Fraflytningsbeskatning på aktier

Transkript

1 Fraflytningsbeskatning på aktier Reglerne i EU retligt perspektiv Daniel Rask Kristiansen [ ] [Opgaven indeholder en detaljeret gennemgang af de danske regler for fraflytterbeskatning, herunder fremhævelse af betænkeligheder til reglerne. De nye reglers rækkevidde møder stor kritik, da de menes at stride imod fællesskabsreglerne om det frie marked. Opgaven vil redegøre for EF Domstolens praksis på område, samt vurdere de danske regler for fraflytningsbeskatning ud fra denne praksis]

2 Summary Last year 2008 Denmark adopted bill L 187 witch deals with emigration tax on shares. In relation to bill L 187, the parties of interest identified several rules that were doubtful in relation to the EU- Law 1.First of all this bachelor illustrates how the new rules work in practice and second how they suit to the EU law for direct taxes. The new rules were adopted whit the purpose of preventing tax payers to erode the tax base for the emigration taxation. Whit the earlier rules for emigration taxation, the taxpayer could via dividends and other similar transactions both get dividends whit lower taxes together while the price of shares that were covered by the emigration taxation rules could be lower. That way at tax payer could make artificial tax transactions. The new rules have tightened the ways for avoidance tax. The new rules give the tax payer an opportunity to get grace with the emigration tax. After this has been given, the tax payer shale pay a part of the grace tax when the tax payer receives dividends from companies where the shares owned at the time for the emigration is included in. It is not only regular dividends that have this effect, but also other transactions that is in interest of the tax payer and gives this person a personal value. The rule that dividends activate the grace tax, can also give the result that a tax payers loss in connection with a sale, because if the grace tax already fully ore almost have been paid because the tax payer has received dividends, then there is only a small amount of the loss ore maybe nothing to that into account in the emigration tax guilty to Denmark. Thus a tax payer can have a situation where there has been no sale at all of share, but still has paid the fully amount of emigration tax. Several situations indicate that the rule mentioned is liable to hinder the freedom of establishment. Another rule in the new emigration taxation for shares makes a tax payer taxable of loans that the tax payer receives from a company where the shares owned at the time of the emigration is included in. The specific rule that states than when loan is received a part of the emigration tax is to be paid to Denmark is a very broad rule. The same situation as above happens if the loan taker is a related person to the tax payer. Also if the tax payer ore the related person has shares in a company that receives a loan from a company mentioned above the same happens. Again a tax payer can get in the situation as mentioned above. The rule is also liable to demand the emigration tax although the tax payer has no personnel value of the loan transaction. Several situations indicate that the rule mentioned is liable to hinder the freedom of establishment. Another rule in the emigration taxation is that a person whose taxable has stopped and the person at this time owns share, then he ore she has to self-asses information about witch shares they have end so on every year after the taxable has stop and he ore she still owns emigration tax to Denmark. If a person does not self-asses the information, a person would have to pay all the grace tax without the possibility for further grace. The consequences indicate that the rule mentioned is liable to hinder the freedom of establishment. 1 To se the different parties go to site Side 1 af 62

3 Also the way the amount of emigration tax that has to be paid in connection with the rules mentioned above is thoughtful. The principle is called a puljeprincip and calculate the emigration tax for all the shares together. Also the following reduction of the grace tax is reduced if as where the emigration tax a debt to Denmark. When shares are sold the tax paid is calculation a the difference between the cost of shares acquired and the commercial price. It means that ex if a shares value goes up after a tax payer has moved from Denmark with share, then the higher value causes the emigration tax that is to be paid when the share is sold is higher then the part of emigration tax that is placed to the specific share. Also the principle can have the same consequence as the earlier mentioned e.g. the rule of dividends where a possible loss isn t fully taking into account. Several situations indicate that the rule mentioned is liable to hinder the freedom of establishment. The EU-Court has stated that moreover, a restriction on freedom of establishment is prohibited by Article 43 EF of the Treaty even if of limited scope or minor importance. The rules mentioned seems in several situations in possible conflict with the EU-law. In EU there has earlier been to cases, by witch the EF-Court has been capable of commenting on emigration taxation rules. The two cases is C-9/02, Lasteyrie and C-470/04, N. The EF-Court pronounced that emigration tax is a non legal purpose in relation to the EU-Law. However such non legal rules can be permitted if they follow public interests. It is further necessary, in such a case, that its application be appropriate to ensuring the attainment of the objective thus pursued and not go beyond what is necessary to attain it. Such interest can either be for protecting against tax payers to erode the tax. Also taxation for securing that Denmark gets tax of values that has happened under Danish taxable is a reason in the public interest. The Danish emigration taxation seems in light of C-470/04, N as an permitted emigration taxation. However the further rules mentioned above seems to be in conflict with the rest of the demands to a reason in the public interest, in this specific case the protection against tax payers to erode the tax base. The rules have to secure its application is being appropriate to ensuring the attainment of the objective thus pursued and not go beyond what is necessary to attain it. The EU-Court has been able to comment on such rules that has to secure tax fraud. The EU-Court has mentioned that taxpayer wishing to transfer his tax residence in exercise of the right guaranteed to him by that provision is subjected to disadvantageous treatment in comparison with a person who maintains his residence in that State where he becomes liable, simply by reason of such a transfer, to tax on income which has not yet been realized and which he therefore does not have, whereas, if he remained in that State, increases in value would become taxable only when, and to the extent that, they were actually realized. That difference in treatment cannot be justified by the aim of preventing tax avoidance, since tax avoidance or evasion cannot be inferred generally from the fact that the tax residence of a physical person has been transferred to another Member State. If the Danish rules is liable to hinder the freedom of establishment, then the same conclusion will possible be made. However this is note valid until the EU-Court at a time by occasion, is to comment on the Danish rules specific. Until then, the doubt will hang in the air, and tax payers has to adapt to the new rules for emigration taxation on shares Side 2 af 62

4 Indhold 1. Indledning Problemformulering Beskatning på aktier ved fraflytning Hvem omfattes af de nye regler Fysiske personer Juridiske personer Hvilke aktier mv. er omfattet For personer For selskaber Tidspunktet for beskatning Opgørelse af fraflytningsskatten Gevinst og tab Endelig skat Henstand Regulering af henstandssaldoen Overgangsregler Tilbageflytning til Danmark Bemærkninger til reglerne for fraflytningsbeskatning Utilstrækkelige overgangsregler Loven er bredere end angivet Aktieavancebeskatningslovens 39A, stk. 6: en opsamlingsbestemmelse opgørelse efter et puljeprincip Aktieavancebeskatningslovens 39, stk Regler i strid med fællesskabsregler: den fri etableringsret EF- domspraksis Sag C-470/ Sag C-9/ Direkte skatter i det Europæiske Fællesskab Retningslinjer jf. EF- domspraksis De danske fraflytningsbeskatningsregler i et EU- retligt perspektiv Forenelige forhold til EF-domspraksis...39 Side 3 af 62

