkelte driftsudgifter 42 Befordringsudgifter Erhvervsmæssig befordring Lønmodtagere Selvstændigt erhvervsdrivende Honorarmodtagere Satserne for skattefri kørselsgodtgørelse Befordring mellem hjem og arbejde Broafgifter Rejseudgifter Lønmodtagere Satser skattefri rejsegodtgørelse Selvstændige kunstnere Honorarmodtagere Erhvervsmæssige/private rejser Salgsrejser Frit ophold i kunstnerbolig Legatbolig i udlandet Dobbelt husførelse Arbejdsmaterialer Fradragsrettens sammenhæng med perioder af erhvervsmæssig indkomst Arbejdsværelse i hjemmet Bøger Noder, grammofonplader, cd er, dvd er, bånd, videofilm, teater- og koncertbilletter Sundhedsudgifter, kosmetiske operationer, tandretning, forebyggelse af arbejdsskader Sminke og kostumer Efter- og videreuddannelse 4

5 Markedsføring Telefon og internetforbindelse Lønmodtagere Selvstændigt erhvervsdrivende Afskrivningsberettigede driftsmidler Straksafskrivning af småaktiver Arbejdsredskaber Musikinstrumenter Musikudstyr, instrumenter, teknisk og andet udstyr REGNSKAB 66 SÆRLIGE BESKATNINGSORDNINGER 69 Virksomhedsordningen Kapitalafkastordningen Konjunkturudligning Udligningsordning for kunstnere MOMS 74 Momsfritagne ydelser Kunstnermoms Anvisningssalg og kommission Fakturakrav Salgspris og moms Afregning af moms FORSKUDSSKAT, RESTSKAT OG OVERSKYDENDE SKAT 84 INDTÆGTER FRA UDLANDET 86 Indledning Fuld skattepligt til Danmark Globalindkomstprincippet og dobbeltbeskatning Begrænset skattepligt til Danmark Begrænset skattepligt til udlandet Særlige regler om kunstnerindtægter i dobbeltbeskatningsaftaler OECD s modeloverenskomst Royalties Nedsættelse af dansk skat dobbeltbeskatningsaftaler Creditmetoden 5

6 Eksemptionmetoden Nedsættelse af dansk skat - de danske regler Ligningslovens 33 Ligningslovens 33 A Lønmodtager Arbejdsmarkedsbidrag Dobbeltbeskatningsoverenskomster 95 Den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst Danmark Sverige Danmark Tyskland Moms 98 LITTERATURHENVISNINGER, FORKORTELSER, KOLOFON 100 6

7 INDLEDNING I 1996 udgav Skatteministeriet og Kulturministeriet vejledningen Kunstnernes Beskatning med det formål at øge kendskabet til regler og praksis på området. Publikationen henvendte sig både til den enkelte kunstner og til skattemyndighederne. Vejledningen har igennem årene haft en væsentlig betydning for begge parter, hvorfor der har været et ønske om en løbende ajourføring, dels på grund af udviklingen i lovgivning og retspraksis, dels for at klargøre og pege på en række problemstillinger, som fortsat er kilde til et betydeligt antal skattesager. Vejledningen er i den forløbne periode hvert år ført à jour af Dansk Kunstnerråd. I 2009 forsøgte Dansk Kunstnerråd og SKAT at udarbejde en fælles vejledning for kunstneres beskatning. Det viste sig ikke muligt at gennemføre dette projekt, og SKAT har i 2009 udsendt en vejledning, hvor SKAT giver udtryk for sin opfattelse af, hvorledes reglerne skal forstås og administreres. Denne vejledning kan findes på SKATs hjemmeside Dansk Kunstnerråds vejledning bygger ligesom tidligere på en beskrivelse af de forskellige indtægtstyper og praksis vedrørende udgifter, der kan fradrages. Vi har desuden anført egne kommentarer på de områder, hvor der enten ikke er en fast administrativ praksis, eller hvor vi finder, at praksis kan anskues fra flere synsvinkler, således at den opfattelse, som SKAT anlægger i sin vejledning, ikke nødvendigvis er den eneste, der kan argumenteres for. Hermed får den enkelte kunstner grundlag for at vurdere, om der i den konkrete sag skal indgives en klage for at få afprøvet synspunkterne. Kunstnere beskattes efter samme regler som andre personer. Vejledningen er derfor principielt en gennemgang af de generelle beskatningsregler, men med særligt fokus på de forhold, der er relevante for kunstnere. Det gælder for skabende kunstnere som billedkunstnere, kunsthåndværkere, forfattere, komponister, sceneinstruktører, scenografer, filminstruktører, kostumedesignere, koreografer m.fl. og for udøvende kunstnere som musikere, dirigenter, sangere, artister, skuespillere, dansere m.fl. Der er tale om en generel beskrivelse, der ikke er udtømmende på alle områder. Pjecen indeholder også en kort omtale af moms for kunstnere, en generel beskrivelse af beskatning af kunstnerindtægter fra udlandet, suppleret med en kort beskrivelse af skat af indtægter, der af danske kunstnere optjenes i enkelte udvalgte lande og endelig en kort omtale af moms i relation til salg til udlandet. Der er normalt ikke så megen tvivl om, hvorvidt en indtægt skal beskattes eller ej. Derimod opstår meget ofte tvivl om, hvorvidt en kunstners indtægt - vedrører et egentligt ansættelsesforhold og dermed er A- indkomst - er en indtægt ved selvstændig virksomhed - er indtægt ved ikke-erhvervsmæssig virksomhed. Denne opdeling har betydning for, hvilke udgifter, der kan fradrages i kunstnerens indtægter, og hvilken skatteværdi fradraget har. Opdelingen har desuden betydning for, om der opkræves AM-bidrag af indtægten, og hvorledes disse bidrag opkræves. 7

