(Fortjenestmargenordningen)

Størrelse: px
Starte visningen fra side:

Download "(Fortjenestmargenordningen)"

Transkript

1 Moms ved salg af brugte varer, kunstgenstande og biler (Fortjenestmargenordningen) Masterafhandling i moms og afgifter Maj 2014 Udarbejdet af: John Kløve Christensen Vejleder: Dennis Ramsdahl Jensen

2 INDHOLD 1 Indledning Problemformulering Metoder Retskilderne Den historiske udvikling af salg af brugte genstande Hvilke typer leverancer kan omfattes af fortjenstmargenordningen Brugte genstande og transportmidler Kunstgenstande Samleobjekter Antikviteter Hvem er omfattet af lovbestemmelsen Auktionsholdere Videreforhandler Betingelser Krav til anskaffelsen Fakturakrav Krav til bogføringen KAN eller SKAL regler Opgørelsesmetoder Konklusion English summary Litteraturliste EU-lovgivning: Dansk Lovgivning: Tysk lovgivning: EU-domme: Danske domme: Litteratur: Artikler: Hjemmesider Bilag Formelle oplysninger om afhandlingens omfang

3 3

4 1 INDLEDNING Brugte varer var i første omgang taget ud af formuleringen, da man i 1977 indførte rådets sjette direktiv. 1 Domstolen havde imidlertid efter 1977, i flere domme konstateret, 2 at der som følge af interne regler, kunne opstå en dobbeltbeskatning i forbindelse med samhandelen mellem medlemsstaterne og havde i disse domme understreget, at det var nødvendigt med en harmonisering, for at undgå dobbeltbeskatning. Rådet besluttede derfor i 1994, at sikre det indre marked, at opnå en tilfredsstillende opkrævning af merværdiafgift samt at sikre konkurrencen mellem afgiftspligtige, ved at vedtage en tilføjelse til sjette direktiv omkring fælles særbestemmelser på området handel med brugte genstande, kunstgenstande, samleobjekter og antikviteter. 3 Ved samme lejlighed blev der indført en overgangsordning for brugte transportmidler, for de lande der i forvejen have en anden særordning end den fortjenstmargenordning, der blev indført. Det pudsige i forbindelse med denne overgangsordning var, at Danmark som det eneste land fik mulighed for, at indføre en momssærordning for netop brugte transportmidler, i stedet for at følge den generelle særordning, som var vedtaget. Når den danske lovtekst, omkring brugte personmotorkøretøjer, 4 sammenholdes med momssystemdirektivets overgangsordning, 5 er man nød til at overveje om transportmidler og motorkøretøjer dække over det samme begreb eller om den danske stat har begrænset fortolkningen af transportmidler så meget, at reglen eventuelt kommer i strid med momssystemdirektivet. I takt med den stadig øgede globalisering, hvor handel på tværs af landegrænser er stigende, har handel med brugte genstande, kunstgenstande, samleobjekter og antikviteter, herunder også især brugte biler ligeledes vokset sig større og større gennem årene. Stigningen i eksport af brugte biler til såvel andre EU-lande som lande uden for EU, kan til dels formodes at skyldes de danske regler om registreringsafgift samt den momsmæssige behandling heraf. Det voksende salg af brugte genstande, kunstgenstande, samleobjekter og antikviteter, kan ligeledes henføres til den øgede miljøbevidsthed og de økonomiske kriser, der gennem tiderne har været. Når man i dag taler med danske virksomheder, revisorer eller ansatte i SKAT, er der flere der oplyser, at de ikke kan gennemskue, de forskellige regelsæt der findes på området, salg af brugte varer samt især særordningen for brugte biler, og derfor anvender disse i flæng. 1 Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter - Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag (Herefter benævnt 6. momsdirektiv) 2 Sagerne C-15/81, C-16/84, C-17/84 og C-165/88 som omtales i kapitel 5. 3 Rådets direktiv 94/5/EF af 14. februar 1994 om tilføjelser til det fælles merværdisystem og om ændring af direktiv 77/388/EØF Særordning for brugte genstande, kunstgenstande, samleobjekter og antikviteter. 4 Bekendtgørelse af lov om merværdiafgift - LBK nr. 106 af 23/01/2013 (Herefter benævnt momsloven), Rådets Direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem (Herefter benævnt momssystemdirektivet). 4

5 Der kan især på området brugte transportmidler været tvivl om, hvilke genstande der var omfattet af de to forskellige danske opgørelsesmetoder, idet retsgrundlaget angives at være uklart og umiddelbart ikke har hjemmel i momssystemdirektivet. I praksis har de danske virksomheder generelt svært ved at overholde de formelle betingelse der gælder ved anvendelse af særreglerne for brugte genstande, hvorfor SKAT i flere sager har været inde og tilsidesætte virksomhedernes opgørelsesmetoder. Det kan altid diskuteres, om årsagen til at virksomhederne ikke overholder de formelle regler, skyldes virksomhedernes ukendskab til lovgivningen, eller om årsagen i realiteten ligger i et uklart retsgrundlag. I enkelte sager, har der været rejst tvivl om anvendelse af særreglerne for brugte varer, er en regel, virksomheden skal anvende, hvis betingelserne opfyldes, eller om der er tale om regler der frit kan vælges til og fra, hvilket i flere sager har været afgørende for SKATs behandling af sagerne. 6 Formålet med denne afhandling er således at belyse, om den danske stat har indarbejdet momssystemdirektivets særregler og overgangsordninger korrekt, ved at sammenholde de dansk regler med momssystemdirektivet samt om retspraksis også er i overensstemmelse med direktivets ordlyd. Når ordlyden i overgangsordningen for transportmidler sammenholdes med den danske indarbejdelse heraf, kan det umiddelbart formodes, at der evt. foreligger et traktatbrud fra den danske side, hvilket vil blive forsøgt belyst i afhandlingen. 2 PROBLEMFORMULERING Som nævnt i indledningen har EU den 14. februar 1994 i en tilføjelse til sjette momsdirektiv, fastlagt nogle grundlæggende særregler for handel med brugte genstande, kunstgenstande, samleobjekter og antikviteter samt en overgangsordning for brugte transportmidler, som den danske stat har indarbejdet i momslovens bestemmelser. Regler om handel med brugte genstande, kunstgenstande, samleobjekter og antikviteter giver på flere punkter anledning til usikkerheder i relation til fastlæggelsen af den gældende ret, herunder: Har den danske stat fået indarbejdet særordningen for brugte genstande, kunstgenstande, samleobjekter og antikviteter i overensstemmelse med momssystemdirektivets bestemmelser. Har den danske stat fået indarbejdet overgangsordningen for transportmidler i overensstemmelse med momssystemdirektivets bestemmelser. Hvordan defineres begrebet brugte? Der har blandt andet kørt flere sager omkring spørgsmålet, om der var tale om en ny eller brugt genstand. Hvordan defineres og adskilles begreberne genstande, transportmidler og personmotorkøretøjer? Hvordan defineres begreberne kunstgenstande, samleobjekter og antikviteter? Hvem kan anvende særreglerne om salg af brugte genstande, kunstgenstande, samleobjekter og antikviteter? 6 Jf. f.eks. Landsskatterettens afgørelse af journalnr samt afgørelse af journalnr

6 Er særreglerne om salg af brugte genstande, kunstgenstande, samleobjekter og antikviteter nogle den afgiftspligtige kan vælge at anvende eller skal særreglerne anvendes, hvis det er muligt? Hvordan skal afgiftstilsvaret opgøres, hvis særreglerne om salg af brugte genstande, kunstgenstande, samleobjekter og antikviteter anvendes? Hvilke regler gælder der, ved salg af brugte genstande på tværs af EU's indre grænser? Herunder indberetninger til EU's databaser. Formålet med denne afhandling er primært at fortolke, analysere og udlede den gældende ret, ved den momsmæssige behandling ved levering af brugte genstande, kunstgenstande, samleobjekter og antikviteter i momslovens 69 til 71, som efter vedtagelsen af 6. momsdirektivs artikel 26 A, 7 blev indført med virkning fra , herunder om den danske stat har implementeret momssystemdirektivets bestemmelser korrekt. Der vil herunder især blive lagt vægt på indarbejdelse af de særregler der omhandler brugte transportmidler, som i dansk lovgivning er indskrænket til personbiler. Afhandlingen vil kun i begrænset omfang omhandle særordningen for salg ved offentlige auktioner, idet en dybere uddybning er fravalgt af hensyn til begrænsning i omfanget af afhandlingen. Af samme årsag, har det ikke været muligt at uddybe reglerne om erhvervelse fra andre EU-lande, import og videreforhandlernes fradragsmuligheder. Afhandlingen vil ligeledes ikke omhandle de mange brugte genstande, kunstgenstande, samleobjekter og antikviteter der sælges gennem diverse genbrugsbutikker, som er omfattet af momsfritagelse på grund af deres anvendelse af overskuddet til velgørende formål. 8 Afhandlingen er udarbejdet i perioden 1. januar 2014 til 13. maj 2014, hvorfor ændringer af praksis efter 13. maj 2014, ikke vil blive inddraget i denne afhandling. 3 METODER Afhandlingen vil som udgangspunkt anvende den rets dogmatiske metode. Dermed vil den gældende ret omkring moms ved salg af brugte varer, kunstgenstande og biler blive beskrevet som den er, 9 fortolket/analyseret og systematiseret, hvorefter gældende ret kan udledes. 10 I afhandlingen vil den gældende ret blive udledt ud fra en analyse af momssystemdirektivet, EUdomstolens domme, momsloven, domme som er afsagt af danske domstole, administrativ praksis fra såvel Landsskatteretten, som SKATs juridiske vejledninger m.v Nu momssystemdirektivets artikel Momslovens 13, stk. 1, nr Jf. Peter Blume Retssystemet og Juridisk metode, side 66 m.f. 10 Jf. Evald og Schaumburg-Müller - Retsfilosofi, Retsvidenskab & Retskildelære, side Ved SKATs juridiske vejledninger forstås momsbekendtgørelsen samt Den juridiske vejledning , med hertil hørende vejledninger. 6

7 Derudover vil artikler og lignende blive inddraget i det omfang disse kan anses for relevante. Disse vil blive anvendt til at præcisere problemstillinger i forbindelse med fortolkningen og implementeringen af bestemmelserne. Artikler og lignende vil således ikke blive anvendt til at udlede den gældende ret, idet disse altid vil være præget af forfatterens personlige fortolkninger. 4 RETSKILDERNE Når den gældende ret på området salg af brugte genstande skal udledes, kan man, efter at den danske stat indtrådte i EF/EU, ikke begrænse dette en analyse af den danske lovgivning og praksis, idet der nu også skal tages hensyn til EU's regler og praksis. Der gældende ret vil i afhandlingen derfor blive udledt ud fra en analyse af flere forskellige former for retskilder, både nationale og internationale retskilder, som alle har en form for indbyrdes rangering. Inden for den nationale ret har vi, i henhold til den juridiske litteratur, 12 følgende prioritering af de skrevne retskilder: 1. Grundloven som går forud for alt anden lovgivning, 13 da ingen skat, dermed heller ikke moms, kan opkræves, med mindre der hjemmel herfor i en lov. 2. Lovgivning i øvrigt, herunder den danske momslov og de almindelig forvaltningslove. 3. Bekendtgørelser. 4. Administrative forskrifter, som tidligere foregik i cirkulæreform, men i dag hovedsageligt sker ved udsendelse af interne meddelelser og styresignaler (de såkaldte SKM meddelelser) samt SKATs juridiske vejledninger. Herudover har man de uskrevne retskilder, der fremgår af den: Retspraksis der kan udledes af de domme, der er afsagt af danske domstole, hvor hierarkiet er, at Højesterets domme vægtes højere end Landsskatteretternes domme, som igen vægtes højere end Byretternes domme. Administrativ praksis fra såvel Landsskatteretten, Skatterådet samt SKATs juridiske vejledninger. Inden for den internationale ret har vi på momsområdet, kun de EU-retslige retskilder at iagttage, herunder de skrevne retskilder i form af: 1. Traktaten. 2. Forordningerne. 3. Direktiverne. Det er specielt ved EU-retten, at der ikke eksisterer et formelt hierarki mellem retskilderne, 14 ud over, at Traktaten ligger øverst, mens forordninger og direktiver er mere eller mindre sidestillede og ikke må stride imod traktaten. 12 Jf. f.eks. Sten Bønsing - Almindelig forvaltningsret, side 32 nederst. Jens Evald & Sten Schaumburg-Müller Retsfilosofi Retsvidenskab & Retskildelærer, side 294 mf. og Mette Holm Høgsbo Skatte- og afgiftsprocessen, side 32 mf. 13 Jf. grundlovens

8 Endelig har man de uskrevne retskilder, der på EU-plan hovedsageligt kommer fra EU-domstolens domspraksis. Set under et, er hierarkiet således at EU-retten står over den danske nationalret, således at virksomhederne vil kunne støtte ret på direktiver og forordninger i det omfang den danske stat har eller skulle have indarbejdet disse, og de i øvrigt er direkte anvendelige. Dermed vil dansk lovgivning kunne underkendes i henhold til EU-lovgivningen. Dette blev gjort meget tydeligt, i forbindelse med en drøftelse omkring børnechecks til udlændinge, hvor den siddende regering valgte at underkende dansk lovgivning og et flertal i folketinget, idet regeringen var af den opfattelse at lovgivningen stred mod EU-retten. 5 DEN HISTORISKE UDVIKLING AF SALG AF BRUGTE GENSTANDE Den første spæde start til et fælles momssystem blev truffet ved Rådets første direktiv i 1967, 15 hvor det blev fastlagt, at forudsætningen for at virkeliggøre traktatens hovedformål om at etablere et fælles indre marked, var at der i medlemsstaterne fandtes lovgivning om omsætningsafgifter, der ikke fordrejede konkurrencevilkårene og ikke hindrede varer og tjenesteydelsernes frie bevægelighed inden for det indre marked. Samme dag vedtog man Rådets andet direktiv som omhandlede strukturen i dette fælles merværdiafgiftssystem samt anvendelsen heraf. 16 Hverken i Rådets første eller andet direktiv tog man stilling til, hvad der skulle ske, når en afgiftspligtig person købte varer af en ikke afgiftspligtig person. Dette førte naturligt til, at flere medlemsstater indførte egne regler for, hvordan brugte genstande, kunstgenstande, samleobjekter og antikviteter skulle behandles momsmæssigt. Man skulle helt frem til 1973, hvor grundlaget for reglerne omkring salg af brugte genstande, kunstgenstande, samleobjekter og antikviteter opstod, da Rådets daværende næstformand Carlo Scarascia Mugnozza fremsendte et forslag til det 6. momsdirektiv, 17 hvor begrebet brugte ting blev foreslået omfattet af en artikel 26. Den oprindelige ide med forslaget var således, at alene brugte ting skulle være omfattet af en særordning. Efter at forslaget havde været i høring ved Det økonomiske og sociale Udvalg samt Europa-Parlamentet sendte Kommissionen for de Europæiske Fællesskaber igen i 1974 forslaget til behandling i Rådet, hvor man havde enkelte ændringer, blandt andet til artikel 26, stykke 1, 18 hvor man ønskede Jf. Karsten Engsig Sørensen og Poul Runge Nielsen EU-Retten, side127 mf. 15 (67/227/EØF) - Rådets første direktiv af 11. april 1967 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgift. 16 (67/228/EØF) Rådets andet direktiv af 11. april 1967 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgift Det fælles merværdiafgiftssystems struktur og de nærmere regler for dets anvendelse. 17 KOM (73)950 af 20. juni forslaget til det sjette rådsdirektiv om harmonisering af medlemsstaternes lovgivninger om omsætningsafgifter 18 8

9 bestemmelsen udvidet til også at omfatte originale kunstværker og til antikviteter og samlerobjekter. Det må konstateres, at da rådet i 1977 endelig indførte sit sjette direktiv, var alt der tidligere fremgik af forslagets artikel 26 om salg af brugte ting ikke blevet vedtaget, hvorefter man fortsat stod uden fælles regelsæt på området. Rådet havde dog indsat en artikel 32, ifølge hvilke Rådet inden den 31. december 1997 med enstemmighed skulle vedtage et forslag om fælles regler for brugte genstande, kunstgenstande, antikviteter og samleobjekter. Indtil vedtagelsen, var de medlemsstater der havde særregler således berettiget til at oprethold disse. I 1979 opstod der så en sag i Holland, 19 hvor Schul, på vegne af en privatperson bosat i Holland, indfører en brugt lystbåd til Holland, som køber havde købt fra en anden privatperson bosat i Cannes. Sagens problematik omhandler, at de hollandske myndigheder opkræver moms ved indførelsen af båden, mens den oprindelige køber der betalte moms ved køb båden, ikke får denne refunderet ved udførelse fra Frankrig. Det fremgår af præmis 25 at såvel medlemsstaterne, Rådet og Kommissionen var klar over, at der var en afgiftskumulation (dobbeltbeskatning) på området, men at en fjernelse, kun kan ske gennem en gradvis harmonisering af de nationale afgiftssystemer. Holland kom så igen i 1984 i søgelyset, hvor Kommissionen for De europæiske Fællesskaber rejste en sag mod Holland. 20 Sagens hovedkerne var forholdsvis simpel, idet de Hollandske myndigheder havde opretholdt en regel, der gav mulighed for i en byttehandel, at nedskrive afgiftsgrundlaget på den nye vare med prisen på den brugte varer. Dette var jf. præmis 23 ikke en overtrædelse af direktivets artikel 11, Ligeledes gik det i en tilsvarende sag som Kommissionen for De europæiske Fællesskaber rejste mod Irland i samme periode. 21 Kommissionen havde herved tabt to sager som følge af Rådets manglede vedtagelse af fælles regler for brugte genstande, kunstgenstande, antikviteter og samleobjekter, som de var forpligtiget til jf. sjette direktivs artikel 32. I 1989 ser det ud til, at Domstolen i endnu en Hollandsk sag, 22 endelig havde fået nok. Domstolen anvender i sagen 4 af præmisserne, 23 alene til at konstatere, at der for tiden ikke findes fællesskabsregler for brugte genstande samt til at forklare den historiske sammenhæng til, hvorfor der ikke findes fællesskabsregler på området. Men Domstolen går denne gang i præmisserne 15, 21 23, meget langt i sin kritik af Rådets passivitet, og anfører i, at medlemsstaterne ikke skal sætte sig i Rådet sted, når dette ikke handler. KOM (74) 795 af 26. juli 1974 Ændringer til forslag til Rådets sjette direktiv om lovgivning om omsætningsafgifter - Det fælles merværdiafgiftssystem. 19 Sag C-15/81 Schul / Inspecteur der invoerrechten en Accijnzen. 20 Sag C-16/84 Kommissionen mod Nederlandene. 21 Sag C-17/84 Kommissionen mod Irland. 22 Sag C-165/88 ORO Amsterdam Beheer BV en Concerto BV mod Inspecteur der Omzetbelasting, Amsterdam. 23 Præmisserne 8 til 11. 9

10 Godt 16 år efter at Rådet jf. 6. momsdirektivs artikel 32, havde været forpligtiget til at vedtage et forslag om fælles regler for brugte genstande, kunstgenstande, antikviteter og samleobjekter kom det så endelig den 14. februar Rådets anfører som begrundelse for ændringerne blandt andet: At der som følge af, at der ikke var et fælles regelsæt, var opstået flere forskellige ordninger, som fremkaldte en konkurrenceforvridning både internt og mellem medlemsstaterne. At disse forskellige regelsæt, medførte at opkrævningen af Fællesskabets indtægter, skete på et uensartet grundlag. At domstolene i flere domme havde understreget at det var nødvendigt med en harmonisering, for at undgå dobbeltbeskatning Efter 2006 er de fælles regler for brugte genstande, kunstgenstande, antikviteter og samleobjekter, som blev tilføjet i 6. momsdirektiv, endelig indarbejdet i momssystemdirektivet, hvor artiklen nu er erstattet af 33 artikler 25 til at uddybe det momsmæssige regelsæt på området. 6 HVILKE TYPER LEVERANCER KAN OMFATTES AF FORTJENST- MARGENORDNINGEN Som det fremgik af den historiske beskrivelse, har der gennem tiden været forskellige holdninger til, hvilke genstande der skulle være omfattet af særreglerne for brugte genstande, kunstgenstande, samleobjekter og antikviteter. Dette skulle nu være endelig fastlagt i henhold til momssystemdirektivets artikel 311, stk. 1, nr. 1 til 4 samt stk. 2 med tilhørende bilag, spørgsmålet er således om der så dermed er kommet et fælles regelsæt, som de forskellige EU-lande i praksis også anvender. 1. BRUGTE GENSTANDE OG TRANSPORTMIDLER Momssystemdirektivet indeholder en meget kort definitionen af brugte genstande Løsøregenstande, der kan genanvendes i den foreliggende stand eller efter reparation 26 Definitionen er dermed forholdsvis simpel og uproblematisk, eller er den? Når man ser på momssystemdirektivet, tales der om Brugte genstande, men ved defineringen af begrebet, bliver der ikke taget stilling til, hvordan det ene ord Brugt skal defineres. Man kan som eksempel benytte en fabriksny cykel, som forhandleren køber direkte fra fabrikken og videresælger til en kunde. 24 Rådets Direktiv 94/5/EF af 14. februar 1994 om tilføjelse til det fælles merværdisystem og om ændring af direktiv 77/388/EØF Særordning for brugte genstande, kunstgenstande, samleobjekter og antikviteter. 25 Artiklerne 311 til Momssystemdirektivets artikel 311, stk. 1, nr

11 Med udgangspunkt i almindelig Dansk sprogbrug, er der ikke tvivl om, at cyklen normalt ikke vil blive betragte som en brugt cykel, men i stedet som en ny cykel, der ikke umiddelbart ville kunne anses for være omfattet af særordningerne for brugte genstande. Hvis den samme cykel sættes ind i momssystemdirektivets definition af en brugt genstand må det konstateres, at en cykel må skulle betragtes som en løsøregenstand, og da den jo var fabriksny, må den også antages at kunne genanvendes i den foreliggende stand. Med andre ord, vil en fabriksny cykel kunne omfattes af momssystemdirektivets definition af en brugt genstand. Umiddelbart lyder dette jo forkert, men hvis man efterfølgende sammenholder ovenstående med de regler som for eksempel den tyske stat har indført i Umsatzsteuergesetz under overskriften Sonderregelungen. 27 Her omtaler formuleringen i afsnitte om Differenzbesteuerung, 28 alene beweglichen körperlichen Gegenständen altså Løsøregenstande: Formuleringen indeholder ikke i øvrigt nogen definition af, hvordan dette tolkes i tysk ret eller på anden måde indikere at reglen er begrænset til brugte genstande. Det har ikke været muligt at finde officiel definition af, hvad der går under betegnelsen beweglichen körperlichen Gegenständen, hvorfor den tyske forståelse af reglen, må findes med udgangspunkt i tyske rådgiveres hjemmesider, som f.eks. Steuerlexikon, 29 hvor der angives: Im Gegensatz zur 6. EG-Richtlinie muss es sich im deutschen Umsatzsteuerrecht nicht um Gebrauchtgegenstände handeln. Von dieser Vorschrift wird also auch der Verkauf von neuen beweglichen Wirtschaftsgütern erfasst. Det må således ud fra ovenstående konstateres, at nogle tyske rådgivere mener, at den tyske Umsatzsteuergesetz i modsætning til momssystemdirektivet ikke kun omhandler brugte genstande. Hvis man f.eks. sammenholder den tyske sprogversion af momssystemdirektivets definition af brugte genstande med den danske sprogversion, 30 vil man bemærke, at der ikke er forskel på disse. Det kan således ikke tilskrives forskellige sprogversioner, at den tyske stat har indarbejdet en momsregel, der så væsentligt afviger fra den danske tolkning af begrebet brugt. Når momssystemdirektivet som anført, ikke særskilt tager stilling til ordet brugt, har den tidligere nævnte cykel uden at have været pakket ud, i henhold til momssystemdirektivet, ændret karakter fra at være en ny cykel til at være omfattet af begrebet en brugt cykel. Dermed må det antages, at den tyske formulering, af at regelsættet omhandler løsøre, udgør en mere korrekt anvendelse af begrebet end den normale danske tolkning af begrebet brugt. Ordet brugt, må derfor i det efterfølgende, ikke læses som en dansker normalt ville anvende ordet, men anses i stedet omfatter alle former for løsøre, som i øvrigt opfylder betingelserne for at være omfattet af regelsættet. 27 Umsatzsteuergesetz in der Fassung der Bekanntmachung vom 21. Februar 2005 (BGBl. I S. 386), Kapitel VI 28 Umsatzsteuergesetz 25a Momssystemdirektivets artikel 311, stk. 1, nr