5 Uforenelige forhold til EF- domspraksis Konklusion Litteraturliste...60 Side 4 af 62

6 1. Indledning Med skatteflugtspakken fra 1987 indførte folketinget fraflytningsbeskatning af aktier, og formålet med reglerne var at beskatte avancer, der var optjent, mens aktionæren var skattepligtig til Danmark. Det betød, at i det tilfælde hvor aktionærens skattepligt ophørte til Danmark, skulle der opgøres en fortjeneste på aktierne på tidspunktet for ophøret af den fulde danske skattepligt. Disse regler har stort set været uændrede i godt 20 år, men er nu blevet radikalt ændret. De nye regler gælder også for personer, hvis skattepligt ophørte for flere år siden. Folketinget vedtog herved den 9. september 2008 lovforslag L 187 om fraflytterbeskatning af aktier 2. I dansk skatteret var det efter de hidtidige regler muligt at tømme selskabet for likvider, ved udlodning til lav udenlandsk beskatning efter fraflytning fra Danmark. Konstruktionen gjorde det muligt, at reducere selskabets værdi, herunder en reducering af den skattepligtige avance og dermed blev den danske fraflytterskat reduceret helt eller delvist. Lov 187 betyder, at det ikke længere under de kendte uhensigtsmæssigheder, vil være muligt at undgå betaling af fraflytterskatten, dvs. skat af gevinst optjent under skattepligt til Danmark. De nye regler for fraflytterbeskatning på aktier mv. har hermed skærpet muligheden for at udhule aktiernes værdi via fx udbytteudlodninger eller låntagning således, at henstandssaldoen risikerer ikke at blive udløst. Ved det oprindelige lovforslag blev virkningen af de nye regler kritiseret af op til flere. Blandt andet Forening af Statsautoriserede Revisorer(FSR), Advokatrådet, Organisation for erhvervslivet, Dansk Aktionærforening samt andre har påpeget, at de finder det betænkeligt, at der i lovforslaget er fremhævet, at det ikke indeholder EU- retlige aspekter. De er derimod af den modsatte opfattelse, særligt i relation til den fri etableringsret som er givet i EU-traktaten. Personkredsen, som efter de gamle regler benyttede sig af skattehullet, var i realiteten begrænset til hovedaktionærer med bestemmende indflydelse på selskabsforhold. De nye regler rammer imidlertid enhver, som flytter fra Danmark. Dette gælder uanset, at den fraflyttende skattepligtige borgers hensigt med fraflytningen ikke er et led i skatteplanlægning. Dette er også af flere af de ovenstående blevet nævnt i høringssvarene ved L 187 herunder særligt Finansrådets høringssvar. Også andre forhold i det oprindelige lovforslag, som ifølge de ovennævnte interesseorganisationer medførte urimelige og utilsigtede elementer, er blevet påpeget herunder særligt FSR s høringssvar. På trods af en række ændringer af de utilsigtede konsekvenser efter høringsrunden, menes de nye regler for fraflytningsbeskatning stadigvæk at indeholde elementer stridende mod EU- retten 3. Ligeledes er der stadigvæk betænkeligheder, ved hvorvidt reglerne er i overensstemmelse med dobbeltbeskatningsoverenskomsterne. På trods af de fortsat bestående betænkeligheder vil borgere i Danmark, som ejer aktier mv. gå en tid i møde med et nyt sæt særligt skærpede regler for fraflytningsbeskatning. 2 Se LOV nr. 906 af 12/09/ Det kan muligvis vise sig, at være i strid med artikel 43 EF i EU s traktater Side 5 af 62

7 2. Problemformulering Med de nye regler for fraflytningsbeskatning er der tale om restriktive regler. Reglerne er blevet strammet kraftigt. Som eksempel er den tidligere mulighed for omberegning samt tilbagebetaling af fraflytningsskatten og med en derpå rentetilskrivning, ikke længere eksisterende. Som et andet eksempel har de nye regler ændret princip, hvad angår nedskrivning af henstandssaldoen, fra et før anvendt Aktie for Aktie-princip til et nu gældende Pulje-princip. Efter de nye regler er fraflytningsskatten nu en endelig skat, dog med mulighed for at opnå henstand. Dette sker dog kun under nogle særlige forudsætninger. Ligeledes er reglerne blevet udvidet, sådan henstandsskatten forfalder i takt med modtagelse af udbytter mv. samt modtagelse af lån mv.. I opgaven vil der, som det første foretages en gennemgang af de nye regler. Dette vil blive gjort ved en teoretisk gennemgang, hvor der suppleres løbende med regnskabsmæssige eksempler og figurer. Målet med gennemgangen af reglerne, er at kunne gøre læseren i stand til at forstå hvordan de nye regler fungere samt at kunne anskue reglerne ud fra en mere praktisk tilgang. Som nævnt i indledningen er det ved de nye regler for fraflytningsbeskatning på aktier, særligt betænkeligt at det i det fremsatte lovforslag er skrevet, at den nye lov ikke indeholder EU- retlige aspekter. Der vil i opgaven derfor, foretages en analyse af de nye regler for fraflytningsbeskatning på aktier i et EU- retligt perspektiv. For at kunne foretage denne analyse vil det være nødvendigt at se på EF- domstolspraksis. Dette skyldes en analyse på fraflytningsskat på aktier bevæger sig indenfor området direkte skatter, hvilket ikke er harmoniseret på EU niveau. Der er derfor ikke bestemte retsakter som kan anvendes, udover de retsskabte. I analysen vil hver enkelt del af reglerne blive behandlet, som synes at være betænkelig, og hvor det er muligt komme med et bud på, hvordan reglen bør ses i et EU-retligt synspunkt. Opgaven vil til sidst sammenfatte, hvilke forhold, der er ved de nye regler der muligvis kan anses, som uforenelige i forholdt til EU- retten, herunder den fri etableringsret. I relation til EU-retten, vil opgaven af hensyn til dennes ramme ikke foretage en nærmere analyse af, hvornår en person er omfattet af den fri etableringsret.. Som nævnt, er det påpeget de nye regler om fraflytningsbeskatning på aktier muligvis er i strid med dobbeltbeskatningsoverenskomster. Dette vil dog ikke i denne opgave blive behandlet af hensyn til ikke at sprænge rammerne. Der henvises i stedet til anden litteratur Beskatning på aktier ved fraflytning Hvis en persons skattepligt efter kildeskattelovens 1 ophører eller et fast driftssteds skattepligt efter selskabsskattelovens 2 ophører, som følge af en fraflytning fra Danmark eller, som følge af 4 Se fx artikel af Advokat, dr. phil. Jens Ravnkilde, Steffensen advokatfirma; Dobbeltbeskatningsoverenskomst og fraflytningsskat på urealiserede aktieavancer. Side 6 af 62