8 Vi har derfor redegjort for de kriterier, der afgør, om en given indtægt anses for løn, erhvervsmæssig indtægt eller ikke-erhvervsmæssig indtægt. Denne opdeling i indtægtstyper volder i praksis ofte problemer. Mange kunstnere oplever at få kvalificeret deres kunstneriske virksomhed som ikke-erhvervsmæssig. Det medfører, at kunstneren ikke kan fratrække et underskud ved kunstnerisk virksomhed i anden indkomst, fx i lønindkomst. Den skattemæssige vurdering kan desuden få betydning for arbejdsløshedsdagpenge og sygedagpenge. Mener SKAT, at en given indkomst skal kvalificeres som indkomst fra selvstændig virksomhed, vil dette også blive lagt til grund i relation til dagpenge. Normalt vil man være lønmodtager i relation til dagpenge, hvis SKAT vurderer, at man ikke er selvstændig, herunder hvis SKAT vurderer, at man er honorarmodtager. Kunstnere, der opfylder kriterierne for at være selvstændige erhvervsdrivende, kan anvende virksomhedsordningen. Den giver bl.a. mulighed for skattemæssigt at foretage en indkomstudjævning. Derimod indeholder beskrivelsen ikke noget om kunstnere, der har valgt at anvende selskabsformen. Alle kunstnere, der driver selvstændig virksomhed, kan anvende selskabsformen. Hvis det for den enkelte forekommer mere hensigtsmæssigt fx af rent administrative grunde at anvende selskabsformen, får kunstneren løn fra selskabet, som løbende tilbageholder A-skat. Ajourføringen er afsluttet den 23. januar Gitte Skouby advokat Advokatfirmaet GS Tax ApS, Homann Advokater Amagertorv København K Tlf gs@gstax.dk Torben Juncker, revisor Peter Bangs Vej Frederiksberg Tlf torben@juncker.biz 8

9 KRITERIER FOR BESKATNING Al beskatning i Danmark tager sit udgangspunkt i Statsskatteloven af 10. april 1922, der generelt fastsætter: Hvad der er skattepligtig indkomst ( 4) Hvad der ikke er skattepligtigt ( 5) Hvilke udgifter der kan fratrækkes ved opgørelse af den skattepligtige indkomst ( 6) Efterfølgende lovgivning og retspraksis har naturligvis udbygget og detaljeret de oprindelige, generelle regler. Indtil skattereformen i 1987 blev den skattepligtige indkomst opgjort som ét tal, hvoraf både skat til stat, amt og kommune og evt. folkekirken blev beregnet. Skattereformen indførte følgende begreber: personlig indkomst kapitalindkomst, og ligningsmæssige fradrag Samtidig hermed blev skatteberegningen ændret på en sådan måde, at placeringen af indtægter og udgifter i de enkelte kategorier direkte påvirker skattens størrelse, idet et fradrag i den personlige indkomst giver en væsentlig højere skattebesparelse end et beløbsmæssigt lige så stort ligningsmæssigt fradrag. Efter reglerne for opgørelse af personlig indkomst kan udgifter ved selvstændig virksomhed fragå i personlig indkomst. Med personskatteloven har man imidlertid bygget videre på praksis fra statsskatteloven, der kun skelner mellem udgifter, der har omkostningskarakter og derfor er fradragsberettigede i modsætning til udgifter, der vedrører formuen eller dækker private omkostninger. Herudover har ligningsloven regler om, at lønmodtagere kun i et vist omfang kan fratrække udgifter, der har relation til erhvervelse af lønindkomsten. På dette grundlag er udviklet en praksis, der deler personer op i lønmodtagere og selvstændige erhvervsdrivende. Endvidere har praksis anerkendt en begrænset fradragsret for udgifter, der, selvom de principielt er afholdt for at dække et privat forbrug (rekreation, hobby og fornøjelser), har genereret nogle indtægter, der er skattepligtige. Disse udgifter kan fradrages, men kun i det omfang de kan dækkes af sådanne konkrete indtægter (hobbyindkomst, lystgårde, jagt, fiskeri mv.). Herved har man lagt op til en vurdering af, hvorvidt en aktivitet er erhvervsmæssig eller ej. I denne sammenhæng har man opstillet nogle hjælpekriterier, jf. nedenfor. Derudover opdeler kildeskattelovens opkrævningssystem indtægter i A-indkomst og B- indkomst. Det betyder, at personer som ikke klart falder i den ene kategori A- indkomst/lønmodtager eller B-indkomst/selvstændig erhvervsdrivende kan have problemer ved opgørelse af den skattepligtige indkomst. Denne mellemgruppe oplever ud over 9

