Revisornævnets kendelse af 6. maj 2009 (sag nr S) Statsadvokaten for Særlig Økonomisk Kriminalitet. mod

Transkript

1 Revisornævnets kendelse af 6. maj 2009 (sag nr S) Statsadvokaten for Særlig Økonomisk Kriminalitet mod Statsautoriseret revisor Arne B. Jepsen og Statsautoriseret revisor Erling Lauridsen. Ved klageskrifter af 26. november 2004 har Statsadvokaten for Særlig Økonomisk Kriminalitet (SØK) klaget over de statsautoriserede revisorer Arne B. Jepsen og Erling Lauridsen. Det er i klageskrifterne præciseret, at klagen vedrører de pågældende revisorer personligt og ikke den revisionsvirksomhed, X,( herefter X) i hvilken de indklagede arbejdede på det for klagen relevante tidspunkt. Erhvervs- og Selskabsstyrelsen har oplyst, at Arne B. Jepsen har været beskikket som statsautoriseret revisor fra den 10. februar 1983, og at Erling Lauridsen har været beskikket som statsautoriseret revisor fra den 18. februar Klagen er indgivet til Disciplinærnævnet for Statsautoriserede og Registrerede Revisorer, men færdigbehandlet af Revisornævnet i medfør af 57, stk. 3, i Revisorloven (lov nr. 468 af 17. j ). Sagen vedrører de indklagedes virksomhed som revisorer for to selskaber, JTHA/S (herefter JTH) og JTIA/S (herefter JTI)i regnskabsårene 1998/1999 og 1999/2000. Sagen har forbindelse til det væsentlig mere omfattende sagskompleks vedrørende MCT A/S (herefter MCT), der behandles af Revisornævnet under journal nr S vedrørende de samme indklagede og to yderligere statsautoriserede revisorer. Vedrørende JTH JTH var i den periode, klageskriftet omfatter, ejet 100 % af AA, der tillige var direktør. AA var også administrerende direktør i MCT, i hvilket JTH var hovedaktionær. YY, der var tidligere revisor i X, blev i efteråret 2000 ansat som regnskabschef i JTH. Selskabet, der oprindelig var stiftet i 1992 under navnet JT Data ApS, blev erklæret konkurs i j Statsautoriseret revisor Arne B. Jepsen var personligt valgt som revisor for JTH fra den 1. marts 1995 til den 30. september 1997, hvor X valgtes til revisor. Revisionspåtegningerne på de regnskaber, der er omfattet af klagen, er underskrevet af begge de indklagede uden forbehold og dateret henholdsvis den 29. november 1999 og den 30. november Regnskabsåret var fra den 1. juli til den 30. j... Selskabet havde i henhold til årsregnskabet for 1998/99 en omsætning (i moderselskabet) på kr., et nettoresultat på 6,389 mio. kr., en egenkapital på 137 mio. kr. og en balancesum på tkr. I det følgende regnskabsår var omsætningen i moderselskabet kr., nettoresultatet et underskud på 43 mio. kr., og egenkapitalen var 93,9 mio. kr. Klagepunkterne vedrørende JTH er følgende: Vedrørende regnskabsåret 1998/99 1

2 Det første klagepunkt, klageskriftets punkt 5.2, vedrører manglende planlægning af revisionen for 1998/99. Det gøres således i klageskriftet gældende, at de indklagede ikke havde udfærdiget noget planlægningsnotat eller lignende vedrørende revisionen, og at der således ikke var fastlagt noget væsentlighedsniveau. På denne baggrund er følgende klagepunkt formuleret: Punkt 5.2. Planlægningen vedrørende revisionen af årsrapporten for JTH for 1998/99 er efter Statsadvokatens opfattelse ikke dokumenteret i overensstemmelse med god revisionsskik. Efter Statsadvokatens opfattelse burde planlægningen have været dokumenteret i arbejdspapirerne i form af et kortfattet notat indeholdende de identificerede risici, revisors begrundelse for den valgte revisionsstrategi, beskrivelse af revisionens tidsmæssige forløb samt af den planlagte bemanding, jf. revisionsvejledning 1 fra marts 1993, afsnit Det andet klagepunkt, punkt 6.6, vedrører et angiveligt ulovligt aktionærlån. Det fremgår af selskabets bogføring, at AA pr. 30. j havde et lån i selskabet på kr. Beløbet er i bogføringen betegnet som en mellemregning med direktionen, hvilket efter klagerens opfattelse medfører, at de indklagede må have været opmærksomme på det. Beløbet indgår i årsrapporten under andre tilgodehavender, men er i øvrigt ikke omtalt. Der er ikke omtale af forholdet i revisorernes arbejdspapirer, i revisionspåtegningen eller i protokollatet. Statsadvokaten har henvist til den dagældende årsregnskabslovs 46 a, stk.1, h i henhold til hvilken alle selskabets tilgodehavender hos medlemmer af ledelsen skulle fremgå af årsregnskabet. Der er desuden henvist til dagældende aktieselskabslovs 115, stk.1, hvoraf fremgik, at der ikke måtte ydes lån til bl.a. direktionen. På denne baggrund er følgende klagepunkt rejst: Punkt 6.6. Det påhviler revisor at anføre som supplerende oplysning i sin revisionspåtegning, hvis aktieselskabsloven ikke overholdes. Efter Statsadvokatens opfattelse burde revisorerne derfor have anført overtrædelsen af aktieselskabslovens 115 som supplerende oplysning i revisionspåtegningen på årsrapporten for JTH for 1998/99, jf. 6, stk. 2, nr. 2, i Bekendtgørelse om statsautoriserede og registrerede revisorers erklæringer m. v. af 22. februar Det er endvidere Statsadvokatens opfattelse, at revisor burde have forsynet årsrapporten for JTH for 1998/99 med et forbehold for manglende oplysninger om aktionærlånet, herunder manglende optagelse af lånet i en selvstændig regnskabspost i balancen, jf. 5, stk. 1, nr.2, i Bekendtgørelse om statsautoriserede og registrerede revisorers erklæringer m.v. af 22. februar Det er efter Statsadvokatens opfattelse en skærpende omstændighed, at oplysninger om aktionærlånet umiddelbart kunne udledes af selskabets bogføring og således ikke var søgt skjult eller tilsløret. Vedrørende regnskabsåret 1999/00 Det første klagepunkt vedrørende dette regnskabsår, punkt 7.2, vedrører manglende planlægning af revisionen for 1999/00. Det gøres således i klageskriftet gældende, at de indklagede ikke havde udfærdiget noget planlægningsnotat eller lignende vedrørende revisionen, og at der således ikke var fastlagt noget væsentlighedsniveau. Endvidere gør Statsadvokaten gældende, at regnskabet er tilbagedateret, da revisionen i henhold til arbejdspapirerne i hvert fald til dels er udført i december 2000, men revisionspåtegningen er dateret den 30. november På denne baggrund er følgende klagepunkt formuleret: Punkt

3 Planlægningen vedrørende revisionen af årsrapporten for JTH for 1999/00 er efter Statsadvokatens opfattelse ikke dokumenteret i overensstemmelse med god revisionsskik. Efter Statsadvokatens opfattelse burde planlægningen have været dokumenteret i arbejdspapirerne i form af et kortfattet notat indeholdende de identificerede risici, revisors begrundelse for den valgte revisionsstrategi, beskrivelse af revisionens tidsmæssige forløb samt af den planlagte bemanding, jf. revisionsvejledning 1 fra marts 1993, afsnit Efter Statsadvokatens opfattelse er det endvidere ikke i overensstemmelse med god revisionsskik at tilbagedatere årsrapporten for 1999/00 til den 30. november Klagepunkt 8.7 vedrører som punkt 6.6. et aktionærlån til AA. Lånet voksede imidlertid i løbet af regnskabsåret 1999/00 til en væsentlig forøget størrelse, og omstændighederne omkring revisorernes arbejde var væsentligt anderledes end i det foregående regnskabsår. Som anført ovenfor tiltrådte den tidligere hos X ansatte YY som regnskabschef hos JTH i efteråret Ved en mail af 28. september 2000 rettede han henvendelse til X, og forespurgte, hvordan man havde forholdt sig til aktionærlånet på kr., herunder om det var blevet forrentet. I et notat af 5. oktober 2000 til AA gjorde YY opmærksom på dette og en række andre problemer i de økonomiske mellemværender mellem AA personligt og JTH. Af et internt notat fra X af 15. december 2000, der er skrevet af indklagede Erling Lauridsen, fremgår bl.a.: Jf. vedlagte specifikation er mellemregningen opstået primært på grund af to forhold nemlig bodeling med hustruen samt køb af båd. Med hensyn til båden var denne oprindelig købt af selskabet, men på grund af de skattemæssige konsekvenser har vi anbefalet at båden flyttes over i privat regi, den er derfor midlertidigt placeret her.... Vi har på et møde med AA orienteret om, at denne mellemregning er strid med aktieselskabslovens 115 og vi skal oplyse om dette forhold i vores påtegning. Grundet de omstændigheder at selskabet er hovedaktionær i MCT og at AA er direktør samme sted, er det ham meget magtpåliggende at undgå en sådan oplysning i påtegningen. Efter nærmere overvejelse og begrundet i at mellemregningen primært består af to enkeltstående forhold, har vi accepteret ikke at nævne forholdet i påtegningen. Forudsætningen er dog at mellemregningen skal være indfriet senest på tidspunktet for underskrivelsen af regnskabet. Forholdet vil desuden blive protokolleret. Det fremgår af bankbilag, at der blev indbetalt et beløb på 10,7 mio kr. på JTH s konto den 20. december Beløbet blev indbetalt af AA. Beløbet tilbageførtes den 21. december Af et internt notat fra X af 8. februar 2002 fremgår bl.a.: Det ulovlige aktionærlån opstår delvis som følge af skilsmissen. Selvom JT på papiret ejede mange penge via sin aktiepost i MCT, var han illikvid. På et tidspunkt i 99/00 hæver JT i JT Holding`s kasse 5 mill kr. samt udleverer en bil til 0,5 mill til konen. JT investerer i en båd til 5 mill, som JT Holding skulle eje, men af skattemæssige årsager overføres den via mellemregningen til JT privat. Det fremgår senere i samme notat, at AA truede revisorerne med sagsanlæg, hvis det ulovlige aktionærlån kom frem. Det anføres endvidere: 3