8 en dobbeltbeskatningsoverenskomst bestemmelser bliver hjemmehørende i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland, kan det have væsentlig betydning for beskatningen af en persons eller selskabs aktiebeholdning. Reglerne i aktieavanceskattelovens medfører, at aktier mv. bliver anset som afstået på tidspunktet for fraflytningen henholdsvis skattepligtsophøret. Dette medfører en pligt for skatteyderen til at indbetale skat i samme omfang, som var aktierne reelt afstået på dette tidspunkt. De nye regler adskiller sig væsentlig fra de gamle regler om fraflytterbeskatning på aktier. De nye regler bygger på et helt andet fundament. For at forstå de nye regler er det nødvendigt at kende tankegangen bag reglerne. Når en person ophører med at være fuldt skattepligtig eller bliver skattemæssigt hjemmehørende i udlandet efter en dobbeltbeskatningsaftale, skal der opgøres en nettogevinst af den latente skat, personen har på aktier mv. ejet på tidspunktet for skattepligtsophøret. Den opgjorte nettogevinst bliver herefter beskattet som almindelig aktieindkomst i henhold til personskattelovens 8a. Den omregnede aktieskat udgør herefter en gæld til Danmark. Gælden kan så vælges indbetalt straks eller indbetalt efter reglerne om henstand. Hele essensen bag reglerne, er således at det er en gæld som efterfølgende bliver afbetalt, hvorfor dette ikke må misforstås som en efterfølgende beskatning. En gennemgang af de nye regler er præsenteret nedenfor. I gennemgangen omtales udelukkende aktier, men samme regler gør sig gældende for andre arter af værdipapirer, som på lige fod er omfattet af aktieavancebeskatningsloven Hvem omfattes af de nye regler Fysiske personer Skattepligt efter aktieavancebeskatningsloven 38 indtræder for fysiske personer i 3 tilfælde. 1. I tilfælde af en fuldt skattepligtig person efter KSL 1, ophører som følge af fraflytning - medmindre personen i stedet bliver begrænset skattepligtig af erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet jf. KSL 2, stk. 1, nr. 4 og aktierne indgår, som del af denne erhvervsvirksomhed - vil personen være omfattet af aktieavancebeskatningslovens 38 om fraflytterskat på aktier. 2. Bliver en person omfattet af bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst hjemhørende i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland, vil personen være omfattet af skattepligt efter aktieavancebeskatningslovens 38 om fraflytterskat på aktier mv.. 3. Ejer en person aktier, som en del af en erhvervsmæssig virksomhed med fast driftssted her i landet, jf. KSL 2, stk. 1, nr. 4, og udgår personen af det faste driftssteds skattepligtige virksomhed eller ophører med at drive erhvervsmæssig virksomhed her i landet gennem det Side 7 af 62

9 faste driftssted, vil reglerne i aktieavancebeskatningslovens 38 finde anvendelse 5. Dette gælder dog ikke, hvis aktionæren bliver fuldt skattepligtig her til landet 6. De nye regler gælder kun for personer hvis skattepligt til Danmark, har bestået i mindst 7 år indenfor de seneste 10 år 7. Har en aktionær inden for de seneste 10 år både været fuldt og begrænset skattepligtig af en erhvervsvirksomhed med fast driftssted, hvori aktierne er indgået, skal disse skattepligtsperioder sammenlægges 8. Udgør den samlede skattepligtsperiode mindst 7 år indenfor de seneste 10 år, er aktionæren ligeledes omfattet af reglerne i aktieavancebeskatningslovens Reglen om en skattepligtsperiode på 7 år indenfor de seneste 10 år gælder ikke for personer, der har erhvervet aktier efter reglerne om overdragelse med succession i aktieavancebeskatningsloven, samt aktier erhvervet i forbindelse med en skattefri virksomhedsomdannelse, hvor den personligt ejede virksomhed er erhvervet ved succession 10. Her vil der ske fraflytningsbeskatning på aktier, uanset hvor længe den nye ejer har haft skattepligt i Danmark indenfor de seneste 10 år. Endvidere gælder det ikke for en person i tilfælde, hvor aktierne er erhvervet fra den skattepligtige persons ægtefælle og dennes skattepligt har bestået i mindst 7 år indenfor de seneste 10 år 11. For personer, som inden den 30. maj 2008 har en henstandssaldo reguleret efter de gamle regler, omfattes disse tilsvarende som personer, der får henstandssaldo efter den 30. maj 2008, dog med den forskel, at henstandssaldoen kun udgøres af de aktier som fortsat ejes på tidspunktet efter den 30. maj Juridiske personer Fra den 30. maj 2008 fremgår reglerne om fraflytterskat for selskaber af aktieavancebeskatningslovens 40. De nye regler gælder ikke for fuldt skattepligtige danske selskaber, fonde og foreninger. Dette skyldes, at selskaber ved flytning af en virksomhed fra Danmark skal afmeldes til Erhvervs & Selskabsstyrelsen og likvideres. Der sker hermed en ophørsbeskatning, herunder avancebeskatning efter de almindelige regler jf. selskabsskattelovens 5. Fonde og foreninger, der opløses eller overgår til beskatning efter selskabsskattelovens 1, stk. 1, nr. 6 eller bliver undtaget fra beskatning efter selskabsskattelovens 3, skal tilsvarende beskattes efter selskabsskattelovens Selskaber, der er fuldt skattepligtige til Danmark på grund af 5 Se ligningsvejledningen; selskaber og aktionærer , afsnit S.G Se ligningsvejledningen; selskaber og aktionærer , afsnit S.G Jf. aktieavancebeskatningslovens 38, stk Se ligningsvejledningen; selskaber og aktionærer , afsnit S.G Se ligningsvejledningen; selskaber og aktionærer , afsnit S.G Jf. aktieavancebeskatningslovens 38, stk. 3, 3 punkt. 11 Jf. aktieavancebeskatningslovens 38, stk. 3, 1 punkt. 12 Se ligningsvejledningen, selskaber og aktionærer, , afsnit S.G.19.8, eller 7, stk. 4 samt 5 i L 187 som vedtaget. 13 Jf. fusionsbeskatningslovens 2, stk. 1, og selskabsskattelovens 5, stk. 4. Side 8 af 62