10 skattemæssige afgrænsningsproblemer også problemet, om de betragtes som selvstændigt erhvervsdrivende i relation til dagpenge og efterlønsregler. Endelig er fra og med 2008 AM-bidrag ændret fra at være en social afgift til at være en skat, der opkræves på et nærmere defineret grundlag, der tager udgangspunkt i indkomst, der er defineret som personlig indkomst. Fra og med 2011 er beregningsgrundlaget ændret, således at der også beregnes AM-bidrag af fx kunstnerroyalties. Selv om skattereglerne er ens for alle, kan det konstateres, at administrativ praksis skattemæssigt opdeler personer i tre eller måske snarere fire kategorier: Lønmodtagere og pensionister. Selvstændigt erhvervsdrivende. Honorarmodtagere, en restgruppe, som ikke entydigt er lønmodtagere eller selvstændigt erhvervsdrivende, men som har en eller flere hvervgivere i kortvarige engagementer. Personer, der driver ikke-erhvervsmæssig virksomhed. Begrebet honorarmodtager findes ikke i skattelovgivningen, men er fremkommet i senere års administrative praksis formentlig påvirket af, at dette begreb blev indført i reglerne om opkrævning af arbejdsmarkedsbidrag, der som nævnt oprindelig var en social afgift og først i 2008 er ændret til at være en skat. Samtidig har vi gennem en årrække fået en administrativ praksis, som meget stærkt fokuserer på, om nettoindkomsten ved en aktivitet er positiv. Hvis ikke, betragtes aktiviteten som ikke-erhvervsmæssig virksomhed eller hobby-virksomhed, som kunstneren beskattes af i de enkelte år, men hvor der ikke kan tages fradrag for underskud i anden indkomst, og nettounderskud kan heller ikke fremføres og modregnes i senere indkomst fra samme aktivitet. Medens de to førstnævnte grupper udgør hovedparten af samtlige skatteydere, er de, som falder udenfor, ofte genstand for skattemæssige afgrænsningsproblemer. Blandt dem er både skabende og udøvende kunstnere. Afgrænsningsproblemet for honorarmodtagergruppen illustreres af nedenstående dom om forfatter- og foredragsvirksomhed. En professor i historie havde samtidig forfatter- og foredragsvirksomhed. Denne virksomhed fandt landsrettens flertal ikke var selvstændig virksomhed. Virksomhedsordningen kunne derfor ikke anvendes på indtægten, der var positiv i alle årene netto mellem og med stigende tendens i de efterfølgende år. Flertallet mente, at der blot var tale om honorarer uden for selvstændig virksomhed. Der var en dissens, som fandt, at indtægten kunne beskattes under virksomhedsordningen som erhvervsmæssig virksomhed. (SKM ØLD) Efter vores opfattelse kan dommens resultat diskuteres og mindretallet synes at være i større overensstemmelse med hidtidig praksis, således som den er kommet til udtryk i TfS 1999, 10

11 541ØLD, der anerkendte, at virksomhed som lærebogsforfatter inkl. goodwill kunne overdrages til et selskab. Hermed har Landsretten lagt til grund, at der var tale om erhvervsmæssig virksomhed. Når denne pjece anvender udtrykket honorarmodtager, er dette ikke udtryk for en anerkendelse af dette begreb i relation til beskatning. Anvendelse af udtrykket skyldes alene, at SKAT i sin praksis gennem de senere år er begyndt ofte at anvende dette udtryk for personer, som man mener, ikke driver erhvervsmæssig virksomhed. Som nævnt ovenfor anvendes udtrykket kun i lov om arbejdsmarkedsbidrag, hvor det udtrykkelig anføres, at udtrykket kun dækker personer, der ikke driver erhvervsmæssig virksomhed. Kunstnere bør være opmærksomme på, at udtrykket honorarmodtager ikke er relateret til en veldefineret gruppe, og at udtrykket kan udlægges forskelligt også på andre områder end skat og ambidrag. Kriterier for lønmodtagere og selvstændige erhvervsdrivende I SKATs Ligningsvejledning afsnit E.A.4.1 foretages en afgrænsning mellem lønmodtagere (tjenesteforhold) og selvstændigt erhvervsdrivende. Kunstnere vil imidlertid ofte være i en situation, hvor kriterierne ikke passer på dem. Derudover skal det bemærkes, at afgrænsningen ikke nødvendigvis sker i forhold til den enkelte person, men i relation til den enkelte indkomst. Ligningsvejledningen foretager følgende klassificering: Ved vurdering af, om der er tale om tjenesteforhold, kan der lægges vægt på, hvorvidt a) hvervgiveren har en almindelig adgang til at fastsætte generelle eller konkrete instrukser for arbejdets udførelse, herunder tilsyn og kontrol, b) indkomstmodtageren udelukkende eller i overvejende grad har samme hvervgiver, c) der mellem hvervgiveren og indkomstmodtageren er indgået aftale om løbende arbejdsydelse, d) indkomstmodtageren har arbejdstid fastsat af hvervgiveren, e) indkomstmodtageren har ret til opsigelsesvarsel, f) vederlaget er beregnet, som det er almindeligt i tjenesteforhold (timeløn, ugeløn, månedsløn, provision, akkord m.v.), g) vederlaget udbetales periodisk, h) hvervgiveren afholder udgifterne i forbindelse med udførelsen af arbejdet, i) vederlaget i overvejende grad er nettoindkomst for indkomstmodtageren, j) indkomstmodtageren anses for lønmodtager ved praktisering af ferieloven, lov om arbejdsløshedsforsikring m.v., funktionærloven, lov om arbejdsskadeforsikring og lov om arbejdsmiljø. Ved vurderingen af, hvorvidt der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, kan der lægges vægt på, hvorvidt 11

