Vejleder: Aage Michelsen. Sambeskatning. - før og efter vedtagelsen af lov nr. 426 af 6. juni 2005

Transkript

1 Kandidatafhandling Cand.merc.aud. Juridisk Institut Forfattere: Rune Kjeldsen Benedicte Friis Hansen Vejleder: Aage Michelsen Sambeskatning - før og efter vedtagelsen af lov nr. 426 af 6. juni 2005 Handelshøjskolen i Århus Juni 2005

2 Indholdsfortegnelse Del 1 Introduktion til sambeskatning 1 INDLEDNING PROBLEMFORMULERING AFGRÆNSNING DISPOSITION LITTERATUROMTALE OG KRITIK HISTORISK UDVIKLING I DANMARK FRIVILLIG SAMBESKATNING FØR FRIVILLIG SAMBESKATNING EFTER Andre regler BAGGRUNDEN FOR L Del 2 De tidligere og de nye sambeskatningsregler 3 KRITERIER FOR INDTRÆDEN I SAMBESKATNING TIDLIGERE REGLER OG LOVGIVNING Selskaber der kunne opnå sambeskatning Betingelser for sambeskatning Samme regnskabsår Fuldt ejerskab Tab på koncerninterne fordringer Koncerninterne erhvervelser Særligt omstruktureringer Særligt søsterselskaber og faste driftssteder Betingelser for sambeskatning af søsterselskaber Betingelser for sambeskatning af faste driftssteder Ansøgning om sambeskatning og dispensation Problemområder ved de tidligere regler NYE REGLER IFØLGE L Obligatorisk national sambeskatning Selskaber der skal indgå i sambeskatning Selskaber der kan eller skal holdes ude af sambeskatning Samme indkomstår Ejerskabsforhold Frivillig international sambeskatning Samme indkomstår Ejerforhold Ansøgning og bindingsperiode Vurdering af L RETSVIRKNINGER AF SAMBESKATNING TIDLIGERE REGLER OG LOVGIVNING Sambeskatningsindkomsten Krav til regnskaber for udenlandske datterselskaber Indgangsværdier Ikke-afskrivningsberettigede aktiver og passiver Afskrivningsberettigede aktiver I

3 4.1.4 Fradragsbegrænsning Udgifter fra tiden før sambeskatning Ophævelse af dobbeltfradrag (dobbelt dip) Rente- og royaltybetalinger Transparente selskaber (SEL 2 A) Udbytte fra udenlandske datterselskaber Creditlempelse Tvungne afskrivninger og fradrag Underskudsfordeling Underskud fra tiden før sambeskatningen Underskudfordeling ved fusion Underskudsfordeling ved tynd kapitalisering Fradragsbegrænsning for underskud fra faste driftssteder Fordeling af skatter Hæftelse for og betaling af skat Særligt søsterselskaber og faste driftssteder Problemområder ved de tidligere regler NYE REGLER IFØLGE L Obligatorisk national sambeskatning Sambeskatningsindkomsten Administrationsselskabet Hæftelse for og betaling af skat Oplysnings- og dokumentationspligt Indgangsværdier Underskudsfordeling Underskud fra tiden før sambeskatningen Danske selskabers faste driftssteder i udlandet Underskudfordeling ved fusion Underskudsfordeling ved tynd kapitalisering Fradragsbegrænsning for underskud fra faste driftssteder Valgfri udnyttelse af underskud Frivillig international sambeskatning Sambeskatningsindkomsten Administrationsselskabet Hæftelse for og betaling af skat Oplysnings- og dokumentationspligt Indgangsværdier Fradragsbegrænsning Udgifter fra tiden før sambeskatning Ophævelse af dobbeltfradrag (dobbelt dip) Rente- og royaltybetalinger Transparente selskaber (SEL 2 A) Fradrag for koncernbidrag Creditlempelse Tvungne afskrivninger og fradrag Underskudfordeling Fradragsbegrænsning for underskud i faste driftssteder Vurdering af L UDTRÆDEN AF SAMBESKATNING TIDLIGERE REGLER OG LOVGIVNING Udtrædelsesmåder Frivillig udtræden II