10 ledelsens sæde er i Danmark, og som flytter ledelsens sæde ud af Danmark, skal ophørsbeskattes efter selskabsskattelovens 5. Ifølge aktieavancebeskatningsloven fremgår det, at et udenlandsk selskab med skattepligt som følge af fast driftssted her i landet jf. selskabsskattelovens 2, stk. 1, litra a, kan omfattes af bestemmelsen, når dennes skattepligt ophører 14. For et udenlandsk selskab med fast driftssted i Danmark gælder det tilsvarende, at har det været skattepligtig i mindst 7 år indenfor de seneste 10 år før skattepligtsophøret, træder reglerne om fraflytningsbeskatning på aktier i kraft Hvilke aktier mv. er omfattet For personer De nye regler gælder for aktier, som på tidspunktet før fraflytningen er omfattet af aktieavanceskattelovens bestemmelser, og eventuel fortjeneste er skattepligtig herefter 16. Beskatningen undlades dog i tilfældet, hvor en persons aktiebeholdning har en kursværdi på under kr., og der ikke i aktiebeholdningen er aktier med en negativ anskaffelsessum 17. Værdien på de kr. er pr. ægtefælle, og der kan ikke overføres et eventuelt overskydende beløb 18. Beløbet er desuden et fast beløb, som ikke reguleres årligt. Med de nye regler er der tage forbehold for aktier, som kan være omfattet af overgangsregler. Derfor kan aktier, der pr. 31. december 2005 indgik i en beholdning under kr. stadigvæk sælges skattefrit efter en ejertid på 3 år 19. Hvis aktierne efter fraflytningen, men endnu før de har været ejet i minimum 3 år, sælges, finder reglerne i ABL 39, stk. 2-4 anvendelse 20. Reglerne om aktieavancebeskatning ved fraflytning finder anvendelse på såvel danske som udenlandske aktier 21. Reglerne omfatter samme arter af værdipapirer, som er omfattet af aktieavancebeskatningslovens almindelige bestemmelser For selskaber For udenlandske selskaber, der er begrænset skattepligtig af et her i landet fast driftssted jf. selskabsskattelovens 2, stk. 1, litra a, skal der ved ophør af det fastedriftssted ske en afsluttende 14 Jf. aktieavancebeskatningslovens 40, stk Jf. aktieavancebeskatningslovens 40, stk Jf. aktieavancebeskatningslovens 38, stk Jf. aktieavancebeskatningslovens 38, stk. 2. Selvom aktiebeholdningens samlede kursværdi er under kr. efter opgørelse af den/ de negative anskaffelsessum/summer, vil de nye regler finde anvendelse. Der kan i en sådan situation ikke opnås skattefrihed. Se i denne retning ligningsvejledningen; selskaber og aktionærer , afsnit S.G Se ligningsvejledningen; selskaber og aktionærer , afsnit S.G Jf. aktieavancebeskatningslovens 38, stk. 1, 1 punkt, omfattes disse aktier af aktieavancebeskatningslovens Jf. aktieavancebeskatningslovens 38, stk. 1, 2 punkt. Se i denne retning ligningsvejledningen; selskaber og aktionærer , afsnit S.G Se ligningsvejledningen; selskaber og aktionærer , afsnit S.G Se Ligningsvejledningen; Selskaber og aktionærer , afsnit S.G.1.2 for en uddybning af arten af værdipapirer som er omfattet. Side 9 af 62

11 ansættelse. Udenlandske selskaber kan i en sådan situation være omfattet af reglerne i aktieavancebeskatningslovens 40 hvad angår dens aktier 23. De former for aktier som kan omfattes af ophørsbeskatning er aktier omfattet af aktieavancebeskatningslovens 17, hvilket betyder der er tale om næringsaktier 24. Disse skal for dermed også opgøres i en afsluttende ansættelse for det fastedriftssted Tidspunktet for beskatning Tidspunktet for fraflytningsbeskatning er tidspunktet for skattepligtsophøret 25. Dermed sker fraflytningsbeskatningen på tidspunktet for ophør af fuld skattepligt eller tidspunktet for skattemæssigt hjemsted i udlandet efter reglerne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst 26. Er der tale om et fast driftssted, hvoraf der ejes aktier, og disse aktier udgår, vil tidspunktet hvor aktierne udgår, være fraflytningsbeskatningstidspunktet Opgørelse af fraflytningsskatten Gevinst og tab For personer skal gevinst og tab på aktier i forbindelse med skattepligtsophøret opgøres efter de almindelige regler i aktieavancebeskatningslovens kapitel 6 samt reglerne for hovedaktionærnedslag i kapitel For selskaber skal gevinst og tab på aktier i forbindelse med skattepligtsophøret ligeledes opgøres efter de almindelige regler i aktieavancebeskatningslovens kapitel Ved opgørelsen af afståelsessummen gælder, for personer og selskaber med fast driftssted her i landet, kursværdien på tidspunktet for skattepligtsophøret 29 (skattemæssigt hjemmehørende i udlandet). Indgår der tegningsretter til aktier i personens aktiebeholdning på tidspunktet for skattepligtsophøret, kan den skattepligtige vælge at opgøre gevinst som forskellen mellem udnyttelseskursen og markedskursen på det pågældende tidspunkt for skattepligtsophøret 30. Retten til at anvende denne opgørelsesmetode gælder uanset den måtte føre til en lavere avance og hermed en lavere fraflytningsskat Jf. aktieavancebeskatningslovens 40, stk Jf. aktieavancebeskatningslovens 40, stk Der tages forbehold for en anden opfattelse for tidspunktet af beskatningen. Dette skyldes det rent faktisk udgør problemet for om der sker beskatning i strid med dobbeltbeskatningsoverenskomster. Igen kan der henvises til artikel af Advokat, dr. phil. Jens Ravnkilde, Steffensen advokatfirma; Dobbeltbeskatningsoverenskomst og fraflytningsskat på urealiserede aktieavancer. 26 Skattemæssigt hjemsted fastsættes som oftest efter artikel 4 i den pågældende dobbelbeskatningsaftale 27 Jf. aktieavancebeskatningslovens 38, stk Jf. aktieavancebeskatningslovens 40, stk Jf. aktieavancebeskatningslovens 23, stk. 7 og 38, stk Jf. aktieavancebeskatningslovens 38, stk. 4, 1 punkt. 31 Se ligningsvejledningen; selskaber og aktionærer, , afsnit S.G Hvis en person har købt tegningsretten, og denne ønsker at tage hensyn til købesummen, skal der derfor ske en opgørelse efter de almindelige regler i aktieavancebeskatningslovens kapitel 6, og ikke efter aktieavancebeskatningslovens 38, stk. 4. Side 10 af 62