12 Et andet problemområde er transportmidlerne der per definition også er løsøre, hvorfor brugte transportmidler som udgangspunkt, også må anses som omfattet af betegnelsen Brugte genstande i momssystemdirektivet. Som følge af, at nogle medlemsstater i 1992 anvendte en anden momssærordning end fortjenestmargenordningen på afgiftspligtige videreforhandlers levering af brugte transportmidler, var man nød til at indføre et helt sæt særregler til særreglen om brugte genstande. 31 Dette rejser indledningsvis krav om, at der som det første skal ske en definering af, hvad der kan betragtes som brugte transportmidler, hvilket i momssystemdirektivet, 32 sker ved en modsætningsvis læsning af en tidligere indført definition af transportmidler. 33 Det fremgår ikke direkte af artiklen, hvordan brugte transportmidler defineres, men man har valgt at sige, at det er transportmidler, der ikke opfylder betingelserne for at blive anset som nye jf. stk. 2, litra a. Der er dermed en mindre fejl i direktivet, idet litra a, alene definere, hvilke transportmidler, der kan omfattes af den aktuelle artikel, hvis der er tale om nye transportmidler. Selve definitionen af, hvornår transportmidlerne anses som nye, forefindes i det efterfølgende litra b. 34 I momssystemdirektivet burde der således alene være henvist til stk. 2, uden angivelse af litra. De transportmidler der således skulle omfattes af særreglen til særreglen for brugte genstande er transportmidler der er beregnet til person- eller godstransport og anses for omfattet af regelsættet, når der er tale om: Motordrevne landkøretøjer med en vis motorstørrelse, såfremt leveringen sker mere end seks måneder efter ibrugtagningen eller når kørertøjet har kørt minimum km. Herved rammer man de transportmidler der som ofte købes af privat personer, som f.eks. motorcykler, personbiler og varevogne, men får samtidig cykler, mindre knallerter og lignende holdt uden for særreglen for brugte transportmidler. Skibe der er over 7,5 meter, såfremt leverancen foretages mere end tre måneder efter at skibet blev taget i brug første gang eller hvis skibet har sejlet i mere end 100 timer. Umiddelbart er der således tale om en del skibe, men som følge af undtagelserne, omfatter regelsættet i realiteten kun lystfartøjer over 7,5 meter. Fly med en startvægt over kg såfremt leverancen foretages mere end tre måneder efter at flyet blev taget i brug første gang eller hvis flyet har fløjet i mere end 40 timer. Reglen rammer således alle større privatfly, mens mindre ultralette fly og lignende går fri og behandles efter den almindelige særregel for brugte genstande. I modsætning til skibene, hvor alle erhvervsmæssigt anvendte skibe blev undtaget, har man ved flyene valgt at skelne om de anvendes til udenrigs- eller indenrigstrafik. Flyselskaber der hovedsageligt flyver indenrigstrafik, vil i en salgssituation blive omfattet af særreglen for transportmidler, mens at hvis det samme fly blev solgt af et selskab der hovedsagligt fløj udenrigstrafik, ville salget blive omfattet af den almindelige særregel for brugte genstande. 31 Momssystemdirektivets Afdeling 2, Underafdeling 2, Præmis 326 til Momssystemdirektivet artikel 327 stk Momssystemdirektivet artikel 2, stk. 2, litra a. 34 Momssystemdirektivet artikel 2, stk. 2, litra b. 12

13 Den danske stat har indført direktivets regler i momslovens kapitel 17, hvor overskriften er Særlige bestemmelser for brugte varer, kunstgenstande, samleobjekter og antikviteter. De danske lovgivere har i momsloven forsøgt at definere begrebet Brugte varer 35 hvor man i stykkets 1. punktum har valgt at lægge sig meget tæt op af formuleringen i momssystemdirektivet, men har samtidig indføjet et 2. punktum: Et transportmiddel, der leveres til eller fra andre EU-lande, anses for brugt, såfremt det ikke omfattes af definitionen i 11, stk. 4 [nu 11, stk. 6]. Formuleringen vil kunne henføres til en artikel i momssystemdirektivet, 36 hvor der i forbindelse med en overgangsordning for brugte transportmidler, defineres hvad der skal anses for at være et brugt transportmiddel. Danmark havde i 1985 indført en særordning for brugte biler under 4 tons samt biler der havde været anvendt til udlejning eller køreskole, 37 hvorved Danmark således pr. 31. december 1992 anvendte en anden momssærordning end fortjenestmargenordningen på afgiftspligtige videreforhandlers levering af brugte transportmidler. Danmark burde således ved indførelse af ændringerne til 6. momsdirektiv kunnet have opretholdt de dagældende regler, hvis disse blev tilpasset de i direktivet angivne betingelser. Der foreligger ikke oplysninger om årsagen til at dette ikke skete, men man har formentlig anset den danske regel for at afvige så meget at den ikke kunne tilpasses, hvorfor Danmark, som eneste land, fik ret til at anvende den afgiftssærordning som de øvrige lande skulle tilpasse deres særordninger til, hvis de tidligere havde haft en særordning. 38 Retten til at Danmark fortsat kan indfører en særordning for brugte transportmidler blev videreført i det efterfølgende momssystemdirektiv. 39 Det kunne se ud til, at den danske stat i definitionen af brugte varer, 40 med indførelse af 2. punktum, har forsøgt at etablere en lovfæstet definition af brugte transportmidler til brug ved anvendelse af den almindelige særregel for brugte varer, men formuleringen kan samtidig anses at have karakter af et forsøg på at indarbejde momssystemdirektivets anvisninger omkring brugte transportmidler, 41 således at de to regelsæt kunne behandles under et. Men i modsætning til momssystemdirektivet, der alene henviser til definitionen af, hvad der forstås ved transportmidler, har den danske stat ved indførelsen af reglen, yderligere valgt at tage delvist hensyn til, at præciseringens oprindelig formål, som var at adskille nye og brugte transportmidler, når 35 Momslovens 69, stk Momssystemdirektivet artikel 327, stk LBK nr. 68 af 18/02/1985, Rådets Direktiv 94/5/EF af 14. februar 1994 om tilføjelse til det fælles merværdisystem og om ændring af direktiv 77/388/EØF Særordning for brugte genstande, kunstgenstande, samleobjekter og antikviteter, Artikel 1, om indførelse af artikel 28O, stk. 2 i sjette momsdirektiv. 39 Momssystemdirektivets, artikel 326 stk Momslovens 69, stk. 3, 2. pkt. 41 Momssystemdirektivet artikel 327, stk

14 der jf. momssystemdirektivet, 42 skal pålægges moms ved erhvervelse af et nyt transportmiddel fra et andet EU-land. Ved den formulering der anvendes, har den danske stat indført en regel, der formelt kun er gældende, når et transportmiddel passere en af fællesskabets indre grænser, når reglen kun gælder leverancer til eller fra andre EU-lande. Reglen er således formelt ikke gældende ved leverancer af transportmidler internt i Danmark eller til og fra lande uden for EU. Hvis reglen bliver administreret i henhold til sin ordlyd, vil der jf. det efterfølgende kunne blive tale om en konkurrenceforvridning mellem transportmidler der sælges i Danmark af henholdsvis en tysk og en dansk videreforhandler, hvilket ville kunne have karakter af traktatbrud. Samtidig har den danske stat indført en særregel for beregning af momsen ved levering af brugte personmotorkøretøjer, 43 uden nærmere at definere om der med personmotorkøretøjer menes transportmidler eller noget helt andet. Bestemmelsen kan give anledning til overvejelser, når det som det anføres i den kommenterede momslov må konstateres En tilsvarende bestemmelse findes ikke i momssystemdirektivet, 44 mens Karnov i noten til bestemmelsen, 45 angiver at denne er hjemlet i momssystemdirektivets artikel 326, stk.1. Det er fortsat positivt anført i momssystemdirektivet, at den danske stat må indføre den overgangsordning for brugte transportmidler, som øvrigt EU-lande med en anden momssærordning end fortjenestmargenordningen, skulle opfylde eller tilpasse sin lovgivning til. 46 Den i momsloven anførte opgørelsesmåde er endvidere identisk med den metode, der jf. kapitel 10, angives i momssystemdirektivet for brugte transportmidler, 47 hvorfor det må antages, at der er tale om et forsøg på at indarbejde dele af overgangsordningen for brugte transportmidler i den danske lovgivning, som også Karnov indikerer. Hvis man ser på lovens ordlyd og ordlyden i momssystemdirektivet er der en meget væsentlig forskel, idet direktivet giver den danske stat ret til at indføre de regler, som under et omhandler transportmidler. Den danske stat har valgt kun at indføre reglen på personmotorkøretøjer, hvorfor der kan rejses tvivl om, hvorvidt den i Danmark anvendte ordning lever op til den særaftale der blev indgået, når den ikke samtidig omhandler fly og både. Henset til, at den danske stat allerede i 1985 havde regler for brugte biler, må den danske regel, som udgangspunkt anses at kunne opretholdes i henhold til en stand still bestemmelse 42 Momssystemdirektivet artikel 2, stk. 1, litra a, ii). 43 Momslovens Jf. Lars Loftager Jørgensen, Børge Aagaard Pedersen og Lars Rasmussen, Momsloven med kommentarer og EU-henvisninger, side 1333, 2. afsnit. 45 note 382 til momsloven. 46 Momssystemdirektivets, artikel 326 stk Momssystemdirektivets, artikel 328 og

15 Som tidligere anført har den danske stat indført definitionen af nye transportmidler i en særskilt paragraf i momsloven, 48 hvor man har lavet en sammenskrift af to afsnit i momssystemdirektivet. 49 Men i modsætning til momssystemdirektivet, har den danske stat i lovgivningen ikke medtaget de afgrænsninger, der gælder for henholdsvis skibe over 7,5 meter og fly over kg. Den danske stat opnår hermed en mere praktisk ordning, hvor der er en objektiv regel for, hvornår såvel skibe som fly over målene skal anses som brugte, uanset deres anvendelse. Modsætningsvis skulle man ved at følge direktivet, f.eks. konkret ind og vurdere om en jolle på 8 meter, der havde sejlet 99 timer skulle anses for nyt eller brugt. Problemet med en jolle af denne størrelse er, at den typisk anvendes til fiskerivirksomhed, men også anvendes til privat lystfiskeri, som ikke er omfattet af undtagelserne i momssystemdirektivet. 50 Men som konsekvens af, at den danske definition af brugte transportmidler alene omhandler transportmidler der krydser en af EU's indre grænser, opstår der imidlertid et problem i relation til nye transportmidler. Hvis der tages udgangspunkt i ovenstående jolle der er over 8 meter, og fastsætter at denne er 2½ måned gammel og alene har sejlet i 99 timer. Hvis denne jolle sælges til en dansk køber fra en sælger i et hvilket som helst andet EU land, vil der i henhold til den danske momslov, 51 været tale om en ny jolle. Da bestemmelsen ikke gælder, såfremt den samme jolle sælges af en dansk forhandler, vil den danske forhandler kunne sælge jollen, i henhold til fortjenestmargenordningen, såfremt han har købt båden af en privatperson. Der opstår således en konkurrenceforvridning mellem brugte transportmidler der sælges i Danmark af henholdsvis videreforhandler fra henholdsvis Danmark og et andet EU-land, hvilket ville kunne have karakter af traktatbrud. Der er umiddelbart ikke noget stort antal sager, som giver en praksis omkring definition af hvad en brugt genstand egentlig er. I en EU-dom som vedrørte en svensk sag fra 2004, 52 var spørgsmålet: Om et dyr kunne betragtes som en brugt genstand, samt hvis dette blev bekræftet, Om et dyr der købes fra en privatperson og som efter specialtræning sælges videre, så kunne betragtes som en brugt genstand. Domstolen fandt ikke overraskende, 53 at dyr er et materielt gode omfattet af artikel 5 i 6. momsdirektiv, da der allerede i 1988 var afsagt en tilsvarende dom herom Momslovens 11, stk Momssystemdirektivet artikel 2, stk. 2, litra a og b. 50 Momssystemdirektivet artikel 2, stk. 2, litra a) ii) 51 Momslovens 69, st. 3 jf. 11, stk. 6, nr Sag C-320/02 Förvaltnings AB Stenholmen mod Riksskatteverket 53 jf. præmis Sag 10/87 Tattersalls. 15

16 Mere overraskende er det nok, at domstolen i en af præisserne udtaler, 55 at det principielt vil medføre en dobbelt afgiftspålæggelse, hvis der skal betales moms af den fulde salgssum ved videreforhandlerens salg af en genstand der er købt fra en privatperson. Som begrundelse fortsætter domstolen med, at købsprisen i næsten alle tilfælde, vil omfatte et momsbeløb, der er betalt af privatpersonen, uden at denne kunne fradrage momsen. Domstolen lagde herefter i denne sag, udelukkende vægt på, at genstanden var købt af en privatperson, at købsprisen i næsten alle tilfælde omfatter et momsbeløb som privatpersonen ikke kunne fradrage. Hvorefter domstolen skaber en praksis, der siger at dyr/genstande der købes fra en privatperson med henblik på træning og videresalg kan betragtes som en brugt genstand i momssystemdirektivets forstand. I dansk ret har vi indtil videre kun en enkelt afgørelse fra Landsskatteretten, 56 vedrørende reservedele fra skrotbiler. Sagen vedrørte oprindeligt, et bindende svar på om salg af reservedele kunne anses som omfattet af begrebet brugte varer, når bilerne blev købt af forsikringsselskaber med henblik på videresalg som reservedele, hvortil SKAT havde svaret nej. Det essentielle i denne afgørelse, er at Landsskatteretten i sine bemærkninger og begrundelser, 4. afsnit anfører: at betingelsen om, at de pågældende varer kan genanvendes "i den foreliggende stand eller efter reparation" indeholder et krav om, at den pågældende genstand bevarer sin identitet. Konsekvensen bliver i afgørelsen, at de reservedele der opstår, når en bil skrottes af videreforhandleren/skrothandleren, ikke kan videresælges efter reglerne for brugte varer. Hvis han derimod havde videresolgt hele bilen, ville regelsættet kunne anvendes. Hvis man går ind og ser på SKATs praksis, som fremgår af den Juridiske Vejledning, 57 hvor det i dag er skrevet, at Ved brugte varer forstås løsøregenstande, der kan genanvendes i den foreliggende stand, evt. efter reparation. Det er dog en betingelse, at varen bevarer sin identitet. Varer, der ikke har været taget i brug, kan dog i visse tilfælde anses for "brugte varer". Det gælder fx varer, der har været ejet af privatpersoner. Det afgørende er her, at varen har været solgt til endeligt forbrug, og der dermed er blevet betalt moms af varen ved et tidligere salg, uden at denne moms kunne fradrages. For så vidt angår det første afsnit, den danske praksis, at der skal være tale om løsøre, og at det skal kunne genanvendes. Dette må anses at være i fuld overensstemmelse med ordlyden i momssystemdirektivet jf. præmis SKM LSR Sagen blev påklaget til Vester Landsret som stadfæstede Landsskatterettens afgørelse i SKM VLR. Landsrettens afgørelse medvirker ikke til en definition af brugte genstande, da SKAT under sagen i stedet nedlage påstand om, at de skadede biler skulle være momsbelagt ved købet, og dermed omfattet af de almindelige momsregler. 57 Den juridiske vejledning , afsnit D.A Begrebet Brugte varer? 58 Momssystemdirektivets artikel 311, stk. 1, nr

17 Betingelsen om, at varen skal bevare sin identitet, kan umiddelbart underbygges af en tolkning af ordlyden i momssystemdirektivet, om at varen skal kunne genanvendes i den foreliggende stand eller efter reparation, en ordlyd der går igen i den danske lovgivning. Ordet genanvendes i den sammenhæng det her fremgår, skal forstås således, at den samme ting bruges igen, hvilket også underbygges af den danske Landsskatteretsafgørelse. Den danske formulering omkring varer der ikke har været taget i brug, er ikke en formulering der fremgår af hverken momssystemdirektivet eller af ordlyden i dansk ret. Men ordlyden må anses som en direkte udledning af den førnævnte sag fra EU-Domstolen, hvor der ensidigt lægges vægt på at sælger er en privatperson. Den danske praksis om at det er afgørende for nye varer at de tidligere har været solgt til forbrug, bygger på en lidt udvidet fortolkning af EU-Domstolens præmis 25, som den danske stat har valgt at tolke som, at når EU-domstolen skriver, at der i næsten alle tilfælde er betalt en ikke fradragsberettiget moms, kan dette tolkes som en betingelse. Dette er endnu ikke blevet fastlagt i nogen domspraksis på området, men alene den administrative praksis. Som det fremgår af førnævnte EU-dom, Landsskatteretssagen og dansk praksis, betragtes alle genstande som købes fra privatpersoner, der ikke har kunnet fratrække deres købsmoms, som brugte i relation til særordningen for brugte genstanden hvorved ordet brugt, ikke kan læses som en dansker ellers normalt ville anvende ordet. Det er ligeledes også kun i SKATs administrative praksis, at man kan finde oplysninger omkring tolkningen af hvilke transportmidler der er omfattet af den særlige opgørelsesmetode for brugte personmotorkøretøjer. 59 Det fremgår af den juridiske vejlednings afsnit omkring moms på motorkøretøjer, 60 at der blandt andet skelnes mellem Personmotorkøretøjer og Motorkøretøjer der er indrettet til godstransport. Samtidig fremgår det af vejledningens afsnit omkring opgørelse af moms ved salg af brugte personmotorkøretøjer, 61 at afsnittet kun omhandler salg af personbiler. Ligeledes fremgår det af vejledningens afsnit med overskriften Beregning af moms ved salg af brugte varer (undtagen personmotorkøretøjer), kunstgenstande, samlerobjekter og antikviteter ML 70, 62 positivt at dette ikke omfatter personmotorkøretøjer, hvilket i afsnittes indledning yderligere tilkendegives, ved at anføre undtagen ved salg af personbiler. Det kan konkluderes at Danmark dermed ikke har indført generelle særregler for brugte transportmidler, hvorfor brugte transportmidler som udgangspunkt skal behandles som alle andre brugte genstande, hvor det stort set er en fælles holdning til begrebet brugte genstande. Det må herefter konstateres, at den danske stat uden dette direkte har hjemmel i momssystemdirektivet, men formentlig i henhold til en stand still bestemmelse har indført en særregel, der alene gælder 59 Momslovens Den Juridiske vejledning , Afsnit D.A Den Juridiske vejledning , Afsnit D.A Den Juridiske vejledning , Afsnit D.A

18 for brugte personbiler, og ikke alle de motordrevne landkøretøjer som ellers omfattes jf. momssystemdirektivet. 63 Selv om den danske stat, derfor ikke fuldt ud har indført den overgangsordning for brugte transportmidler, er er omtalt i momssystemdirektivet, må retspraksis indtil videre anses at være korrekt indarbejdet. 2. KUNSTGENSTANDE I forbindelse med indførelse af særordningen for brugte genstande, kunstgenstande, samlerobjekter og antikviteter blev begrebet kunstgenstande defineret i et bilag, 64 således der opstod fire grupper af kunst, der var omfattet af en KN-positionskode samt tre led (Keramiske unika, Emaljearbejde på kobber og fotografier), som ikke blev benævnt ved KN-positionskode. 65 Det blev samtidig vedtaget, at medlemsstaterne skulle have mulighed for undlade at betragte de sidste tre som kunstgenstande. Ved indførelse af momssystemdirektivet, 66 er den oprindelig fortolkning ordret overført, således der alene er foretaget korrektioner for ændringer i KN-koder. I dansk ret har vi indført direktivbestemmelsen direkte i loven, 67 hvor den har fået en lidt tilfældig opbygning, da direktivets 1. og 2. led slås sammen til et punkt, hvor der alene henvises til den kombinerede nomenklatur KN-kode uden yderligere forklaringer om, hvilke typer varer dette omhandler. De to KN-koder omhandler imidlertid malerier, tegninger og pasteller, der udelukkende er fremstillet som håndarbejde (undtagen tegninger henhørende under pos og hånddekorerede industriprodukter); kollager og lignende samt originale stik, tryk og litografier, hvorved der er overensstemmelse mellem direktivets definition og den danske og svenske indarbejdning af disse to led. Direktivets tredje led har man i dansk ret indført i en lidt omformuleret form, som dog ikke afviger indholdsmæssig, men direktivets fjerde til syvende led er indføjet ordret med direktivets formuleringer. 63 Momssystemdirektivet artikel 2, stk. 2, litra a, i, jf. artikel 327, stk Rådets Direktiv 94/5/EF af 14. februar 1994 om tilføjelse til det fælles merværdisystem og om ændring af direktiv 77/388/EØF Særordning for brugte genstande, kunstgenstande, samleobjekter og antikviteter, Bilag I, litra a. 65 De KN-positions- og underpositionskoder, som der henvises til, svarer til koderne i den kombinerede nomenklatur for 2011, som fastlagt i Kommissionens forordning (EU) nr. 861/ KN-koder/Bestemmelserne om tarifering fremgår af Kommissionens forordning (EF) nr. 3009/95 af 22. december 1995, om ændring af bilag 1 til Rådets forordning (EØF) nr. 2658, om Told- og Statistiknomenklatur og Den Fælles Toldtarif forordning (EEG) nr. 2658/ Rådets Direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem, Bilag IX, Del A. 67 Momsloven 69, stk