4 Aktionærlånet burde selvfølgeligt være oplyst i regnskabet, og det erkendes af AJ og EL. De blev truet og presset men sikrede sig at pengene blev indbetalt via at JT fik et personligt lån i...bank....bank vidste ifølge AJ og EL, at pengene skulle bruges til at indfri et ulovligt aktionærlån. Bestyrelsen kendte til det ulovlige aktionærlån, der var omtalt i protokollen. På denne baggrund er følgende klagepunkt formuleret: Punkt 8.7. Det påhviler revisor at anføre som supplerende oplysning i sin revisionspåtegning, hvis aktieselskabsloven ikke overholdes. Efter Statsadvokatens opfattelse burde revisorerne derfor have anført overtrædelsen af aktieselskabslovens 115 som supplerende oplysning i revisionspåtegningen på årsrapporten for JTH for 1999/00, jf. 6, stk. 2, nr. 2, i Bekendtgørelse om statsautoriserede og registrerede revisorers erklæringer m. v. af 22. februar Det er endvidere Statsadvokatens opfattelse, at revisor burde have forsynet årsrapporten for JTH for 1999/00 med et forbehold for manglende oplysninger om aktionærlånet, herunder manglende optagelse af lånet i en selvstændig regnskabspost i balancen, jf. 5, stk. 1, nr.2, i Bekendtgørelse om statsautoriserede og registrerede revisorers erklæringer m.v. af 22. februar Der er efter Statsadvokatens opfattelse følgende skærpende omstændigheder: JT havde også året før et aktionærlån hos JTH JT truede og pressede revisorerne til ikke at omtale aktionærlånet Klagepunkt 9.6 vedrører revisionen af grunde og bygninger, der tilhørte selskabet. I en oversigt i X `s arbejdspapirer betegnet anlægskartotek fremgår, at JTH ultimo regnskabsåret 1999/2000 ejede ejendomme med en samlet værdi af tkr., hvilket beløb blev optaget i regnskabet. Heri indgik ejendommen Holme Parkvej 59H med en værdi på tkr. Af et skøde fremgår, at ejendommen den 11. maj 2000, altså før udløbet af regnskabsåret, var tilskødet Å. Salgssummen tkr.1100 blev i øvrigt ikke indbetalt, men blev tilskrevet mellemregningen med AA. Der forelå ikke i de indklagedes arbejdspapirer tingbogsattester eller andet, der kunne dokumentere adkomsten til ejendommen. Af førnævnte interne notat fra X af 8. februar 2002 fremgår vedrørende dette spørgsmål: a. Grunde og bygninger en ejendom, der indgik i balance året før, tilhørte ikke selskabet. AJ forklarer at det drejede sig om en række mindre ejendomme, hvorom JT havde oplyst at den omtalte ejendom først var overdraget efter 30/6. Da beløbet ikke var væsentligt blev der ikke foretaget yderligere. Dette har givet anledning til følgende klagepunkt: Punkt 9.6. Revisionen af ejendomsretten til grunde og bygninger blev efter Statsadvokatens opfattelse ikke udført i overensstemmelse med god revisionsskik. Det er således Statsadvokatens opfattelse, at X ikke har dokumenteret at have opnået tilstrækkeligt revisionsbevis vedrørende ejendomsret til grunde og bygninger med en bogført værdi på tkr., idet adkomster til ejendommene på selskabets balancedag ikke var dokumenteret. X kan herefter ikke efter Statsadvokatens opfattelse afgive revisionspåtegning uden forbehold på årsrapporten for 1999/00 for JTH. 4

5 Klagepunkt vedrører værdiansættelsen af selskabet tilhørende værdipapirer. Det er i årsrapporten anført, at disse optages til indre værdi i de tilfælde, hvor selskabet ejer mere end 50%, og til anskaffelsessum i de tilfælde, hvor selskabet ejer mindre end 50 %. Den samlede værdi af disse finansielle anlægsaktiver er opgjort til tkr. Heri indgår køb af amerikanske aktier med et beløb på tkr. I et notat af 15. december 2000 herom anfører indklagede Erling Lauridsen, at det har været vanskeligt for revisorerne at opnå fornøden dokumentation for disse investeringer. Særligt om de amerikanske aktier anføres: I regnskabsåret er der overført kr til investering i aktier i USA. Vi har ikke kunnet få dette dokumenteret ved eksterne bilag, men har af AA fået oplyst, at det vedrører aktieinvesteringer i USA. Vi har henholdt os til disse oplysninger og optaget aktierne til anskaffelsesværdi. Ud over de af AA afgivne oplysninger, har vi støttet værdiansættelsen på at kursværdien af investeringerne foretaget i tidligere år jvf extern dokumentation ikke afviger væsentligt fra anskaffelsesværdien. Vi har opfordret AA til at fremkomme med yderligere dokumentation for disse investeringer, hvilket han vil arbejde videre med. Vi vil protokollere forholdet. Det anføres i det førnævnte notat af 8. februar 2002, at der burde have været taget forbehold i regnskabet for de 10.8 mio kr., som senere viste sig at være betaling af gammel gæld til en amerikansk samarbejdspartner, formentlig en af MCT`s samarbejdspartnere, da JTH ikke havde nogen. På denne baggrund er der rejst følgende klage: Punkt Revisionen af tilstedeværelse og værdiansættelse af andre værdipapirer og kapitalandele i årsrapporten for 1999/00 for JTH på tkr. blev efter Statsadvokatens opfattelse ikke udført i overensstemmelse med god revisionsskik. Efter Statsadvokatens opfattelse burde X på baggrund af de gennemførte revisionshandlinger have forsynet årsrapporten for 1999/00 med et forbehold for manglende revisionsbevis vedrørende ejendomsretten, tilstedeværelse og værdiansættelse af andre værdipapirer og kapitalandele, jf. dagældende Bekendtgørelse om statsautoriserede og registrerede revisorers erklæringer m.v. af 22. februar 1996, 5, stk. 1, nr.6. Efter Statsadvokatens opfattelse kan beskrivelse af forholdet i revisionsprotokollen ikke erstatte et forbehold på årsrapporten, jf. revisionsvejledning 18 fra marts 1999, punkt Klagepunkt 11.3 vedrører urealiseret tab på valutaterminsforretninger. Det anføres herom i årsrapporten: Urealiserede og realiserede tab på valutaterminskontrakter, der er sikringstransaktioner, indregnes i resultatopgørelsen samtidig med indregning af valutareguleringen af de sikrede transaktioner Det anføres endvidere i en note under eventualforpligtelser, at JTH pr. 30. j havde et urealiseret tab på tkr. på en spekulation på 5. mio USD. I det senere notat af 8. februar 2002 anføres herom Valutaterminsforretning (tab på 3,3 mill) opført som eventualforpligtelse af selskabet burde være taget som tab, da dette regnskabsprincip anvendes i MCT. 5