12 Opstår der tab på aktier, opgøres tabet efter de almindelige regler i aktieavancebeskatningsloven 32. Et eventuelt tab kan kun fradrages i gevinster realiseret som følge af skattepligtsophøret Endelig skat Ved skattepligtsophøret bliver personen eller selskabet pligtig at betale den samlede beregnede skat. Den endelige skat der skal betales, bliver beregnet på baggrund af det nettoresultat som fremkommer efter opgørelsen af gevinst og tab af aktier 34. Skatten er en endelig skat. Der kan derfor ikke ved en senere tilbageflytning til Danmark ske tilbagebetaling af skat, som er betalt for aktier i forbindelse med skattepligtsophøret, men som stadigvæk ejes ved tilbageflytningen mv. 35. Det er heller ikke muligt at få omregnet skatten, hvis et senere salg viser at medføre en lavere fortjeneste 36. For personer, der ved skattepligtsophøret har anvendt realisationsprincippet, er der dog mulighed for at få henstand med den på baggrund af nettoresultatet opgjorte fraflytningsskat Henstand Valgmuligheden for henstand er ikke en ubetinget mulighed. Har en person jf. afsnittet ovenfor mulighed for henstand, skal denne ved fraflytningen 38 eller skattepligtsophør indgive en selvangivelse, herunder en beholdningsoversigt over personens aktier, til told & skatteforvaltningen 39. Af beholdningsoversigten skal fremgå de aktier, som ejes på tidspunktet for skattepligtsophøret. Erhverves aktier efterfølgende i forbindelse med skattefri aktieombytning, fusion eller spaltning, skal aktier, som erhverves med succession, medtages i beholdningsoversigten 40. Ud fra beholdningsoversigten bliver den samlede henstandsskat beregnet og herunder fremkommer henstandssaldoen 41. Dette er illustreret i eksempel Jf. aktieavancebeskatningslovens 38, stk Jf. aktieavancebeskatningslovens 38, stk. 4, 2 punkt og 40, stk. 3, 2 punkt. 34 Jf. aktieavancebeskatningslovens 38, stk. 5 og 40, stk Se ligningsvejledningen; selskaber og aktionærer, , afsnit S.G Hermed er de gamle regler i aktieavancebeskatningslovens 39, stk. 1 og 2 ikke længere gældende. 37 Jf. aktieavancebeskatningslovens 38, stk. 5 og 39, stk Der består mulighed for at få udsættelse jf. skattekontrollovens 4, stk. 4 for indgivelsesfristen jf. aktieavancebeskatningslovens 39, stk. 2, sidste punkt. 39 Jf. aktieavancebeskatningslovens 39, stk Jf. aktieavancebeskatningslovens 39A, stk For henstandssaldoen se afsnit Side 11 af 62

13 Eksempel 1: Beholdningsoversigt Anskaffelsessum kr kr Værdi ved skattepligtsophør kr kr Avance kr kr Henstandsskat kr Henstandssaldoen kr Skattesatser 2009 for aktieavancer mv. til personskatteloven 8a Grænse* kr kr >kr sats 28% 43% 45% *For en person Indsendes selvangivelsen herunder beholdningsoversigten ikke rettidig 42 medfører det, at retten til henstand bortfalder 43. Fraflytningsskatten anses for at forfalde på samme tidspunkt, som i tilfælde, hvor der ikke var givet henstand 44. Endvidere vil skatten blive pålagt med renter efter 7, stk. 2, i lov om opkrævning af skatter og afgifter mv., med et tillæg på 0,4 procentpoint pr. påbegyndt måned 45. Den første måned anses for at være samme tidspunkt, som hvis der ikke var givet henstand. Som en undtagelse kan told & skatteforvaltningen vælge at se bort fra overskridelsen af fristen for indgivelse af selvangivelsen og beholdningsoversigten 46. Hvert efterfølgende år skal det indgives selvangivelse, herunder beholdningsoversigten for hvert år, der er en positiv henstandssaldo 47. Indsendelsesfristen er i denne sammenhæng den 1. juli i året efter indkomstårets udløb 48. Indgives selvangivelsen herunder beholdningsoversigten ikke rettidig, bortfalder henstanden og det beløb, der står på henstandssaldoen forfalder til betaling 49. Told og skatteforvaltningen kan dog se bort fra denne overskridelse 50. I særlige tilfælde, hvor en person flytter til et andet land, kan retten til henstand betinges af, at der stilles betryggende sikkerhed. Sikkerheden skal her stå i passende forhold til henstandsbeløbet og kan stilles i form af aktier og obligationer, der er optaget til handel på et reguleret marked, bankgarantier eller anden betryggende sikkerhed efter skatteministerens bestemmelse Det fremgår hverken af loven eller ligningsvejledningen hvilken tidsramme der er fastsat til denne selvangivelse, som skal indsende i forbindelse med fraflytningen eller skattepligtsophøret. 43 Jf. aktieavancebeskatningslovens 39, stk Jf. aktieavancebeskatningslovens 39, stk Jf. aktieavancebeskatningslovens 39, stk. 4, sidste punkt. 46 Jf. aktieavancebeskatningslovens 39, stk Jf. aktieavancebeskatningslovens 39A, stk. 11, 1 punkt. 48 Jf. aktieavancebeskatningslovens 39A, stk. 11, 2 punkt. 49 Jf. aktieavancebeskatningslovens 39A, stk. 11, 4 punkt. 50 Jf. aktieavancebeskatningslovens 39A, stk. 11, sidste punkt. 51 Jf. aktieavancebeskatningslovens 39, stk. 3, er der tale om den situation, at tilflytningslandet er et land som ikke er omfattet af overenskomst af overenskomst af 7. december 1989 mellem de nordiske lande om bistand i skattesager eller af Rådets direktiv 76/308/EØF af 15. marts 1976, som ændret ved Rådets direktiv 79/1071/EØF af 6. december 1979, Rådets direktiv 92/108/EØF af 14. december 1992 og Rådets direktiv 2001/44/EF af 15. juni Side 12 af 62