19 Den danske stat har således valgt, at omfatte såvel keramiske unika, emaljearbejde på kobber samt fotografier af definitionen af kunstgenstande, således at momsbestemmelsen i dag er i overensstemmelse med momssystemdirektivet. Fotografier havde ved den oprindelige indførelse af reglerne, ikke været omfattet af begrebet kunstgenstande, men kom først med fra og med 1. juli Det er endnu ikke muligt at finde EU-domme på det område, der i dag er omfattet af bilag IX, del A til momssystemdirektivet, men der findes en enkelt ældre EU-dom fra 1990 på toldområdet, der definerer kunstværker. 69 I denne sag skulle EU-domstolen tage stilling til, om papirvægte af glas var omfattet af den dagældende position 99.03, nu KN 9703, originale skulpturer, uanset materialets art eller ej. Såvel papirvægtene som de indlagte motiver var fremstillet af amerikanske glaskunstnere, som rent håndarbejde og på grund af fremstillingsprocessen faldt hvert stykke forskelligt ud. Kunstneren fremstillede altid en serie signerede papirvægte, som indbyrdes var af ensartede størrelse, motiv. Domstolen bemærkede i dommens præmis 13, at det afgørende kriterium for varernes tarifering i almindelighed søges i deres objektive kendetegn og egenskaber, således som disse fremgår af ordlyden af Den Fælles Toldtarifs positioner og fortsatte i præmis 14 kap. 99 [Nu KN-9703]omfatter kapitlet med overskriften»kunstværker, samlerobjekter og antikviteter«ikke skulpturer, der har karakter af handelsvarer, f. eks. arbejder af håndværksmæssig art. Sådanne varer tariferes efter deres beskaffenhed.. Domstolen kommer herefter frem til, at papirvægtene har karakter af handelsvarer. Ligeledes ses der endnu ikke at foreligge en dansk retspraksis på området, idet der ikke er afgjort sager ved de danske domstole, selv om der findes flere sager, hvor Landsskatteretten har truffet afgørelse i strid med borgernes ønske, som blot ikke er påklaget til domstolene. Den i Danmark foreliggende praksis vil således alene kunne afgøres ud fra den administrative praksis fra såvel Landsskatteret, Skatteråd og SKATs vejledninger. I 2001 havde Landsskatteretten en sag, 70 der omhandlede nogle produkter der blev fremstillet af planglas, der blev skåret til og lagt i to eller flere lag. Mellem glaslagene blev der indlagt metaltråde, bladmetaller, oxyder, sand, farvepulver m.v. Produkterne blev hovedsageligt solgt fra en butik ved værkstedet, men også fra gallerier og kunstforeninger. I sagen lægges der vægt på, at det af Farfalla Flemming dommen, fremgår at der skal lægges afgørende vægt på, om givne produkter potentielt befinder sig i en økonomisk konkurrencesituation med lignende industrielt og håndværksmæssigt fremstillede produkter Landsskatterettens medlemmer kom indledningsvis frem til, at som følge af, at alle produkterne var fremstillet og signeret af kunstneren, der arbejder alene, måtte produkter anses som unika. Herefter udtaler flertallet af Landskatterettens medlemmer, at de omhandlede produkter ikke efter deres fremtræden kan anses potentielt at konkurrere med produkter med tilsvarende funktion og udseende, hvorfor de omhandlede produkter, må anses for omfattet af toldtariffens position/kn-kode Lov nr. 518 om ændring af merværdiafgift loven. 69 Sag C-228/89 Farfalla Flemming 70 SKM LSR 19

20 Modsat gik det i en sag fra 2011, 71 hvor Landsskatteretten skulle tage stilling til, om aftryk af barnehænder og fødder i bronze kunne anses som kunstgenstande omfattet af KN-kode Landsskatteretten lagde i denne sag meget stor vægt på de forklarende bemærkninger til Toldtariffens positioner/kn-kode 9703, hvor de især hæftede sig ved at det af indledningen fremgår, at originale skulpturer uanset materialets art, ikke omfatter skulpturer i form af massefremstillede reproduktioner eller arbejder af håndværkmæssig art med karakter af handelsvarer, uanset om varen så er tegnet eller udført af kunstneren selv. Ligeledes blev der lagt vægt på formuleringen af undtagelserne: Undtaget fra positionen er: "(...) skulpturer i form af massefremstillede reproduktioner eller arbejder af håndværksmæssig art med karakter af handelsvarer, uanset om disse varer er tegnet eller udført af kunstnere. Skulpturer af kommerciel karakter til dekoration og udsmykning. Genstande til personlig pynt og andre håndværksprodukter af kommerciel karakter (dekorationsgenstande, artikler af religiøs karakter mv.). Landsskatteretten refererede ligeledes præmisserne i Sag C-228/89, som blev afskrevet i afgørelsen. Landskatteretten kom herefter frem til en afgørelse om, at der var tale om bronzeaftryk af håndværksmæssig art med karakter af handelsvarer, og varer af kommerciel karakter til dekoration eller udsmykning, hvorfor bronzeaftrykkene ikke var omfattet af Toldtariffens position/kn-kode Endvidere blev der lagt vægt på, at genstanden var et aftryk af en barnehånd/-fod, der gennem gentagelse af den samme håndværksmæssige proces blev bearbejdet til et bronzeaftryk. Derved var der ikke tale om kunstværker med deres karakter af helt personlige frembringelser, hvorved indehaveren giver et æstetisk ideal udtryk Landsskatteretten fandt ikke at det ville ændre ved bedømmelsen, om bronzeaftrykkene var fremstillet i hånden i et begrænset antal af indehaveren og herunder var signeret, eller om bronzeaftrykkene kunne tillægges kunstnerisk karakter. Ligeledes gik det i den anden sag fra 2011, 72 hvor en glaspuster der havde en medarbejder, var af den opfattelse at produktionen af vaser, fade, skåle og figurere der var individuelt håndproduceret med stor variation samt produktionen af vinglas, vandkander og fyrfadslysestager der var mindre varieret end førstnævnte, skulle anses for skulpturere omfattet af KN-kode Landsskatteretten lagde også i denne sag meget stor vægt på de forklarende bemærkninger til Toldtariffens positioner/kn-kode 9703, idet rettens bemærkninger var identiske med førnævnte sag. Landsskatteretten stadfæster herefter SKATs afgørelse om, at selvom glasarbejderne var skabt af indehaveren fra bunden af, og der var tale om forskellige designs, former og farvekombinationer, kunne 71 SKM LSR 72 SKM LSR 20

21 glasarbejderne ikke betragtes som originale skulpturer (kunstværk), men som produkter af håndværksmæssig art med karakter af handelsvarer. Skatterådet havde i 2007 en sag, 73 hvor rådet skulle tage stilling til, om der var tale om en ydelse eller kunstgenstande omfattet af KN-kode Spørgsmålet omhandlede en kunstners samlede leverance i form af udsmykning af en hall og et gangareal i en bygning, hvor leverancen bestod i en installation bestående af granitskulpturer, lys- og vandinstallationer samt granitpaneler, integreret i bygningens gulv og loft. Skatterådet lægger i sagen vægt på, at leveringen omfatter to kunstværker, som har karakter af integrerede bygningsinstallationer, til udsmykning af dels et gangareal, dels en foyer/hall, samt at kunstnerens arbejde bestod dels i det kunstneriske idéarbejde med udsmykningen, dels i formgivningen af granitelementer, tilpasset bygningens rum, samt udførelse af vand- og lys-installationer. Der var således efter Skatterådets opfattelse ikke tale om selvstændige kunstgenstande, men om kunstnerisk bearbejdning af bygningsbestanddele, udsmykning af gulv, loft og rum. Skatterådet lagde yderlige vægt på, at leverancen efter sin karakter, som integreret i bygningen, kun kunne leveres én gang, og at der var tale om en opgave med udsmykning af en bygning på bestilling, og ikke om salg af et på forhånd fremstillet kunstværk. Der var således ikke tale om levering af kunstgenstande efter 69, stk. 4. SKATs definitionen af kunst findes i den juridiske vejledning i to forskellige afsnit, hvor det ene omhandler det reducerede momsgrundlag ved salg af egne kunstgenstande, 74 hvor definition af kunstgenstande er begrænset til en henvisning til de førnævnte domme og afgørelser. Det andet afsnit Særlige bestemmelser for brugte varer, kunstgenstande, samleobjekter og antikviteter omfatter også begrebet Kunstgenstande som omhandlet af denne afhandling. Den juridiske vejledningsafsnit om Kunstgenstande, 75 udgør i realiteten en afskrift af lovteksten der er tilføjet en begrænset afskrift af Toldtariffens kapitel 97 Danmark har i modsætning til f.eks. Tyskland og Sverige valgt at betragte fotografier som kunst. Allerede i forbindelse med indførelsen af reglen, 76 blev ministeren stillet et spørgsmål, om fotografisk kunst er så præcist defineret, at der ikke kan opstå tvivl om, hvorvidt almindelige skolefotos, bryllupsfotos og konfirmationsbilleder ikke er momsfritagne?. Der var tale om et meget relevant spørgsmål der viser, at det ikke var folketingets mening at alle fotos skulle omfattes. Uheldigvis svarer ministeren meget undvigende, idet svaret var, at der altid vil kunne opstå afgrænsningstilfælde. Det er selvfølgelig ikke alle fotografier, som er kunst, ligesom det ikke er alt maleri, der er det. Ministeren fortsatte herefter og sagde Den foreslåede ordlyd er fuldstændig i overensstemmelse med ordlyden i bilaget til 6. momsdirektiv, som definerer kunstgenstande i momsmæssig henseende. Ministeren var således enig i, at det med lovforslaget ikke skulle være alle fotografier, der skulle betragtes som kunst. Henset til, at der allerede på et tidspunkt havde været en sag ved EU- 73 SKM SR 74 Den Juridiske vejledning , afsnit D.A Den juridiske vejledning , afsnit D.A Momsloven 69, stk. 4, nr. 6 jf. Lov nr

22 domstolen omkring tolkning af begrebet kunst, 77 samt en lignende sag i Landsskatteretten, 78 må det nok anses at være meget frimodigt af ministeren, at svare at ordlyden var tilstrækkelig præcist defineret, blot fordi den var identisk med formuleringen i direktivets bilag. Ved udarbejdelse af Den Juridiske Vejledning, er SKAT blevet fanget af, at der endnu ikke forefindes en retspraksis, eller højere administrativ praksis, hvorfor SKAT selv har skulle defineret Fotokunst i overensstemmelse med politikkernes holdning til, at ikke alle fotografier skulle være omfattet af begrebet. Det betød efterfølgende, at SKAT ikke anser alle fotografier, der ellers opfylder betingelserne i loven, for at kunne anses for fotokunst. SKAT anser f.eks. ikke portrætfotos som fotokunst, hvis fotoet er taget for at sælge billedet til personen eller dennes nærtstående. SKATs formuleringer medfører, at f.eks. et portrætfoto af skatteministeren, ikke anses som fotokunst, hvis det skal sælges til ministeren selv. Men hvad så, hvis det skal sælges til Skatteministeriet, som minde om den tidligere minister? Der vil her jf. en modsætningsvis læsning af SKATs tolkning, være tale om fotokunst, da der så ikke er tale om nærtstående eller personen selv. Samtidig angiver SKAT i Den Juridiske vejledning, at et foto som udgangspunkt vil være fotokunst, hvis dette er taget/udført af en person, der er medlem af en af fire navngivne foreninger, eller har gennemgået en uddannelse på en af tre danske uddannelsesinstitutioner eller en tilsvarende udenlands uddannelsesinstitution. Som følge af, at medlemskab af de fire foreninger, som udgangspunkt kræver, at man har gennemgået en af de tre uddannelser eller en tilsvarende udenlandsk uddannelse, er der i praksis udelukkende tale om et uddannelseskrav. For så vidt angår Danske Billedkunstneres Fagforening, kan det formodes, at SKAT ikke at læst foreningens vedtægter, idet enhver vil kunne blive B-medlem af foreningen, hvis man ønsker at støtte foreningens formål, hvorefter ens fotos som udgangspunkt vil være fotokunst. SKAT har naturligvis indført en undtagelse om, at såfremt der er tvivl om, hvorvidt et foto kan anses for kunst, kan Akademirådet anmodes om en udtalelse. Der vil i praksis kunne blive et praktisk problem ved at skulle anmode Akademirådet om en udtalelse om, hvorvidt det stykke fotokunst, der er solgt til en privat er kunst eller ej. SKAT har ingen umiddelbar hjemmel til at indkræve fotografiet fra en privatperson, ligesom der ikke er hjemmel til at pålægge en kunstner at kræve sit kunstværk tilbageleveret fra kunden, hvorfor Akademirådet ikke vil kunne se det værk de skal vurdere. Det fremgår således af momssystemdirektivet, 79 at nationalstaten kan undlade at betragte fotografier som kunstgenstande. Men hverken direktivet eller bilaget giver nationalstaterne ret til at begrænse definitionen i bilagets direktiv med f.eks. uddannelsesmæssige krav eller krav om medlemskab af udvalgte foreninger, der alene er hjemmehørende i nationalstaten. Man kan selvfølgelig undre sig over, hvorfor folketinget i 2006, valgte at medtaget fotokunst i definitionen af Kunst, og så efterfølgende forsøge at tolke sig ud af de fleste situationer, når direktivet 77 Sag C-228/89 Farfalla Flemming 78 SKM LSR 79 Momssystemdirektivet artikel 311, stk

23 gav mulighed for at udeholde fotografier fra definitionen. Vurderingen af politikkernes tanker og begrundelser ligger dog uden for denne afhandlings formål. Men Folketinget valgte at indføre fotografier i definitionen af kunst, og bliver således også bundet af EU s regelsæt jf. afsnittet om retskilder. Det kan herefter konkluderes, at den danske stat, har indarbejdet direktivets definitioner af kunst for så vidt angår bilagets fire første punkter, og umiddelbart har en ensartet tolkning heraf, idet disse punkter, alle tolkes ud fra de fælles bestemmelser om tarifering, KN-koder, der anvendes inden for toldområdet. Det må yderligere konkluderes at Danmark har valgt at betragte fotografier som kunstgenstande, men samtidig har indført en administrativ tolkning af fotokunst, som umiddelbart må anses at være i strid med EU-retten. Borgerne bør derfor, så længe, der ikke foreligger en retspraksis på området, ikke uden videre acceptere definitionen af fotokunst i SKATs vejledning, men forsøge at få dette afprøvet ved domstolene. 3. SAMLEOBJEKTER I forbindelse med indførelse af særordningen for brugte genstande, kunstgenstande, samlerobjekter og antikviteter blev begrebet samlerobjekter defineret i et bilag, 80 således der opstod to grupper af samleobjekter, som begge var omfattet af en KN-positionskode. Ved indførelse af momssystemdirektivet, 81 er den oprindelig fortolkning ordret overført. Ved samleobjekter, har den danske stat indført reglerne i momsloven, 82 hvor man anvender en meget kort fortolkning af direktivet, hvor man alene henviser kort til, hvad det enkelte led i hovedtræk omhandler, hvorefter der i hvert af de to led henvises til KN-nummeret der er omfattet. Den danske stat har således indarbejdet direktivets definitioner af samleobjekter mere eller mindre ordret, hvorved der er en ensartet indarbejdning og tolkning heraf, når dette skal tolkes direkte ud fra de fælles bestemmelser om tarifering, KN-koder, der anvendes inden for toldområdet. På EU-plan findes der ikke nogle nyere domspraksis, end to sager der begge blev afgjort den 10. oktober 1985, som omhandlede fortolkningen af den fælles toldtarifs pos historiske samlerobjekter. Begge sager er interessante, alene som følge af, at domstolen ikke tager stilling til de konkrete genstande i sagerne, men alene afsiger domme, der definere begrebet samleobjekter henhørende under den fælles toldtarifs pos Den første sag omhandlede fortoldning, 83 af en Daimler-Benz, type 300 SL-Coupé, årgang Rådets Direktiv 94/5/EF af 14. februar 1994 om tilføjelse til det fælles merværdisystem og om ændring af direktiv 77/388/EØF Særordning for brugte genstande, kunstgenstande, samleobjekter og antikviteter, Bilag I, litra b. 81 Rådets Direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem, Bilag IX, Del B. 82 Momslovens 69, stk Sag 200/84 Daiber 23

24 Efter at domstolen har gennemgået forskellige sproglige versioner af den fælles toldtarifs pos kommer man i præmis 16, frem til, at første betingelse er, at genstande i sig selv er egnet til at indgå i en samling og dernæst, at tariferingen skal foretages på grundlag af varens objektive kendetegn og egenskaber. Det at være egnet til at indgå i en samling medfører i præmis 18 blot, at tidligere seriefremstillede genstande, i dag skal findes i så lille et antal, at de kan kaldes sjældne. Sjældne defineres her, som genstande der ikke kan købes når som helst. Domstolen definere herefter en række kendetegn på, at en genstand er et samleobjekt, herunder: At samleobjekter normalt er genstand for en specialiseret handel. At samleobjekter som ofte har en høj værdi, der ikke begrundes i værdien af materialerne. At samleobjekter normalt ikke anvendes i overensstemmelse med deres oprindelige formål. Domstolen bemærker efterfølgende i præmis 22, at kendetegnene alene ikke er tilstrækkelig til at en genstand kan tariferes under pos , idet genstanden ligeledes skal have en historisk eller etnografisk værdi, hvor domstolen henviser til Toldsamarbejdsrådets forklarende bemærkning, der siger: genstande, der kan tjene til studium af nutids- eller fortidsfolkeslags virksomhed, sæder og skikke, f.eks. mumier, sarkofager, våben, genstande med tilknytning til religion, beklædningsgenstande mv, genstande anvendt af primitive folkeslag og genstande, der har tilhørt berømtheder Domstolen fremkommer herefter i præmis 24, med sin definition af begrebet Historisk eller etnografisk interesse, som en genstand, der belyser menneskets frembringelser værdi, herunder på teknikkens område, når den betegner et væsentligt trin i menneskehedens udvikling, udtrykt ved dens frembringelser, eller belyser et afsnit af denne udvikling. Domstolen definere således begrebet samleobjekter noget videre end, den forklaring der var i Toldsamarbejdsrådets forklarende bemærkning. Den anden sag omhandlede fortoldning, 84 af atten håndvåben og fire hylstre hertil, er der i realiteten tale om en ren afskrift af førnævnte EU-dom. Domstolen præciserer i denne sag i præmis 20, at de samleobjekter der er tale om, alle er under 100 år gamle, idet de ellers var omfattet af pos antikviteter. Yderligere anfører domstolen i præmis 23, at Toldsamarbejdsrådets forklarende bemærkning til positionen udtrykkeligt nævner våben, hvorfor der for så vidt angår våben, ikke behøver at være en historisk værdi for at disse kan betegnes som samleobjekter. Der findes p.t. ingen dansk retspraksis på området, eller administrativ praksis fra Landsskatteretten. Dansk praksis skal derfor findes i SKATs administrative praksis, som bl.a. fremgår af den Juridiske vejledning. 85 Denne vejledning indeholder en næsten ordret afskrift af definitionen i bilaget til momssystemdirektivet, hvor SKAT under specifikationen af samlinger og samleobjekter, har tilføjet herunder veteranbiler under [KN-kode 97 05] SKATs tilføjelse omkring veteranbiler, der i øvrigt ikke fremgår af momssystemdirektivet, er en tilføjelse der begrundes i en senere ændring af de Europæiske Unions kombinerede Nomenklatur, hvor 84 Sag 252/84 Collecter Guns 85 Den Juridiske vejledning , afsnit D.A

25 begrebet veteranbiler, i 2011 blev tildelt en omfangsrig definition, 86 som SKAT valgte af afskrive i den juridiske vejledning. SKAT har, ved at tilføje, at den liste der er anført i den juridisk vejledning er udtømmende, sikret sig, at begrebet samleobjekter til enhver tid vil omhandle de genstande der har KN-koderne og 97 05, som det også fremgår af momssystemdirektivet. SKAT har dog i slutningen af den juridiske vejledning, et eksempel med, at nye ubrugte Danmøntkort ikke er omfattet af begrebet samleobjekter, jf. en tidligere afgørelse fra Told- og Skattestyrelsen, 87 idet disse var momsfritaget. 88 Det kan undre, at SKAT den dag i dag, stadig anser Danmøntkort for undtaget fra begrebet samleobjekter, når PBS allerede i 2005 meddelte at Danmøntkortet officielt var udfaset. 89 Det vil sige, at siden 2005 har Danmøntkortet ikke kunnet anvendes som gangbart betalingsmiddel, hvilket i 1999 ellers var Told- og Skattestyrelsens begrundelse for momsfritagelsen. Det må derfor anses for en fejl fra SKATs side, når man ikke har fået slettet eksemplet fra den juridiske vejledning, idet Danmøntkortet i dag opfylder betingelserne for at være omfattet af begrebet samleobjekter. Den danske administrative praksis må derfor, bortset fra problematikken med Danmøntkortet, anses at være en korrekt indarbejdning og fortolkning af momssystemdirektivets definition af samleobjekter. 4. ANTIKVITETER I forbindelse med indførelse af særordningen for brugte genstande, kunstgenstande, samlerobjekter og antikviteter blev begrebet antikviteter defineret i et bilag, 90 som en slags opsamling. Antikviteter udgør således alle genstande der er over 100 år gamle. Ved indførelse af momssystemdirektivet, 91 er den oprindelig fortolkning ordret overført. Ved antikviteter, har Danmark indført reglerne i momsloven, 92 hvor man alene anfører at der ved antikviteter forstås genstande, der kan henføres til den tilsvarende KN-kode. 86 Den Europæiske Unions Tidende (2011/C 137/01) om forklarende bemærkninger til de europæiske unions kombinerede nomenklatur, Kapitel TfS 1999, Jf. Momsloven 13, stk. 1, nr. 11, litra d 89 Jf. Møllerhøj, Jakob, Derfor endte Danmønt som en fiasko. 90 Rådets Direktiv 94/5/EF af 14. februar 1994 om tilføjelse til det fælles merværdisystem og om ændring af direktiv 77/388/EØF Særordning for brugte genstande, kunstgenstande, samleobjekter og antikviteter, Bilag I, litra c. 91 Rådets Direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem, Bilag IX, Del C. 92 Momslovens 69, stk. 6 25

26 Der findes hverken fra EU-domstolen eller de nationale domstole domme omkring definitionen af antikviteter. Den administrative praksis, som fremgår af SKATs juridiske vejledning, 93 er meget spartansk og anfører alene at genstanden skal være over 100 år, og ikke omfattet af vejledningens to afsnit om kunstgenstande og samle objekter. Det må derfor konstateres at den danske stat således har indarbejdet direktivets definitioner af antikviteter stort set ordret, hvorved der er en ensartet indarbejdning og tolkning heraf, da reglerne henviser til den fælles bestemmelse om tarifering, KN-koder 9706, der anvendes inden for toldområdet. 7 HVEM ER OMFATTET AF LOVBESTEMMELSEN Ved tilføjelsen af reglerne om særordninger for brugte genstande, kunstgenstande, samleobjekter og antikviteter til 6. momsdirektiv, blev der indført et sæt særregler for Videreforhandlere og et sæt særregler for Offentlige auktioner. 94 Ved indførelse af Momssystemdirektivet, blev denne opdeling opretholdt, således der også i dag gælder en særregel for hver af de to grupperinger AUKTIONSHOLDERE Momssystemdirektivets særordninger for salg ved offentlig auktion, er et sæt særregler nationalstaterne kan vælge at anvende. 96 Det kan konstateres at den danske stat ikke har valgt at anvende særordningen for salg ved offentlig auktion og indarbejde dette i sin helhed i de respektive momslove, som et særskilte regelsæt, hvilket formentlig kan henføres til momssystemdirektivets definitioner af henholdsvis auktionsholdere og videreforhandlere. En auktionsholder defineres i momssystemdirektivet, 97 som enhver afgiftspligtig person, der udbyder brugte genstande eller kunstgenstande, samlerobjekter eller antikviteter på offentlige auktioner således disse varer overdrages til den der byder højest. Dette uddybes senere i momssystemdirektivet til, 98 at auktionsholder skal handle i eget navn, men for anden persons regning, og at leverandøren skal have overdraget genstanden til auktionsholderen i henhold til en aftale om kommission Den juridiske vejledning , afsnit D.A Rådets Direktiv 94/5/EF af 14. februar 1994 om tilføjelse til det fælles merværdisystem og om ændring af direktiv 77/388/EØF Særordning for brugte genstande, kunstgenstande, samleobjekter og antikviteter, artikel 1 om indsættelse af artikel 26A, afsnit B og C. 95 Momssystemdirektivets Kapitel 4, Afdeling 2, underafdeling 1 samt Afdeling Jf. Momssystemdirektivets artikel 333, stk Jf. Momssystemdirektivets artikel 311, stk. 1, nr. 6 og Jf. Momssystemdirektivets artikel 333, stk Jf. kapitel 8.1 Krav til anskaffelsen 26