4 Tvungen udtræden Manglende opfyldelse af kriterierne Likvidation Konkurs Genbeskatning af underskud Genbeskatningssaldo Fuld genbeskatning Begrænset genbeskatning Efterfølgende genbeskatning Genbeskatning ved omstrukturering Genbeskatning efter indtræden af dansk skattepligt Særligt søsterselskaber og faste driftssteder Fornyet sambeskatning Problemområder ved de tidligere regler NYE REGLER IFØLGE L Obligatorisk national sambeskatning Udtrædelsesmåder Tvungen udtræden Manglende opfyldelse af kriterierne Likvidation Konkurs Fornyet sambeskatning Frivillig international sambeskatning Udtrædelsesmåder Frivillig udtræden Tvungen udtræden Manglende opfyldelse af kriterierne Likvidation Konkurs Ny bindingsperiode vælges ikke Det ultimative moderselskab opkøbes Fusion mellem to ultimative moderselskaber Genbeskatning af underskud Genbeskatning ved valg af international sambeskatning Genbeskatningssaldo Ordinær genbeskatning Fuld genbeskatning Genbeskatning ved fravalg af international sambeskatning Fornyet sambeskatning Vurdering af L Del 3 Sambeskatning og EU-retten 6 SAMBESKATNING IFØLGE L 121 OG EU-RETTEN INDLEDENDE OMKRING EU-RETTEN MARKS & SPENCER-SAGEN PROBLEMOMRÅDER VED L Globalpuljeprincippet Territorialindkomstprincippet Obligatorisk national sambeskatning Hæftelse for skatter Statsstøtte Indgangsværdier III

5 6.3.7 Genbeskatning ALTERNATIVE SAMBESKATNINGSMODELLER KONCERNFRADRAGSMODELLEN AFSKAFFELSE AF SAMBESKATNING PULJEOPGØRELSE Puljeopgørelse pr. gren Puljeopgørelse pr. land Globalpuljeopgørelse SAMBESKATNINGSREGLER UDENFOR DANMARK Del 4 Afrunding 8 KONKLUSION SUMMERY LITTERATURLISTE BILAG IV

6 Forord Vores ønske med denne afhandling er, at den vil være med til at skabe et overblik over de nye danske sambeskatningsregler, som er indført ved lov nr. 426 af 6/6 2005, herunder redegøre for de ændringer, der er sket i forhold til de tidligere sambeskatningsregler. Emnevalget skyldes dels en stor interesse for sambeskatningsreglerne, men valget er ligeledes foretaget i erkendelse af, at de danske sambeskatningsregler for tiden er genstand for særlig opmærksomhed på grund af de væsentlige ændringer, der er foretaget. Denne afhandling er afslutningen på cand.merc.aud studiet på Handelshøjskolen i Århus, og i forbindelse med tilblivelsen af afhandlingen skal der lyde en stor tak til vores vejleder Aage Michelsen, som løbende har ydet engageret og inspirerende vejledning. Århus, juni 2005 Rune Kjeldsen Benedicte Friis Hansen