14 Regulering af henstandssaldoen Efter der er givet henstand for fraflytningsskatten på aktier, vil henstandssaldoen svare til den skyldige skattegæld. Henstandssaldoen aktiveres herefter løbende, når følgende beskrevne begivenheder indtræder. Afstås aktier, 52 der er omfattet af beholdningsoversigten, undtaget aktier erhvervet før den 1. januar 2006 og som er ejet i tre år eller mere, aktiveres henstandssaldoen 53. Der foretages en opgørelse af gevinst og tab på grundlag af aktiens anskaffelsessum og afståelsessum, hvor den først anskaffede aktie anses som den først afståede (FIFO princippet) 54. Aktiens afståelsessum er kursværdien på tidspunktet for skattepligtsophøret og anskaffelsessummen er den anskaffelsessummen, som indgik ved beregningen af henstandsskatten 55. Er der ved opgørelsen opgjort gevinst, foretages beskatning efter personskattelovens 8a. Dette er uanset at indkomsten eventuelt, hvis aktionæren havde boet i Danmark, skulle have været opgjort som personlig indkomst eller kapitalindkomst 56. Den beregnede skat absorberes dog af skat betalt i udlandet, hvoraf derfor kun et resterende overskud forfalder til betaling 57. Henstandssaldoen nedskrives med beløbet af den danskbetalte skat 58. I eksempel 2 er dette illustreret. Eksempel 2. Beholdningsoversigt Anskaffelsessum kr kr Værdi ved skattepligtsophør kr kr Avance kr kr Henstandsskat kr Henstandssaldoen kr #aktier solgt Afståelsessum kr Gevinst i kr. kr Skat i udlandet(35%) i danske kr. kr Dansk skat Skat til betaling kr kr Henstandssaldoen nedskrives Ny henstandssaldo kr kr Skattesatser 2009 for aktieavancer mv. til personskatteloven 8a Grænse* kr kr >kr sats 28% 43% 45% *For en person 52 Dette er også aktier som sælges til udstedende selskab jf. ligningslovens 16B, hvorfor der skal ske avanceopgørelse heraf, jf. aktieavancebeskatningslovens 39A, stk Jf. aktieavancebeskatningslovens 39A, stk FIFO princippet betyder de først erhvervede aktier i samme selskab og med samme rettigheder, anses for de først afståede. 55 Jf. aktieavancebeskatningslovens 39A, stk Se ligningsvejledningen; selskaber og aktionærer , afsnit S.G Jf. aktieavancebeskatningslovens 39A, stk Jf. aktieavancebeskatningslovens 39A, stk. 3. Henstandssaldoen kan ikke udgøre en lavere værdi en 0 jf. lovens 39A, stk. 8. Side 13 af 62

15 Er der ved opgørelsen opgjort tab, beregnes en negativ skatteværdi af det opgjorte tab på grundlag af reglerne i personskattelovens 8 a, det vil sige som aktieindkomst 59. Dette er uanset at indkomsten eventuelt, hvis aktionæren havde boet i Danmark, skulle have været opgjort som personlig indkomst eller kapitalindkomst 60. Henstandssaldoen nedskrives med et beløb svarende til den beregnede negative skatteværdi 61. Kan der efter de udenlandske regler, som personen er omfattet af, opgøres et tab, som personen har fradrag for i det pågældende land, beregnes der en negativ skatteværdi heraf, og et beløb svarende til den beregnede negative skatteværdi forfalder til betaling 62. Henstandssaldoen nedskrives med beløbet, når det er betalt 63. I eksempel 3 er dette illustreret. Eksempel 3. Beholdningsoversigt #aktier 10 i selskab A 10 i selskab B Anskaffelsestidspunkt Anskaffelsessum kr kr Værdi ved skattepligtsophør kr kr Avance kr kr Henstandsskat kr Henstandssaldoen kr #aktier solgt Afståelsessum kr Tab i kr. Fradrag i udlandet(35%) opgjort kr som skatteværdi i danske kr.* kr Negativ skatteværdi i Danmark Skat til betaling kr kr Henstandssaldoen nedskrives kr Ny henstandssaldo kr *fradraget forudsættes udnyttet med det samme her Skattesatser 2009 for aktieavancer mv. til personskatteloven 8a Grænse** kr kr >kr sats 28% 43% 45% **For en person Ved modtagelse af aktieudbytte 64 fra aktier, der indgår på beholdningsoversigten og ved andre udlodninger og dispositioner 65 foretaget af et selskab, hvor aktier på beholdningsoversigten indgår i selskabet, og hvor udlodningen eller dispositionen vil kunne påvirke aktiernes kursværdi i 59 Jf. aktieavancebeskatningslovens 39A, stk Se ligningsvejledningen; selskaber og aktionærer , afsnit S.G Jf. aktieavancebeskatningslovens 39A, stk. 4, 2 punkt. 62 Jf. aktieavancebeskatningslovens 39A, stk. 4, 3 og 4 punkt. 63 Jf. aktieavancebeskatningslovens 39A, stk. 4, sidste punkt. 64 Det gælder også for udbytter efter ligningslovens 16A, jf. aktieavancebeskatningslovens 39A, stk Ligeledes er der i stk. 6, givet adgang til beskatning ved andre dispositioner. For andre dispositioner kan f.eks. være tale om tildeling af fondsaktier og tegning af aktier til favørkurs, eller eftergivelse af gæld. Side 14 af 62

16 nedadgående retning, aktiveres henstandssaldoen 66. Der beregnes skat af udbyttet mv. efter reglerne i personskattelovens 8a 67. I den beregnede skat gives der creditlempelse for skat, der er betalt til Danmark og creditlempelse efter reglerne i ligningslovens 33, stk. 1 for skat, der er betalt til fremmed stat, Færøerne eller Grønland 68. Overstiger den beregnede skat summen af de danske og udenlandske betalte skatter, forfalder det overskydende beløb til betaling 69. Henstandssaldoen nedskrives med beløbet, når det er betalt. Endvidere nedskrives henstandssaldoen med skat, der er betalt til Danmark 70. I eksempel 4 er dette illustreret. Eksempel 4. Beholdningsoversigt Anskaffelsessum kr kr Værdi ved skattepligtsophør kr kr Avance kr kr Henstandsskat kr Henstandssaldoen kr Udbytte Udbytte skat indeholdt i Danmark(kildeskat 15%)* Udbytteskat i udlandet(35% 15%) Beskatning jf. PSL 8a kr kr kr. 0 kr kr. 0 kr kr. 0 Skat til betaling kr. 755 kr. 0 Henstandssaldoen nedskrives kr Ny henstandssaldo kr *Jf. artikel 10, stk. 2, litra b) i OECD's modeloverenskomst, er der ret til 15% beskatning Skattesatser 2009 for aktieavancer mv. til personskatteloven 8a Grænse** kr kr >kr sats 28% 43% 45% **For en person Ved modtagelse af lån m.v. fra et selskab, hvor aktier i selskabet indgår på beholdningsoversigten, forfalder et beløb svarende til det udbetalte låneprovenu til betaling. Tilsvarende gælder, hvis lånet modtages fra et selskab, hvori førnævnte selskab er deltager, idet der da forfalder et beløb svarende til førnævnte selskabs ejerandel 71. Ovenstående gælder tilsvarende, hvor lån sker til den 66 Se herom afsnit 2.2. i lovforslaget som fremsat 67 Jf. aktieavancebeskatningslovens 39A, stk. 5 og stk Jf. aktieavancebeskatningslovens 39A, stk. 5, 2 punkt og stk. 6, 3 punkt. 69 Jf. aktieavancebeskatningslovens 39A, stk. 5, 3 punkt og stk. 6, 4 punkt. 70 Jf. aktieavancebeskatningslovens 39A, stk. 5, 4 punkt og stk. 6, 5 punkt. 71 Jf. aktieavancebeskatningslovens 39A, stk. 7. Side 15 af 62