27 I henhold til efterfølgende, 100 fremgår det af momssystemdirektivet, 101 at en videreforhandler anses for at være en afgiftspligtig person der køber brugte genstande mv. med henblik på videresalg, selvom denne handler for en andens regning i henhold til en kommisionsaftale. Direktivets formuleringer medfører således pr. automatik, at en auktionsholder nødvendigvis også skal betragtes som en videreforhandler, idet denne netop køber brugte varer med henblik på videresalg samtidig med at der handles for en andens regning i henhold til en kommisionsaftale. Det må som tidligere anført konstateres at den danske stat ikke har valgt at anvende særordningen for salg ved offentlig auktion og indarbejde dette i sin helhed i de respektive momslove, idet direktivets formuleringer pr. automatik medførere at en auktionsholder nødvendigvis også skal betragtes som en videreforhandler. Auktionsholder vil derfor i den efterfølgende del af afhandlingen blive behandlet sammen med den gennerelle definition af videreforhandlere. 2. VIDEREFORHANDLER Definitionen af en afgiftspligtig videreforhandler fremgår af momssystemdirektivet, 102 hvor det i hovedtræk kan være enhver afgiftspligtig person, der køber brugte genstande eller kunstgenstande, samlerobjekter eller antikviteter med henblik på videresalg, enten for egen regning eller i kommission. Den danske stat har indarbejdet momssystemdirektivets definition af videreforhandler i momsloven, hvor disse alene defineres som, virksomheder der med henblik på videresalg indkøber brugte varer. 103 Hvorved den Danske momslov, ikke i kapitlet omkring brugte varer, 104 umiddelbart medtager varer der handles i henhold til en aftale om kommission. Dette vil dog være en misforståelse, idet den danske stat allerede på et tidligt tidspunkt i lovgivningen har taget stilling til, at overdragelse af varer i henhold til en aftale om kommission, skal betragtes som levering af en vare, 105 hvorved den danske formulering bliver indarbejdet i to led. Når der nu er indført en lovgivning hvis ordlyd dækker momssystemdirektivet, er spørgsmålet herefter, hvad er gældende dansk retspraksis på området. Der har tidligere ved EU-domstolen kun verseret en enkelt dansk sag, som omhandler spørgsmålet om man er videreforhandler eller ej. 106 I denne sag havde Jyske Finans A/S sammen med flere danske 100 Jf. kapitel Jf. Momssystemdirektivets artikel 311, stk. 1, nr Jf. Momssystemdirektivets artikel 311, stk. 1, nr Momsloven 69, stk. 1, 1. pkt. 104 Momslovens kapitel Momsloven 4, stk. 3, nr Sag C-280/04 Jyske Finans A/S. 27

28 finansieringsselskaber rejst tvivl om, hvilken betydning det havde, når der i direktivet blev skrevet, at de brugte genstande skulle være købt med henblik på videresalg. Helt konkret drejede sagen sig om, Jyske Finans A/S der i et vist omfang købte brugte personbiler, som i en periode blev anvendt i leasingvirksomheden, hvorfor der jf. den dansk momslov, 107 ikke var momsfradrag ved indkøbet af bilerne. Når leasingperioden udløb blev bilerne solgt uden opkrævning af moms jf. særreglerne for brugte genstande, hvorved momstilsvaret blev nul. Den Danske stat mente modsætningsvis, at der skulle afregnes dansk moms af den fulde salgspris for bilerne. EU-domstolen kom indledningsvis frem til, 108 at flere af sprogversionerne af sjette direktiv (nu Momssystemdirektivet) kunne give det indtryk, at udtrykket med henblik på videresalg, alene knyttede sig til ordet indfører der stod lige inden. Domstolen kom herefter frem til, at ordlyden ikke stillede krav om, at en erhvervsdrivende på tidspunktet for købet af den brugte genstand skulle havde til hensigt at videresælge den, for senere at kunne blive omfattet af definitionen på en afgiftspligtig videreforhandler. Domstolen kom herefter i problemer med sin egen tolkningen af, at videresalg kun henviste til ordet indfører, da dette ville være i strid med det overordnede formål med reglerne. Domstolen konkluderede herefter, at udtrykket også henviste til køb eller udtagning til brug for virksomheden. 109 Domstolen måtte herefter fortolke særordningen ud fra dens formål, som var at undgå dobbelt afgiftsbelastning og konkurrenceforvridning. 110 Da Jyske Finans A/S både havde købt bilerne brugt og uden momsfradrag, var der en risiko for dobbelt afgiftsbelastning. 111 Samtidig var Jyske Finans A/S i en konkurrencesituation i forhold til brugtvognsforhandlere, hvorfor opkrævning af moms af Jyske Finans A/S fulde salgspris, ville fordreje konkurrencen til skade for selskabet. 112 I den sidste ende, kom domstolen frem til, at direktivet skulle fortolkes således, at en virksomhed, der som et normalt led i sin virksomhed videresolgte biler, som den havde købt brugt til brug for sin leasingvirksomhed, og hvor videresalget ikke på købstidspunktet var det væsentligste formål, men kun et sekundært formål, der var naturligt i forhold til udlejningen, skulle anses for en»afgiftspligtig videreforhandler«i den forstand, hvori udtrykket blev anvendt i denne bestemmelse. 113 I en anden sag, 114 hvor videreforhandleren, Laszlo Bakcsi, oprindelig havde købt en bil af en privatperson, og anvendt denne delvis i sin virksomhed, fremgår det af generaladvokatens forslag til afgørelsen, 115 at disse regler forbeholdt afgiftspligtige videreforhandlere, dvs. personer, hvis hovederhverv består i køb og salg af brugte genstande. Generaladvokatens bemærkning, kom ikke med i 107 Momslovens 42, stk. 1, nr Sag C-280/04 - Præmis Sag C-280/04 - Præmis Sag C-280/04 - Præmis Sag C-280/04 - Præmis Sag C-280/04 - Præmis Sjette direktivs artikel 26a, punkt A, litra e, nu art. 311, stk. 1, nr. 5, i momssystemdirektivet 114 Sag C-415/98 Laszlo Bakcsi. 115 Præmis

29 selve dommen, men viser dog, at hensigten med regelsættet var, at dette alene skulle omhandle virksomheder der havde handel med brugte genstande som hovederhverv. Selvom sagen om Jyske Finans A/S var indbragt for EU-Domstolen af Vestre Landsret, findes der ikke nogen dansk domstolspraksis, der definerer hvem der kan betragtes som afgiftspligtige videreforhandlere i denne sammenhæng, da SKAT valgte at tage bekræftende til genmæle i den verserende sag. Man er derfor fortsat henvist til den administrative praksis fra henholdsvis Landsskatteretten og SKAT. Der har for Landsskatteretten alene verseret en enkelt sag, omhandlende kommisionssalg, 116 for januar 2004 til december 2006, hvorved sagen blev omfattet af såvel sjette momsdirektiv som momssystemdirektivet. Sagen omhandlede et selskab, der solgte malerier, som de havde i kommission for en kunstner, hvor salgssummen blev fordelt ligeligt mellem kunstner og selskab. Selskabet havde for sin andel af salget angivet moms efter særreglerne for brugte genstande. SKAT havde opkrævet moms af den fulde salgssum hos selskabet, idet man var af den holdning, at anvendelse af særreglen for brugte genstande krævede, at der var sket en levering fra kunstneren til selskabet. Baggrunden herfor, var en præcisering af reglerne, som Told- og Skattestyrelsens havde udsendt i 2002, 117 hvoraf det fremgik, at det var Told- og Skattestyrelsens opfattelse, der ved kommissionssalg var tale om, at kommissionæren handlede i eget navn, men for kunstnerens regning efter bemyndigelse fra denne. I sin argumentation anvendte Landsskatteretten i væsentlig omfang sjette momsdirektivs formuleringer, til at definere den danske ret, og endte med at komme frem til, at når en kunstner udleverer et kunstværk til en kommissionær med henblik på dennes salg af dette, er der tale om en levering i momslovens forstand. Endvidere kom Landsskatteretten frem til, at en kommissionær ville kunne anvende særreglen for brugte genstande, når kunstværkerne var overdraget til kommissionæren. Men også hos SKAT findes der en administrativ praksis, som påvirkes af EU-domme og praksis fra højere rangerende danske retskilder som domstole og Landsskatteretten. Efter at EU-Domstolen havde taget stilling til om leasingvirksomheder kunne anvende særreglen for brugte genstande, 118 udkom der en SKAT-meddelelse, 119 hvori SKAT som direkte følge af EU-dommen, ændrede tolkningerne af hvem der kunne anvende særreglerne om brugte varer. SKATs praksis blev herefter, at leasingvirksomheder kunne anvende særreglerne for brugte varer, men udvidede herefter tolkningen til, også at omfatte videresalg af brugte genstande, der var indkøbt til brug for andre momspligtige aktiviteter, når der var den fornødne forbindelse mellem den afgiftspligtiges primære formål med købet og det senere videresalg. Det fastslås herefter i den juridiske vejledning, at en afgiftspligtig person vil kunne betragtes som videreforhandler i relation særreglerne for brugte varer, såfremt det blot på købstidspunktet kunne 116 SKM LSR 117 SKM TSS 118 Sag C-280/04 Jyske Finans A/S. 119 SKM SKAT 29

30 antages at være hensigten at disse brugte varer skal sælges videre på et senere tidspunkt, det er således ikke nødvendigt, at videresalget har været det væsentligste formål. SKAT har senest præciseret praksis i den juridiske vejledning, 120 hvor begrebet videreforhandlere er defineret således Ved videreforhandlere forstås virksomheder, der indkøber varer med henblik på videresalg og består derfor alene i en omformulering af lovens tekst. 121 Efter at have tabt sagen om kunstnerens kommissionssalg har man yderligere tilføjet, at auktionshuse og andre, der handler for egen eller andens regning, i henhold til en kommissionsaftale, med henblik på køb eller salg, kan anses for videreforhandlere. Karnov angiver, ligesom den juridiske vejledning, i sine kommentarer til bestemmelsen, 122 at også auktionshuse og andre der handler i henhold til en kommisionsaftale er omfattet af begrebet videreforhandlere, men tilføjer herefter at særordningen for salg ved offentlig auktion findes i momssystemdirektivets artikel Karnovs henvisning til momssystemdirektivets artikler, kan ikke direkte siges at være forkerte, idet der ganske korrekt er en særordning i de anførte bestemmelser. Men henvisningen må imidlertid anses for at være misvisende i forhold til dansk retspraksis, da den danske stat har valgt, ikke at indføre denne særordning. Den ovenstående landsskatteretsafgørelse, 123 der var grundlaget for at SKAT tilføjede auktionshuse og andre til definitionen af videreforhandlere, henviser alene til såvel sjette momsdirektiv som momssystemdirektivets afdeling om særordning for afgiftspligtige videreforhandlere, som begge omhandler den almindelige fortjenestmargenordning som alle EU-lande var forpligtiget til at indarbejde i national lovgivning. Dansk retspraksis for definitionen af en videreforhandler må ud fra de foreliggende oplysninger anses at være indarbejdet korrekt i overensstemmelse med momssystemdirektivets definition af samme. 8 BETINGELSER Som det tidligere er anført, kunne en hest anses som brugt, alene fordi den var købt fra en privatperson, som ikke havde kunnet fradrage momsen. Der eksisterer således nogle betingelser der skal være opfyldt for at en vare kan være omfattet af særordninger for brugte genstande, kunstgenstande, samlerobjekter og antikviteter. Ud over at der skal været tale om leverance af en vare der kan være omfattet af ordningen jf. kapitel 6, som leveres af en videreforhandler som omtalt i kapitel 7, er der yderligere betingelser til såvel videreforhandlerens anskaffelse af varen, fakturakrav samt særlige regler omkring bogføringen af handlerne. 120 Den Juridiske vejledning , afsnit D.A Momsloven 69, stk note 369 til momsloven. 123 SKM LSR 30

31 1. KRAV TIL ANSKAFFELSEN Det fremgår af momssystemdirektivet at fortjenestmargenordningen, alene kan finde anvendelse, når varerne inden for EU er leveret til videreforhandleren fra en af nedenstående fire typer leverandører: 124 a. En ikke afgiftspligtig person, hvilket typisk vil blive defineret som en privatperson. b. En afgiftspligtig person, som leverer varen fra en momsfritaget virksomhed. 125 c. En afgiftspligtig person, som er momsfritaget på grund af virksomhedens størrelse/omsætning. 126 Leverancen skal samtidig vedrøre et investeringsgode. d. En afgiftspligtig person, som ligeledes leverer varen ved anvendelse af særordningen for brugte genstande, kunstgenstande, samlerobjekter og antikviteter. Denne positivliste er stort set identisk med de personer en auktionsholder måtte have købt de brugte genstande fra, såfremt særreglerne for brugte genstande ønskes anvendt, hvortil der generelt er tilføjet, at genstanden er overdraget i henhold til en kommissionsaftale med henblik på salg. 127 Der er således ikke væsentlige forskelle i krav til anskaffelsen mellem videreforhandlere og auktionsholdere. Den danske stat har indført momssystemdirektivets bestemmelse i momsloven, 128 i en tilnærmelsesvis afskrift af de fire typer leverandører. Ved indførelsen af direktivbestemmelsen har den danske stat dog tilføjet endnu en type leverandører i form af afgiftspligtige personer, der sælger motorkøretøjer, 129 som har været anvendt til udlejningsvirksomhed og køreskoler og afgiftsberigtiget på et reduceret grundlag. 130 Indarbejdningen af denne ekstra leverandørtype kan umiddelbart give anledning til betænkning, idet der ikke i momssystemdirektivet er indføjet en tilsvarende bestemmelse. Ikke mindst, når der er flere anerkendte opslagsværker, der stiller spørgsmålstegn ved lovligheden af den lovbestemmelse, der henvises til. Det anføres f.eks. i den kommenterede momslov omkring reglen om reduceret grundlag for motorkøretøjer, der har været anvendt til udlejning og køreskoler Momssystemdirektivet indeholder ikke en tilsvarende bestemmelse. Der er derfor uoverensstemmelse mellem direktivet og momsloven, 131 mens Karnov i noten til samme bestemmelse mere moderat anfører, at det er uklart, hvor hjemlen til denne bestemmelse findes i momssystemdirektivet Momssystemdirektivet artikel Virksomheder der er momsfritaget, defineres i Momssystemdirektivets artikel Virksomheder der er fritaget på grund af størrelse, defineres i Momssystemdirektivets artikel Momssystemdirektivet artikel Momsloven 69, stk Momsloven 69, stk. 1, nr Momsloven 30, stk Jf. Lars Loftager Jørgensen, Børge Aagaard Pedersen og Lars Rasmussen, Momsloven med kommentarer og EU-henvisninger, side 756 mf note 155 til momsloven sidste punktum. 31

32 Uden at komme dybere ind i momsreglerne omkring udlejning af motorkøretøjer og drift af virksomhed med køreundervisning, skal det kort oplyses, at uanset der normalt ikke er fradrag for moms på f.eks. personbiler, er der i momsloven en bestemmelse, 133 som angiver at der er fuldt momsfradrag for købsmomsen for disse, når bilerne skal anvendes af virksomheder, der udlejer motorkøretøjer eller som driver køreskole. Dermed omfatter den særlige undtagelse for køretøjer der har været anvendt til udlejning eller køreskole, i realiteten køretøjer der er købt af afgiftspligtige personer, som har fratrukket momsen ved anskaffelsen, hvilket kan vise sig problematisk jf. det efterfølgende. Når der ses bort fra køretøjer til udlejning eller drift af køreskoler, ses den danske indarbejdning af momssystemdirektivets krav til anskaffelser i de nationale lovgivninger, ordlydsmæssig at være korrekt. På EU-plan findes der flere domme der har betydning for den gældende ret, herunder den tidligere nævnte afgørelse vedr. Jyske Finans A/S. 134 Dommens andet spørgsmål omhandler principielt om en leasingvirksomhed kunne anses som en videreforhandler i relation til fortjenstmargenordningen, hvilket dommen endte med at bekræfte. I dommen lægges der bl.a. vægt på, 135 at når Jyske Finans A/S køber brugte biler, og dermed ikke kan fradrage moms på købstidspunktet, er der en risiko for en iboende moms i købsprisen og dermed mulighed for dobbelt momsbelastning. Samtidig er det i strid med princippet om momsens neutralitet, når to erhvervsdrivende der foretager ensartede transaktioner, momsmæssigt behandles forskelligt, som her hvor et leasingselskab pålægges moms af den fulde salgspris, mens en brugtvognsforhandler alene pålægges moms af fortjenesten. Det bliver således afgørende for sagens udfald, at Jyske Finans A/S, havde købt bilerne fra personer der ikke kunne angive moms på fakturaen. Denne danske sag viser, at det væsentligste er, om der er risiko for: at der pålignes dobbelt moms, hvilket vil være en mulighed, hvis varerne købes hos de i momssystemdirektivet angivne persongrupper, eller at der opstår en konkurrenceforvridning, I relation til ovenstående sag, kan man i øvrigt undre sig over, at de danske skattemyndigheder nedlagde påstand om, at Jyske Finans A/S skulle betale moms af det fulde salg, når man også dengang havde en dansk lovregel om, at biler der anvendtes til udlejningsvirksomhed, ved salg kunne afgiftsberigtiges på et reduceret grundlag. 136 I en bulgarsk sag, 137 havde en brugtvognshandler importeret brugte reservedele fra tredjeland, under anvendelse af den almindelig momsordning med angivelse af erhvervelsesmoms og fradrag herfor. 133 Momslovens 42, stk Sag C-280/04, Jyske Finans A/S 135 Jf. præmis Momslovens 30, stk. 1 og Sag C-203/10, Auto Nikolovi. 32

33 Domstolen fastslår i sagen flere væsentlige forhold, herunder at der er væsentlig forskel på begreberne levering af varer og indførsel af varer da der ved levering af varer er tale om, at varerne er leveret i det aktuelle land, eller i et andet EU-land, mens der ved indførsel af varer er tale om, at varerne indføres til EU fra et tredjeland. 138 Når der således i momssystemdirektivet står leveret til ham inden for Fællesskabet medfører førnævnte definitioner, at brugte genstande der indført til EU af videreforhandleren, ikke kan omfattes af fortjenestmargenordningen. Domstolen fastslår yderligere, 139 at regelsættet om fortjenstmargenordningen ved salg af brugte genstande mv. er en særlig momsordning, der er en undtagelse fra den almindelige ordning der som de øvrige særordninger i direktivet kun bør anvendes i det omfang, det er nødvendigt for at nå formålet. Særordningerne skal dermed ikke tolkes så udvidende, at det rammer uden for det formål man havde til hensigt at opnå. Formålet med fortjenestmargenordningen var af undgå dobbelt påligning af moms samt konkurrenceforvridning inden for handel med brugte varer. 140 Domstolen kommer herefter frem til, at når en afgiftspligtig videreforhandler selv indfører varerne under anvendelse af den almindlige momsordning udelukker reglerne om fradrag, risikoen for at der pålignes dobbelt moms. 141 Derfor finder domstolen ikke, at der ikke er grund til at fravige den almindelige ordning til fordel for særordningen. Dommen bliver herefter, at fortjenstmargenordningen ikke finder anvendelse på leveringer af varer såsom brugte dele til motorkøretøjer, som den afgiftspligtige videreforhandler selv har indført i Unionen under den almindelige momsordning. 142 Denne bulgarske sag viser ligeledes, at det væsentligste er, om der er risiko for: at der pålignes dobbelt moms, hvilket vil være en mulighed, hvis varerne købes hos de i momssystemdirektivet angivne persongrupper, eller at der opstår en konkurrenceforvridning, I sommeren 2012 blev der så afsagt dom i en polsk sag, 143 som omhandlede personbiler der blev købt fra erhvervsdrivende. Problematikken var dengang, at i henhold til polsk lovgivning kunne afgiftspligtige personer fratrække indgående afgift på personbiler under kg. dog kun med 60 % af fakturaens momsbeløb og maksimum PLN. Når Bawaria Motors efterfølgende købte sådanne biler, hvor der var foretaget delvist momsfradrag, fandt de sig berettiget til at anvende fortjenestmargenordningen ved det efterfølgende salg, da der ellers ville være tale om en dobbelt afgiftspålæggelse. 138 Jf. præmis 42 og Jf. præmis Jf. præmis Jf. præmis Jf. præmis Sag C-160/11, Bawaria Motors. 33

34 Som i de to tidligere nævnte sager, 144 konstatere domstolen allerede fra starten, at reglerne om fortjenestmargenordningen er en særordning i forhold til direktivets almindelige ordning, og at sådanne særordninger skulle fortolkes indskrænkende. 145 Domstolen konstaterede hurtigt, 146 at der ikke var tale om leveringer fra en ikke afgiftspligtig person eller en afgiftspligtig person, som var momsfritaget på grund af virksomhedens størrelse/omsætning eller som anvendte fortjenstmargenordningen. Det skulle herefter vurderes om de købte biler kunne anses for at være leveret af en afgiftspligtig person fra dennes momsfritagne virksomhed eller biler som denne havde købt uden fradragsret for moms. Domstolen kunne i henhold til sagsakterne udelukke, at der var tale om leveringer fra momsfritaget virksomheder, hvorfor der alene var momssystemdirektivets artikel 136, litra b tilbage, der kunne begrunde anvendelse af fortjenestmargenordningen. Denne bestemmelse omfatter de situationer, hvor leverandøren ved det oprindelige køb havde været nægtet momsfradrag, f.eks. fordi der var tale om genstande af ikke streng erhvervsmæssig karakter eller begrænsninger af fradraget i henhold til en stand still klausul. 147 Domstolen fastslår, 148 at artikel 136, litra b skal fortolkes strengt, idet den medfører en fritagelse, som er en undtagelse fra det almindelige princip om, at moms opkræves af enhver levering af goder eller tjenesteydelser og at denne fritagelse som følge af henvisningerne i momssystemdirektivet indgår i den undtagelsesordning som omhandles under fortjenstmargenordningen. Som følge heraf, kommer domstolen frem til, at denne artikel kun finder anvendelse på genstande, hvor der ikke har været ret til fradrag for afgift ved anskaffelsen. Domstolen kommer herefter frem til, at uanset årsagen til, at leverandøren har kunnet fradrage dele af momsen, vil en afgiftspligtige videreforhandlers efterfølgende levering af disse køretøjer ikke være (er) omfattet af anvendelsesområdet for fortjenstmargenordningen. 149 Dommen bliver herefter, at momssystemdirektivet skal fortolkes således, at en afgiftspligtig videreforhandler ikke kan anvende fortjenstmargenordningen, når vedkommende leverer motorkøretøjer, der er brugte genstande og som vedkommende tidligere har erhvervet med momsfritagelse fra en anden afgiftspligtig person, der havde ret til delvist fradrag af den indgående moms på købsprisen for disse køretøjer. 150 Dommen er interessant på flere fronter, først og fremmest fordi den er så klokkeklar i afgørelsen af, at fortjenestmargenordningen ikke kan anvendes, hvis den person der leverede genstanden til videreforhandleren har kunnet fradrage en del af den indgående moms. Dernæst bliver dommen interessant, 144 Sg C-280/04 og C-203/ Jf. præmis 28 og Jf. præmis Momssystemdirektivets artikel 314, litra b, henviser til artikel 136 som igen henviser til artikel Jf. præmis 34 og Jf. præmis Jf. præmis