6 Der er herefter rejst følgende klagepunkt: Punkt Revisor har efter Statsadvokatens opfattelse ikke indhentet tilstrækkeligt revisionsbevis for, at det urealiserede tab på valutaterminskontrakter på tkr. ikke skulle indregnes i resultatopgørelsen for JTH for 1999/00. Det er således Statsadvokatens opfattelse, at X ikke har dokumenteret at have opnået tilstrækkeligt revisionsbevis til at være i stand til at afgive revisionspåtegning uden forbehold på årsrapporten for 1999/00 for JTH. Klagepunkt 12.5 vedrører bedømmelsen af JTH `s generelle økonomiske situation, herunder dets mulighed for fortsat drift. Det er i den forbindelse fremhævet, at MCT, i hvilket JTH ejede aktiemajoriteten, havde tabt sin egenkapital i efteråret Alligevel optoges værdien af JTH`s aktiebesiddelse i dette selskab til 60 mio kr. i årsrapporten for 1999/2000. Det er endvidere anført i årsrapporten, at JTH kautionerer for JTI `s gæld, men størrelsen af denne er uoplyst. I revisionsprotokollen anføres om aktiebesiddelsen i MCT: MCT A/S har efter statusdagen tabt hele sin egenkapital, men på grundlag af virksomhedens aktuelle børsværdi har vi accepteret at optage virksomheden til indre værdi den 30. j Der er rejst følgende klagepunkt: Punkt 12.5 Det er Statsadvokatens opfattelse, at X ikke har dokumenteret at have opnået tilstrækkeligt revisionsbevis vedrørende JTH `s fortsatte drift til at være i stand til at afgive revisionspåtegning uden forbehold på årsrapporten for 1999/00 for JTH. Endvidere er det Statsadvokatens opfattelse, at X burde have forsynet årsrapporten for 1999/00 for JTH med et forbehold for manglende oplysninger om den økonomiske situation i datterselskaberne MCT og JTI og manglende oplysning om omfanget af kautionen afgivet til... Bank, jf. 5, stk. 1, nr. 2, i Bekendtgørelse om statsautoriserede og registrerede revisorers erklæringer m.v. af 22. februar Vedrørende JTI JTI blev stiftet i Selskabet var i hele den af klagen omfattede periode ejet 100 % af JTH. X tiltrådte som revisor den 29. september 1998 og fratrådte den 6. februar Det første regnskabsår løb fra den 1. januar 1998 til den 30. j Revisionspåtegningerne på de regnskaber, der er omfattet af klagen, er underskrevet af begge de indklagede uden forbehold og er dateret henholdsvis den 29. november 1999 og den 30. november Selskabet havde i henhold til årsrapporten for 1998/99 aktiebesiddelser i to selskaber S A/S og T A/S. Selskabets egenkapital udgjorde i henhold til årsrapporten 376 tkr., årets resultat var et underskud på 124 tkr., og balancesummen var tkr. I det følgende regnskabsår var resultatet et underskud på tkr., og egenkapitalen var negativ med tkr. Klagepunkterne vedrørende JTI er følgende: Vedrørende regnskabsåret 1998/ 99 6

7 Det første klagepunkt, punkt 4.2, vedrører manglende planlægning af revisionen for 1998/99. Det gøres således i klageskriftet gældende, at de indklagede ikke havde udfærdiget noget planlægningsnotat eller lignende vedrørende revisionen, og at der således ikke var fastlagt noget væsentlighedsniveau. På denne baggrund er følgende klagepunkt formuleret: Punkt 4.2. Planlægningen vedrørende revisionen af årsrapporten for JTI for 1998/99 er efter Statsadvokatens opfattelse ikke dokumenteret i overensstemmelse med god revisionsskik. Efter Statsadvokatens opfattelse burde planlægningen have været dokumenteret i arbejdspapirerne i form af et kortfattet notat indeholdende de identificerede risici, revisors begrundelse for den valgte revisionsstrategi, beskrivelse af revisionens tidsmæssige forløb samt af den planlagte bemanding, jf. revisionsvejledning 1 fra marts 1993, afsnit Klagepunkt 5.4 vedrører værdiansættelsen af værdipapirer og andre kapitalandele. Disse er i regnskabet optaget til en samlet værdi på tkr., heraf aktier i S A/S med tkr og i T A/S med tkr. I et notat fra X dateret 22. september 2000, som ifølge SØK formentlig er fejldateret og vedrører regnskabet for 1998/99, er anført, at T A/S havde tabt sin egenkapital, og at JTI `s investering burde nedskrives til tkr. 0. Det anføres endvidere bl.a: Imidlertid er det min opfattelse, at revisionsbeviset vedrørende værdiansættelsen af kapitalandelen i T A/S til anskaffelsessum ikke er valid. Der bør efter min opfattelse foretages nedskrivning af kapitalandelen til 0 kr. På denne baggrund er følgende klagepunkt rejst: Punkt 5.4. Revisionen af værdiansættelse af andre værdipapirer og kapitalandele i årsrapporten for 1998/99 for JTI er efter Statsadvokatens opfattelse ikke udført i overensstemmelse med god revisionsskik. Revision af værdiansættelse af andre værdipapirer og kapitalandele er efter Statsadvokatens opfattelse endvidere ikke dokumenteret i overensstemmelse med god revisionsskik, jf. revisionsvejledning 8 fra april 1983, afsnit 2C. Det er endvidere Statsadvokatens opfattelse, at manglende overensstemmelse mellem konklusion i arbejdspapirer og afrapportering i revisionsprotokollat ikke er i overensstemmelse med god revisionsskik. Efter Statsadvokatens opfattelse burde X på baggrund af de gennemførte revisionshandlinger have forsynet årsrapporten for 1998/99 med et forbehold for manglende revisionsbevis vedrørende værdiansættelse af andre kapitalandele i T A/S optaget i årsrapporten for 1998/99 med tkr., jf. daværende Bekendtgørelse om statsautoriserede og registrerede revisorers erklæringer m.v. af 22. februar , stk.1, nr. 6. Efter Statsadvokatens opfattelse kan beskrivelse af forholdet i revisionsprotokollen ikke erstatte et forbehold i årsrapporten, jf. dagældende revisionsvejledning 18 fra marts 1991, punkt Vedrørende regnskabsåret 1999/ 00. Det første klagepunkt vedrørende dette regnskabsår, punkt 6.2, vedrører manglende planlægning af revisionen for 1999/00. Det gøres således i klageskriftet gældende, at de indklagede ikke havde udfærdiget noget planlægningsnotat eller lignende vedrørende revisionen, og at der således ikke var fastlagt noget væsentlighedsniveau. Endvidere gør 7

8 Statsadvokaten gældende, at regnskabet er tilbagedateret, da revisionen i henhold til arbejdspapirerne i hvert fald til dels er udført i december 2000, men revisionspåtegningen er dateret den 30. november På denne baggrund er følgende klagepunkt formuleret: Punkt 6.2. Planlægningen vedrørende revisionen af årsrapporten for JTI for 1999/00 er efter Statsadvokatens opfattelse ikke dokumenteret i overensstemmelse med god revisionsskik. Efter Statsadvokatens opfattelse burde planlægningen have været dokumenteret i arbejdspapirerne i form af et kortfattet notat indeholdende de identificerede risici, revisors begrundelse for den valgte revisionsstrategi, beskrivelse af revisionens tidsmæssige forløb samt af den planlagte bemanding, jf. revisionsvejledning 1 fra marts 1993, afsnit Efter Statsadvokatens opfattelse er det endvidere ikke i overensstemmelse med god revisionsskik at tilbagedatere årsrapporten for 1999/00 til den 30. november Klagepunkt 7.5 vedrører selskabets finansielle anlægsaktiver Selskabet ejede ved regnskabsårets afslutning kapitalandele i en lang række selskaber. Værdien heraf var i alt optaget i regnskabet til tkr. De værdimæssigt væsentligste besiddelser var udover de førnævnte T A/S og S A/S besiddelser i O A/S, der var optaget til en værdi af tkr., P (NEWCO A/S) der var optaget til en værdi af tkr., U A/S der var optaget til en værdi af tkr. og PDC A/S, der var optaget til en værdi af tkr. For alle de fire sidstnævnte selskaber gjaldt, at de var optaget til anskaffelsesværdi. T A/S blev i regnskabet optaget med en negativ egenkapital på 8,2 mio kr. Ifølge et notat af 18. december 2000 fra X burde værdien have været nedskrevet med yderligere 7-8 mio kr., så den samlede nedskrivning burde have været på mio kr. i forhold til den oprindelige bogførte værdi. Baggrunden herfor var bl.a., at der var foretaget aktivering af udviklingsomkostninger med mere end 9 mio kr., men der var ikke foretaget nedskrivning herpå. Ydermere kautionerede JTI for hele T bankgæld, der på tidspunktet for JTI`s regnskabsaflæggelse udgjorde over 16 mio kr. Selskabets omsætning var for de første 11 måneder af tkr., mod tkr. i 1999 og tkr. i Det er på denne baggrund af SØK anført, at selskabet reelt ikke længere var i drift. X udarbejdede i december 2000 en række korte notater om de forskellige selskaber, i hvilke JTI havde besiddelser. Vedrørende S A/S konkluderede X i et notat af 15. december 2000, at hele selskabets egenkapital var tabt, og at kapitalandelen i JTI burde nedskrives til 0, men denne blev alligevel optaget uændret i forhold til det foregående år med tkr. Det anføres i revisionsprotokollen, at der forhandles om en rekonstruktion af selskabet. Vedrørende O A/S fremgik af X `s arbejdspapirer, at det var JTH, der var ejer af aktierne i dette selskab. Vedrørende P (NEWCO A/S) er i et notat af 15. december 2000 fra X anført, at der forelå et perioderegnskab med et underskud på 300 tkr. Der foreligger ikke i arbejdspapirerne andre oplysninger om dette selskab. Vedrørende U A/S fremgår af et notat af 15. december 2000 fra X, at over 50 % af egenkapitalen er tabt pr. 30. september Det anføres, at værdien af investeringen på oprindelig 5 mio kr. bør nedskrives til 1,7 mio kr. 8