7 Del 1 Introduktion til sambeskatning 1

8 Afsnit 1 - Indledning 1 Indledning Det danske sambeskatningsinstitut har eksisteret siden 1903, hvor der indførtes indkomstbeskatning i Danmark ved statsskatteloven. På daværende tidspunkt fandtes ingen lovbestemmelser om sambeskatning, men sambeskatningsinstituttet opstod ud fra en praktisk betragtning om at behandle filialer ens, hvad enten der var tale om faste driftssteder eller selvstændige juridiske enheder i form af datterselskaber 1. De danske sambeskatningsregler giver mulighed for, at et selskabs underskud kan fradrages i et koncernforbundet selskabs overskud. På denne måde kan en koncern sammenlægge indkomsten fra de sambeskattede selskaber, og derved prompte udnytte et selskabs underskud, frem for at vente med udnyttelsen til det underskudsgivne selskab selv opnår overskud. De fleste EU-lande har i dag nationale regler, der giver mulighed for overførelse af underskud mellem koncernselskaber i samme land 2. Det vil sige, at der er mulighed for en form for national sambeskatning i disse lande. Danmark er derimod et af de få lande, der har bestemmelser om international sambeskatning 3. Der er således mulighed for, at underskud fra udenlandske datterselskaber kan udnyttes i overskudsgivende koncernforbundne selskaber. Det, at Danmark tillader international sambeskatning, har dog givet anledning til en del problemer med hensyn til skattetænkning. Derfor er reglerne om sambeskatning blevet ændret adskillige gange gennem tiderne, hvilket har resulteret i yderst komplicerede lovbestemmelser. Indtil den nylige ændring i sambeskatningsreglerne var regelsættet baseret på spredte lovbestemmelser, anvisninger fra Ligningsrådet samt administrativ praksis. Reglerne var derfor vanskelige at anvende for selskaberne, da en lang række betingelser og vilkår skulle overholdes, før tilladelse til sambeskatning kunne opnås og opretholdes. For at gøre de danske sambeskatningsregler mere enkle og fleksible for selskaber og skattemyndigheder, nedsatte Skatteministeren i 1. kvartal af 2004 et ekspertudvalg, der skulle gennemgå reglerne for sambeskatning og komme med forslag til et lovgrundlag, der var mere enkelt og samtidig robust overfor skattetænkning. Udvalget offentliggjorde resultatet af deres arbejde i slutnin- 1 Jf. Rapport fra Sambeskatningsudvalget, s Jf. Rapport fra Sambeskatningsudvalget, s Herudover har Østrig og til dels også Frankrig og Italien bestemmelser om international sambeskatning, jf. Rapport fra Sambeskatningsudvalget, s. 122 og Kim Wind Andersen, Lukning af skattehuller milliardstore skattefradrag, SU 2004, nr. 4, s

9 Afsnit 1 - Indledning gen af 2004 i form af Rapport fra Sambeskatningsudvalget, Betænkningsnr (benævnes fremover Sambeskatningsbetænkningen). Med udgangspunkt i Sambeskatningsbetænkningen fremsatte Skatteministeriet den 2. marts 2005 lovforslag L 121 4, der blev vedtaget den 31. maj 2005 som lov nr. 426 af 6/ (benævnes fremover L 121). Denne lov ændrer grundlæggende de danske regler for sambeskatning, og der har op til vedtagelsen været fremført heftig kritik af L 121. Dette skyldes blandt andet, at loven i praksis højst sandsynligt medfører, at kun få koncerner vil benytte sig af de nye regler om frivillig international sambeskatning. Sambeskatning er således et område inden for skatteretten, hvor der for tiden sker stor omvæltning, og området er dermed genstand for megen opmærksomhed. På baggrund af dette samt ovenstående udvikling er sambeskatning gjort til emnet for denne afhandling. 1.1 Problemformulering Sigtet med denne afhandling er at foretage en gennemgang af de tidligere danske regler, der var gældende inden vedtagelsen af L 121, inden for området for frivillig sambeskatning af aktie- og anpartsselskaber med henblik på at afdække problemområder ved de tidligere regler. Derudover ønskes at redegøre for de nye danske sambeskatningsregler ifølge L 121 samt at vurdere hensigtsmæssigheden af disse regler i forhold til sambeskatningsreglerne inden vedtagelse af L 121. Endvidere ønskes at gøre rede for de EU-retlige problemstillinger ved L 121 set i lyset af Marks & Spencer-sagen. Ydermere ønskes det at præsentere alternative sambeskatningsmodeller på baggrund af Sambeskatningsbetænkningen. 1.2 Afgrænsning I forhold til ovenstående problemformulering foretages følgende afgrænsninger. I denne afhandling behandles alene sambeskatning mellem aktieselskaber, som omfattet af selskabsskattelovens (SEL) 1, stk. 1, nr. 1 samt udenlandske selskaber, der har en sådan form, at 4 Lovforslaget blev oprindeligt fremsat som L 153 af 15. december 2004, men på grund af folketingsvalget den 8. februar 2005 bortfaldt det oprindelige lovforslag, og det nye L 121 blev fremsat med visse ændringer på væsentlige områder. Se afsnit 2.3 for en dybere gennemgang af baggrunden for de nye sambeskatningsregler. 3