35 idet den samtidig underkender den danske momslov, 151 hvor det positivt fremgår, at når en videreforhandler køber et motorkøretøj af en udlejningsvirksomhed eller køreskole, som har anvendt det reducerede momsgrundlag ved salget, kan fortjenstmargenordningen anvendes. Problemet er her, at de biler der kan være omfattet af denne bestemmelse, vil være købt med fuld fradragsret for købsmomsen, 152 hvorfor de jf. dommen ikke kan anvende ordningen. Der foreligger ikke en større dansk domspraksis på området, men i december 2013, havde Vestre Landsret en enkelt sag, der omhandlede skadede biler der blev købt af forsikringsselskaberne med henblik på videresalg af reservedele. 153 Sagen vedrørte oprindeligt, et bindende svar på om salg af reservedele kunne anses som omfattet af begrebet brugte varer, når bilerne blev købt af forsikringsselskaber med henblik på videresalg som reservedele, hvortil SKAT havde svaret nej. Under sagen i Landsskatteretten fastholdes SKATs afgørelse. 154 I forbindelse med indbringelse for Vestre Landsret tilføjede SKAT spørgsmålet om leverandørens momsmæssige status, hvilket blev det eneste spørgsmål domstolen behandlede. Hovedproblematikken var herefter, at tidligere var forsikringsselskabernes videresalg af skadede biler blevet anset for omfattet af den gennerelle momsfritagelse for forsikringsselskabers aktiviteter. På et tidspunkt var praksis blevet ændret, således at disse videresalg af skadede biler ikke længere var momsfritaget. Vester Landsret afsagde herefter dom hvoraf det fremgår, at fortjenestmargenordningen ikke kan anvendes, idet de omhandlede varer ikke er købt fra en leverandør der fra fritaget for moms. Den administrative praksis som skulle kunne udledes blandt andet ud fra Landsskatterettens afgørelse og SKATs vejledninger, omfatter på dette område kun en enkelt Landsskatteretssag, 155 hvor et selskab havde indgået en kommissionsaftale med en kunstner, om at sælge dennes kunstværker. Selskabet havde her beregnet moms i henhold til fortjenstmargenordningen, hvilket blev anfægtet af SKAT, som ikke mente ordningen kunne anvendes på kommissionssalg. Landskatteretten afgjorde efter gennemgang af momsloven og 6. momsdirektiv, at fortjenestmargenordningen var en valgmulighed ved videresalg af kunst, leveret af kunstneren, samt at reglerne kunne anvendes, når genstandene var overdraget i henhold til en kommissionsaftale. Det fremgår efterfølgende af den juridiske vejledning, at der ved en videreforhandler forstås virksomheder, der indkøber vare med henblik på videresalg, men efter afsigelse af det tidligere nævnte domme og landsskatteretsafgørelser, er der i vejledningen tilføjet auktionshuse og andre der handler i henhold til en kommissionsaftale, videresalg af aktiver der er benyttet som driftsmidler i en periode samt udlejningsvirksomheder. Vejledningens konklusion er således i dag, at fortjenestmargenordningen kan anvendes, når blot det er en naturlig handling at videresælge genstanden, og at dette allerede var hensigten på købstidspunkt. 151 Momslovens 69, stk. 1, nr Jf. momslovens 42, stk. 6 er der fradrag for moms ved køb af biler der anvendes til udlejning eller drift af køreskole. 153 SKM VLR. 154 SKM LSR Landsskatterettens journal nr Bemærk, at SKM VLR fejlagtigt henviser til Landsskatterettens journal nr i stedet. 155 SKM LSR. 35

36 Det må herefter konkluderes, at den danske stat, har indarbejdet momssystemdirektivets bestemmelse korrekt og at retspraksis følger denne indarbejdning. Dog skal det bemærkes, at der på området udlejnings-/køreskolebiler ikke ses at være hjemmel til denne ordning, som ligeledes undsiges af EU-domstolen, 156 hvorfor retspraksis på dette ene område, må anses at stride imod EU-retten. 2. FAKTURAKRAV Det fremgår af momssystemdirektivet kun et enkelt yderligere krav til fakturaer, der er omfattet af fortjenestmargenordningen end momssystemdirektivets almindlige fakturakrav. 157 I forbindelse med leverancer der er omfattet af fortjenestmargenordningen, er det tilføjet, at videreforhandleren ikke må angive momsen som et særskilt beløb. 158 Herudover har man i momssystemdirektivet anført at de enkelte nationalstater selv træffer de foranstaltninger der er nødvendige, for at undgå at videreforhandlerene uberettiget opnår fordele eller lider tab. 159 Den danske stat har i momsloven direkte indarbejdet momssystemdirektivets betingelse om, at moms ikke på påføres fakturaen, 160 mens der ikke af loven fremgår yderligere betingelser. Betingelserne til fakturering generelt og specifikt vedrørende brugte varer er i stedet indført i momsbekendtgørelsen, 161 hvor det i lighed med loven er anført, at der ikke må anføres afgift eller andre oplysninger hvoraf afgiftsbeløbet kan udledes. Den danske stat har for at undgå at videreforhandlerne opnår uberettigede fordele og tab, indført yderligere betingelser i momsbekendtgørelsen i form af et krav om at der på salgsfakturaen tydeligt skal påføres en af tre standardtekster, 162 der alle indeholder formuleringen køber har ikke fradrag for momsen. Den danske stat er i momsbekendtgørelsen gået endnu videre ved at indføre en regel om, at videreforhandlere der indkøber varer, der er omfattet af fortjenstmargenordningen fra privatpersoner eller virksomheder der ikke er registrerede, i stedet skal udarbejde et afregningsbilag. Dette afregningsbilag skal så opfylde de normale fakturakrav og underskrives af sælger. 163 Hvis sælgeren ikke kan underskrive, skal videreforhandleren sikre sig anden dokumentation fra sælgeren, der indeholder de samme oplysninger. 156 Sag C-160/11, Bawaria Motors. 157 Momssystemet afsnit XI, kapitel Momssystemdirektivets artikel Momssystemdirektivets artikel 318, stk Momslovens 70, stk Bekendtgørelse nr. 814 af 24. juni 2013 (herefter benævnt momsbekendtgørelsen) kapitel 12 samt Momsbekendtgørelsens 121, stk

37 Uanset den danske stat ikke direkte har indført momssystemdirektivets regelsæt for salg på offentlige auktioner, 164 har man alligevel i momsbekendtgørelsen særskilt indført, at auktionsholder skal udstede de samme bilag som en videreforhandler. 165 Dermed indføres momssystemdirektivets anvisninger omkring fakturakrav for auktionsholdere indirekte i det danske momssystem. 166 Der findes ikke egentlig EU-ret på området, idet der er tale om bestemmelser, som det er op til den enkelte nationalstat at indfører. Men i dansk retspraksis findes der flere domme på området I juni 2007 fastholder Højesteret i en sag omkring en autoforhandler Vestre Landsrets dom, 167 hvori Landsskatteretten havde lagt vægt på, at autoforhandleren ikke havde påført afregningsbilagene de fornødne oplysninger om momsforholdene samt, at han ikke havde oplyst at bilerne var solgt i henhold til brugtmomsreglerne [fortjenestmargenordningen egen bemærkning]. I en byretsdom fra december 2013 var problemstillingen, 168 at en autoforhandler ikke havde anvendt salgsfakturaer, men som dokumentation for køb og salg af bilerne i stedet havde anvendt slutsedler og evt. dags dato bilag. Under det oprindelig sagsforløb ved Landsskatteretten havde autoforhandleren rekonstrueret de manglende fakturaer, og havde fået købers & sælgers underskrift på flere af disse. Autoforhandleren havde derfor gjort gældende at betingelserne for anvendelse af fortjenstmargenordningen var opfyldt, efter denne rekonstruktion af bilagsmaterialet. I denne anledning havde autoforhandleren bekræftet, at han var enig i, at der gjaldt særlige krav til regnskab og faktura, hvis fortjenestmargenordningen skulle anvendes. Det var dog hans påstand, at dette ikke var ensbetydende med, at overholdes disse særlige krav ikke fuldstændigt, så tilsidesættes hele muligheden for at anvende brugtmomsordningen, således at der skal afholdes salgsmoms af samtlige solgte personkøretøjer. Landsskatteretten kom dog frem til, at da bilagene ikke opfyldte kravene i momsbekendtgørelsen, var med korrekt, da SKAT ikke godkendte, at autoforhandleren kunne benytte fortjenstmargenordningen. De fakturaer som autoforhandleren efterfølgende havde rekonstrueret kunne ikke føre til et andet resultat. I den efterfølgende byretsdom konkluderede retten, at de formelle betingelser for anvendelse af brugtmomsordningen ikke var opfyldt, hvorefter Landsskatterettens afgørelse blev stadfæstet. I henhold til denne dom, må det derfor konstateres, at såfremt alle de formelle betingelserne for at anvende fortjenestmargenordningen ikke er opfyldt, vil en videreforhandler ikke kunne anvende ordningen. Momsbekendtgørelsens 121, stk Regelsættet fremgår af Momssystemdirektivets artikel 333 til Momsbekendtgørelsens 121, stk Momssystemdirektivets artikel 339 og SKM HR som stadfæster Vestre Landsrets dom fra SKM VLR. 168 SKM BR 37

38 I en anden sag fra oktober 2007, der igen vedrørte en autoforhandler, fastslog Byretten, 169 at brugtmomsordningen [fortjenestmargenordningen egen bemærkning] ikke kunne anvendes. Skattemyndigheden havde i den pågældende sag anført, at fortjenestmargenordningen var en undtagelse fra momslovens sædvanlige regler og at autoforhandleren kun kunne anvende ordningen, såfremt samtlige betingelser herfor var nøje overholdt. Konkret var der fundet bilag, hvor kravene til afregningsbilag og salgsfaktura ikke var opfyldt, da der i nogle tilfælde manglede fortløbende nummerering, angivelse af dato, sælgers underskrift eller mangelfulde oplysninger til brug for identifikation af sælger. Byretten fandt ikke, at efterfølgende indhentede oplysning og erklæringer kunne reparere på disse mangler, og stadfæstede derfor, at fortjenstmargenordningen ikke kunne anvendes. Den er en del Landsskatterets afgørelser, der belyser den administrative praksis. I en sag fra 2010, 170 havde en lønmodtagere, sideløbende med arbejdet, på hobbyplan handlet med brugte modelbiler uden at være momsregisteret. Da der var tale om en hobby, var der ikke udstedt faktura eller lignende. Landsskatteretten fastslår i sin begrundelse, at de obligatoriske betingelser til en faktura ikke er opfyldt, når der ikke er udstedt en faktura, hvorfor afgørelsen blev, at der skulle betales moms af det fulde salg. Ligeledes stadfæstes SKATs afgørelse i en sag fra 2013, 171 hvor Landsskatteretten som begrundelse for at nægte anvendelse af fortjenstmargenordningen blandt andet lægger vægt på at de fremlagte bilag ikke opfylder kravene i momsbekendtgørelsen. I en anden sag fra 2013, 172 stadfæster Landsskatteretten igen SKATs afgørelse om, at fortjenestmargenordningen ikke kan anvendes, idet afregningsbilagene ikke opfyldte kravene til dokumentation. Den administrative praksis der fremgår af SKATs juridiske vejledning, 173 omfatter i dag kun en sammenskrift af momsloven og momsbekendtgørelsens krav til afregningsbilag og faktura, hvorfor Den juridiske vejledning kun i meget begrænset omfang, er anvendelig til at udlede dansk retspraksis. Det må dog ud fra ovenstående vurderes, at den danske stat har indført en række fakturakrav, som lever op til momssystemdirektivets bestemmelser. Ud fra domspraksis og Landsskatterettens praksis må de danske fakturakrav således anses for at være ubetingede krav, der skal opfyldes for at kunne anvende den særordning som fortjenestmargenordningen nu engang er. 169 SKM BR. 170 Landsskatterettens afgørelse af journalnr Landsskatterettens afgørelse af journalnr Landsskatterettens afgørelse af journalnr Den Juridiske Vejledning , afsnit D.A

39 3. KRAV TIL BOGFØRINGEN Der er ikke i momssystemdirektivet fastlagt formelle krav til bogføringen ved anvendelse af fortjenstmargenordningen, men det fremgår, at de enkelte nationalstater selv træffer de foranstaltninger der er nødvendige, for at undgå at videreforhandlerene uberettiget opnår fordele eller lider tab. 174 Dog har man i momssystemdirektivets afsnit omkring særordningen for salg ved offentlig auktion, indført at auktionsholdere i bogføringen skal føre en interimskonto, 175 hvor de beløb de modtager fra køberen og de beløb de tilbagebetaler til sælger, skal bogføres. Den danske stat har valgt at træffe foranstaltninger til at undgå misbrug, ved i momsloven at fastsætte at virksomheder der anvender fortjenstmargenordningen, skal føre et særskilt regnskab herover. 176 Samtidig uddelegeres det til Skatteministeren at fastsætte de konkrete regler herfor. Skatteministeren har herefter udnyttet sin ret til i momsbekendtgørelsen, 177 at fastsætte en række formelle regnskabskrav, der skal være overholdt for at en virksomhed kan anvende reglerne om salg af brugte varer. Et af de væsentligste krav der angives i momsbekendtgørelsen er, at der skal føres særskilt regnskab for hver af de momsordninger som anvendes. Dette medføre i princippet, at en videreforhandler teoretisk kan komme i den situation at der skal føres 5 delregnskaber for henholdsvis: Varer der sælges efter de almindelige momsregler, Salg af varer omfattet af fortjenstmargenordningen, hvor den individuelle købs- og salgspris kendes, Salg af varer omfattet af fortjenstmargenordningen, hvor den individuelle købs- og salgspris ikke kendes, og momsen derfor beregnes ud fra det samlede køb og salg, Salg af brugte personbiler, og Salg af varer omfattet af fortjenstmargenordningen ved offentlige auktioner. Det er som udgangspunkt hovedreglen, at videreforhandleren kender købs- og salgsprisen for den enkelte vare, hvorfor det i bekendtgørelsen er indført, at der for hver enkelt vare skal angives: et lagernummer, købs- og salgsdato, købspris og salgspris, inkl. afgift, samt forskelsbeløbet mellem salgs- og købspris. Man kan formode, at de tre første punktet kan henføres til den øvrige danske lovgivning omkring salg af brugte varer, bortset fra registreringspligtige køretøjer, bøger og frimærker. Der kræves her at næringsdrivende, der handler med brugte genstande, skal føre forretningsbøger eller anden betryggende bogføring der er autoriseret af politiet. 178 I disse forretningsbøger skal indføres ethvert køb, salg eller 174 Momssystemdirektivets artikel 318, stk Momssystemdirektivets artikel Jf. momslovens 70. stk Momsbekendtgørelsens Bekendtgørelse nr. 7 af 9. januar 1969 med efterfølgende ændringer, 3 og 5. 39

40 lån under et særligt løbenummer, samtidig med forretningens afslutning. 179 Endvidere skal de købte genstande mærkes med det løbenummer med årstal, hvormed de er indført i forretningsbogen [bogføringen egen bemærkning]. 180 Som tidligere anført findes der ikke en egentlig EU-ret på området, idet der er tale om bestemmelser det er op til den enkelte nationalstat at indføre. Men i dansk retspraksis er der dog enkelte domme på området I juni 2007 fastholdt Højesteret i en sag omkring en autoforhandler Vestre Landsrets dom. 181 Landsskatteretten havde ved afgørelsen blandt andet lagt vægt på, at autoforhandleren ikke havde ført et selvstændigt regnskab for de bilhandler, som han havde ført ind under fortjenestmargenordningen, 182 og dermed ikke kunne anvende fortjenestmargenordningen. I en byretsdom fra december 2013, 183 fandt retten ikke at en autoforhandler var berettiget til at anvende fortjenestmargenordningen, idet han ikke havde ført et særskilt regnskab for biler solgt under fortjenestmargenordningen. Det interessante i sagen er dog også, at retten fortsætter og anvender begrundelsen, at autoforhandleren heller ikke havde ført et afstemt kasseregnskab. Retten konkluderede herefter, at De formelle betingelser for anvendelse af brugtmomsordningen var derfor ikke opfyldt, hvorefter landsskatterettens afgørelse blev stadfæstet. I en ældre sag fra oktober 2007, der ligeledes vedrørte en autoforhandler, fastslog Byretten, 184 at fortjenestmargenordningen ikke kunne anvendes. Skattemyndigheden havde i den pågældende sag anført, at fortjenestmargenordningen var en undtagelse fra momslovens sædvanlige regler og at autoforhandleren kun kunne anvende ordningen, såfremt samtlige betingelser herfor var nøje overholdt. Konkret var der blevet fundet bilag, hvor momsbekendtgørelsens krav ikke var opfyldt, men retten henviser yderligere til, at der i enkelte tilfælde, var fejl og unøjagtigheder med hensyn til lagernummerangivelsen. Byretten fandt herefter ikke, at fortjenstmargenordningen kunne anvendes. Domstolens henvisning til, de enkeltstående fejl omkring lagernummerangivelsen antyder, at dette forhold i sig selv kan være af betydning, hvorved den giver skattemyndigheden ret i, at samtlige betingelser skal overholdes nøje. Den administrative praksis skulle kunne findes i SKATs juridiske vejledning, 185 der lige som anført under fakturakrav, kun i meget begrænset omfang, er anvendelig til at udlede dansk retspraksis. Afsnittet i Den juridiske vejledning omfatter også her, kun en sammenskrift af momsloven og momsbekendtgørelsens regnskabskrav, og tilfører således ikke væsentlige oplysninger omkring retspraksis. 179 Bekendtgørelse nr. 7 af 9. januar 1969 med efterfølgende ændringer, Bekendtgørelse nr. 7 af 9. januar 1969 med efterfølgende ændringer, SKM HR som stadfæster Vestre Landsrets dom fra SKM VLR, hvori sagens oplysninger forefindes. 182 Jf. momslovens 70, stk SKM BR 184 SKM BR. 185 Den Juridiske Vejledning , afsnit D.A

41 Der er dog flere Landsskatteretssager, hvor kravene til bogføringen indgår, herunder en sag fra 2009, 186 hvor virksomheden solgte motorcykler. I den konkret sag, bogførte virksomheden først når motorcyklerne var solgte, ligesom bogføringen i øvrigt ikke var udarbejdet i overensstemmelse med momsbekendtgørelsen. Landsskatteretten angiver i sin begrundelse, at virksomheden ikke har ført regnskab, der opfylder momsbekendtgørelsens betingelser og dermed heller ikke opfyldt betingelserne for at anvende brugtmomsordningen. Ligeledes i en sag fra 2009, 187 hvor en autoforhandler, ikke havde ført fyldestgørende regnskab, hvorfor Landsskatteretten konkluderede, at der ikke var ført et regnskab, der opfyldte momsbekendtgørelsens betingelser. Det må dog ud fra ovenstående vurderes, at den danske stat for at leve op til momssystemdirektivets bestemmelse omkring misbrug af ordningen, 188 har indført en række regnskabskrav, som umiddelbart skal overholdes. Domspraksis angiver yderligere, at de danske regnskabskrav anses for at være ubetingede krav der skal være opfyldt, for at kunne anvende fortjenestmargenordningen. Der er dog en tendens til, at den manglende opfyldelse af regnskabskravene, skal ske i kombinering med mangler ved fakturakravene. 9 KAN ELLER SKAL REGLER Momssystemdirektivet angiver, at særordningen omkring fortjenstmargenordningen, er et regelsæt, videreforhandleren, for hver enkelt handel, kan vælge om han vil anvende, idet han til enhver tid kan vælge at anvende den almindelige momsordning. 189 I den danske momslov er det direkte skrevet, at virksomheder der indkøber brugte varer, kan ved videresalg anvende reglerne i momslovens kapitel om særlige bestemmelser for brugte varer, kunstgenstande, samlerobjekter og antikviteter. 190 Der er således umiddelbart tale om en direkte indarbejdning af momssystemdirektivets bestemmelse. En søgning i EU-dommene viser ikke et større antal sager på området, idet der kun er en enkelt nyere dom, 191 der kort er inde om momssystemdirektivets bestemmelse om det var en kan eller skal regel. 192 Men som følge af, at der var tale om import af varer fra tredje lande til EU, endte sagen med ikke at behandle området, således at der fortsat ikke findes en EU domspraksis på området. 186 Landsskatterettens afgørelse af journalnr Landsskatterettens afgørelse af journalnr Jf. Momssystemdirektivets artikel 318, stk Jf. Momssystemdirektivets artikel Jf. momslovens 69, stk. 1, 1. pkt. 191 Momssystemdirektivet artikel 319 eller 6. momsdirektiv artikel 26 A, punkt B, stk Sag C-203/10, Auto Nokolovi, hvor direktivets artikel 319 nævnes i præmis 13 og

42 I dansk retspraksis har vi ikke domme der i sig selv behandler om der er tale om en kan eller skal regel, men i en enkelt byretsdom, 193 havde klageren som argumentation for sin påstand anført, at Brugtmomsordningen er et tilbud til videreforhandlere af brugte varer, som de har mulighed for at benytte for at undgå at betale dobbeltmoms. Hverken Landsskatteretten eller Byretten går ind og kommentere dette, men udtalelsen må ses som om, at skatteadvokaten betragter fortjenestmargenordningen som en valgmulighed videreforhandleren kan vælge at anvende. I den administrative praksis har vi en Landsskatteretssag fra 2008, 194 der vedrørte salg af nye kunstværker der var leveret til videreforhandleren af kunstneren. Denne vareart er ikke omfattet af den ordinære definition af brugte varer, men er positivt kommet som en tilføjelse i momssystemdirektivet. 195 Da der er er tale om en regel, der giver videreforhandleren ret til at vælge at anvende fortjenestmargenordningen, må den anses som direkte anvendelig. Landsskatteretten går i den konkrete sag også ind og fastslår, at det er en valgmulighed, og underkender således SKATs afgørelse i sagen. Landsskatteretten har i flere sager, 196 brugt følgende formulering: Brugtmomsordningen stiller særlige krav til indhold og udformning af faktura og regnskab, og det påhviler derfor virksomheden at dokumentere, at betingelserne for at anvende ordningen er opfyldt. Hvis kravene ikke overholdes, skal der betales moms af hele salgsprisen. Ordningen er frivillig. Videreforhandlere kan derfor for hver enkelt vare vælge enten at anvende de særlige brugtmomsregler eller de almindelige momsregler. Det må derfor anses for at være Landsskatterettens praksis, at der er tale om en frivillig ordning, men at virksomhederne således også skal opfylde betingelserne for at anvende denne. I indledningen til SKATs juridiske vejlednings afsnit om de særlige bestemmelser for brugte varer, kunstgenstande samleobjekter og antikviteter er anført, 197 at der er tale om en frivillig ordning, hvor man senest på det tidspunkt hvor der udstedes en faktura på videresalget, skal angives om fortjenestmargenordningen ønskes anvendt. SKAT har umiddelbart en forventning om, at en videreforhandler som udgangspunk ønsker at anvende særreglerne, når de videresælger brugte varer. Derfor har man i den juridiske vejledning indsat et afsnit, 198 der omhandler muligheden for at anvende de almindelige momsregler i stedet. SKAT har ligeledes i dette afsnit fastholdt at der er tale om en frivillig ordning, som man vælger til eller fra senest ved udstedelse af fakturaen. Dog angiver SKAT at Brugtmomsreglerne indeholder ingen adgang til at ændre dette valg. Man skal her være opmærksom på, at der ikke er tale om ændring af valg, hvis SKAT efter at videreforhandlerne har anvendt fortjenstmargenordningen underkender dette f.eks. fordi de formelle betingelser ikke er opfyldt. 193 SKM BR 194 SKM LSR. 195 Momssystemdirektivets 316, som er indarbejdet i momslovens 69, stk Landsskatterettens afgørelse af journalnr samt afgørelse af journalnr Den Juridiske Vejledning , afsnit D.A Den Juridiske Vejledning , afsnit D.A