9 Vedrørende PDC A/S fremgår det af et notat af 15. december 2000 fra X, at det er uklart, hvad værdien af aktieposten er, idet der har været drøftelser om salg af denne til BR for kr. ifølge selskabets revisor, men for 2 mio kr. ifølge AA. Statsadvokaten har på baggrund af disse forhold rejst følgende klage: Punkt 7.5. Revision af værdiansættelse af finansielle anlægsaktiver optaget med tkr. i JTI `s årsrapport for 1999/00 og revision af fuldstændigheden af kautionsforpligtelser er efter Statsadvokatens opfattelse ikke udført i overensstemmelse med god revisionsskik. Revision af værdiansættelse af finansielle anlægsaktiver er efter Statsadvokatens opfattelse endvidere ikke dokumenteret i overensstemmelse med god revisionsskik, jf. revisionsvejledning 8 fra april 1983, afsnit C. Det er endvidere Statsadvokatens opfattelse, at X ikke har dokumenteret at have opnået tilstrækkeligt revisionsbevis vedrørende ejendomsretten og derved også værdiansættelsen af aktier i O A/S på tkr. Efter Statsadvokatens opfattelse burde X på baggrund af de udførte revisionshandlinger have forsynet årsrapporten for 1999/00 med et forbehold for manglende revisionsbevis vedrørende værdiansættelse af finansielle anlægsaktiver, fuldstændigheden af forpligtelser vedrørende afgivne kautioner og ejendomsretten til aktier i O A/S, jf. daværende Bekendtgørelse om statsautoriserede og registrerede revisorers erklæringer m.v. af 22. februar , stk. 1, nr. 6. Efter Statsadvokatens opfattelse kan beskrivelse af forholdet i revisionsprotokollen ikke erstatte et forbehold i årsrapporten, jf. daværende revisionsvejledning 18 fra marts 1991, punkt Klagepunkt 8.5 vedrører værdiansættelsen af tilgodehavender. Det er i årsrapporten anført, at disse optages i regnskabet på baggrund af en individuel vurdering af de enkelte fordringer. Disse er opgjort til tkr. Ifølge et notat fra X af 7. december 2000 burde nogle af disse fordringer være nedskrevet helt eller delvis, ligesom andre var eftergivet. Dette har givet anledning til følgende klagepunkt: Punkt 8.5. Revision af værdiansættelse af andre tilgodehavender optaget i årsrapporten for 1999/00 for JTI med tkr. er efter Statsadvokatens opfattelse ikke udført i overensstemmelse med god revisionsskik. Efter Statsadvokatens opfattelse burde X på baggrund af de gennemførte revisionshandlinger have forsynet årsrapporten for 1999/00 med et forbehold for manglende revisionsbevis vedrørende værdiansættelse af andre tilgodehavender, jf. daværende Bekendtgørelse om statsautoriserede og registrerede revisorers erklæringer m.v. af 22. februar , stk. 1, nr. 6. Det er efter Statsadvokatens opfattelse en skærpende omstændighed, at X ifølge egne arbejdspapirer (bilag 7C) fandt, at nogle fordringer burde nedskrives helt eller delvist, ligesom arbejdspapirerne indeholdt oplysninger om efterfølgende eftergivelse. Klagepunkt 9.5 vedrører indklagedes generelle rapportering om selskabets økonomiske situation. 9

10 I revisionsprotokollen for JTI af 20. december 2000 fremgår følgende særlige bemærkninger: Revisionen har givet anledning til følgende bemærkninger: Det realiserede regnskabsresultat har medført, at selskabet har tabt hele sin egenkapital. Jævnfør ledelsens årsberetning er der iværksat tiltag til retablering af aktiekapitalen. Vi har henholdt os til dette og forsynet regnskabet med en blank påtegning. Statsadvokaten har særligt henvist til, at selskabet havde tabt hele sin egenkapital, og at den fortsatte drift var søgt sikret ved en tabskaution stillet af JTH. Der var efter Statsadvokatens vurdering anledning til at tage forbehold for mulighederne for at retablere egenkapitalen og for andre forhold vedrørende den fortsatte drift. Dette har givet anledning til følgende klagepunkt: Punkt 9.5. Følgende forhold vedrørende revision af JTI `s mulighed for fortsat drift/retablering af aktiekapitalen samt revision af præsentationen heraf i årsrapporten for JTI for 1999/00 er efter Statsadvokatens opfattelse ikke udført i overensstemmelse med god revisionsskik: Revisor har intet anført i revisionsprotokollen omkring JTI`s mulighed for fortsat drift, herunder en vurdering af de i årsberetningen nævnte tiltag til reetablering af kapitalen. Efter Statsadvokatens opfattelse burde X mere uddybende have omtalt forholdet i revisionsprotokollatet, herunder usikkerheden vedrørende retableringen af aktiekapitalen. I revisionsprotokollen er nævnt, at JTI har kautioneret for tkr. vedrørende T engagement med... Bank A/S. Dette er tilsyneladende ikke korrekt, jf. note 3 i årsrapporten og bilag 7B. Efter Statsadvokatens opfattelse burde X have afstemt oplysningerne i revisionsprotokollatet med oplysninger fra... Bank A/S. I årsrapporten for JTI for 1999/00, note 3 fremgår, at der er afgivet kaution for T A/S. Efter Statsadvokatens opfattelse burde der i noten være oplyst det aktuelle beløb, som JTI hæftede for (kreditmaksimum 16,5 mio kr.) Efter Statsadvokatens opfattelse burde X derfor have forsynet årsrapporten for 1999/00 for JTI med et forbehold for manglende oplysninger om mulighederne for reetablering og manglende oplysning om omfanget af kautionen vedrørende T A/S, jf. 5, stk.1, nr. 2 i Bekendtgørelse om statsautoriserede og registrerede revisorers erklæringer m.v. af 22. februar De indklagede har principalt påstået klagen afvist, subsidiært at visse bilag skal udgå af sagen. De har til støtte herfor anført, at klagen er baseret på revisionsfaglige vurderinger foretaget af KPMG. KPMG havde forinden bistanden til SØK allerede været involveret i betydeligt omfang i behandlingen af MCT`s konkursbo. KPMG`s bistand vedrører bl.a. en større civil erstatningssag anlagt af boet mod bl.a. de indklagede, samt i øvrigt omfattende bistand til kurator, ligesom KPMG er revisor for de væsentligste kreditorer i konkursboet. KPMG og revisorer fra KPMG repræsenterer herefter så mange ensrettede og sammenfaldende interesser i, at få denne klagesag afgjort med et bestemt udfald, at KPMG ikke kan anses for uafhængig og habil, ej heller i forvaltningslovens forstand. Disciplinærnævnet har afvist at udskille afvisningspåstanden til særskilt behandling. 10