10 Afsnit 1 - Indledning de kan sidestilles hermed. Dette medfører, at der ikke vil blive foretaget en gennemgang af sambeskatningsreglerne for andre selskaber end disse. Desuden vil afhandlingen ikke omhandle reglerne for CFC-beskatning efter SEL 32. Dette skyldes, at anvendelsesområdet for denne bestemmelse adskiller sig væsentligt fra reglerne vedrørende sambeskatning efter SEL 31. Enkelte bestemmelser indenfor CFC-beskatning kan dog blive behandlet, såfremt det falder naturligt ind i den øvrige behandling af sambeskatning. De tidligere regler vedrørende lempelse for dobbeltbeskatning af overskud i faste driftssteder efter eksemptionsmetoden, jf. ligningslovens (LL) 33 D, behandles ikke i gennemgangen af de tidligere sambeskatningsregler. Ændringerne hertil i det nye regelsæt behandles kun perifert, da der ikke er bemærkelsesværdige ændringer i bestemmelserne. Denne afgrænsning skyldes, at bestemmelsernes betydning i relation til sambeskatning ikke vurderes at kunne retfærdiggøre en selvstændig behandling af emnet. Denne vurdering skal i forhold til sambeskatningsreglerne ses i sammenhæng med betydningen af den anden lempelsesmetode: creditmetoden. Ved gennemgangen af de tidligere sambeskatningsregler gennemgås ikke Sambeskatningscirkulærets vilkår 2.5 vedrørende livsforsikringsselskabers ejendomsdatterselskaber, som er omfattet af SEL 3 A. Dette skyldes, at reglerne alene vurderes at være relevante for en mindre gruppe af selskaber. Udenlandske sambeskatningsregler vil kun blive inddraget, hvor det findes naturligt i forhold til sammenhængen som eksempelvis ved vurdering af de danske regler. Ligeledes vil Danmarks dobbeltbeskatningsoverenskomster udelukkende blive behandlet, hvis det skønnes relevant for at skabe et bedre overblik. Gennem afhandlingens afsnit vedrørende de tidligere regler vil begreberne sambeskatning og frivillig sambeskatning blive betragtet som værende synonymer, hvilket også var tilfældet i praksis. Gennem afhandlingens afsnit vedrørende behandlingen af de nye regler i SEL 31 og 31 A omfatter benævnelsen faste driftssteder ligeledes faste ejendomme, da disse to begreber sidestilles i de to paragraffer jf. SEL 31, stk. 1, 3. pkt. og 31 A, stk. 1, sidste pkt. 4

11 Afsnit 1 - Indledning 1.3 Disposition Afhandlingen indledes i afsnit 2 med en kort historisk gennemgang af reglerne for sambeskatning op til i dag. Dette gøres for at give læseren en grundlæggende viden om udviklingen i reglerne for sambeskatning samt baggrunden for disse. I forlængelse heraf uddybes processen i forbindelse med vedtagelsen af de nye sambeskatningsregler i L 121. Efterfølgende gennemgås de tidligere og de nye sambeskatningsregler, som de fremgår af henholdsvis den gamle 5 SEL 31 og L 121. Denne gennemgang vil blive delt op i tre hovedområder: kriterier for indtræden i sambeskatning i afsnit 3, retsvirkninger af sambeskatning i afsnit 4 samt udtræden af sambeskatning i afsnit 5. Under hvert hovedområde gennemgås først de tidligere sambeskatningsregler, hvor formålet er at afdække problemområder. Dernæst gennemgås de nye sambeskatningsregler, hvor gennemgangen deles op i et afsnit vedrørende den obligatoriske nationale sambeskatning og et afsnit vedrørende den frivillige internationale sambeskatning. Endeligt afsluttes hvert hovedområde med et afsnit, hvori hensigtsmæssigheden af de nye regler vurderes i forhold til de tidligere. Efter gennemgangen af de tidligere og de nye sambeskatningsregler redegøres i afsnit 6 for de EU-retlige problemområder ved L 121. Dette gøres med udgangspunkt i en række kritiske artikler i videnskabelige tidsskrifter. Samtidig inddrages den verserende Marks & Spencer-sag samt Generaladvokatens udtalelse heri, da afgørelsen i sagen kan få stor betydning for fremtiden for sambeskatningsreglerne i EU-landene. Derudover præsenteres kort i afsnit 7 en række alternative sambeskatningsmodeller med udgangspunkt i Sambeskatningsbetænkningen. Endelig er der som afslutning på afhandlingen i afsnit 8 udarbejdet en samlet konklusion herpå. 1.4 Litteraturomtale og kritik Det er gennem afhandlingen forsøgt at anvende så objektiv litteratur som muligt. Dette har dog været vanskeligt, specielt ved gennemgangen af de nye regler, eftersom den største del af materialet herom stammer fra lovgiver selv. 5 Fremover benævnes ophævede bestemmelser vedrørende de tidligere sambeskatningsregler som gl. efterfulgt af lovens navn. Fx benævnes den nu ophævede SEL 31 som gl. SEL 31. At bestemmelserne er ophævede skyldes vedtagelsen af L 121, hvori visse bestemmelser helt ophæves, mens andre erstattes af andet indhold. 5