12 a) indkomstmodtageren tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdet uden anden instruktion fra hvervgiveren end den, der eventuelt følger af den afgivne ordre, b) hvervgiverens forpligtelse over for indkomstmodtageren er begrænset til det enkelte ordreforhold, c) indkomstmodtageren ikke på grund af ordren er begrænset i sin adgang til samtidig at udføre arbejde for andre, d) indkomstmodtageren er økonomisk ansvarlig over for hvervgiveren for arbejdets udførelse eller i øvrigt påtager sig en selvstændig økonomisk risiko, e) indkomstmodtageren har ansat personale og er frit stillet med hensyn til antagelse af medhjælp, f) vederlaget erlægges efter regning, og betaling først ydes fuldt ud, når arbejdet er udført som aftalt og eventuelle mangler afhjulpet, g) indkomsten oppebæres fra en ubestemt kreds af hvervgivere, h) indkomsten afhænger af et eventuelt overskud, i) indkomstmodtageren ejer de anvendte redskaber, maskiner og værktøj eller lign., j) indkomstmodtageren helt eller delvis leverer de materialer, der medgår til arbejdets udførelse, k) indkomstmodtageren har etableret sig i egne lokaler, f.eks. forretning, værksted, kontor, klinik, tegnestue m.v., og arbejdet helt eller delvis udøves herfra, l) indkomstmodtagerens erhvervsudøvelse kræver særskilt autorisation, bevilling o.l. og indkomstmodtageren er i besiddelse af en sådan tilladelse, m) indkomstmodtageren ved annoncering, skiltning eller lignende tilkendegiver, at vedkommende er fagkyndig og påtager sig at udføre arbejde af en nærmere bestemt art, n) indkomstmodtageren i henhold til lov om merværdiafgift er momsregistreret, og ydelsen er faktureret med tillæg af moms, o) ansvaret for en eventuel ulykke under arbejdets udførelse påhviler indkomstmodtageren. Ingen af nævnte kriterier, der taler henholdsvis for tjenesteforhold og selvstændig erhvervsvirksomhed, er i sig selv afgørende. De anførte momenter har endvidere ikke lige stor betydning i alle situationer. I praksis kan det være således, at visse sider af forholdet mellem hvervgiver og indkomstmodtager taler for at statuere tjenesteforhold, mens andre sider taler for, at der foreligger selvstændig erhvervsvirksomhed. I sådanne tilfælde må afgørelsen bero på en samlet vurdering. 12

13 Erhvervsmæssig / Ikke erhvervsmæssig virksomhed Da kunstnerisk udfoldelse ofte er karakteriseret af én persons arbejde, og da virksomheden i relation til beskatning drejer sig om opgørelse af et økonomisk resultat, vil en overvejende del af kunstnerne i kortere eller længere perioder kunne konstatere en beskeden indtjening. Dette behøver ikke at være udtryk for manglende kunstnerisk arbejde, men er ofte blot udtryk for, at arbejdet først senere resulterer i konkrete indtægter. I den situation vil skattemyndighederne ofte karakterisere virksomheden som en ikke erhvervsmæssig virksomhed. Tidligere blev disse virksomheder, med nogen urette, betegnet som hobby. Kunstneren kan derfor komme i en særdeles uheldig situation, hvor manglende salgsindtægter medfører, at han eller hun må supplere sine indtægter med andre former for indkomstskabende arbejde. Arten og omfanget af et sådant arbejde kan få indflydelse på, om den konkrete kunstneriske virksomhed vil blive bedømt som erhverv eller ikkeerhvervsmæssig virksomhed. Som SKAT anfører i sin vejledning s. 4, vil man nemlig vurdere aktiviteterne hver for sig. Rigtigheden af dette synspunkt kan diskuteres og er i efteråret 2009 indbragt for domstolene vedrørende en akademiuddannet billedkunstner, der dels har haft underskudsgivende udstillingsaktiviteter mv, dels indtægter ved kurser og undervisning, sidstnævnte i et ansættelsesforhold. Ved landsretten fik kunstneren ikke anerkendt sin omfattende kunstneriske virksomhed som selvstændig virksomhed. Den blev henført til beskatning som hobbyvirksomhed på trods af, at der var givet offentlige tilskud bl.a. fra Statens Kunstfond til hans projekter. Sagen er indbragt for Højesteret og vil først blive afgjort i løbet af Også en anden sag vedrørende en billedkunstner med forskellige indtægtskilder er indbragt for Højesteret. Den drejer sig om en billedkunstner, der modtager den livsvarige ydelse fra Statens Kunstfond, og som er nægtet fradrag for udgifter ved sin kunstneriske virksomhed. Det har den konsekvens, at den livsvarige ydelse, der netop skal sikre den fortsatte kunstneriske virksomhed, bliver beskattet fuldt ud, mens der ikke gives skattemæssigt fradrag for udgifterne forbundet med den kunstneriske virksomhed. Også her har Landsretten nægtet at anerkende kunstneren som erhvervsdrivende, og sagen er indbragt for Højesteret, hvor den vil blive afgjort i De to domme er kommenteret og kritiseret af professor dr. Jur. Jan Pedersen i en artikel i Revision & Regnskabsvæsen, SM I artiklen opfordrer Jan Pedersen Højesteret til at påtage sig et retspolitisk ansvar for den skatteretlige bedømmelse af kunstnerisk virksomhed og skabe en større sammenhæng i det samlede skatteretlige regelgrundlag, så det sikres, at direkte og indirekte offentlig støtte til kunst og kultur ikke modarbejdes af en rigoristisk praksis om karakteriseringen af kunstnerisk virksomhed som selvsætnidg erhvervsvirksomhed frem for hobby. Kunstnere, der ikke anerkendes at være erhvervsdrivende af SKAT og som sælger deres værker, kan i skattemæssig forstand ikke sælge fra et varelager. Et varelager er pr. definition 13