11 De indklagede har indledningsvis fremhævet en række generelle forhold. Det er herunder anført, at der ved enhver revision vil være risiko for, at fejlinformation ikke afdækkes, og at dette vil gælde i højere grad, hvis der foreligger besvigelser, da sådanne sædvanligvis søges tilsløret for revisor og for omverdenen. Dette har særlig betydning i denne sag, hvor der efterfølgende er rejst tiltale mod og sket domfældelse af medlemmer af ledelsen, herunder AA, for besvigelser begået i de regnskabsår, som er omfattet af klagen. De indklagede har endvidere understreget væsentligheden af, at kravene til god revisionsskik løbende ændres, og at senere skærpelser i disse krav ikke kan tages i betragtning ved vurderingen af de indklagedes arbejde i de omhandlede regnskabsår. De indklagede har endvidere henvist til, at selskaberne havde erfarne, velrenommerede personer i bestyrelsen, og at der ikke tidligere havde været forhold, der havde givet revisionen anledning til at nære mistro til AA. Også de långivende banker udviste stor tillid til AA og de af denne kontrollerede selskaber. Selskaberne JTH og JTI havde i den omhandlede periode kun professionelle kreditorer og aftaleparter. Statsadvokaten har anerkendt, at oplysninger fra ledelsen kan indgå i revisionsdokumentationen. Det følger af RS 580, pkt. 4, og RS 500, pkt. 34, at revisor i visse tilfælde er berettiget til at betragte erklæringer fra ledelsen som tilstrækkeligt revisionsbevis, hvis der ikke kan skaffes andet egnet bevis, og der ikke er konkrete forhold, der er i modstrid med ledelsens oplysninger. Dette har i det skete omfang været tilfældet i denne sag. Kravene til revisionsbeviset for forskellige aktiver må fastlægges efter disses typer. Særligt ved nystartede virksomheder, hvor investeringer foretages på baggrund af forventninger til fremtiden, må en del af revisionen kunne basers på ledelsens oplysninger. Vedrørende klagepunkterne 5.2 og 7.2 for JTH og 4.2 og 6.2 for JTI har de indklagede særligt anført, at der var tale om selskaber med få, men væsentlige regnskabsposter, der var umiddelbart identificerbare. Det var derfor i overensstemmelse med sædvanlig praksis at undlade at udarbejde et planlægningsnotat, men blot udarbejde et afslutnings/konklusionsnotat, hvilket også fandt sted, ligesom planlægningen blev drøftet indbyrdes mellem revisorerne. Vurderingen af revisorernes virksomhed må ses både i lyset af arten og størrelsen af den virksomhed, der revideres. Klageren har åbenbart accepteret, at en individuel revisionsplan ikke var påkrævet for de to selskaber, men at udgangspunkt kunne tages i en standardplan. Det er ikke et krav til god revisionsskik, at en sådan standardplan skal findes i arbejdspapirerne. JTH var et ikke - momsregistreret holdingselskab, og indklagede Arne B. Jepsen havde efter de foregående års virksomhed som revisor for selskabet indgående kendskab til, hvordan revisionen mest hensigtsmæssigt kunne tilrettelægges. Det manglende planlægningsnotat har været uden betydning for revisionen af selskabet. JTI var i 1998/1999 et nystiftet selskab, der alene ejede aktier i to andre selskaber, Det drev ingen virksomhed og var ikke momsregistreret. Samtlige poster i regnskabet er gennemgået af revisionen i begge de år, som klagen vedrører. Heller ikke for dette selskabs vedkommende har det manglende planlægningsnotat derfor haft nogen betydning. Vedrørende den påståede tilbagedatering af regnskaberne for 1999/2000 har de indklagede henvist til revisionsvejledning 7, afsnit 3.13, hvoraf fremgår, at revisionspåtegningens datering angiver, hvornår revisor har udtalt sig konkluderende om regnskabet og således, hvor langt frem i tid revisionen har strakt sig. Selskaberne havde dateret regnskaberne den 30. november 2000, og indklagede modtog efterfølgende alene bekræftelse på, at AAs aktionærlån var udlignet. Det ville derfor have været vildledende at datere regnskabet på et senere tidspunkt end sket. 11

12 Vedrørende klagepunkt 6.6. har de indklagede særligt anført, at mellemregningen vedrørte en række fejlposteringer vedrørende en række udgifter, der rettelig burde have været afholdt af AA. Der var tale om utilsigtede fejl i bogføringen og ikke om bevilgede pengelån. Det var derfor i overensstemmelse med sædvanlig praksis at søge sådanne fejl berigtiget på anden måde. Dette fandt også sted ved inddækning i et afsat udbytte. Der var endvidere, i forhold til selskabets balance, tale om et yderst beskedent beløb. Der kunne derfor under ingen omstændigheder være tale om, at forholdet udgjorde en risiko for selskabets kreditorer. Såfremt der i regnskabet var givet oplysninger om et ulovligt aktionærlån, ville Erhvervs- og Selskabsstyrelsen have rejst krav om berigtigelse, men denne havde allerede fundet sted før aflæggelsen af regnskabet. Endelig har de indklagede anført, at et ulovligt aktionærlån ikke medfører et forbehold i regnskabet, men alene en oplysning herom. Der var ikke tale om, at tilgodehavendet hos AA blev anset for umuligt at inddrive, og også af denne årsag var et forbehold ikke relevant. Vedrørende klagepunkt 8.7 har de indklagede særligt anført, at dette forhold væsentligst kunne henføres til to forhold, nemlig AAs bodeling i forbindelse med skilsmisse fra Å og køb af en båd. Da den formue, der skulle deles med Å, i det væsentlige bestod af værdien af JTH, betragtede AA dette som en selskabsrelevant udgift. Efter at de indklagede havde gjort AA opmærksom på, at dette ikke var tilfældet, indvilgede han i at indfri tilgodehavendet. Det er efter de indklagedes opfattelse sædvanlig praksis at undlade at oplyse sådanne forhold, når de er berigtiget på tidspunktet for regnskabets underskrift. De indklagede har ikke gjort gældende, at bodelingen var selskabsrelevant. De gjorde netop AA opmærksom på, at fremgangsmåden ikke var holdbar, hvorefter han indbetalte beløbet til selskabet. Den indkøbte båd blev på foranledning af såvel selskabets regnskabschef som de indklagede korrekt overført til AA personligt. Dette er i overensstemmelse med sædvanlig praksis i tilfælde, hvor et selskab indkøber et aktiv, der burde have været indkøbt af hovedaktionæren. Ved overførsel til denne vil der da opstå en mellemregning. En aktionær vil kunne erhverve aktiver fra et selskab på samme vilkår som en tredjemand, og det var derfor ikke åbenbart, at der overhovedet var tale om et aktionærlån. Forholdet blev berigtiget ved en kredit fra...bank, nu... De indklagede var ikke bekendt med, at... medvirkede til reelt at føre de indklagede bag lyset, idet beløbet straks blev tilbageført...., der var en af de to hovedkreditorer, var således fuldt bekendt med forholdet. De indklagede har været berettiget til at skønne over, om forholdet var så alvorligt, at det skulle omtales i regnskabet, eller om dette, set i lyset af den skete indfrielse, kunne undlades. Vedrørende klagepunkt 9.6 angående JTH har de indklagede særligt anført, at de indklagedes revisionshandlinger bestod i gennemgang af selskabets anlægskartotek og spørgsmål til AA. Denne oplyste, at ejendommen tilhørte selskabet, og revisorerne havde adgang til at se skøder på samtlige ejendomme ved anskaffelsen af disse. De indklagede havde herefter ikke anledning til at tvivle på rigtigheden af de oplysninger, som de havde modtaget om disse ejendomme. Klagerens opfattelse må betragtes som en efterrationalisering baseret på den senere strafferetlige efterforskning. Vedrørende klagepunkt 10.5 har de indklagede særligt anført, at den manglende dokumentation for købet af amerikanske aktier for 10,8 mio kr. ifølge AAs oplysninger til de indklagede skyldtes, at der var tale om puljeinvesteringer. Det fremgik også af en oversigt, som de indklagede modtog fra YY, at beløbsoverførslen fandt sted med henblik på investering i amerikanske aktier. Herefter havde de indklagede ikke anledning til at tvivle på, at investeringerne havde fundet sted. 12

13 Der var desuden plads i selskabets egenkapital til en usikkerhed svarende til denne investering, uden at dette ville påvirke vurderingen af selskabet som going concern. Vedrørende klagepunkt har de indklagede særligt anført, at der var tilstrækkelig oplysning om forholdet i en note i regnskabet, der var helt utvetydig. Der var ingen anledning til at indregne tabet i resultatopgørelsen. Dette var også i overensstemmelse med de krav, der fulgte af den daværende årsregnskabslovs 41 og 46, stk. 3. Vedrørende klagepunkt 12.5 har de indklagede særligt anført, det følger af revisionsvejledning nr. 6 om going concern, at der skal foretages en vurdering af, om der er væsentlig usikkerhed vedrørende forhold, der er af betydning for virksomhedens fortsatte drift. Det var indklagedes vurdering, at der ikke forelå en sådan usikkerhed. Indklagede har her henvist til, at det væsentligste aktiv i JTH var besiddelsen af aktier i MCT, der var bogført med en værdi på ca. 60 mio kr., men som havde en børsværdi på ca. 116 mio kr. Det er korrekt, at MCT havde været i vanskeligheder, men disse var ikke søgt skjult af bestyrelsen, og de långivende banker, der også var JTH `s bankforbindelser, havde bakket op om denne opfattelse ved at konvertere 150 mio kr. i tilgodehavender til ansvarlig lånekapital. Hertil kom, at et budget der var udarbejdet i november 2000, viste positiv indtjening. Dette budget var tiltrådt af bankerne. Det var herefter realistisk at forvente, at MCT og dermed JTH kunne betragtes som en going concern. Vedrørende klagepunkterne 5.4 og 7.5 (JTI) har de indklagede anført, at det fulgte af dagældende årsregnskabslov 27, stk. 1, at man ved værdiansættelsen af anlægsaktiver skulle tage udgangspunkt i anskaffelses -/kostprisen. Nedskrivning skulle ifølge samme lovs 29, stk. 1-3, kun foretages, hvis der forelå en værdiforringelse, der ikke blot var af midlertidig karakter. Endvidere var det muligt at optage værdien af datterselskaber til indre værdi. Disse principper blev også fulgt ved aflæggelsen af regnskaberne for JTI for de to relevante regnskabsår. JTI havde til formål at investere i nye IT virksomheder, og såvel AA, som andre, der købte aktier i de pågældende virksomheder, vurderede disse som havende en værdi svarende til anskaffelsessummen. Det var generelt en periode, hvor tilliden til IT virksomheder var stor, også selvom de ikke havde udvist resultater på kort sigt. Markedsværdien af sådanne aktier var derfor i perioden ofte markant højere end den indre værdi. Klagepunkterne bygger i vidt omfang på efterrationaliseringer, baseret på den senere, mere negative udvikling i branchen. Det forhold, at de indklagede i arbejdspapirerne giver udtryk for en opfattelse, der ikke senere kan genfindes i regnskab eller revisionsprotokol, kan også være udtryk for, at senere revisionshandlinger eller andre oplysninger har ført til en anden konklusion. Særligt vedrørende T A/S har de indklagede anført, at den opfattelse, der er anført i notatet af 22. september 2000 om dette selskab, alene er udtryk for, hvad den pågældende medarbejder i X på det tidspunkt mente. Notatet var baseret på de da foreliggende oplysninger. De indklagede fik forelagt denne opfattelse, men ud fra deres kendskab til såvel virksomheden som til branchen generelt og til AA, delte de indklagede ikke medarbejderens opfattelse af, at en nedskrivning var nødvendig. Vedrørende regnskabet for 1999/2000 har de indklagede anført følgende vedrørende de enkelte selskaber: O A/S var anført som ejet af JTH, men da JTH ejede alle aktier i JTI og kautionerede for dette, var forholdet reelt uden betydning. For så vidt angår U A/S og V A/S var aktierne i disse anskaffet kort før regnskabsaflæggelsen, hvorfor AA må have vurderet, at de mindst havde en værdi svarende til den betalte pris. 13