12 Afsnit 1 - Indledning Ved gennemgangen af de tidligere sambeskatningsregler anvendes hovedsageligt skatteretlige bøger, som overordnet omhandler sambeskatningsreglerne. Derudover anvendes relevante artikler fra videnskabelige tidsskrifter, som enten enkeltvis griber konkrete emner indenfor sambeskatning an eller omhandler sambeskatningsreglerne mere generelt. Derudover gøres der brug af forskellige publikationer. Denne litteratur er samlet set meget objektiv. Ved gennemgangen af L 121 anvendes primært selve det fremsatte lovforslag med bemærkninger til de enkelte lovbestemmelser, høringssvar og spørgsmål samt svar på disse. I den forbindelse er det væsentligt at fremhæve, at forfatterne bag lovforslaget naturligvis er positivt stemte overfor ændringerne i sambeskatningsreglerne, og derfor indeholder litteratur fra lovgiver meget lidt kritik af de nye sambeskatningsregler. Dette er der dog taget højde for ved gennemgangen af lovforslaget, da der ligeledes inddrages spørgsmål til Skatteministeren samt høringssvar. Disse høringssvar er i overvejende grad kritiske overfor de ændringer i reglerne, som L 121 medfører. Der er desuden anvendt diverse relevante artikler og publikationer. Det er her væsentligt at gøre opmærksom på, at nogle af de anvendte høringssvar, artikler og publikationer ved gennemgangen af de nye regler kan være påvirket af politiske holdninger fra diverse interesseorganisationer, der har været utilfredse med ændringerne i sambeskatningsreglerne. Disse eventuelle subjektive holdninger er der så vidt muligt taget højde for ved anvendelsen af den pågældende litteratur. Derfor menes det også, at det er muligt at foretage en objektiv redegørelse af de nye regler ud fra den anvendte litteratur. I afsnittet vedrørende gennemgangen af de EU-retlige problemstillinger angående L 121 anvendes primært relevante artikler samt Skatteministeriets svar på spørgsmål 1 til L 121. De anvendte artikler er meget kritiske i forhold til lovforslagets overensstemmelse med EU-retten. Det er forsøgt at inddrage denne kritik på en passende måde, således at Skatteministeriets argumentation ligeledes kommer til orde. Kritikken i især de tre artikler af Søren Friis Hansen kan til tider virke præget af forfatterens egen holdning til lovforslaget, hvilket kan komme til udtryk i argumentationen i artiklerne. Det er dog på baggrund af kompleksiteten indenfor EU-retten svært at vurdere, i hvor stor grad artiklerne er præget forfatterens egen holdning, hvilket ligeledes vil fremgå i afsnittet. Der er blevet foretaget litteraturindsamling indtil vedtagelsen af lovforslag L 121 den 31. maj 2005, hvilket indebærer, at der kun i meget begrænset omfang er taget hensyn til litteratur udgivet efter denne dato. 6