43 Den manglende mulighed for ændring af valg medfører, at hvis videreforhandleren ikke oprindelig har angivet på fakturaen, at fortjenestmargenordningen ønskes anvendt, kan han ikke senere ændre opgørelsen af moms, under henvisning til et ønske om at anvende fortjenstmargenordningen. Men det medfører ikke, at en videreforhandler der har anvendt samlemetoden på købstidspunktet, ikke får mulighed for at ændre dette valg på salgstidspunktet, hvilket blev indført ved en praksisændring i 2004, 199 hvor det ligeledes blev angivet, hvordan en videreforhandler skulle forholde sig, hvis han på salgstidspunktet ønskede at anvende de almindelige momsregler i stedet. Det må konstateres at den danske stat stort set har indarbejdet momssystemdirektivets bestemmelse omkring valgmuligheder korrekt i momsloven. Endvidere må det konkluderes at den danske ret- og administrative praksis følger direktiv fortolkningen, således at der er valgfrihed om en videreforhandler ønsker at anvende særreglen eller de almindelige momsregler. 10 OPGØRELSESMETODER Momssystemdirektivet indeholder fire forskellige metoder at opgøre momsgrundlaget i forbindelse med anvendelse af reglerne omkring fortjenstmargenordningen og de særordninger nationalstaterne kunne vælge at indføre: Hovedregel 1 er en individuel opgørelse, som også kan betragtes som den rene fortjenstmargenordning. 200 Her beregnes fortjenstmargen som differencen, mellem indkøbsprisen og salgsprisen for varen, hvorefter momsgrundlaget ansættes til fortjenstmargen reduceret med den moms der skal betales heraf. Hovedregel 2 er en forenklet ordning, hvor fortjenstmargen opgøres for en hel momsperiode under et. 201 Her beregnes fortjenstmargenen som forskellen mellem momsperiodens samlede køb og salg af varer, der skal henføres til ordningen. Ligesom i hovedregel 1, udgør momsgrundlaget fortjenstmargen reduceret med den moms der skal betales heraf, idet forenklingen alene omhandler opgørelse af fortjenstmargen. Herudover har man i momssystemdirektivet ligeledes indført særlige opgørelsesmetoder for henholdsvis brugte transportmidler, der er omfattet af overgangsordningen samt varer der er solgt på offentlig auktion. I henhold til momssystemdirektivets artikler omkring beregning af moms på brugte transportmidler, 202 som ikke er en fortjenestmargenordning, men i stedet er en anden særordning, skal videreforhandleren i første omgang beregne salgsmoms, som om transportmidlet er omfattet af de normale momsregler. I denne salgsmoms kan så fratrækkes den moms der kan beregnes, hvis der tages udgangspunkt i, at købsprisen er inklusiv moms. I modsætning til hovedreglerne har man i forbindelse med salg af brugte transportmidler tilføjet, at der netto ikke kan blive tale om negativ moms, samt at 199 SKM TSS 200 Momssystemdirektivet artikel Momssystemdirektivet artikel Momssystemdirektivets artikel 326,

44 nationalstaterne har mulighed for at fastsætte en minimumsfortjeneste på 10% af salgsprisen, hvis transportmidlet i stedet kan omfattes af den normale fortjenestmargenordning. Endelig er der opgørelsesmetoden der dækker de varer der sælges efter den fortjenestmargenordning der omhandler salg på offentlige auktioner. 203 Her beregnes afgiftsgrundlaget som fakturabeløbet reduceret med de beløb der betales til leverandøren af varen samt den moms der beregnes. Der er her således alene tale om en omskrivning af hovedreglernes opgørelse af afgiftsgrundlaget, da indholdet er identisk. Den danske stat har kun indarbejdet momssystemdirektivets to hovedregler og overgangsordningen for brugte transportmidler i den danske momslov. Den første hovedregel, er i den danske momslov omskrevet til at momsgrundlaget udgør 80% af forskellen mellem salgs- og købspris. 204 Med andre ord svarer momsgrundlaget til 80% af fortjenstmargen og henset til at den danske moms p.t. udgør 25%, svarer den danske metode til, at grundlaget opgøres som fortjenstmargen reduceret med den iboende moms der udgør 20%. I slutningen af hovedreglen har man tilføjet, at et evt. underskud ikke kan fratrækkes i opgørelsen af momsgrundlaget for andre salg. Dette er ikke en formulering der direkte fremgår af momssystemdirektivet, men dog kan anses for underforstået ud fra ordet fortjenstmargen, der direkte siger at ordningen kun anvendes på fortjenester. Den første hovedregel må således ordlydsmæssigt anses at være en reel indarbejdning af momssystemdirektivets bestemmelse. Den anden hovedregel omkring periodisk opgørelse har den danske stat ligeledes indføjet i momsloven. 205 Det er anført, at det er en metode, der kan anvendes hvis det ikke er muligt at anvende den individuelle metode. Momsgrundlaget udgør også her 80% af periodens fortjenstmargen, og er således med udgangspunkt i den danske momsprocent identisk med momssystemdirektivets opgørelse. I modsætning til momssystemdirektivet, er det i momsloven fastslået, at et negativt momsgrundlag ikke medfører en negativ moms, men kan fremføres til den efterfølgende periode. Bestemmelsen kan anses at have grundlag i momssystemdirektivets formulering om, at de enkelte nationalstater selv træffer de foranstaltninger, staten finder nødvendige for at undgå, at nogen opnår uberettigede tab. 206 Overgangsordningen for brugte transportmidler er i den danske momslov, alene indført for brugte personmotorkøretøjer, 207 hvor der i lighed med momsdirektivet skal beregnes normal salgsmoms, hvori der efterfølgende foretages et fradrag for den iboende moms, som i dansk lovgivning skal beregnes i henhold til brøken ((momssatsen x indkøbsprisen) / (100 + momssatsen)). Der ses ikke at være nogen EU-domspraksis eller Dansk domspraksis omkring anvendelse af de enkelte metoder. 203 Momssystemdirektivet artikel Momslovens 70, stk. 1, 1. og 3. pkt. 205 Momslovens 70, stk Momssystemdirektivet artikel 318, stk Momslovens

45 Yderligere er omtalen af den administrative praksis i SKATs juridiske vejledning meget begrænset. 208 For så vidt angår den individuelle metode, angives der i vejledningen, ud over selve beregningsmetoden alene, at hvis der er underskud, beregnes der ikke moms og at overskydende købsbeløb ikke kan overføres, hvilket er direkte taget fra loven. Lidt mere interessant er vejledningens del omkring den samlemetode, 209 som kan anvendes hvis den enkelte vares salgspris og købspris ikke er kendt, hvilket grundlæggende er i overensstemmelse med såvel momssystemdirektivets som momslovens formuleringer. Det interessante er, at man i vejledningen angiver, at hvis en virksomhed er nødt til at anvende samleordningen på en del af omsætningen, kan den vælge at anvende denne ordning for samtlige salg af brugte varer. Denne formulering i den juridiske vejledning får betydning i en landsskatteretssag, 210 hvor en videreforhandler har opgjort alt salg efter samleordningen, mens SKAT har truffet afgørelse om, at der skulle have været udarbejdet et regnskab for hver af de to ordninger. Da dette ikke var sket, var det SKATs opfattelse at fortjenestmargenordningen ikke kunne anvendes. Under henvisning til at det af Den juridiske vejledning fremgår at der kun skal føres et regnskab, hvis begge ordninger skal anvendes, tilbagefører Landsskatteretten SKATs ansættelse til det selvangivne. Man bør her stopper op, og overveje de talmæssige forskellene mellem de to ordninger, hvor det ud fra eksemplet i bilag 1 hurtigt konstateres, at såfremt en videreforhandler har flere salg med tab, kan der være en væsentlig forskel på betalingen af moms mellem de to ordninger, hvilket også kan være et incitament til at omgå reglerne. Med den danske administrative praksis, om at man kan vælge at anvende samleordningen på alle salg, som i øvrigt hverken fremgår af momssystemdirektiv eller dansk lovgivning, opstår der en meget hurtig mulighed for at omgå intentionerne i momssystemdirektivet. I det konkrete eksempel, vil videreforhandleren groft sagt, kunne nøjes med at gå over til naboen og købe to brugte haveredskaber, med henblik på videresalg, for 20 kr. uden at aftale en fordeling herefter vil samlemetoden kunne anvendes, og momsen ansættes til nul. Man vil formentlig kunne stille spørgsmålstegn ved, om den danske praksis på dette område ikke er i strid med den del af momssystemdirektivet, 211 der siger at nationalstaten skal træffe de nødvendige skridt til at undgå uberettigede fordele. For så vidt angår overgangsordningen for transportmidler, hvor den danske stat alene har indført ordningen på personmotorkøretøjer, sker der i Den juridiske vejledning, 212 alene en præcisering af lovreglen, med en enkelt tilføjelse om, at refunderet registreringsafgift ikke skal modregnes i købsprisen. 213 Der er således overensstemmelse mellem momssystemdirektivet, lovgivning og praksis på området. 208 Den Juridiske Vejledning , afsnit D.A Den Juridiske Vejledning , afsnit D.A Landsskatterettens afgørelse af journalnr Momssystemdirektivet artikel 318, stk Den Juridiske Vejledning , afsnit D.A Jf. SKM LSR. 45

46 Det ses i dag ofte, at brugtbilshandlere opgør momsen i henhold til den individuelle metode frem for efter reglen for brugte personmotorkøretøjer, og generelt siger, at brugt momsen skal beregnes som 20% af fortjenstmargenen, frem for at udarbejde de i loven foreskrevne opgørelser. Dette vil i princippet være en overtrædelse af gældende lovgivning og praksis. I disse tider, hvor politikkerne taler om regelforenkling, kan man måske også undre sig over, hvorfor den danske stat bibeholder en overgangsordning på personmotorkøretøjer, når der jf. eksemplet i bilag 2, ikke er forskel på det beregnede momsbeløb om man anvender den individuelle opgørelse eller opgørelse efter overgangsreglen. Realiteten er også i dag, at der forefindes en uformel praksis, hvor myndighederne konsekvent konstatere, videreforhandleren anvender de forkerte regelsæt og opgørelser, men undlader at ændre dette, idet hverken stat eller videreforhandleren har lidt tab eller opnået nogen økonomisk gevinst ved dette. Der kan ud fra det foreliggende konkluderes, at den danske stat har indarbejdet momssystemdirektivets anvisninger korrekt i lovgivningen, og stort set også i den officielle administrative praksis. Men også at der foreligger en uofficiel praksis, der i realiteten underkender den danske særordning for personmotorkøretøjer. Der hvor den danske stat, umiddelbart må anses at have fejlet, er i forbindelse med indførelse af den administrative praksis, der siger at virksomhederne kan vælge at anvende samleordningen, blot de har et køb/salg der ikke kan opdeles. 11 KONKLUSION Den momsmæssige behandling ved salg af brugte varer, kunstgenstande, samleobjekter og antikviteter betragtes blandt erhvervsdrivende og flere fagfolk for at være meget bureaukratisk og kompliceret, hvilket også kommer tydeligt til udtryk i en artikel fra BDO Debat som er trykt under overskriften, Gå helst i små sko, når du handler med brugte varer. 214 Jeg har gennem analyser og vurderinger af momslovens regler for brugte varer, kunstgenstande, samleobjekter og antikviteter belyst, hvilke regler der gælder for at kunne anvende dette regelsæt. Med baggrund i de foretagne analyser kan jeg konkludere, at: o Momslovens definitioner af og retspraksis for, hvilke typer af leverancer der kan omfattes af regelsættet generelt er korrekte indarbejdninger af momssystemdirektivets bestemmelser, med visse forbehold. Momsloven indeholder en meget klar og utvetydig særregel for personbiler, selvom baggrunden og hjemmelen hertil er meget sløret, og kan være en misforstået indarbejdning af momssystemdirektivets overgangsordning for brugte transportmidler. Momsloven betragter fotografier som kunst, men at man i den administrativ praksis, har indsat en tolkning af fotokunst, som umiddelbart må anses at være i strid med EU-retten. 214 BDO Debat nr. 3, uge , side

47 o Momslovens definitioner af og retspraksis for, hvem der kan anvende regelsættet generelt er en indarbejdning af momssystemdirektivets bestemmelser, og omfatter under et, såvel videreforhandlere, auktionsholdere og andre der køber/sælger eller formidler brugte varer. o Momslovens definitioner af og retspraksis for hvilke krav der kan stilles til leverandøren af de varer, som en videreforhandler ønsker at behandle efter fortjenestmargenordningen, er særdeles klare, men forbehold for, At der ikke ses at være hjemmel i momssystemdirektivet til at betragte udlejnings-/køreskolebiler, hvor der af leverandøren er fratrukket fuld momsfradrag, for at kunne omfattes af fortjenestmargenordningen, hvilket da også underkendes af EU-domstolen. o Momslovens krav til faktura og bogføring, samt retspraksis herfor, må anses for meget tydelige og klare, samt at lever op til momssystemdirektivets bestemmelse om at der skal fastsættes foranstaltninger til at undgå uberettigede gevinst eller tab. o Momsloven og retspraksis på meget tydelig vis angiver, at der er tale om en ordning som en videreforhandler frit kan vælge at anvende, som et alternativ til den normale momsordning, når betingelserne i øvrigt er opfyldt. o Momslovens opgørelsesmetoder følger de i momssystemdirektivet angivne metoder, med forbehold for, At den administrative praksis, om at det er muligt kun at anvende samleordningen, såfremt både samleordning og individuel ordning skulle anvendes, strider imod momssystemdirektivets bestemmelse om, at nationalstaterne skal fastsætte foranstaltninger til at undgå uberettigede gevinst eller tab. Denne administrative praksis bør ændres, således at lovens regel om særskilte regnskaber overholdes, således at uberettigede gevinster undgås. I betragtning af omfanget af sager der har været på området brugte varer, kunstgenstande, samleobjekter og antikviteter, må det konstateres, at regelgrundlaget i sagerne har været rimeligt klare, men at virksomhederne i flertallet af sagerne, har valgt at undlade at overholde disse regler. Der er således ikke tale om et komplekst regelsæt, men i stedet general mangel på vilje til at overholde dette. 47

48 12 ENGLISH SUMMARY Title: VAT on the sale of second-hand goods, works of art and cars (Margin scheme). Structure: This Master Thesis contains the following main paragraphs: Introduction, Problem formulation, Methods, The sources of law, The historical development of sales of second-hand goods, What types of supplies may be covered by the margin scheme, Who is covered by the legal provision, Terms, Can or shall be rule, Calculation Methods and Conclusion. Introduction: This master thesis deals with the sale of used goods, which by the introduction of 6 Directive in 1977, were deleted from the directive and therefore first joined in The Danish tax practice, which over the years have several cases where companies and advisor stated that the rules were unclear. The purpose of this Mast thesis is to shed light on the Danish government has incorporated the Directive provisions correctly. Problem formulation: This section notes that the area of "selling used goods" contain significantly more problems than there is space to write this master thesis. Significant areas such as sales by public actioner, sales across borders and opportunities for deduction have been deselected. Similarly, the sale is going through charity shops, which generally are exempt from VAT is not included here. Methods: This master thesis will be based on in the legal dogmatic method, and will interpret / analyze and systematize the relevant sources of law, so the applicable law which can be derived. The sources of law: This section covers the many legal sources that exist today, and their corresponding hierarchy. The historical development of sales of second-hand goods: This section briefly reviews the genesis of the VAT system articles 311 to 343. In 1973 Carlo Scarascia Mugnozza presented a proposal for the 6th VAT Directive, where he suggested that "second hand goods" should be covered. This did not happen when not all the nation states could agree. Only after the court on several occasions criticized the Council for failure to act, there came in 1994 a set of rules for VAT on the sale of used goods. 48

49 What types of supplies may be covered by the margin scheme: This section attempts to define the terms "Used items and the Means of transport", "Artefacts", "collectible" and "antiques". It is generally found that the definitions are in accordance with the system of VAT Directive, which is determined by the Community Customs Code Who is covered by the law: It is in this section found that in the Danish VAT legislation in defining a reseller, has interpreted the action holders into the term. The Danish VAT Act therefore concern all who buy second-hand goods in order to resell them at a time. Terms: The VAT System Directive specifies conditions for whom a dealer may have bought the second-hand goods when he wants to use the margin scheme. These articles are properly incorporated in the Danish VAT legislation, but with the addition of some cars which are deducted the VAT on the purchase. This rule is in principle disallowed In an EU ruling in Bawaria Motors case from 2012, which has not led to changes in Danish legislation. Furthermore, the Danish government established some formal requirements for the content of the invoice and billing used at point of sale second-hand goods and the accounting system. Can or shall be rule: Both the system of VAT directive as the Danish VAT legislation, indicating that the special rules for second-hand goods is an offer to the resellers, who at any time can choose to use the normal VAT rules instead. Calculation Methods: The Danish government has decided to implement VAT system directive two calculation methods second hand goods, but in the administrative practices introduced a formulation which resulting in the resellers improperly can restrict the VAT to be paid by the use of connection method. Although there is no VAT difference between the individual and the method the VAT Directive provides for transport, the Danish state under the VAT Act has chosen to maintain both systems. Conclusion: The conclusion is that the Danish government generally has incorporated the VAT Directive articles correctly, but with several minor misinterpretation. 49

50 13 LITTERATURLISTE 1. EU-LOVGIVNING: (67/227/EØF) - Rådets første direktiv af 11. april 1967 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgift. (67/228/EØF) Rådets andet direktiv af 11. april 1967 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgift Det fælles merværdiafgiftssystems struktur og de nærmere regler for dets anvendelse. Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter - Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag (Herefter benævnt 6. momsdirektiv) Rådets direktiv 94/5/EF af 14. februar 1994 om tilføjelser til det fælles merværdisystem og om ændring af direktiv 77/388/EØF Særordning for brugte genstande, kunstgenstande, samleobjekter og antikviteter. Rådets Direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem (Herefter benævnt momssystemdirektivet). Kommissionens forordning (EU) nr. 861/ KN-koder/Bestemmelserne om tarifering fremgår af Kommissionens forordning (EF) nr. 3009/95 af 22. december 1995, om ændring af bilag 1 til Rådets forordning (EØF) nr. 2658, om Told- og Statistiknomenklatur og Den Fælles Toldtarif forordning (EEG) nr. 2658/87. Den Europæiske Unions Tidende (2011/C 137/01) om forklarende bemærkninger til de europæiske unions kombinerede nomenklatur KOM (73)950 af 20. juni forslaget til det sjette rådsdirektiv om harmonisering af medlemsstaternes lovgivninger om omsætningsafgifter KOM (74) 795 af 26. juli 1974 Ændringer til forslag til Rådets sjette direktiv om lovgivning om omsætningsafgifter - Det fælles merværdiafgiftssystem. 2. DANSK LOVGIVNING: Danmarks Riges Grundlov, LOV nr. 169 af 5. juni 1953 BEK nr. 7 af 9. januar 1969, Bekendtgørelse om handel med brugte genstande samt pantelånervirksomhed LBK nr. 68 af 18/02/1985 LOV nr. 518 af 7. juni 2006 om ændring af merværdiafgift loven LBK nr. 106 af 23/01/2013, Momsloven, EK nr. 814 af 24. juni 2013, Momsbekendtgørelsen Skatteministerens svar til folketinget, j.nr SKATs Den Juridiske Vejledning

51 3. TYSK LOVGIVNING: Umsatzsteuergesetz in der Fassung der Bekanntmachung vom 21. Februar 2005 (BGBl. I S. 386) 4. EU-DOMME: C-15/81 Schul / Inspecteur der invoerrechten en Accijnzen. C-16/84 Kommissionen mod Nederlandene. C-17/84 Kommissionen mod Irland. C-200/84 Daiber C-252/84 Collecter Guns C-10/87 Tattersalls. C-165/88 ORO Amsterdam Beheer BV en Concerto BV mod Inspecteur der Omzetbelasting, Amsterdam. C-228/89 Farfalla Flemming C-415/98 Laszlo Bakcsi. C-320/02 Förvaltnings AB Stenholmen mod Riksskatteverket C-280/04 Jyske Finans A/S. C-203/10 Auto Nikolovi. C-160/11 Bawaria Motors. 5. DANSKE DOMME: Landsskatterettens afgørelse af journalnr Landsskatterettens afgørelse af journalnr Landsskatterettens afgørelse af journalnr Landsskatterettens afgørelse af journalnr Landsskatterettens afgørelse af journalnr Landsskatterettens afgørelse af journalnr SKM LSR SKM TSS SKM TSS SKM SKAT SKM VLR SKM SR SKM BR SKM LSR SKM HR SKM LSR SKM LSR SKM LSR 51

52 SKM LSR Landsskatterettens journal nr SKM VLR Bemærk, at SKM fejlagtigt henviser til Landsskatterettens journal nr og ikke (SKM LSR) SKM BR TfS 1999, LITTERATUR: Jens Evald og Schaumburg-Müller - Retsfilosofi, Retsvidenskab & Retskildelære, 1. udgave, Jurist- og Økonomforbundets Forlag Karsten Engsig Sørensen og Poul Runge Nielsen, EU-Retten, 5. udgave, Jurist- og Økonomforbundets Forlag Lars Loftager Jørgensen, Børge Aagaard Pedersen og Lars Rasmussen, Momsloven med kommentarer og EU-henvisninger, 5. udgave, Forlaget Thomson A/S, København Mette Holm Høgsbo, Skatte- og afgiftsprocessen, 1. udgave, Jurist- og Økonomforbundets Forlag Peter Blume, Retssystemet og Juridisk metode, 1. udgave, Jurist- og Økonomforbundets Forlag Sten Bønsing, Almindelig forvaltningsret, 3. udgave, Jurist- og Økonomforbundets Forlag ARTIKLER: Gert Jessen, Gå helst i små sko, når du handler med brugte varer, BDO Debat nr. 3, uge , side 13. Jakob Møllerhøj, Derfor endte Danmønt som en fiasko, Ingeniøren 18. februar HJEMMESIDER Steur Links, Steuer im blich Karnovs lovsamling 52

53 14 BILAG Bilag 1: Forudsætninger: Købspris: Vare kr. og Vare kr. Salgspris: Vare kr. og Vare kr. Danske momssats: 25% Moms beregnet efter hovedreglen/individuel ordning: Vare 1 Momsgrundlag: ( kr kr.) * 80% = kr. Moms: 25% af kr. Vare 2 Momsgrundlag: ( kr kr.) * 80% = kr. Moms: Negativt momsgrundlag kan ikke modregnes. Samlet moms til afregning kr. 0 kr kr. Moms beregnet efter samleordning: Momsgrundlag: ( kr kr.) * 80% = 0 kr. Samlet moms til afregning: 25% af 0 kr. 0 kr. Bilag 2: Forudsætninger: Købspris: kr. Salgspris: kr. Danske momssats: 25% Moms beregnet efter hovedreglen/individuel ordning: Momsgrundlag: ( kr kr.) * 80% = kr. Moms: 25% af kr. Moms beregnet såfremt der var tale om en personbil: Almindelig momsgrundlag: kr. * 80% = kr. Salgsmoms: 25% af kr. Fradrag i salgsmoms: ((25 x kr.) / ( )). Moms til afregning kr kr kr kr. 53