14 forbeholdt erhvervsdrivende kunstnere. Dette vil efter vores opfattelse betyde, at salg af værker fra en hobbyvirksomhed skattemæssigt er salg af private indbogenstande, som er skattefri. Dette spørgsmål er rejst overfor SKAT, men endnu ikke besvaret. Ligningsvejledningen punkt E.A giver følgende retningslinjer for afgrænsningen af erhvervsmæssig virksomhed: om der er udsigt til, at virksomheden før eller siden vil give overskud (er rentabel) om virksomhedens underskud er forbigående, f.eks. indkøringsvanskeligheder, eller om virksomheden vedvarende forudsætter, at ejeren har stabile indtægter fra anden side for at neutralisere et underskud om der forud for virksomhedens start har været foretaget undersøgelse af lønsomheden/udsigterne til rentabel drift, herunder om der har været lagt budgetter m.v. om virksomheden har den fornødne intensitet og seriøsitet om ejeren har særlige faglige forudsætninger for at drive virksomheden, og om virksomheden har en naturlig sammenhæng med skatteyderens eventuelle øvrige indtægtsgivende erhverv om der er andre end erhvervsmæssige formål med virksomheden om skatteyderen har været afskåret fra at anvende virksomhedens aktiver til privat brug om virksomhedens omfang/varighed er af en vis størrelse om driftsformen er sædvanlig for virksomheder af den pågældende art om virksomheden lever op til den erhvervsmæssige standard, der er gældende for det pågældende erhverv om virksomheden i givet fald kunne sælges til tredjemand, dvs. om den trods hidtidigt underskud i tredjemands øjne måtte have potentiel indtjeningsværdi, eller om den slet ikke kunne tænkes drevet løsrevet fra den ejendom, person eller det regi, hvor den hidtil har været drevet. Herefter konkluderes, at: Ingen af disse kriterier er i sig selv afgørende for vurderingen af, om virksomheden er erhvervsmæssig. Det afhænger bl.a. af, hvilken type virksomhed, der er tale om, men rentabilitetsbetragtningen har været lagt til grund i mange afgørelser. Specielt for kunstnerisk virksomhed angiver ligningsvejledningen, at der lægges vægt på virksomhedens omfang, om kunstneren har deltaget i udstillinger samt på den uddannelsesmæssige baggrund. TfS 1996, 177 VLD. Landsretten fandt, at fortjenesten ved arveudlæg og salg i forbindelse med kunstnerens død var indkomstskattepligtig for boet. Det kunne ikke antages, at indtægten var undtaget fra beskatning efter SL 5 om privat indbo, og der var ikke grundlag for at antage, at skattepligten af vederlaget for kunstnerisk virksomhed efter SL 4, stk. 1, litra a, var begrænset til kunstnerisk virksomhed udført i umiddelbar tidsmæssig forbindelse med vederlæggelsen. Efter rettens tilkendegivelse hævede sagsøgeren sagen. I SKATs administrative praksis tillægges rentabilitetskriteriet dog en betydelig vægt for kunstnerisk virksomhed. Imidlertid burde dette kriterium ikke være så betydende. Rentabiliteten har ikke været afgørende for andre virksomheders fradrag for langvarige underskud, ligesom der er anerkendt fradrag for underskud på lystgårde, hvis de er drevet landbrugsfagligt forsvarligt. Her lægges således vægt på, om aktiviteten har været udøvet professionelt om 14