17 personkreds, der er nævnt i 4, stk. 2 i aktieavancebeskatningsloven og til selskaber m.v., hvori personen selv eller den nævnte personkreds direkte eller indirekte ejer mindst 10 pct. af kapitalen 72. Henstandssaldoen nedskrives med beløbet, når det er betalt 73. Det udbetalte låneprovenu skal dog ikke beskattes ved lån til selskaber m.v., hvori det långivende selskab ejer hele kapitalen 74 eller, hvor det långivende selskab er et pengeinstitut, og personen ejer mindre end 5 pct. af aktiekapitalen 75. Nedenstående figurer 1-4 illustrerer situationerne. I eksempel 5-6 er der illustreret beskatningen ved modtagelse af lån for to af de nævnte situationer. Figur 1. Aktionær A Modtagelse af lån mv. fra selskab hvoraf aktier på beholdningsoversigten indgår direkte eller indirekte Lån 20% Selskab A 20% Lån Selskab B Figur 2. Nærtstående Nærtståendes jf. aktieavancebeskatningslovens 4, stk. 2, modtagelse af lån mv. fra selskab hvoraf aktier på beholdningsoversigten indgår direkte eller indirekte Lån Aktionær A 20% Selskab A 20% Lån Selskab B Figur 3. Selskabers, hvori aktionæren ejer >10 % af kapitalen direkte eller indirekte, modtagelse af lån mv. fra selskab hvoraf aktier på beholdningsoversigten indgår direkte eller indirekte Selskab C >10% Aktionær A 20% Selskab A Lån Selskab D 100% Selskab C >10% Aktionær A Lån 20% Selskab B 20% Selskab A Lån Lån 20% Selskab B 72 Jf. aktieavancebeskatningslovens 39A, stk. 7, 4 punkt. 73 Jf. aktieavancebeskatningslovens 39A, stk. 7, 3 punkt. 74 Der er blevet stille spørgsmål til skatteministeren, om situationen er den samme, hvor det er 100 % ejerskab mellem to selskaber. Skatteministeren besvarede herpå, at der i et sådan tilfælde ikke skal ske betaling af den skyldige gæld til Danmark. 75 Jf. aktieavancebeskatningslovens 39A, stk. 7, 5 og 6 punkt. Side 16 af 62

18 Figur 4. Selskab C Selskab D Selskabers, hvori en nærtstående jf. aktieavancebeskatningslovens 4, stk. 2, ejer >10 % af kapitalen direkte eller indirekte, modtagelse af lån mv. fra selskab hvoraf aktier på beholdningsoversigten indgår direkte eller indirekte Lån >10% Nærtstående Aktionær A 20% Selskab A 20% Selskab B Lån Lån 100 % Selskab C >10% Nærtstående Aktionær A 20% Selskab A 20% Lån Selskab B Eksempel 5. Antagelser: Lånemodtager er aktionær A som ejer aktier i selskab A Selskab A ejer 50 % aktier i selskab B Selskab B er långiver Låneprovenuet til aktionær A, udgør kr. Person A skal betale den del af låneprovenuet, som svarer til selskab A s ejerandel i selskab B. Hermed skal Person A betale kr. af gælden. Henstandssaldoen nedsættes efterfølgende med det indbetalte beløb. Eksempel 6. Antagelser: Lånemodtager er selskab C Aktionær A ejer 100 % af kapitalen i selskab A og 10 % af kapitalen i selskab C Selskab A ejer 50 % aktier i selskab B Selskab B er långiver Låneprovenuet til selskab C, udgør kr. Aktionær A skal betale den del af låneprovenuet som svarer til 10 % af den del af låneprovenuet som kan henføres fra den del af selskab A s ejerandel i selskab B. Hermed skal aktionær A betale: Låneprovenuet svarende til selskab A s ejerandel i selskab B udgør (0,5* kr.) = kr. Låneprovenuet svarende til 10 % af den del fra selskab A s ejerandel i selskab B udgør derfor (0,1* kr.) = kr. Henstandssaldoen nedskrives efterfølgende med det indbetalte beløb. Side 17 af 62

19 Afgår den fraflyttende personen ved døden, sidestilles dette med afståelse af alle aktier, som indgår på beholdningsoversigten 76. Der foretages en opgørelse af gevinst og tab som nævnt i ovenstående, hvoraf der tilsvarende beregnes skat 77. Henstandssaldoen bortfalder efterfølgende 78, uanset der resterer restskat, som følge af, at der ikke indgår flere aktier på beholdningsoversigten 79. Ud fra alle de nævnte begivenheder, hvor henstandssaldoen aktiveres gælder der en indbetalingsfrist, som falder den 1. oktober i året efter indkomståret, henholdsvis dødsåret med sidste rettidig indbetaling den 20. i forfaldsmåneden 80. Betales beløbet ikke rettidig, vil skatten blive pålagt renter efter 7, stk. 2, i lov om opkrævning af skatter og afgifter mv. med et tillæg på 0,4 procentpoint pr. påbegyndt måned fra forfaldsdagen at regne Overgangsregler Med de nye regler er der indsat overgangsregler for personer, som er fraflyttet eller hvis skattepligt til Danmark er ophørt inden den 30. maj, En person, som har betalt fraflytningsskatten ved fraflytningen eller skattepligtsophøret, kan når denne stadig efter den 30. maj 2008 ejer aktier, som indgik ved beregningen af skatten ved dennes fraflytning eller skattepligtsophør, vælge at benytte reglerne i aktieavancebeskatningslovens 38-39B 83. Et sådan valg skal være indgivet til told og skatteforvaltningen senest den 30. maj Vælges de nye regler at skulle benyttes, skal der indsendes beholdningsoversigt over de aktier personen ejede på fraflytningstidspunktet eller skattepligtsophøret og forsat ejer pr. 30. maj 2008, til told- og skatteforvaltningen senest den 1. juli Indgives der ikke rettidigt, anses valgfriheden for bortfaldet. Lidt anderledes er reglerne for personer, hvis skattepligt er ophørt inden den 30. maj 2008, som ved ophøret har fået henstand med skatten. Disse er forpligtet til at udearbejde en beholdningsoversigt jf. aktieavancebeskatningslovens 39A, stk Beholdningsoversigten skal omfatte de aktier, som personen ejede på fraflytningstidspunktet eller skattepligtsophøret og fortsat ejer pr. 30. maj 2008, og skal indgives til told- og skatteforvaltningen senest den 1. juli Henstandssaldo, der er nævnt i aktieavancebeskatningslovens 39 A, stk. 1, udgøres af det henstandsbeløb, der resterer pr. 30. maj Indgives beholdningsoversigten ikke rettidigt, bortfalder henstanden, og det beløb, der står på henstandssaldoen, forfalder til betaling, idet aktieavancebeskatningslovens 39 A, stk. 12, finder tilsvarende anvendelse Jf. aktieavancebeskatningslovens 39A, stk Jf. aktieavancebeskatningslovens 39A, stk. 9, finder lovens 39A, stk. 2-4 og om opgørelse af gevinst og tab tilsvarende anvendelse. 78 Med andre ord, må det egentlig betragtes som en gældseftergivelse. 79 Jf. aktieavancebeskatningslovens 39A, stk Jf. aktieavancebeskatningslovens 39A, stk. 12, 1 punkt. 81 Jf. aktieavancebeskatningslovens 39A, stk. 12, sidste punkt. 82 Jf. 7, stk. 4 og 5, i L 187 som vedtaget. 83 Jf. 7, stk. 5, 1 punkt, i L 187 som vedtaget. 84 Jf. 7, stk. 5, 1 punkt, i L 187 som vedtaget. 85 Jf. 7, stk. 5, 2 punkt, i L 187 som vedtaget. 86 Jf. 7, stk. 4, 1 punkt, i L 187 som vedtaget. 87 Jf. 7, stk. 4, 2 punkt, i L 187 som vedtaget. 88 Jf. 7, stk. 4, 3 punkt, i L 187 som vedtaget. Side 18 af 62