13 Afsnit 2 - Historisk udvikling i Danmark 2 Historisk udvikling i Danmark For at øge læserens forståelse for ikke alene de tidligere regler, men også de nye regler, beskrives i dette afsnit den udvikling, der har været i det danske sambeskatningsinstitut siden indførelsen af indkomstbeskatningen i Formålet med denne gennemgang er ikke at give en detaljeret beskrivelse af alle de ændringer, der er foretaget i reglerne i de sidste 100 år, men nærmere at informere om de væsentligste ændringer, der har haft betydning for det tidligere regelsæt, samt hvorfor der er vedtaget et nyt regelsæt. 2.1 Frivillig sambeskatning før 1960 Den første selskabsskattelov blev indført i 1960, og indtil da eksisterede der ingen lovregler om frivillig sambeskatning. Der var desuden i civilretlig henseende ingen lovregler, der kunne afgøre, hvornår der forelå et eller flere selskaber, og derfor var man på det skattemæssige område også tilbøjelig til at behandle flere selskaber under et. Dette var særligt tilfældet, når selskaberne udgjorde en fuldstændig økonomisk, administrativ og forretningsmæssig enhed. Sambeskatningsinstituttet opstod således ud fra en praktisk betragtning om at behandle filialer ens, hvad enten der var tale om faste driftssteder eller selvstændige juridiske enheder 6. Et eksempel herpå findes i UfR H, hvor et dansk moderselskab fik godkendt sambeskatning med et tysk datterselskab beliggende i Hamborg. Højesteret skønnede, at det tyske datterselskab ikke kunne betragtes som andet end en i udlandet beliggende afdeling af det danske selskabs herværende forretning. Det fremgår af sagens oplysninger, at begge selskaber var ejet og ledet af det danske moderselskab, hvorfor det tyske datterselskab måtte betragtes som en filial. På samme måde tillod Landsskatteretten i UfR LSR, at en koncern bestående af et moderselskab og tre datterselskaber kunne sambeskattes ud fra filialbetragtningen. Det fremførtes i dommen, at datterselskaberne var 100 % ejede af moderselskabet, samt at de blev ledet som en fælles virksomhed og havde fælles administrerende direktør. En af fordelene ved sambeskatning var, at udbytter fra datterselskaber til moderselskaber undgik dobbeltbeskatning, da der ved sambeskatningen blev set bort fra disse udbytter. Uden sambeskatning skete der netop dobbeltbeskatning af disse udbytter. Dobbeltbeskatningen blev dog fjernet ved en ændring af statsskatteloven i 1922, hvilket betød, at udbytte fra datterselskaber, der ikke indgik i sambeskatning, blev ligestillet med udbytte fra sambeskattede datterselskaber. På 6 Jf. Rapport fra Sambeskatningsudvalget, s

14 Afsnit 2 - Historisk udvikling i Danmark baggrund af denne lovændring mente skattemyndighederne, at det ulovhjemlede sambeskatningsinstitut ikke længere havde sin berettigelse og forsøgte at ophæve dette. Skattemyndighederne fortsatte dog med at give tilladelse til sambeskatning, da der stadig var tvivl omkring de selskabsretlige regler, men da aktieselskabsloven (ASL) blev ændret i 1930 forsvandt usikkerheden om disse regler. Dette medførte, at der fra skattemyndighedernes side var en formodning om, at muligheden for sambeskatning var bortfaldet for selvstændigt registrerede selskaber. Denne opfattelse blev imidlertid underkendt i en række afgørelser. I UfR H gav Højesteret skatteyderen medhold i, at sambeskatning kunne fortsættes trods indførelsen af ovenstående datterselskabslempelse. De to omhandlede selskaber havde været sambeskattet siden 1922, og Højesteret begrundede sin dom med, at skattemyndighederne efter 1922 havde ført en praksis, hvor sambeskatning var tilladt, samt at der i lovændringen fra 1922 ikke fandtes en regel, der betød særbeskatning af selskaberne. Yderligere udtalte Højesteret, at moderselskabet og dets 100 % ejede datterselskab, som havde fælles bestyrelse og direktør, fandtes at danne en sådan økonomisk enhed, at selskaberne også i skattemæssig henseende burde behandles som en enhed. Ovenstående afgørelse blev fulgt op af UfR H, hvor Højesteret under dissens (5/4) fandt, at en af skattemyndighederne ophævet sambeskatning ikke var berettiget. 5 dommere i Højesteret udtalte, at de to selskaber efter forholdene måtte antages at udgøre en sådan økonomisk enhed, at de ligeledes i skattemæssig henseende burde behandles som sådan 7. Yderligere blev der i UfR H for første gang taget stilling til sambeskatning efter lovændringen af statsskatteloven i 1922 i relation til et udenlandsk datterselskab. Her fandt Højesteret, at det udenlandske datterselskab kunne indgå i sambeskatningen uden, at det danske moderselskab ejede 100 % af datterselskabet samt, at selskaberne ikke havde fælles ledelse. Moderselskabet ejede dog så stor en andel af det udenlandske datterselskab og besad så stort et antal bestyrelsesposter, som det var tilladt i henhold til den dagældende lovgivning i datterselskabets hjemland Sverige. Efter disse afgørelser blev det praksis, at sambeskatning kunne tillades efter ansøgning på følgende betingelser 8 : Skattemyndighederne gav tilladelse Moderselskabet skulle eje 100 % af aktiekapitalen i datterselskabet, hvor dette var et dansk datterselskab (økonomisk enhed) 7 Det specielle i denne sag var, at det ikke var de tidligere sambeskattede selskaber, der havde påklaget skattemyndighedernes ophævelse af sambeskatningen, men at det derimod var kommunen, hvori datterselskabet var beliggende. Kommunen kunne efter datidens regler opnå et større skatteprovenu, hvis de to selskaber var sambeskattede i stedet for særbeskattede. 8 Jf. Rapport fra Sambeskatningsudvalget, s