54 15 FORMELLE OPLYSNINGER OM AFHANDLINGENS OMFANG 54

HØJESTERETS DOM afsagt onsdag den 13. august 2014

HØJESTERETS DOM afsagt onsdag den 13. august 2014 HØJESTERETS DOM afsagt onsdag den 13. august 2014 Sag 297/2011 (1. afdeling) VOS Transport B.V. (advokat Philip Graff) mod Skatteministeriet (kammeradvokaten ved advokat Peter Biering) I tidligere instans

Læs mere

Forslag til Lov om ændring af momsloven 1 (Indførelse af importmoms på dansksprogede magasiner sendt fra lande uden for EU)

Forslag til Lov om ændring af momsloven 1 (Indførelse af importmoms på dansksprogede magasiner sendt fra lande uden for EU) Skatteministeriet J. nr. 14-3930511 Udkast Forslag til Lov om ændring af momsloven 1 (Indførelse af importmoms på dansksprogede magasiner sendt fra lande uden for EU) 1 I momsloven, jf. lovbekendtgørelse

Læs mere

HØJESTERETS KENDELSE afsagt fredag den 4. juli 2014

HØJESTERETS KENDELSE afsagt fredag den 4. juli 2014 HØJESTERETS KENDELSE afsagt fredag den 4. juli 2014 Sag 198/2013 Hovedstadens Lokalbaner A/S (advokat Tom Kári Kristjánsson) mod Skatteministeriet (kammeradvokaten ved advokat David Auken) Hovedstadens

Læs mere

Europaudvalget 2009 Rådsmøde 2972 - Økofin Bilag 2 Offentligt

Europaudvalget 2009 Rådsmøde 2972 - Økofin Bilag 2 Offentligt Europaudvalget 2009 Rådsmøde 2972 - Økofin Bilag 2 Offentligt 29. oktober 2009 Supplement til samlenotat vedr. rådsmødet (ECOFIN) den 10. november 2009 1. (evt.) Opfølgning på G20-Finansministermøde den

Læs mere

Europaudvalget 2008 2872 - Økofin Bilag 3 Offentligt

Europaudvalget 2008 2872 - Økofin Bilag 3 Offentligt Europaudvalget 2008 2872 - Økofin Bilag 3 Offentligt 22. maj 2008 Supplerende samlenotat vedr. rådsmødet (ECOFIN) den 3. juni 2008 Dagsordenspunkt 6a: Moms på finansielle tjenesteydelser og forsikringstjenesteydelser

Læs mere

KOMMISSIONEN FOR DE EUROPÆISKE FÆLLESSKABER. Forslag til RÅDETS BESLUTNING

KOMMISSIONEN FOR DE EUROPÆISKE FÆLLESSKABER. Forslag til RÅDETS BESLUTNING DA DA DA KOMMISSIONEN FOR DE EUROPÆISKE FÆLLESSKABER Bruxelles, den 29.10.2009 KOM(2009)608 endelig Forslag til RÅDETS BESLUTNING om bemyndigelse af Republikken Estland og Republikken Slovenien til at

Læs mere

I.1.3 Salg, ombygning, reparation og udlejning af visse skibe 34, stk. 1, nr. 7

I.1.3 Salg, ombygning, reparation og udlejning af visse skibe 34, stk. 1, nr. 7 Side 1 af 5 I.1.3 Salg, ombygning, reparation og udlejning af visse skibe 34, stk. 1, nr. 7 Dato for offentliggørelse Overordnede emner Resumé 15 jul 2011 11:21 Moms og lønsumsafgift SKAT udgiver 2 gange

Læs mere

Europaudvalget 2012 KOM (2012) 0605 Bilag 2 Offentligt. Notat. 1. Resumé

Europaudvalget 2012 KOM (2012) 0605 Bilag 2 Offentligt. Notat. 1. Resumé Europaudvalget 2012 KOM (2012) 0605 Bilag 2 Offentligt Notat J.nr. 12-0245075 14. januar 2013 Supplerende grundnotat om rapport fra Kommissionen til Rådet om beskatningsstedet for levering af varer og

Læs mere

Europaudvalget 2008 KOM (2008) 0147 Bilag 3 Offentligt

Europaudvalget 2008 KOM (2008) 0147 Bilag 3 Offentligt Europaudvalget 2008 KOM (2008) 0147 Bilag 3 Offentligt Skatteministeriet Fuldmægtig Carl Helman Nicolai Eigtveds Gade 28 1402 København K e-mail: pskadm@skm.dk 5. maj 2008 KKo KOM(2008) 147 endelig Høring

Læs mere

RÅDETS TREDJE DIREKTIV af 14. maj 1990 om indbyrdes tilnærmelse af medlemsstaternes lovgivning om ansvarsforsikring for motorkøretøjer (90/232/EØF)

RÅDETS TREDJE DIREKTIV af 14. maj 1990 om indbyrdes tilnærmelse af medlemsstaternes lovgivning om ansvarsforsikring for motorkøretøjer (90/232/EØF) 1990L0232 DA 11.06.2005 001.001 1 Dette dokument er et dokumentationsredskab, og institutionerne påtager sig intet ansvar herfor B RÅDETS TREDJE DIREKTIV af 14. maj 1990 om indbyrdes tilnærmelse af medlemsstaternes

Læs mere

Europaudvalget (2. samling) EU-note - E 13 Offentligt

Europaudvalget (2. samling) EU-note - E 13 Offentligt Europaudvalget (2. samling) EU-note - E 13 Offentligt Europaudvalget EU-konsulenten Til: Dato: Europaudvalget, Arbejdsmarkedsudvalget 18. december 2007 EF-Domstolen: Svensk kollektiv blokade er i strid

Læs mere

HØJESTERETS KENDELSE afsagt fredag den 6. september 2013

HØJESTERETS KENDELSE afsagt fredag den 6. september 2013 HØJESTERETS KENDELSE afsagt fredag den 6. september 2013 Sag 292/2012 Tryg Forsikring A/S (advokat Frank Bøggild) mod Repono Holding AB og Trygg-Hansa Försäkringsaktiebolag (advokat Lisbet Andersen for

Læs mere

TfS 1996, 699 Om momsvejledningen og momslovens 27, stk. 6

TfS 1996, 699 Om momsvejledningen og momslovens 27, stk. 6 TfS 1996, 699 Om momsvejledningen og momslovens 27, stk. 6 Af advokat Niels Schiersing, Advokaterne Grønningen 17, København Af momsvejledningen 1995, pkt. G.1.6.1, fremgår, at momsfradrag vedrørende uerholdelige

Læs mere

H Ø R I N G. Finansrådet deltager gerne i et arbejde med SKAT med henblik på at præcisere dele af styresignalet.

H Ø R I N G. Finansrådet deltager gerne i et arbejde med SKAT med henblik på at præcisere dele af styresignalet. H Ø R I N G SKAT Att.: Karin S. R. Rasmussen, Østbanegade 123 2100 København Ø Via email: Karin.SR.Rasmussen@skat.dk og juraskat@skat.dk Høringssvar vedrørende Genoptagelse Forvaltning af investeringsforeninger

Læs mere

Europaudvalget 2008 KOM (2008) 0194 Bilag 1 Offentligt

Europaudvalget 2008 KOM (2008) 0194 Bilag 1 Offentligt Europaudvalget 2008 KOM (2008) 0194 Bilag 1 Offentligt GRUNDNOTAT TIL FOLKETINGETS EUROPAUDVALG 30. maj 2008 Forslag til Europa-Parlamentets og Rådets direktiv om ændring af Rådets direktiv 68/151/EØF

Læs mere

Skatteministeriet J.nr. 2005-021-0023

Skatteministeriet J.nr. 2005-021-0023 Finansudvalget (2. samling) L 175 - Svar på 38 Spørgsmål 5 Offentligt Skatteministeriet J.nr. 2005-021-0023 Den Til Folketingets Finansudvalg Hermed sendes i 5 eksemplarer endeligt svar på spørgsmål nr.

Læs mere

HØJESTERETS KENDELSE afsagt torsdag den 11. december 2015

HØJESTERETS KENDELSE afsagt torsdag den 11. december 2015 HØJESTERETS KENDELSE afsagt torsdag den 11. december 2015 Sag 197/2014 Advokat Anne Almose Røpke kærer Vestre Landsrets afgørelse om acontosalær i sagen: Jens Nielsen mod Finansiel Stabilitet A/S. I tidligere

Læs mere

Den danske Fondsmæglerforenings bemærkninger til styresignaler vedr ATP-sagen

Den danske Fondsmæglerforenings bemærkninger til styresignaler vedr ATP-sagen SKAT Sendt pr. e-mail til juraskat@skat.dk Dato: 29. juni 2015 Vores ref.: SAG-2012-04786 Tre styresignaler i høring - ATP sagen s bemærkninger til styresignaler vedr ATP-sagen SKAT den 8. juni 2015 sendt

Læs mere

Forslag. Lov om ændring af momsloven 1)

Forslag. Lov om ændring af momsloven 1) Lovforslag nr. L 123 Folketinget 2014-15 Fremsat den 28. januar 2015 af skatteministeren (Benny Engelbrecht) Forslag til Lov om ændring af momsloven 1) (Importmoms på dansksprogede magasiner, tidsskrifter

Læs mere

Lodtrækning ved tildeling af stadepladser til salg af juletræer

Lodtrækning ved tildeling af stadepladser til salg af juletræer Lodtrækning ved tildeling af stadepladser til salg af juletræer En kommune havde vedtaget retningslinjer for tildeling af stadepladser til salg af juletræer hvorefter kommunen trak lod mellem ansøgerne

Læs mere

HØJESTERETS DOM afsagt onsdag den 26. juni 2013

HØJESTERETS DOM afsagt onsdag den 26. juni 2013 UDSKRIFT AF HØJESTERETS DOMBOG HØJESTERETS DOM afsagt onsdag den 26. juni 2013 Sag 312/2012 (1. afdeling) A (advokat Michael Amstrup) mod Skatteministeriet (kammeradvokaten ved advokat David Auken) I tidligere

Læs mere

Sagens omstændigheder:

Sagens omstændigheder: Kendelse af 19. marts 1997. J.nr. 96-86.232. Nærmere bestemt virksomhed krævede tilladelse som fondsmæglerselskab. Lov om værdipapirhandel 4, stk. 2. Lov om fondsmæglerselskaber 1. Bekendtgørelse nr. 721

Læs mere

Lovforslag Skattereform - Forårspakke 2.0 - Moms. 22. april 2009

Lovforslag Skattereform - Forårspakke 2.0 - Moms. 22. april 2009 Lovforslag Skattereform - Forårspakke 2.0 22. april 2009 Kort overblik Moms på administration af fast ejendom. Salg af nyopførte bygninger og byggegrunde bliver momspligtigt. Rejsebureauer bliver momspligtige

Læs mere

Momslovens særordning for rejsebureauer

Momslovens særordning for rejsebureauer Bjarke Vodder Nielsen Kandidatafhandling Momslovens særordning for rejsebureauer Vejleder: Dennis Ramsdahl Jensen Handelshøjskolen Aarhus Universitet cand.merc.aud Moms/afgifter 1. november 2012 / BN75794

Læs mere

I redegørelsen neden for omtales ikke spørgsmålet om forhandleres muligheder for at berigtige demobiler til forhandlernes indkøbspriser.

I redegørelsen neden for omtales ikke spørgsmålet om forhandleres muligheder for at berigtige demobiler til forhandlernes indkøbspriser. LETT Advokatpartnerselskab Artur Bugsgang Advokat J.nr. 281312-ARA 17. juni 2013 TIL HVILKEN PRIS KAN ET LEASINGSELSKAB A F- GIFTSBERIGTIGE BILER INDKØBT TIL UDLEJ- NING/LEASING? Bilbranchen og De danske

Læs mere

Moms på salg af nye bygninger og byggegrunde

Moms på salg af nye bygninger og byggegrunde Moms på salg af nye bygninger og byggegrunde Heidi Ravnsgaard Rolskov Studieretning: Cand.merc.aud Studienr.: 280610 Vejleder: Henrik Stensgaard Institut: Erhvervsjuridisk Institut Aflevering: 1. juni

Læs mere

Pia Reinholdt Schmidt Afleveringsdato: 16. maj 2012 Vejleder: Charlotte Sørensen. Moms på salg af byggegrunde

Pia Reinholdt Schmidt Afleveringsdato: 16. maj 2012 Vejleder: Charlotte Sørensen. Moms på salg af byggegrunde Kandidatspeciale: Forfattere: Juridisk fakultet Lisa Hyttel Mathiesen Pia Reinholdt Schmidt Afleveringsdato: 16. maj 2012 Vejleder: Charlotte Sørensen Moms på salg af byggegrunde Value added tax on sale

Læs mere

MEDDELELSE TIL MEDLEMMERNE

MEDDELELSE TIL MEDLEMMERNE EUROPA-PARLAMENTET 2009-2014 Udvalget for Andragender 22.4.2010 MEDDELELSE TIL MEDLEMMERNE Om: Andragende 0026/2005 af Gunther Ettrich, tysk statsborger, om tilbagekaldelse på grund af alder af hans tilladelse

Læs mere

Supplerende samlenotat vedr. rådsmødet (ECOFIN) den 7. oktober

Supplerende samlenotat vedr. rådsmødet (ECOFIN) den 7. oktober 30. september 2008 Supplerende samlenotat vedr. rådsmødet (ECOFIN) den 7. oktober 2008 Dagsordenspunkt 3a: Bekæmpelse af momssvig: i) Svigsbekæmpelse Resumé Der ventes en drøftelse af Kommissionens forslag

Læs mere

Sagens omstændigheder:

Sagens omstændigheder: Kendelse af 8. januar 1998. 97-28.199. Spørgsmål vedrørende lovpligtig arbejdsskadeforsikring. Lov om forsikringsvirksomhed 210 g. (Holger Dock, Eskil Trolle og Niels Larsen) Advokat D har i skrivelse

Læs mere

Bekendtgørelse om ændring af bekendtgørelse om merværdiafgiftsloven (momsloven)

Bekendtgørelse om ændring af bekendtgørelse om merværdiafgiftsloven (momsloven) Bekendtgørelse om ændring af bekendtgørelse om merværdiafgiftsloven (momsloven) 1 I bekendtgørelse om merværdiafgiftsloven (momsloven), jf. bekendtgørelse nr. 663 af 16. juni 2006, som ændret ved bekendtgørelse

Læs mere

Klagenævnet for Udbud 96-88.443

Klagenævnet for Udbud 96-88.443 Klagenævnet for Udbud 96-88.443 (Carsten Haubek, Flemming Lethan, Kaj Kjærsgaard) 9. oktober 1996 K E N D E L S E Elinstallatørernes Landsforening ELFO og Dansk VVS (advokat Peter Gjørtler) mod Københavns

Læs mere

Om skatteyderens bevis for skattemyndighedernes korrekte anvendelse af juraen TfS 2011, 28 Ø

Om skatteyderens bevis for skattemyndighedernes korrekte anvendelse af juraen TfS 2011, 28 Ø 1 Om skatteyderens bevis for skattemyndighedernes korrekte anvendelse af juraen TfS 2011, 28 Ø Af advokat (L) og advokat (H), cand. merc. (R) Østre Landsret tiltrådte ved en dom af 15/10 2010, at der ikke

Læs mere

UDSKRIFT AF ØSTRE LANDSRETS DOMBOG K E N D E L S E

UDSKRIFT AF ØSTRE LANDSRETS DOMBOG K E N D E L S E B029200K-MJE UDSKRIFT AF ØSTRE LANDSRETS DOMBOG K E N D E L S E Afsagt den 8. maj 2015 af Østre Landsrets 17. afdeling (landsdommerne Louise Saul, Alex Puggaard og Bo Bjerregaard (kst.)). 17. afd. nr.

Læs mere

HØJESTERETS DOM afsagt mandag den 9. december 2013

HØJESTERETS DOM afsagt mandag den 9. december 2013 HØJESTERETS DOM afsagt mandag den 9. december 2013 Sag 25/2012 (2. afdeling) Fagligt Fælles Forbund (3F) (advokat Peter Giersing) mod 1) Det Faglige Hus 2) Fagforeningen Danmark 3) Det Faglige Hus - A-kasse

Læs mere

DOM. Afsagt den 17. juli 2006 af Sø- og Handelsretten sammensat af retsformanden, vicepræsident Michael

DOM. Afsagt den 17. juli 2006 af Sø- og Handelsretten sammensat af retsformanden, vicepræsident Michael UDSKRIFT AF SØ- & HANDELSRETTENS DOMBOG DOM Afsagt den 17. juli 2006 af Sø- og Handelsretten sammensat af retsformanden, vicepræsident Michael B. Elmer, og de sagkyndige medlemmer, John Tyrrestrup og Bjarne

Læs mere

Kursgevinstlovens 25 fastsættelse af betingelser for tilladelse til principskifte SKM2012.374.HR

Kursgevinstlovens 25 fastsættelse af betingelser for tilladelse til principskifte SKM2012.374.HR Kursgevinstlovens 25 fastsættelse af betingelser for tilladelse til principskifte SKM2012.374.HR Af advokat (H) cand.merc. (R) Tommy V. Christiansen Højesteret fandt ved en dom af 6/6 2012, at skattemyndighederne

Læs mere

Skatteudvalget, Skatteudvalget, Skatteudvalget 2014-15 L 64 Bilag 5, L 64 A Bilag 5, L 64 B Bilag 5 Offentligt

Skatteudvalget, Skatteudvalget, Skatteudvalget 2014-15 L 64 Bilag 5, L 64 A Bilag 5, L 64 B Bilag 5 Offentligt Skatteudvalget, Skatteudvalget, Skatteudvalget 2014-15 L 64 Bilag 5, L 64 A Bilag 5, L 64 B Bilag 5 Offentligt 21. november 2014 J.nr. 14-2328147 Til Folketinget Skatteudvalget Til udvalgets orientering

Læs mere

Folketinget - Europaudvalget og Skatteudvalget

Folketinget - Europaudvalget og Skatteudvalget Skatteudvalget (2. samling) SAU alm. del - Bilag 184 Offentligt J.nr. 2008-251-0070 Dato: 10. juni 2008 Til Folketinget - Europaudvalget og Skatteudvalget Til udvalgenes orientering vedlægges supplerende

Læs mere

1 Tvangsauktioner over andelsboliger og andelsboligforeningers ejendomme

1 Tvangsauktioner over andelsboliger og andelsboligforeningers ejendomme Indhold 1 Tvangsauktioner over andelsboliger og andelsboligforeningers ejendomme 2 Moms på salg af byggegrunde 1 Tvangsauktioner over andelsboliger og andelsboligforeningers ejendomme Af advokat Jette

Læs mere

HØJESTERETS DOM afsagt mandag den 19. august 2013

HØJESTERETS DOM afsagt mandag den 19. august 2013 HØJESTERETS DOM afsagt mandag den 19. august 2013 Sag 33/2013 Alm. Brand Forsikring A/S (advokat Michael Steen Wiisbye) mod A (advokat Keld Norup) I tidligere instanser er afsagt kendelse af Københavns

Læs mere

KOMMISSIONEN FOR DE EUROPÆISKE FÆLLESSKABER. Forslag til RÅDETS BESLUTNING

KOMMISSIONEN FOR DE EUROPÆISKE FÆLLESSKABER. Forslag til RÅDETS BESLUTNING KOMMISSIONEN FOR DE EUROPÆISKE FÆLLESSKABER Bruxelles, den 07.01.2002 KOM(2001) 809 endelig Forslag til RÅDETS BESLUTNING om bemyndigelse af Danmark til i overensstemmelse med artikel 8, stk. 4, i direktiv

Læs mere

Af advokat (L) Bodil Christiansen og advokat (H), cand. merc. (R) Tommy V. Christiansen. www.v.dk

Af advokat (L) Bodil Christiansen og advokat (H), cand. merc. (R) Tommy V. Christiansen. www.v.dk - 1 25/11/2014-06.11.2014-48 (20141125) Selskabsbeskatning - begrænset skattepligt - selskabsskattelovens 2, stk. 1, litra f - rådgiver- og konsulenthonorarer m.v. Højesterets dom af 12/11 2014, sag 111/2012,

Læs mere

HØJESTERETS DOM afsagt fredag den 9. marts 2012

HØJESTERETS DOM afsagt fredag den 9. marts 2012 HØJESTERETS DOM afsagt fredag den 9. marts 2012 Sag 139/2010 (1. afdeling) Danish Car Service ApS (advokat Niels Lomborg) mod Skatteministeriet (kammeradvokaten ved advokat Kim Lundgaard Hansen) I tidligere

Læs mere

Indholdsfortegnelse. Masterafhandling Ketty Amdi Sparvath

Indholdsfortegnelse. Masterafhandling Ketty Amdi Sparvath Master i Moms & Afgifter, Handelshøjskolen i Århus, Aarhus Universitet 1. juni 2007 Opgaveløser: Vejleder: Dennis Ramsdahl Jensen Indholdsfortegnelse 1 Indledning...3 1.1 Formål...3 1.2 Problemformulering...4

Læs mere

Vedtaget den 28. maj 2009 Skattereform - Forårspakke 2.0 - Moms. 28. maj 2009

Vedtaget den 28. maj 2009 Skattereform - Forårspakke 2.0 - Moms. 28. maj 2009 Vedtaget den 28. maj 2009 Skattereform - Forårspakke 2.0 28. maj 2009 Kort overblik Moms på administration af fast ejendom. Salg af nyopførte bygninger og byggegrunde bliver momspligtigt. Rejsebureauer

Læs mere

Europaudvalget 2013-14 EUU Alm.del EU Note 19 Offentligt

Europaudvalget 2013-14 EUU Alm.del EU Note 19 Offentligt Europaudvalget 2013-14 EUU Alm.del EU Note 19 Offentligt Europaudvalget EU-konsulenten EU-note Til: Dato: Udvalgets medlemmer 8. april 2014 EU-dom giver Rådet og Parlamentet et skøn mht. at vælge mellem

Læs mere

TimeTax NYHEDSBREV 26/2013 22.03 11.04 2013

TimeTax NYHEDSBREV 26/2013 22.03 11.04 2013 Kolonihavehus beskatning af andelsbevis og fritagelse for beskatning Side 1 Aktionærlån lidt klogere på den skattemæssige behandling? Side 2 Kolonihavehus beskatning af andelsbevis og fritagelse for beskatning

Læs mere

En retssag om fastsættelse af omkostninger i en voldgiftssag - en kommentar til U 2011.2895 Ø

En retssag om fastsættelse af omkostninger i en voldgiftssag - en kommentar til U 2011.2895 Ø Erhvervsjuridisk Tidsskrift 2012.251 En retssag om fastsættelse af omkostninger i en voldgiftssag - en kommentar til U 2011.2895 Ø Af Steffen Pihlblad, direktør for Voldgiftsinstituttet (Resumé) I artiklen

Læs mere

Momspligt ved salg af fast ejendom - Kriterier for økonomisk virksomhed og momspligtig transaktion. Ha. Jur. (SKAT) Bachelorafhandling

Momspligt ved salg af fast ejendom - Kriterier for økonomisk virksomhed og momspligtig transaktion. Ha. Jur. (SKAT) Bachelorafhandling Ha. Jur. (SKAT) Bachelorafhandling Forfattere: Sonny Kjeldbjerg Mads Høeg Sørensen Vejleder: Dennis Ramsdahl Jensen Momspligt ved salg af fast ejendom - Kriterier for økonomisk virksomhed og momspligtig

Læs mere

Læger på arbejde i Norge

Læger på arbejde i Norge - 1 Læger på arbejde i Norge Af advokat (L) og advokat (H), cand. merc. (R) Med en dom fra Højesteret er der nu sat et punktum for skattefrihed af danske lægers indkomst ved arbejde for det norske Rigstrygdeverk.