20 I begge ovennævnte situationer kan told og skatteforvaltningen dog se bort fra overskridelse af fristen for indgivelse af beholdningsoversigten som nævnt 89. Vælges eller skal de nye regler finde anvendelse, omfattes en person ligeledes i begge situationer af aktieavancebeskatningslovens 38, stk Derfor vil der når kursværdien af personens samlede beholdning af aktier ved fraflytningen eller skattepligtsophøret, er under kr. og der ikke har indgået aktier med negativ anskaffelsessum, ske bortfald af fraflytningsbeskatningen 91. Da overgangsreglerne sigter mod fremtidige forhold, medfører dette, at allerede afsluttede begivenheder ikke omfattes af de nye regler. Det betyder på den ene side, at aktier der allerede er afstået inden d. 30. maj 2008, ikke ændres, hvad angår den opgørelsesmetode der var gældende på dette tidspunkt. På den anden side vil aktier, som allerede er afstået ikke kunne tages i betragtning, hvad angår det beløb, som der kan gives skattefrihed for. Det er derfor til enhver tid kun den resterende henstandssaldo, der gives skattefrihed for i henhold til kr. grænsen i aktieavancebeskatningslovens 38, stk. 2. Vælger eller bliver en person omfattet af de nye regler i aktieavancebeskatningsloven, sker den efterfølgende beskatning derfor efter de samme regler og vilkår, som for personer der er fraflyttet Danmark eller ophørt med skattepligt til Danmark efter den 30. maj Tilbageflytning til Danmark En person kan på et senere tidspunkt blive skattepligtig til Danmark igen. Dette sker enten ved at personen bliver fuldt skattepligtig til Danmark, jf. kildeskattelovens 1 (tilbageflytning) eller ved at en person anses for skattemæssigt hjemmehørende i Danmark efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst 92. Får en person på ny skattepligt til Danmark, skal der ansættes ny anskaffelsessum på aktierne i overensstemmelse med aktieavancebeskatningslovens 37. Herefter skal den nye anskaffelsessum udgøres af handelsværdien på aktien på tidspunktet for tilflytningen 93. Er der på tidspunktet for tilbageflytningen forsat en henstandssaldo, skal der ske en nedsættelse af handelsværdien for de aktier, som indgår på beholdningsoversigten på tilflytningstidspunktet 94. Handelsværdien nedsættes med den laveste af de følgende beløb 95. Handelsværdien kan nedsættes med det resterende skattebeløb på henstandssaldoen på tilflytningstidspunktet omregnet til indkomstgrundlag baseret på reglerne i personskattelovens 8a eller, 89 Jf. 7, stk. 4, 4 punkt og stk. 5, 6 punkt, i L 187 som vedtaget. 90 Jf. 7, stk. 4, 6 punkt og stk. 5, 7 punkt, i L 187 som vedtaget. 91 Se ligningsvejledningen, selskaber og aktionærer, , afsnit S.G Nedenstående er kun nævnt tidspunktet hvor en person bliver fuldt skattepligtig til Danmark (tilbageflytningstidspunktet) 93 Jf. aktieavancebeskatningslovens Jf. aktieavancebeskatningslovens 39B, stk. 1, 2 punkt. 95 Jf. aktieavancebeskatningslovens 39B, stk. 1, 3 punkt. Side 19 af 62

21 som den samlede nettogevinst på de aktier, som personen ejer på tilflytningstidspunktet, opgjort på grundlag af handelsværdien på tilflytningstidspunktet, og den anskaffelsessum der indgik ved beregningen af fraflytningsbeskatningen på fraflytningstidspunktet 96. Er der ved opgørelsen af nettogevinsten opgjort et beløb på 0 kr. eller mindre, skal der dog ikke ske regulering af handelsværdien af de aktier, som på tilflytningstidspunktet indgår på beholdningsoversigten 97. Sker der en regulering af handelsværdien, skal denne ske forholdsmæssigt på de pågældende aktier på grundlag af aktiernes handelsværdi 98. Efter nedsættelse af handelsværdien bortfalder et eventuelt resterende skattebeløb på henstandssaldoen 99. Dette er illustreret i eksempel 7. Aktier, som indgik på beholdningsoversigten ved fraflytningen eller skattepligtsophøret, og som stadigvæk er ejet på tidspunktet for tilbageflytningen, anses for anskaffet på det faktiske anskaffelsestidspunkt 100. Dette er ligeledes illustreret i eksempel 7. Eksempel 7. Beholdningsoversigt Anskaffelsessum kr kr Værdi ved skattepligtsophør kr kr Avance kr kr Henstandsskat kr Henstandssaldoen kr Tilbageflytning Handelsværdi kr kr Nedsættelse med det af følgende laveste beløb Omregning til indkomstgrundlag jf. PSL 8a kr Samlede nettogevinst kr Nedsættelse af handelsværdi kr kr Gældende værdier ved senere afståelse under dansk beskatning #aktier 10 i selskab A 10 i selskab B anskaffelsestidspunkt anskaffelsessum kr kr Skattesatser 2009 for aktieavancer mv. jf. personskatteloven 8a Grænse* kr kr >kr sats 28% 43% 45% *For en person 96 Jf. aktieavancebeskatningslovens 39B, stk. 1, 3 punkt, del 1, og 39B, stk. 1, 3 punkt, del Jf. aktieavancebeskatningslovens 39B, stk. 2, 2 punkt. 98 Jf. aktieavancebeskatningslovens 39B, stk Jf. aktieavancebeskatningslovens 39B, stk Jf. aktieavancebeskatningslovens 37. Side 20 af 62