14 Indklagede vurderede, at planerne om rekonstruktion af S A/S var realistiske, og at nedskrivning derfor var unødvendig. Vedrørende klagepunkt 8.5 (JTI) har de indklagede anført, at de indklagede ud fra de samme betragtninger, som er anført vedrørende kapitalandele i delvist ejede selskaber, var af den opfattelse, at nedskrivning var unødvendig. Vedrørende punkt 9.5 (JTI) har de indklagede anført, at det konkrete forhold, der af klageren skønnes at have særlig betydning, kationen for T A/S overfor... Bank, er fuldt ud oplyst i regnskabet. Det var endvidere af de indklagede forudsat, at såvel JTH som MCT var at betragte som going concern. Under disse forudsætninger ville der ikke være problemer med at retablere kapitalen i JTI. Det skyldes en fejl, at revisionsprotokollen og note 3 i regnskabet ikke er afstemt. Klager har supplerende anført bl.a.: Vedrørende JTH: Da de indklagede kun i begrænset omfang har fremlagt bilag vedrørende den udførte revision, må der antages at være enighed mellem parterne om det dokumentationsmæssige grundlag for Revisornævnets bedømmelse af det udførte arbejde. Statsadvokaten er enig i, at oplysninger fra ledelsen kan indgå som en del af revisions-dokumentationen, men det kan ikke stå alene. Oplysninger fra ledelsen må søges underbygget og kan ikke lægges uprøvet til grund. Det er i den forbindelse ikke afgørende, om revisor mener at kunne have tillid til ledelsen, eller om andre, herunder kreditorer, måtte have en sådan tillid. Det er uden betydning for omfanget af revisors pligter, om den reviderede virksomhed er i en branche, der generelt er karakteriseret ved særlige, usædvanlige forhold, som IT-branchen i den relevante periode. Om de enkelte punkter har klageren anført, at der ikke er dokumentation for nogen indbyrdes drøftelse af planlægningen. En standardplan kunne have været anvendt, men der er heller ikke dokumentation for, at en sådan har foreligget. Det er ikke dokumenteret, at der forelå fejlposteringer vedrørende en række af de for AA afholdte udgifter. Det er i den forbindelse uden betydning, at beløbet var beskedent i regnskabet for 1998/999, da der forelå et ulovligt forhold, der skulle have været oplyst. Vedrørende det følgende regnskabsår har Statsadvokaten anført, at en privat bodeling under ingen omstændigheder kan være selskabsrelevant. Det er endvidere ikke praksis, at undlade at omtale et ulovligt forhold, blot fordi dette efterfølgende er berigtiget. Revision af ejendomsforholdene vedrørende grunde og bygninger kan ikke søges gennemført ved hjælp af anlægskartoteket, men alene ved hjælp af tingbogsattester. At de indklagede ikke betvivlede en given investering i værdipapirer udgør ikke noget revisionsbevis. Parterne har givet møde for nævnet i sagen - og sag nr. 40/2004, der har været behandlet i samme møde - og har afgivet forklaring. Indklagede, statsautoriseret revisor Arne B. Jepsen, har herunder forklaret bl.a., at han, der er 54 år gammel, har arbejdet i revisionsbranchen siden Han arbejdede for KPMG indtil Han blev statsautoriseret revisor i Han blev i 1985 ansat i X og blev partner samme sted i Han har særligt beskæftiget sig med køb og salg af virksomheder og med skattemæssige spørgsmål i forbindelse hermed. Han har været medrevisor for andre børsnoterede 14

15 virksomheder, før han kom i forbindelse med MCT. Forbindelsen blev etableret i januar 1995 via advokat Q, idet MCT på grund af sin vækst ville have et større revisionsfirma, end man hidtil havde benyttet. Han blev sammen med en konkurrent inviteret til møde med bl.a. AA, som han ikke havde truffet tidligere. X blev foretrukket. I perioden fra 1998 til 2000 var MCT i voldsom vækst. Virksomheden var set fra hans side præget af meget stor åbenhed. Revisorerne kunne komme og gå som de ville og der var fuld åbenhed om alle forhold. Varelageret var på grund af dets karakter aflåst, men revisorerne kunne altid få adgang om ønsket. Han har aldrig oplevet, at man fra virksomhedens side tilbageholdt oplysninger eller i øvrigt misbrugte hans tillid. Han kender de personer, der er anført på oversigten over medarbejdere i ledelsen af MCT. Det var kun B, som han kendte i forvejen. B havde været ansat i X, men ikke i samme afdeling som han selv. Bestyrelsen bestod af yderst professionelle og velrenommerede personer. Den var ikke sammensat tilfældigt, men ved hjælp af headhunting, hvor det bevidst var tilstræbt at kombinere de vigtigste kompetencer. Revisorerne deltog flere gange i bestyrelsesmøderne, og alle problemer blev drøftet i fuld åbenhed. Indklagede, statsautoriseret revisor Erling Lauridsen, har forklaret bl.a., at han, der er 53 år gammel, har været ansat i X fra 1979 til 1985 og på ny fra 1987 til I den mellemliggende periode var han økonomichef i en større virksomhed. Han blev statsautoriseret revisor i 1996 i det han gennemførte uddannelsen sideløbende med sin hovedbeskæftigelse. Siden 2007 har han været koncernregnskabschef i en større ejendomskoncern. Han har også tidligere i vidt omfang arbejdet for virksomheder, der beskæftiger sig med fast ejendom. Han tilhørte revisionsteamet for MCT fra Han kan tiltræde det af Arene B. Jepsen forklarede om virksomhedens åbenhed og han har heller ikke på nogen måde oplevet tillidsbrud. Han kender de på oversigten over ledelsen anførte personer, men kun i professionel sammenhæng. Revisornævnets begrundelse og afgørelse: Vedrørende afvisningspåstanden: KPMG har assisteret klager, Statsadvokaten for Særlig Økonomisk Kriminalitet, men KPMG er ikke og har ikke været antaget til at bistå Revisornævnet. Parterne i en tvist for nævnet, herunder SØK, kan som udgangspunkt søge sagkyndig bistand, hvor de vil. Nævnet, der i kraft af sin sammensætning besidder selvstændig revisionsfaglig kompetence, er ikke ved sin revisionsfaglige vurdering bundet af de skøn, der er udøvet af SØK, respektive KPMG. Nævnet finder herefter ikke, at KPMG`s bistand til klager kan føre til sagens afvisning, eller til, at dele af det af SØK fremlagte materiale skal udgå af sagen. De indklagedes påstand herom tages derfor ikke til følge. ---ooo--- Indledningsvis bemærkes, at det følger af 57, stk. 3, i lov om godkendte revisorer og revisionsvirksomheder af 17. j , der trådte i kraft den 1. juli 2008, og 30, stk. 4, i den tidligere lov nr. 302 af 30. april 2003 om statsautoriserede og registrerede revisorer, at spørgsmål om overtrædelser, der er begået før lovens ikrafttræden, afgøres efter de hidtil gældende regler. Denne sag afgøres derfor efter lov om statsautoriserede revisorer af 30. j og den dagældende erklæringsbekendtgørelse og revisionsstandarder. 15