Læs mere

14.12.2013 Den Europæiske Unions Tidende L 335/3

14.12.2013 Den Europæiske Unions Tidende L 335/3 14.12.2013 Den Europæiske Unions Tidende L 335/3 RÅDETS FORORDNING (EU) Nr. 1332/2013 af 13. december 2013 om ændring af forordning (EU) nr. 36/2012 om restriktive foranstaltninger på baggrund af situationen

Læs mere

RÅDETS DIREKTIV 93/33/EØF af 14. juni 1993 om tyverisikring på to- og trehjulede motordrevne køretøjer. (EFT L 188 af 29.7.1993, s.

RÅDETS DIREKTIV 93/33/EØF af 14. juni 1993 om tyverisikring på to- og trehjulede motordrevne køretøjer. (EFT L 188 af 29.7.1993, s. 1993L0033 DA 11.05.1999 001.001 1 Dette dokument er et dokumentationsredskab, og institutionerne påtager sig intet ansvar herfor B RÅDETS DIREKTIV 93/33/EØF af 14. juni 1993 om tyverisikring på to- og

Læs mere

JURIST- OG ØKONOMFORBUNDETS FORLAG

JURIST- OG ØKONOMFORBUNDETS FORLAG JURIST- OG ØKONOMFORBUNDETS FORLAG Carsten Willemoes Jørgensen Toldskyldens opståen og ophør Den EU-retlige regulering af pligten til at betale told Jurist- og Økonomforbundets Forlag 2009 Toldskyldens

Læs mere

TimeTax NYHEDSBREV 44/2014 12.03.2014 26.03.2014

TimeTax NYHEDSBREV 44/2014 12.03.2014 26.03.2014 Årsopgørelse 2013 Nu er det tid for indberetning til årsopgørelsen 2013 Håndværkerfradrag Nu er det tid for indberetning til årsopgørelsen for 2013 Skat har den 10. marts åbnet for årsopgørelsen for 2013,

Læs mere

Momsen i konstant bevægelse Efteråret byder på nye overvejelser om moms

Momsen i konstant bevægelse Efteråret byder på nye overvejelser om moms Danmark Indirect Tax September 2015 Af Cliff Kristoffersen, Director, Deloitte FSI VAT Momsen i konstant bevægelse Efteråret byder på nye overvejelser om moms Den danske momslov er baseret på et EU-direktiv,

Læs mere

HØJESTERETS DOM afsagt onsdag den 11. september 2013

HØJESTERETS DOM afsagt onsdag den 11. september 2013 HØJESTERETS DOM afsagt onsdag den 11. september 2013 Sag 356/2012 Ejendomsselskabet X-gade ApS (advokat Carsten Led-Jensen) mod A (advokat Jesper Bang) og B (advokat Anne Louise Husen) I tidligere instanser

Læs mere

UDKAST TIL BETÆNKNING

UDKAST TIL BETÆNKNING EUROPA-PARLAMENTET 2009-2014 Udvalget om det Indre Marked og Forbrugerbeskyttelse 10.5.2012 2012/2037(INI) UDKAST TIL BETÆNKNING om gennemførelsen af direktiv 2008/48/EF om forbrugerkreditaftaler (2012/2037(INI))

Læs mere

HØJESTERETS KENDELSE afsagt tirsdag den 13. oktober 2009

HØJESTERETS KENDELSE afsagt tirsdag den 13. oktober 2009 HØJESTERETS KENDELSE afsagt tirsdag den 13. oktober 2009 Sag 173/2008 HE-House A/S og HE-Biler ved Henning Mærsk-Møller (begge ved advokat Mads Berendt) mod Skandinavisk Motor Co. A/S (advokat Peter Schradieck)

Læs mere

Udkast til bindende svar

Udkast til bindende svar Nordjylland Sagscenter Erhverv PwC Att.: Arne Frederiksen / Morten K. Nielsen Toldbuen 1 4700 Næstved Østbanegade 123 2100 København Ø Telefon 72 22 18 18 E-mail via www.skat.dk/kontakt www.skat.dk 8.

Læs mere

Nørrebrogade 34-36 611-165363 LOM/hct DK-8000 Aarhus C 10.04.2013 Tel. + 45 7015 1000 Fax. + 45 72211781 mail@70151000.dk www.hjulmandkaptain.

Nørrebrogade 34-36 611-165363 LOM/hct DK-8000 Aarhus C 10.04.2013 Tel. + 45 7015 1000 Fax. + 45 72211781 mail@70151000.dk www.hjulmandkaptain. Hjulmand Kapta Nørrebrogade 34-36 611-165363 LOM/hct DK-8000 Aarhus C 10.04.2013 Tel. + 45 7015 1000 Fax. + 45 72211781 mail@70151000.dk www.hjulmandkaptain.dk HjulmandKaptain har 125 ansatte, heraf 48

Læs mere

Lønsumsafgift i fonde, foreninger, organisationer og selvejende institutioner

Lønsumsafgift i fonde, foreninger, organisationer og selvejende institutioner Afhandling Master i Moms & Afgifter Lønsumsafgift i fonde, foreninger, organisationer og selvejende institutioner Forfatter: John Linnemann Vejleder: Henrik Stensgaard, Lektor Eksamensnr.: 277173 Antal

Læs mere

Momsfradrag for rådgivningsydelser i forbindelse med salg af aktier og selskabsandele inden for EU

Momsfradrag for rådgivningsydelser i forbindelse med salg af aktier og selskabsandele inden for EU Momsfradrag for rådgivningsydelser i forbindelse med salg af aktier og selskabsandele inden for EU Juridisk institut Antal anslag: Cand.merc.aud. - studiet 203.876 Kandidatafhandling Antal sider: Afleveret

Læs mere

KOMMISSIONENS GENNEMFØRELSESFORORDNING (EU)

KOMMISSIONENS GENNEMFØRELSESFORORDNING (EU) 21.3.2013 Den Europæiske Unions Tidende L 79/7 KOMMISSIONENS GENNEMFØRELSESFORORDNING (EU) Nr. 254/2013 af 20. marts 2013 om ændring af forordning (EF) nr. 340/2008 om gebyrer og afgifter til Det Europæiske

Læs mere

HØJESTERETS KENDELSE afsagt torsdag den 10. januar 2013

HØJESTERETS KENDELSE afsagt torsdag den 10. januar 2013 UDSKRIFT AF HØJESTERETS ANKE- OG KÆREMÅLSUDVALGS DOMBOG HØJESTERETS KENDELSE afsagt torsdag den 10. januar 2013 Sag 74/2012 Viasat Broadcasting UK Ltd. (advokat Peter Stig Jakobsen) mod Konkurrencerådet

Læs mere

Retsudvalget 2014-15 L 69 endeligt svar på spørgsmål 11 Offentligt

Retsudvalget 2014-15 L 69 endeligt svar på spørgsmål 11 Offentligt Retsudvalget 2014-15 L 69 endeligt svar på spørgsmål 11 Offentligt LOVSEKRETARIATET NOTAT OM DET SÅKALDTE IDENTITSKRAV I GRUNDLOVENS 41, STK. 2, I FORHOLD TIL ET AF MINISTEREN STILLET ÆNDRINGSFORSLAG TIL

Læs mere

RÅDETS DIREKTIV af 25. juli 1985 om tilnærmelse af medlemsstaternes administrativt eller ved lov fastsatte bestemmelser om produktansvar (85/374/EØF)

RÅDETS DIREKTIV af 25. juli 1985 om tilnærmelse af medlemsstaternes administrativt eller ved lov fastsatte bestemmelser om produktansvar (85/374/EØF) 1985L0374 DA 04.06.1999 001.001 1 Dette dokument er et dokumentationsredskab, og institutionerne påtager sig intet ansvar herfor B RÅDETS DIREKTIV af 25. juli 1985 om tilnærmelse af medlemsstaternes administrativt

Læs mere

HØJESTERETS KENDELSE afsagt torsdag den 25. april 2013

HØJESTERETS KENDELSE afsagt torsdag den 25. april 2013 UDSKRIFT AF HØJESTERETS ANKE- OG KÆREMÅLSUDVALGS DOMBOG HØJESTERETS KENDELSE afsagt torsdag den 25. april 2013 Sag 118/2012 HSH Nordbank AG Copenhagen Branch (advokat Arne Møllin Ottosen) mod Skatteministeriet

Læs mere

Artikler. Beskatning af aktionærlån - ny praksis om undtagelse fra beskatning

Artikler. Beskatning af aktionærlån - ny praksis om undtagelse fra beskatning 1304 Artikler 205 Beskatning af aktionærlån - ny praksis om undtagelse fra beskatning Af Karsten Gianelli, Senior Counsel, CORIT Advisory P/S 1. Indledning Med vedtagelsen af L 199A den 13/9 2012 gennemførte

Læs mere

Den skattemæssige behandling af godtgørelser der relaterer sig til fratræden

Den skattemæssige behandling af godtgørelser der relaterer sig til fratræden Den skattemæssige behandling af godtgørelser der relaterer sig til fratræden Af advokatfuldmægtig, Kristian Bro, Dansk Erhverv 1. Indledning Skatterådet har i to bindende svar truffet afgørelse om den

Læs mere

Europaudvalget 2012-13 EUU Alm.del EU Note 43 Offentligt

Europaudvalget 2012-13 EUU Alm.del EU Note 43 Offentligt Europaudvalget 2012-13 EUU Alm.del EU Note 43 Offentligt Europaudvalget og Udvalget for Forskning, Innovation og Videregående Uddannelser EU-konsulenten EU-note Til: Dato: Udvalgenes medlemmer 3. juli

Læs mere

Her står du: Nyhedsbreve > 2009 Nye momsregler for EU-handel med ydelser, godtgørelse af momsudgifter inden for EU m.v. (Momspakken m.v.

Her står du: Nyhedsbreve > 2009 Nye momsregler for EU-handel med ydelser, godtgørelse af momsudgifter inden for EU m.v. (Momspakken m.v. Nye momsregler for EU-handel med ydelser, godtgørelse af momsudgifter inden for EU m.v.(momspakkenm.v.) Her står du: Nyhedsbreve > 2009 Nye momsregler for EU-handel med ydelser, godtgørelse af momsudgifter

Læs mere

Anette Sand. Bogen om moms

Anette Sand. Bogen om moms Anette Sand Bogen om moms 6. Indtægter og udgifter uden moms Hvis der så bare var konsekvens i tingene. Men det er der ikke. Det er nemlig ikke alle indtægter og udgifter, der er moms på. Næsten ikke alle.

Læs mere

Af advokat (L) Bodil Christiansen og advokat (H), cand. merc. (R) Tommy V. Christiansen. www.v.dk

Af advokat (L) Bodil Christiansen og advokat (H), cand. merc. (R) Tommy V. Christiansen. www.v.dk - 1 Transfer Pricing forlænget ligningsfrist skatteforvaltningslovens 26, stk. 5, jf. skattekontrollovens 3 B ligningslovens 2 - SKM2012.92.HR, jf. tidligere TfS 2010, 452 ØL Af advokat (L) og advokat

Læs mere

Næring - fast ejendom - overdragelse til ægtefælle - SKM2013.855.BR

Næring - fast ejendom - overdragelse til ægtefælle - SKM2013.855.BR - 1 Næring - fast ejendom - overdragelse til ægtefælle - SKM2013.855.BR Af advokat (L) og advokat (H), cand. merc. (R) Københavns Byret fastholdte ved en dom af 11/11 2013 næringsbeskatning af en hustru,

Læs mere

Dansk Erhvervs forslag til ændring af L 39: Ændring af lov om forbrugeraftaler

Dansk Erhvervs forslag til ændring af L 39: Ændring af lov om forbrugeraftaler Retsudvalget 2013-14 L 39 Bilag 5 Offentligt Dansk Erhvervs forslag til ændring af L 39: Ændring af lov om forbrugeraftaler Til: Retsudvalget samt ordførere på L39 Fra: Dansk Erhverv Indledning Direktivet

Læs mere

Beskatning af genvundne afskrivninger på udbyderhonorar SKM2013.423.VLR

Beskatning af genvundne afskrivninger på udbyderhonorar SKM2013.423.VLR - 1 Beskatning af genvundne afskrivninger på udbyderhonorar SKM2013.423.VLR Af advokat (L) og advokat (H), cand. merc. (R) Vestre Landsret fandt ved dom af 13. maj 2013, ref. i SKM2013.423.VLR, at der

Læs mere

Ligningslovens 8 X - Forsøgs- og forskningsudgifter skattekreditter

Ligningslovens 8 X - Forsøgs- og forskningsudgifter skattekreditter - 1 Ligningslovens 8 X - Forsøgs- og forskningsudgifter skattekreditter SKM2012.634. Af advokat (L) og advokat (H), cand. merc. (R) Skatterådet fandt ved et bindende svar af 23/10 2012, at et selskab,

Læs mere

EF-Tidende nr. L 082 af 22/03/2001 s. 0016-0020

EF-Tidende nr. L 082 af 22/03/2001 s. 0016-0020 Rådets direktiv 2001/23/EF af 12. marts 2001 om tilnærmelse af medlemsstaternes lovgivning om varetagelse af arbejdstagernes rettigheder i forbindelse med overførsel af virksomheder eller bedrifter eller

Læs mere

H Ø R I N G. SKAT Att.: Betina Schack Adler Kristensen Østbanegade 123 2100 København Ø Via email: Betina.Kristensen@Skat.dk og juraskat@skat.dk.

H Ø R I N G. SKAT Att.: Betina Schack Adler Kristensen Østbanegade 123 2100 København Ø Via email: Betina.Kristensen@Skat.dk og juraskat@skat.dk. H Ø R I N G SKAT Att.: Betina Schack Adler Kristensen Østbanegade 123 2100 København Ø Via email: Betina.Kristensen@Skat.dk og juraskat@skat.dk. Høringssvar vedrørende Praksisændring - Investeringsforeninger

Læs mere

Christa Prets Ligebehandling af kvinder og mænd i forbindelse med adgang til og levering af varer og tjenesteydelser

Christa Prets Ligebehandling af kvinder og mænd i forbindelse med adgang til og levering af varer og tjenesteydelser 25. marts 2004 A5-0155/37 ÆNDRINGSFORSLAG 37 37 Betragtning 10 (10) En sådan lovgivning bør forbyde forskelsbehandling på grund af køn i forbindelse med adgang til og levering af varer og. Tjenesteydelser

Læs mere

Klage over behandling af spørgsmål, der ikke er afgørelser SKAT s retningslinier for behandling af indsigelser SKM2013.211.SKAT

Klage over behandling af spørgsmål, der ikke er afgørelser SKAT s retningslinier for behandling af indsigelser SKM2013.211.SKAT - 1 Klage over behandling af spørgsmål, der ikke er afgørelser SKAT s retningslinier for behandling af indsigelser SKM2013.211.SKAT Af advokat (L) og advokat (H), cand. merc. (R) SKAT har ved en meddelelse

Læs mere

under henvisning til traktaten om oprettelse af Det Europæiske Fællesskab, særlig artikel 213,

under henvisning til traktaten om oprettelse af Det Europæiske Fællesskab, særlig artikel 213, Udkast til RÅDETS FORORDNING (EF) om fordeling af indirekte målte finansielle formidlingstjenester (FISIM) inden for rammerne af det europæiske national og regionalregnskabssystem (ENS) /* KOM/97/0050

Læs mere

Du har søgt om aktindsigt i en sag om A Banks redegørelse om køb og salg af egne aktier sendt til Finanstilsynet i oktober 2007.

Du har søgt om aktindsigt i en sag om A Banks redegørelse om køb og salg af egne aktier sendt til Finanstilsynet i oktober 2007. Kendelse af 13. oktober 2009 (J.nr. 2009-0019579) Anmodning om aktindsigt ikke imødekommet. Lov om finansiel virksomhed 354 og 355 samt offentlighedslovens 14. (Niels Bolt Jørgensen, Anders Hjulmand og

Læs mere

HØJESTERETS DOM afsagt mandag den 3. marts 2014

HØJESTERETS DOM afsagt mandag den 3. marts 2014 HØJESTERETS DOM afsagt mandag den 3. marts 2014 Sag 170/2012 (1. afdeling) A (advokat Christian Falk Hansen) mod Skatteministeriet (kammeradvokaten ved advokat Steffen Sværke) I tidligere instanser er

Læs mere

HØJESTERETS KENDELSE afsagt fredag den 21. juni 2013

HØJESTERETS KENDELSE afsagt fredag den 21. juni 2013 HØJESTERETS KENDELSE afsagt fredag den 21. juni 2013 Sag 208/2012 Konkursboet ebh-fonden (advokat Torben Byskov Petersen) mod Egon Korsbæk (advokat, dr. jur. Erik Werlauff) Jens Peter Egebjerg Hansen og

Læs mere

Udkast til bekendtgørelse om investorbeskyttelse og bekendtgørelse om udførelse af ordrer

Udkast til bekendtgørelse om investorbeskyttelse og bekendtgørelse om udførelse af ordrer Finanstilsynet Mikkel Chislett Udkast til bekendtgørelse om investorbeskyttelse og bekendtgørelse om udførelse af ordrer Vi har modtaget Finanstilsynet udkast til bekendtgørelser om henholdsvis investorbeskyttelse

Læs mere

Europaudvalget 2008 KOM (2008) 0704 Bilag 2 Offentligt

Europaudvalget 2008 KOM (2008) 0704 Bilag 2 Offentligt Europaudvalget 2008 KOM (2008) 0704 Bilag 2 Offentligt GRUNDNOTAT TIL FOLKETINGETS EUROPAUDVALG 5. december 2008 Forslag til Europa-Parlamentets og Rådets forordning om kreditvurderingsbureauer. KOM(2008)704

Læs mere

Jura, tal og statistik Presse Om ministeriet Ministeren Myndigheder Kontakt

Jura, tal og statistik Presse Om ministeriet Ministeren Myndigheder Kontakt Jura, tal og statistik Presse Om ministeriet Ministeren Myndigheder Kontakt LOG PÅ TASTSELV TastSelv Borger BORGER VIRKSOMHED Log på med NemID Log på med TastSelv-kode Log på med autorisation Bestil kode

Læs mere

Selve resultatet af undersøgelsen:

Selve resultatet af undersøgelsen: Retslægerådet og domspraksis Undersøgelse af 776 E-sager, der er forelagt Retslægerådet til udtalelse i perioden fra den 20. august 2007 til den 19. august 2008 Formål med undersøgelsen: Det fremgår af

Læs mere

1. At eje og drive ejendommen, X-by herunder varetage den hermed forbundne investerings- og udlejningsvirksomhed.

1. At eje og drive ejendommen, X-by herunder varetage den hermed forbundne investerings- og udlejningsvirksomhed. Kendelse af 18. oktober 2004. (j.nr. 03-242.069) Påtænkt ændring af selskabs formålsbestemmelse ville indebære erhvervsmæssig sikkerhedsstillelse, som kun må udøves af pengeinstitutter og skades-forsikringsselskaber,

Læs mere

Forslag. Lov om ændring af lov om bemyndigelse til opsigelse af. dobbeltbeskatningsoverenskomster mellem. henholdsvis Frankrig og Spanien

Forslag. Lov om ændring af lov om bemyndigelse til opsigelse af. dobbeltbeskatningsoverenskomster mellem. henholdsvis Frankrig og Spanien Lovforslag nr. L 125 Folketinget 2008-09 Fremsat den 4. februar 2009 af skatteministeren (Kristian Jensen) Forslag til Lov om ændring af lov om bemyndigelse til opsigelse af dobbeltbeskatningsoverenskomster

Læs mere

SLUTAKT. AF/CE/BA/da 1

SLUTAKT. AF/CE/BA/da 1 SLUTAKT AF/CE/BA/da 1 De befuldmægtigede for: KONGERIGET BELGIEN, REPUBLIKKEN BULGARIEN, DEN TJEKKISKE REPUBLIK, KONGERIGET DANMARK, FORBUNDSREPUBLIKKEN TYSKLAND, REPUBLIKKEN ESTLAND, DEN HELLENSKE REPUBLIK,

Læs mere

HØJESTERETS DOM afsagt mandag den 19. november 2012

HØJESTERETS DOM afsagt mandag den 19. november 2012 HØJESTERETS DOM afsagt mandag den 19. november 2012 Sag 157/2012 (1. afdeling) PanEuropean (Colmar) ApS (advokat Jakob Krogsøe) mod Skatteministeriet (kammeradvokaten ved advokat Kim Lundgaard Hansen)

Læs mere

Rapport om Momsloven og 6. momsdirektiv

Rapport om Momsloven og 6. momsdirektiv Rapport om Momsloven og 6. momsdirektiv Sammendrag af de anbefalinger om lovændring, som findes i rapporten fra den eksterne Arbejdsgruppe om momsloven og 6. momsdirektiv. En arbejdsgruppe under Skatteministeriet

Læs mere

Momsretlig behandling af virksomhedsoverdragelse

Momsretlig behandling af virksomhedsoverdragelse Momsretlig behandling af virksomhedsoverdragelse Forfatter: Maja Jakobsen Eksamensnummer: 300123, Studie-id: mj83780 Afleveret 01-08-2013 Vejleder: Henrik Stensgaard Århus universitet, BSS, juridisk og

Læs mere

Dokumentationskravet i markedsføringslovens 3, stk. 3.

Dokumentationskravet i markedsføringslovens 3, stk. 3. Dato: 3. april 2014 Sag: FO-14/02776-1 Dokumentationskravet i markedsføringslovens 3, stk. 3. Problemstilling En erhvervsdrivende skal kunne dokumentere, at faktiske forhold, der oplyses om i markedsføringen,

Læs mere

G R U N D O G N Æ R H E D S N O T A T

G R U N D O G N Æ R H E D S N O T A T Udvalget for Udlændinge- og Integrationspolitik 2012-13 UUI Alm.del Bilag 103 Offentligt Udlændingeafdelingen Dato: Kontor: Kontoret for Internationalt udlændingesamarbejde Sagsbeh: Anders Forman Sagsnr.:

Læs mere

HØJESTERETS KENDELSE afsagt onsdag den 19. november 2014

HØJESTERETS KENDELSE afsagt onsdag den 19. november 2014 HØJESTERETS KENDELSE afsagt onsdag den 19. november 2014 Sag 135/2014 A (advokat Svend-Aage Dreist Hansen, beskikket) mod Faxe Vandforsyning A/S (advokat Sten Corfix Jensen) I tidligere instanser er afsagt

Læs mere

Kommissionen har, når den behandler klager på området, behov for at undersøge, hvorvidt de fordele, der indrømmes de pågældende virksomheder, nøje

Kommissionen har, når den behandler klager på området, behov for at undersøge, hvorvidt de fordele, der indrømmes de pågældende virksomheder, nøje ,3 Bruxelles, den 12. juli 2000.RPPLVVLRQHQ JRGNHQGHU UHJOHU RP V UVNLOWH UHJQVNDEHUIRUSXEOLFVHUYLFHYLUNVRPKHGHU (XURSD.RPPLVVLRQHQ JRGNHQGWH L GDJ HQ QGULQJ DI GHW VnNDOGWH JHQQHPVNXHOLJKHGVGLUHNWLY 0HG

Læs mere