15 udøveren har den nødvendige faglige baggrund. Dette sker imidlertid ikke ved vurdering af kunstnerisk virksomhed. Følgelig bør der også ved vurdering af kunstnerisk virksomhed lægges særlig vægt på: om ejeren har særlige faglige forudsætninger om aktiviteten har en naturlig sammenhæng med skatteyderens øvrige indtægtsgivende erhverv om driftsformen er sædvanlig for aktiviteter af den pågældende art, og om aktiviteten lever op til den erhvervsmæssige standard, der gælder for erhvervet Med udgangspunkt i de sidstnævnte momenter, vil bedømmelsen ofte være, at den kunstneriske virksomhed er erhvervsmæssig, fordi den er tilrettelagt på en fagligt forsvarlig og professionel måde, og de nødvendige faglige forudsætninger er til stede. Dette synspunkt støttes af følgende både ældre og nyere afgørelser: TfS LSR. Landsskatteretten fandt under henvisning til, at en kunstmaler havde deltaget i udstillinger, modtaget legater og, omend i begrænset omfang, solgt malerier, at kunstmalerens virksomhed måtte anses for erhvervsmæssig med beskatning efter SL 4, stk. 1, litra a, til følge. TfS 1989, 656 LSR. Landsskatteretten anerkendte en kunstmalers underskud ved selvstændig erhvervsmæssig virksomhed som fradragsberettiget, bl.a. under hensyn til, at hun var uddannet på Kunstakademiet og var medlem af en anerkendt kunstnersammenslutning samt havde modtaget legater fra Statens Kunstfond flere gange. LSRM 1978, 153 LSR. Landsskatteretten fandt ikke grundlag for at anse en kunstners virksomhed i forbindelse med billedvævning m.v. som udelukkende hobbyvirksomhed. Retten kunne tiltræde, at underskud ved denne virksomhed kunne fradrages ved indkomstopgørelsen. LSR-kendelse af 6. marts 2009 (j.nr ) Landsskatteretten finder, at der ikke kan være tvivl om klagerens kunstneriske virke, idet der herved er lagt vægt på klagerens uddannelse og anerkendelse. Endvidere finder retten, at klagerens virksomhed har været professionelt drevet, uanset de realiserede underskud i indkomstårene 2004 og Retten har herved lagt vægt på, at klageren i efterfølgende år har opnået et betydeligt salg af egne værker, idet det dog bemærkes, at der ikke er fremlagt dokumentation herfor i fuldstændigt omfang. Der er således i indkomstårene 2006, 2007 og 2008 opnået så stor en omsætning at klagerens kunstneriske virksomhed må anses for erhvervsmæssigt drevet i de pågældende indkomstår. 15

16 Kunstneren var uddannet på Kunstakademiet, og havde udstillet i både Danmark og udlandet. Den kunstneriske virksomhed udviste underskud i , bortset fra et enkelt år med overskud på kr LSR-kendelse af 22. april 2009 (j.nr ) Landsskatteretten finder, at klageren, der har været udøvende kunstner i mange år, må anses for at være en anerkendt og professionel billedkunstner m.m. Klageren har ved kendelse af 3. juli 1967 fået medhold i, at hans kunstneriske virksomhed var erhvervsmæssigt drevet. Klageren har udstillet sine værker på adskillige museer og lignende, ligesom han er repræsenteret på Statens Museum for Kunst, Vejle Kunstmuseum, Malmö Museum og Kastrupgårdsamlingen. Klageren er endvidere medlem af Kunstnersamfundet. Landsskatteretten må derfor nære betænkelighed ved at anse klageren for ikke erhvervsdrivende ved kunstnerisk virksomhed, uanset den beskedne omsætning, der har været i virksomheden i perioden inkl. Landsskatteretten har tillige lagt vægt på, at klageren har haft mindre overskud af sin virksomhed i inkl. Kunstneren havde siden 1998 modtaget førtidspension. Han var autodidakt og havde i perioden en omsætning på under kr. årligt, dog var omsætningen i et enkelt år kr I nedenstående afgørelse blev fradrag for underskud nægtet pga. ikke erhvervsmæssig virksomhed: SKM LSR. Landsskatteretten fandt, at en komponist ikke kunne anses at drive selvstændig erhvervsmæssig komponistvirksomhed. Landsskatterettens begrundelse var, at kun KODA-afgifter, men ikke den livsvarige ydelse fra Statens Kunstfond og en årlig ydelse fra KODA-fonden kunne anses for erhvervsmæssige indtægter. Som følge heraf var der kun beskedne indtægter i komponistvirksomheden, som derfor ikke kunne anses for drevet med udsigt til at opnå en rimelig indtjening. Ved vurderingen af, om aktiviteten har en naturlig sammenhæng med kunstnerens øvrige indtægtsgivende erhverv, bør udtrykket øvrige indtægtsgivende erhverv omfatte alle former for indtægter, som har en naturlig tilknytning til den kunstneriske aktivitet, uanset om indtægten er af lønmodtagerkarakter, fx et engagement med optræden, koncerter eller undervisning for en bestemt periode/sæson, eller om indkomsten hidrører fra selvstændig erhvervsvirksomhed. Bedømmelsen bør alene basere sig på en vurdering af, om kunstneren anvender sin kunstneriske uddannelse i erhvervsmæssigt øjemed, det være sig som underviser eller optrædende. Synspunktet har støtte i nogle lidt ældre domme (Restaurant Tagskægget) UFR 1973, 151H og UFR 1981, 349Ø om optrædende i sommertivoli (2 måneders engagement ikke lønmodtager). Der er støtte for samme synspunkt fra et andet område, nemlig handel med værdipapirer, hvor personens fagkundskab og sideløbende ansættelse hos et pengeinstitut eller vekselererfirma med handel med værdipapirer som arbejdsområde har bevirket, at selv relativt få handler for egen regning er anset for næring. Det har været uden betydning, om 16