15 Afsnit 2 - Historisk udvikling i Danmark Selskaberne skulle drive virksomheden i samme eller nærtbeslægtede branche (saglig enhed) Moderselskabets bestyrelse skulle have hovedindflydelsen i datterselskabet, det vil sige besætte flertallet af bestyrelsesposterne i datterselskabet med bestyrelsesmedlemmer fra moderselskabet (administrativ enhed) Betingelserne var således, at selskaberne skulle anses som en samlet enhed, både forretningsmæssigt, administrativt og økonomisk. Dog skulle de enkelte selskaber stadig opgøre deres indkomster særskilt, hvorefter sammenlægning af indkomsterne fandt sted. 2.2 Frivillig sambeskatning efter 1960 I 1960 blev frivillig sambeskatning for første gang lovhjemlet ved vedtagelsen af den første selskabsskattelov i dennes 31. Formålet med denne lovfæstelse af frivillig sambeskatning var at opretholde muligheden for en bedre udnyttelse af de enkelte selskabers skattemæssige underskud. SEL 31, stk. 1, sidste pkt. har siden 1960 og indtil vedtagelsen af L 121 indeholdt hjemmel til, at Ligningsrådet kunne fastsætte de nærmere vilkår og bestemmelser for sambeskatningen. Disse vilkår og bestemmelser fremgik af det til en hver tid gældende sambeskatningscirkulære. Selskabsskatteloven indeholdt indtil vedtagelsen af L 121 således kun grundbetingelserne for sambeskatning, nemlig: sambeskatning kræver tilladelse fra Ligningsrådet, selskaberne skal have samme regnskabsår, og moderselskabet skal eje samtlige aktier eller så stor en andel, som det er lovligt i det pågældende land. Af bemærkningerne til SEL 31 i 1960 fremgår det, at interessen for sambeskatning vil være størst i koncerner, hvor der er underskud i enkelte selskaber. Dette skyldes, at selskabsskatten blev proportional, samt at det blev muligt at overføre udbytte skattefrit fra et selskab til et andet. I perioden fra 1960 til 1975 skete der to mindre lovændringer af SEL 31, og i perioden 1975 til 1990 blev der foretaget 6 ændringer i reglerne om frivillig sambeskatning 9. Dels blev anvendelsesområdet udvidet, og dels blev det muligt at opnå tilladelse til sambeskatning med et udenlandsk datterselskab, selvom moderselskabet ikke ejede hele aktiekapitalen i datterselskabet. Efter denne ændring blev det muligt at opnå tilladelse til sambeskatning, såfremt de øvrige aktier var ejet af Industrialiseringsfonden for Udviklingslandene eller Investeringsfonden for Østlandene. 9 Jf. Anja Svendgaard, Frivillig og tvungen sambeskatning af selskaber, s