16 Videre bemærkes overordnet i relation til den bevismæssige vurdering, at det følger af Revisionsvejledning nr. 1 fra marts 1993, pkt. 7.13, at revisors arbejdspapirer skal dokumentere arten og omfanget samt resultatet af det udførte arbejde. Klagepunkterne vedrørende JTH. Ad klagepunkt 5.2. I henhold til revisionsvejledning 1 fra marts 1993 og revisionsvejledning 4 fra marts 1994 skal revisor forud for revisionens påbegyndelse foretage en planlægning af revisionen omfattende informationsindsamling, valg af revisionsstrategi, revisionens tidsmæssige forløb og bemanding med udgangspunkt i en vurdering af væsentlighed og risiko. Planlægningen munder ud i en revisionsplan og dokumenteres i et notat. Det er ubestridt, at de indklagede ikke havde udarbejdet et planlægningsnotat eller lignende skriftlig plan vedrørende revisionen af selskabet for det pågældende år. Nævnet finder, at de indklagede ved at undlade at udarbejde et sådant påkrævet planlægningsnotat har handlet i strid med de dagældende revisionsvejledninger og dermed i strid med god revisionsskik. Den omstændighed, at regnskabet alene måtte indeholde få, men væsentlige regnskabsposter, der var umiddelbart identificerbare, og at planlægningen måtte være blevet drøftet indbyrdes mellem de indklagede, kan ikke føre til et andet resultat. De indklagede findes således skyldige i den rejste klage. Ad klagepunkt 6.6. Det fremgår af selskabets bogføring, at AA pr. 30. j havde et lån i selskabet på kr. benævnt mellemregning med direktionen. I årsrapporten indgår beløbet under andre tilgodehavender. De indklagede har anført, at de ikke betragtede lånet som et aktionærlån, om hvilket der i revisionspåtegningen skulle gives supplerende oplysning, eller tages forbehold for manglende oplysning herom, idet der var tale om fejlposteringer, der efterfølgende blev berigtiget ved inddækning af afsat udbytte, at størrelsen af mellemværendet var beskedent, og at det ikke udgjorde nogen risiko for JTH s kreditorer. Forbuddet i den dagældende aktieselskabslovs 115, stk. 1, mod lån til selskabsdeltagere er absolut og er ikke afhængigt hverken af omstændighederne ved lånets opståen, de tekniske forhold vedrørende selskabets bogføring eller revisors vurdering af eventuelle risici for selskabets kreditorer. Revisors pligt til at gøre opmærksom på sådanne forhold er ligeledes absolut, jf. 6, stk. 2, nr. 2, i den dagældende erklæringsbekendtgørelse. Det fremgår endvidere af 5, stk. 1, nr. 2, i den dagældende erklæringsbekendtgørelse, at revisor skal tage forbehold i revisionspåtegningen, såfremt regnskabet ikke indeholder de krævede oplysninger eller ikke opfylder betingelserne for at udelade krævede oplysninger, medmindre de manglende oplysninger er helt ubetydelige. Nævnet finder på denne baggrund, at de indklagede ved ikke i revisionspåtegningen at tage forbehold for manglende oplysninger om aktionærlånet, herunder manglende optagelse af lånet i en selvstændig regnskabspost i balancen, og give de nødvendige supplerende oplysninger om forholdet, har overtrådt den dagældende erklæringsbekendtgørelses 5, stk. 1, nr. 2, og 6, stk. 2, nr. 2, og dermed har tilsidesat god revisionsskik. Ad klagepunkt

17 Med hensyn til klagepunktet vedrørende manglende planlægningsnotat for dette regnskabsår finder nævnet, at de indklagede af samme grunde som anført vedrørende klagepunkt er skyldige i den rejste klage. For så vidt angår klagepunktet vedrørende tilbagedatering af regnskabet har de indklagede anført, at revisionen var afsluttet den 30. november 2000, da der i tiden fra 30. november 2000 til 20. december 2000 ikke blev foretaget ændringer i regnskabet, og de indklagede alene modtog bekræftelse af, at AAs mellemværende med selskabet var udlignet. Det fremgår imidlertid, at der den 20. december 2000 er udarbejdet et notat af indklagede Erling Lauridsen med konklusion vedrørende årsrapporten for 1999/2000 for JTH, ligesom der foreligger andre væsentlige arbejdspapirer fra X, dateret 15. december 2000, om andre tilgodehavender og finansielle anlægsaktiver. Nævnet finder, at den omstændighed at der foreligger senere daterede arbejdspapirer vedrørende revisionen af regnskabet er udtryk for enten, at påtegningen er tilbagedateret eller, at revisionen ikke var afsluttet ved underskrivelsen af påtegningen. Begge forhold udgør en overtrædelse af 12 i den dagældende lov om statsautoriserede revisorer samt Revisionsvejledning 1 fra marts 1993, pkt. 8.5, og de indklagede findes derfor også på dette punkt at have handlet i strid med god revisionsskik. Ad klagepunkt 8.7. Det fremgår af oplysningerne i sagen, at selskabets lån til AA voksede i regnskabsåret 1999/2000. Det fremgår videre, at de indklagede den 28. september 2000 fik en henvendelse om forholdet fra YY, der var tiltrådt som regnskabschef hos JTH i efteråret Af et notat fra indklagede Erling Lauridsen fremgår videre, at mellemregningen var opstået dels i forbindelse med en bodeling og dels i forbindelse med køb af en båd, at mellemregningen var i strid med aktieselskabslovens 115, og at det skulle oplyses i påtegningen. Det fremgår endelig, at de indklagede efter anmodning fra AA accepterede ikke at nævne forholdet i påtegningen begrundet i, at mellemregningen primært bestod af to enkeltstående forhold og under den forudsætning, at mellemregningen skulle være indfriet senest på tidspunktet for underskrivelsen af regnskabet. Nævnet finder af de samme grunde som anført under klagepunkt 6.6., at de indklagede ved ikke i revisionspåtegningen at tage forbehold for manglende oplysning om mellemværendet med selskabets hovedaktionær - hvilket var en overtrædelse af den dagældende aktieselskabslovs herunder manglende optagelse af lånet i en selvstændig regnskabspost i balancen, og give de nødvendige supplerende oplysning om forholdet, har handlet i strid med dagældende erklæringsbekendtgørelses 5, stk. 1, nr. 2, og 6, stk. 2, nr. 2, og dermed har tilsidesat god revisionsskik. Nævnet bemærker herved, at den omstændighed at et ulovligt aktionærlån efterfølgende indfries ikke kan føre til andet resultat henset til, at forbuddet som ovenfor anført er absolut, og at revisors rapporteringspligt ligeledes er absolut. Ad klagepunkt 9.6. Det fremgår af et anlægskartotek blandt de indklagedes arbejdspapirer, at JTH ultimo regnskabsåret 1999/2000 ejede ejendomme for tkr., hvilket beløb blev optaget i regnskabet. Ejendommen Holme Parkvej 59 H indgik med en værdi på tkr. Ejendommen var imidlertid overdraget til Å pr. 11. maj Salgssummen blev tilskrevet mellemregningen med AA. Af et internt notat i revisionsfirmaet X fremgår, at AJ om en ejendom, der indgik i balancen året før, og ikke tilhørte selskabet - har forklaret, at det drejede sig om en række mindre ejendomme, hvorom JT havde oplyst, at den omtalte ejendom først var overdraget efter 30/6. Det hedder herefter i notatet, at da beløbet ikke var væsentligt, blev der ikke foretaget yderligere. 17

18 De indklagede har anført, at deres revisionshandlinger bestod i spørgsmål til AA og gennemgang af selskabets anlægskartotek, ligesom skøder på samtlige ejendomme var blevet forelagt de indklagede i forbindelse med anskaffelsen af disse. Det var af ledelsen overfor revisorerne oplyst, at en af ejendommene var solgt efter regnskabsårets udløb. Nævnet bemærker herved, at blandt andet i en sådan situation er forespørgsel til ledelsen, gennemgang af selskabets anlægskartotek og forevisning af skøder på anskaffelsestidspunktet ikke tilstrækkelig dokumentation for ejendomsretten på statustidspunktet og kan derfor ikke stå alene som revisionsbevis, men må styrkes gennem en undersøgelse af tingbogen. De indklagede har således efter nævnets opfattelse ikke haft fornødent grundlag for at forsyne årsregnskabet med en revisionspåtegning uden forbehold. Nævnet giver således klager medhold i, at de beskrevne mangler ved de indklagedes arbejde indebærer en tilsidesættelse af 6 a, stk. 2, i den dagældende lov om statsautoriserede revisorer, hvorefter en statsautoriseret revisor skal udføre sit arbejde med omhu, nøjagtighed og i overensstemmelse med god revisionsskik. Ad klagepunkt Af årsrapporten fremgår, at den samlede værdi af de selskabet tilhørende værdipapirer udgør tkr. Det er om værdiansættelsen anført, at værdipapirerne er optaget til indre værdi i de tilfælde, hvor selskabet ejer mere end 50% og til anskaffelsessum i de tilfælde, hvor selskabet ejer mindre end 50%. De indklagede har anført, at de - som det også fremgår af notatet af 15. december 2000 fra indklagede Erling Lauridsen ikke kunne få dokumentation i form af eksterne bilag for en investering på kr. i aktier i USA og derfor henholdt sig til de af AA afgivne oplysninger og optog aktierne til anskaffelsesværdien. Det fremgår videre af notatet, at værdiansættelsen er støttet på, at kursværdien af investeringer foretaget i tidligere år ikke afviger væsentligt fra anskaffelsesværdien. De indklagede har videre anført, at den manglende dokumentation for købet af amerikanske aktier for 10,8 mio kr. ifølge AAs oplysninger til de indklagede skyldtes, at der var tale om puljeinvesteringer. Det fremgik også af en oversigt, som de indklagede modtog fra YY, at beløbsoverførslen fandt sted med henblik på investering i amerikanske aktier. Herefter havde de indklagede ikke grund til at betvivle, at pengeoverførslerne skete med henblik på værdipapirinvesteringer. Der var i øvrigt plads i egenkapitalen til en usikkerhed på disse værdipapirer. De indklagede har i notatet anført, at forholdet ville blive protokolleret. Det påhviler en revisor som led i revisionen at revidere værdiansættelsen af aktiverne og at tage forbehold for manglende revisionsbevis vedrørende ejendomsretten, tilstedeværelsen og værdiansættelsen, jf. 5, stk. 1, nr. 6, i den dagældende erklæringsbekendtgørelse. Nævnet finder ikke, at de indklagede ved de oplyste revisionshandlinger har opnået et tilstrækkeligt revisionsbevis for eksistensen og værdiansættelsen af selskabets værdipapirer. Nævnet bemærker herved, at forespørgsel til ledelsen og oplysninger om pengeoverførsler ikke kan stå alene som revisionsbevis, men må suppleres med købs- og salgsafregninger, aktiebreve og lignende. Herefter, og da en aktivpost på ca. 10,8 mill. kr. er væsentlig i forhold til selskabets årsrapport, burde de indklagede efter nævnets opfattelse have taget forbehold i revisionspåtegningen for manglende revisionsbevis. Ved desuagtet at have meddelt revisionspåtegning uden forbehold har de indklagede overtrådt 5, stk. 1, nr. 6, i den dagældende erklæringsbekendtgørelse, og handlet i strid med god revisionsskik. Ad klagepunkt