17 resultatet af disse handler var positivt eller negativt, jf. højesterets domme TfS 1993, 531 og TfS 1997, 472. Højesteret har således hverken tillagt det betydning, at aktiviteten isoleret set ikke var særlig intensiv, eller at den gav underskud. Derimod er den faglige baggrund afgørende, og indtægterne kan væsentligst hidrøre fra lønmodtagerforhold suppleret med indtægt ved erhvervsmæssig aktivitet af mindre omfang. 17

18 INDTÆGTER GENERELT Beskatningstidspunkt - erhvervsindtægter/løn Erhvervsindtægter skal som hovedregel medregnes til den skattepligtige indkomst i det indkomstår, hvor kunstneren erhverver endelig ret til honoraret. Det gælder, uanset om honoraret består af penge eller naturalier. I ansættelsesforhold er det udbetalingstidspunktet, der er afgørende for, hvornår beløbet skal beskattes. Selvom beløbet ikke udbetales, skal det dog medregnes til den skattepligtige indkomst senest 6 måneder efter det tidspunkt, hvor den ansatte har erhvervet krav på betaling fra arbejdsgiveren (retserhvervelsestidspunktet). Mange kunstneres honorarer vil være erhvervsmæssig indkomst eller have karakter af enkeltstående honorarer, dvs. indkomst uden for ansættelsesforhold. Det gælder fx honorar for forfatterforedrag, musikeres, sangeres, dirigenters deltagelse i enkeltstående koncerter, skuespilleres optræden, medmindre der er tale om en fast og længerevarende tilknytning til samme teater, fx Det kongelige Teater. Se om afgrænsningen mellem lønmodtagere, honorarmodtagere/selvstændige erhvervsdrivende i afsnittet ovenfor om Kriterier for beskatning, og den til tider vanskelige afgrænsning mellem indkomst ved selvstændig virksomhed, som lønmodtager eller ved ikke-erhvervsmæssig virksomhed. Beskatningstidspunkt forskellige former for indtægter Uden for ansættelsesforhold gælder helt generelt, at et honorar skal beskattes på det tidspunkt, dvs. i det indkomstår, hvor kunstneren har erhvervet endelig ret til det. Hvornår kunstneren har erhvervet endelig ret til honoraret (retserhvervelsestidspunktet) afhænger af den aftale, der er indgået og af den sædvane, der gælder på området. Sælger fx en kunstmaler et billede, vil han eller hun erhverve ret til vederlaget, når billedet er leveret til kunden. Det er uden betydning for beskatningstidspunktet, om parterne aftaler, at kunden skal have kredit med betalingen. Kunstnerens retserhvervelse sker her ved levering af det købte billede. Tilsvarende gælder for andre kunstnere, der sælger deres værker til en kunde. Hvis en udøvende kunstner ikke erhverver ret til sit honorar, før kunstnerens ydelse er afsluttet, skal beløbet først indtægtsføres på dette tidspunkt. Er det imidlertid bestemt i aftalen mellem kunstner og koncertarrangør, at kunstneren, selvom koncerten aflyses, skal have et bestemt beløb fx et vist antal måneder før den planlagte koncert, så vil der på dette tidspunkt være erhvervet ret til denne del af honoraret. Hvis koncerten først afholdes i det følgende indkomstår, skal resthonoraret indtægtsføres i dette år. I visse situationer kan dette have uheldige konsekvenser, hvis de fradragsberettigede udgifter med tilknytning til koncerten først afholdes i år 2. 18

19 Forfattere Vederlag til forfattere kan opdeles i royalties og engangshonorarer. Royalties afregnes på grundlag af omsætning, mens et engangshonorar udgør vederlag for en enkeltstående ydelse eller værk, fx en artikel eller et foredrag. Det kan også være et beløb, der er aftalt i en forlagsaftale, jf. nedenfor. Afgrænsningen mellem royalties og engangsvederlag havde frem til 1. januar 2011 betydning for AM-bidrag, jf. afsnittet nedenfor om royalty-indtægter. Forfattere erhverver principielt ret til den del af deres vederlag, der afhænger af omsætningen, når forlaget sælger bøgerne. Forlagsaftalen vil normalt fastsætte, at vederlaget afhænger af omsætningen og afregnes på grundlag af omsætningen pr. kvartal/halvår eller hele kalenderåret. Forfatteren vil så først erhverve ret til vederlaget for den enkelte periode, når beløbet kan gøres endeligt op efter periodens udløb. Er der aftalt afregning pr. kalenderår, således at forlaget først kan udbetale vederlaget i det følgende år, når årets salg kan gøres op, skal forfatteren først beskattes af vederlaget i udbetalingsåret. Er forholdet derimod det, at opgørelsen foretages midt i året, men udbetalingen udskydes til det efterfølgende år, skal beløbet alligevel medregnes til indkomsten i opgørelsesåret. Får forfatteren et fast beløb, skal dette indtægtsføres, når der er erhvervet endelig ret til det. Efter aftalen med forlaget vil det ofte være på det tidspunkt, hvor manuskriptet er antaget af forlaget. Hvis det faste beløb er et forskud på den omsætningsbestemte del af vederlaget, skal det indtægtsføres, hvis der ikke kan opstå pligt til at betale beløbet tilbage. Er der en tilbagebetalingspligt, er forskuddet reelt bare et lån, der ikke skal indtægtsføres og beskattes. Først på det tidspunkt dvs. i det indkomstår, hvor forfatteren ifølge forlagsaftalen erhverver endelig ret til vederlaget, skal hele vederlaget indtægtsføres, mens forfatteren fra forlaget får udbetalt sit vederlag med fradrag af forskuddet. Flerårige arbejder Honorarer for flerårige arbejder, der udbetales med et samlet beløb, skal normalt først beskattes, når arbejdet er afsluttet og honoraret for arbejdet opgøres. Der skal dog ske beskatning i takt med eventuelle acontoudbetalinger af honoraret, hvis der er erhvervet endelig ret til acontobeløbet på betalingstidspunktet. Rettighedsindtægter Ophavsretlige vederlag og royalties til andre kunstnere behandles på samme måde som forfatterindtægter. Udbetalinger fra KODA, Gramex, NCB og Copydan er eksempler på ophavsretlige vederlag. Når den endelige opgørelse af royalties sker på basis af kalenderåret, vil indtægterne først kunne gøres endeligt op efter årets udløb. Beskatning sker derfor først i det følgende år, hvor kunstneren modtager betalingen. Kunstneren vil ikke altid modtage opgørelser over de royalties, der skal indtægtsføres i det enkelte år i forbindelse med indberetning af beløbene 19

20 til skattemyndighederne. De indberettede beløb kan man se i sin Skattemappe på Opstår der konflikt om retten til et vederlag, vil kunstneren først have erhvervet endelig ret til vederlaget, når dette er bestemt ved et forlig eller ved en dom. Først på dette tidspunkt skal beløbet indtægtsføres. Det viser en afgørelse, TfS 1995, 765 LSR, der dog er speciel ved, at den også havde betydning for andre end sagens parter. Statens Bibliotekstjeneste havde modtaget forkerte indberetninger fra to biblioteker vedrørende I maj 1993 traf Biblioteksnævnet afgørelse om, at de berørte forfatteres biblioteksafgift skulle omberegnes. Afgørelsen havde også betydning for forfattere, der ikke havde klaget over afgørelsen. Det fremgår af afgørelsen, at retserhvervelsestidspunktet principielt er i 1993, hvor Biblioteksnævnet træffer sin afgørelse. Da de kunstnere, der ikke har klaget først får meddelelse om regulering af deres biblioteksindtægter i 1994, accepterer man, at de først erhverver ret til indtægten og skal indtægtsføre den på dette tidspunkt. Skattepligtige legater En kunstner, der modtager et skattepligtigt legat, skal indtægtsføre dette i det indkomstår, hvor han eller hun får meddelelse om tildeling af legatet. Udbetalingstidspunktet er uden betydning for, hvilket år indtægten skal selvangives. Beskatning af hæderspriser og legater omtales mere detaljeret i afsnittene Skattefri indtægter og ydelser og Skattepligtige indtægter. Er der tale om et legat, hvor tildelingen er betinget af, at det anvendes til et særligt formål eller projekt, skal indtægten først beskattes i det indkomstår, hvor betingelserne opfyldes. Det gælder, uanset om legatet er udbetalt på et tidligere tidspunkt, hvis der har været pligt til tilbagebetaling i tilfælde af, at betingelserne ikke bliver opfyldt (fx dokumentation for et gennemført projekt). Har fx Kunststyrelsen bevilget midler til et projekt og angivet, at der består pligt til tilbagebetaling, hvis projektet ikke gennemføres i overensstemmelse med det ansøgte, skal afleveres regnskab og dokumentation for, at projektet er gennemført. Projekttilskuddet skal så indtægtsføres, og udgifterne fradrages i det år, hvor projektet er gennemført/godkendt af Kunststyrelsen. Først på dette tidspunkt har ansøgeren af projektmidlerne vundet endelig ret til de ansøgte midler. Et rejselegat til udlandet er betinget af, at rejsen gennemføres. I det omfang, der er fradrag for rejseudgifter m.v., bliver rejselegatet ikke beskattet. Se afsnittet skattepligtige indtægter, studierejselegater til udlandet nedenfor. AM-bidrag Reglerne om AM-bidrag er ændret, fra og med Efter de ændrede regler skal kunstnere generelt betale AM-bidrag af ophavsretlige vederlag og royalties. Der skal nu betales AM- 20