19 Klagepunktet vedrører det forhold, at et urealiseret tab på valutaterminsforretninger blev opført som en eventualforpligtelse, selvom urealiserede tab på valutaterminskontrakter ifølge anvendt regnskabspraksis skulle indregnes i resultatopgørelsen, såfremt der var tale om sikringstransaktioner. Af note 9 til regnskabet under eventualforpligtelser fremgår, at JTH s valutaterminsforretninger på balancedagen udviste et urealiseret kurstab på kr. I det tidligere omtalte interne notat af 8. februar 2002 fra X hedder det, at valutaterminsforretning (tab på 3,3 mill) burde være opført som tab, da dette regnskabsprincip anvendes i MCT. De indklagede har anført, at der er opnået tilstrækkeligt revisionsbevis, og at det urealiserede tab på valutaterminskontrakter er fuldt oplyst i regnskabet note 9. I de indklagedes arbejdspapirer foreligger ikke dokumentation for, at betingelserne for, at der var tale om sikring af fremtidige transaktioner, var opfyldt. Dette støttes også af det ovenfor omtalte notat af 8. februar Nævnet er herefter enig med klager i, at der ikke er indhentet tilstrækkeligt revisionsbevis for, at de urealiserede tab på valutaterminskontrakter på tkr. ikke skulle indregnes i resultatopgørelsen for JTH for 1999/00, og at revisionspåtegningen skulle være forsynet med et forbehold herom. Ved desuagtet at have meddelt revisionspåtegning uden forbehold har de indklagede overtrådt 5, stk. 1, nr. 6, i den dagældende erklæringsbekendtgørelse, og handlet i strid med god revisionsskik. Ad klagepunkt Dette klagepunkt vedrører dels spørgsmålet, om de indklagede havde tilstrækkeligt revisionsbevis vedrørende JTH s mulighed for at fortsætte driften på trods af den negative udvikling i datterselskaberne MCT og JTI og dels spørgsmålet, om det i regnskabets note 9 angivne vedrørende den af JTH påtagne ulimiterede selvskyldnerkaution er tilstrækkeligt oplyst til, at et forbehold ikke var nødvendigt. I revisionsprotokollen er det anført, at MCT efter statusdagen har tabt hele sin egenkapital, men at revisorerne på grundlag af virksomhedens aktuelle børsværdi har accepteret at optage virksomheden til indre værdi den 30. j I årsrapporten er det anført, at JTH kautionerer for JTI s gæld, men størrelsen af denne er uoplyst. Klager har anført, at de indklagede til vurdering af den økonomiske situation i JTH samt afgivelse af oplysninger om den økonomiske situation i datterselskaberne MCT og JTI burde have undersøgt omstændighederne og taget højde for det i november 2000 offentliggjorte regnskab pr. 30. j... for MCT og udviklingen i MCT i perioden frem til underskrift af regnskabet for JTH for 1999/00 den 20. december 2000 og ikke alene og ukritisk basere sig på en børskurs, særligt da der er tale om en dominerende aktiepost. Klager har videre anført, at de indklagede burde have taget forbehold for manglende oplysninger om omfanget af kautionen afgivet til... Bank, idet den ulimiterede kaution vedrørende JTI s engagement med... Bank burde have været oplyst i noterne med det aktuelle beløb. De indklagede har anført, at MCT skulle vurderes ud fra et going concern synspunkt, og at børsværdien af JHT s aktiepost i datterselskabet pr. 30. november 2000 var ca. 116 mio. kr. Den bogførte værdi var kr. Samme synspunkt anføres for så vidt angår aktieposten i JTI. 19

20 Det fremgår af revisionsvejledning 6 fra marts 1997, pkt. 5.1, og 6.1, at revisor skal vurdere, om resultatet af revisionen giver grundlag for at antage, at der er væsentlig usikkerhed vedrørende virksomhedens fortsatte drift, og at revisors arbejdspapirer skal dokumentere risikovurderingen, de udførte revisionsarbejder samt resultatet heraf. Det fremgår af det anførte, at de indklagede ved vurderingen af JHT s fortsatte drift har henholdt sig til børsværdien af aktieposterne i datterselskaberne. Der foreligger efter det oplyste ikke arbejdspapirer vedrørende de indklagedes vurdering af JHT s fortsatte drift. Henset navnlig til at der er tale om en dominerende aktiepost i MCT, og til at de indklagede ifølge det i revisionsprotokollen anførte var klar over, at MCT efter statusdagen havde tabt hele sin egenkapital og således var bekendt med selskabets økonomiske krise, finder nævnet, at de indklagede i revisionspåtegningen burde have taget forbehold for manglende oplysninger om den økonomiske situation i datterselskaberne. Nævnet henviser i denne forbindelse endvidere til det under punkt 7.2 anførte vedrørende arbejdspapirer dateret efter påtegningen. Ved desuagtet at have meddelt påtegning på årsrapporten uden forbehold som anført finder nævnet, at de indklagede har overtrådt 5, stk. 1, nr. 4 og 5, i den dagældende erklæringsbekendtgørelse og har tilsidesat god revisionsskik. For så vidt angår klagepunktet vedrørende den ulimiterede selvskyldnerkaution bemærker nævnet, at det af note 9 i årsrapporten for JTH for 1999/2000 fremgår, at der er stillet ulimiteret selvskyldnerkaution vedrørende JTI`s engagement med... Bank, hvilket må anses for tilstrækkelig information for en regnskabslæser. Nævnet finder derfor ikke, at de indklagede har tilsidesat god revisionsskik ved ikke i revisionspåtegningen at tage forbehold om manglende oplysning om det aktuelle beløb på selvskyldnerkautionen. De indklagede frifindes således for denne del af klagepunktet. Klagepunkterne vedrørende JTI. Ad klagepunkt 4.2 Af de grunde, der er anført under klagepunkt 5.2 vedrørende JTH, finder nævnet, at de indklagede er skyldige i den rejste klage. Ad klagepunkt 5.4. Af årsrapporten for 1998/99 for JTI fremgår, at andre værdipapirer og kapitalandele er optaget til en samlet værdi på tkr., heraf udgør aktier i S A/S tkr. og aktier i T A/S tkr. Af et notat fra X, dateret 22. september 2000, som efter klagers opfattelse er fejldateret og vedrører dette regnskabsår, fremgår, at T A/S havde tabt sin egenkapital, og at JTI s investering burde nedskrives til 0. De indklagede har anført, at det fulgte af dagældende årsregnskabslov 27, stk. 1, at man ved værdiansættelsen af anlægsaktiver skulle tage udgangspunkt i anskaffelses -/kostprisen. JTI havde til formål at investere i nye IT virksomheder, og såvel AA, som andre medinvestorer, der købte aktier i de pågældende virksomheder, vurderede disse som havende en værdi svarende til anskaffelsessummen. Det var generelt en periode, hvor tilliden til IT virksomheder var stor, også selvom de ikke havde udvist resultater på kort sigt. Markedsværdien af sådanne aktier var derfor i perioden ofte markant højere end den indre værdi. Klagepunkterne bygger i vidt omfang på efterrationaliseringer, baseret på den senere, mere negative udvikling i branchen. Særligt vedrørende T A/S har indklagede anført, at den opfattelse, der er anført i notatet af 22. september 2000 om dette selskab, alene er udtryk for, hvad den pågældende medarbejder i X på det tidspunkt mente. Notatet var baseret på de da 20