16 Afsnit 2 - Historisk udvikling i Danmark I 1987 blev ejerskabskravet på 100 % yderligere lempet ved indførelsen af et nyt stk. 2 i SEL 31, hvorefter tilladelse til sambeskatning kunne gives, selvom der var udstedt medarbejderaktier efter LL 7 A i datterselskabet 10. I 1983 nedsatte Skatteministeren et udvalg, der skulle undersøge reglerne om beskatning af udenlandsk indkomst i Danmark 11. Dette førte i 1985 til en betænkning, der blandt andet indeholdt en anbefaling om ophævelse af muligheden for frivillig sambeskatning med udenlandske datterselskaber. Efterfølgende har Folketinget 3 gange behandlet lovforslag, som ville betyde ophævelse af sambeskatning med udenlandske datterselskaber 12. Disse blev dog selvsagt aldrig vedtaget. Fra 1990 og frem til vedtagelsen af L 121 er sambeskatningsreglerne blevet ændret flere gange som oftest på grund af muligheden for at inddrage udenlandske datterselskaber i sambeskatningen. Blandt andet blev der i 1995 indført bestemmelser omkring fastsættelse af indgangsværdier for aktiver og passiver 13, om fradragsret for udgifter før sambeskatningen, samt for hvornår et selskab anses for værende udenlandsk. Den nok største ændring af reglerne for sambeskatning, undtagen selvfølgelig ændringen ved L 121, skete i 2004, da lov nr. 221 af 31. marts blev vedtaget. Loven medførte en udvidelse af reglerne således, at det blev muligt at opnå sambeskatning mellem to danske søsterselskaber, og mellem et udenlandsk moderselskabs faste driftssted her i landet og et udenlandsk datterselskab, hvis aktierne heri var knyttet til det faste driftssted, eller et dansk datterselskab, som var ejet af det udenlandske moderselskab Andre regler Udover vedtagelsen og de efterfølgende ændringer af gl. SEL 31 var der i de tidligere regler indført en række særregler gældende for selskaber omfattet af frivillig sambeskatning. Langt størstedelen af disse særregler var værnsregler, som havde til formål at forhindre misbrug af sambeskatningsreglerne. Den mest praktisk relevante særregel 14 var gl. LL 33 E vedrørende genbeskatning af underskud i forbindelse med ophør af sambeskatning med udenlandske datterselskaber. Af andre særregler 10 Dog under forudsætning af, at aktierne ved en fremtidig afståelse eller i tilfælde af medarbejderens død skulle tilbagesælges til selskabet, der i så fald var forpligtet til at købe aktierne. 11 Jf. Anja Svendgaard, Frivillig og tvungen sambeskatning af selskaber, s Jf. Rapport fra Sambeskatningsudvalget, s Reglerne om indgangsværdier er efterfølgende strammet væsentligt med indførelsen af lov nr af 27. december Jf. Rapport fra Sambeskatningsudvalget, s

17 Afsnit 2 - Historisk udvikling i Danmark kan nævnes fx LL 5 G om særlig fradragsbegrænsning ved sambeskatning med udenlandske selskaber, gl. LL 5 H om koncerninterne overdragelser af underskudsgivende faste driftssteder samt LL 5 I om tvungne afskrivninger. 2.3 Baggrunden for L 121 Som nævnt indledningsvist var de hidtidige danske sambeskatningsregler baseret på spredte lovbestemmelser, anvisninger fra Ligningsrådet og administrativ praksis, hvorfor de var vanskelige at anvende for selskaberne, da en lang række betingelser og vilkår skulle overholdes, før sambeskatning kunne opnås og opretholdes. Reglerne vanskeliggjorde desuden omstruktureringer 15 og gav i øvrigt anledning til adskillige lovændringer som følge af skattehuller. For at gøre de tidligere danske regler mere enkle og fleksible for selskaber og skattemyndigheder samt for at fremtidssikre reglerne, nedsatte Skatteministeren i 1. kvartal af 2004 et ekspertudvalg, der skulle gennemgå reglerne for frivillig sambeskatning og komme med forslag til et lovgrundlag, der var mere enkelt og samtidigt robust overfor skattetænkning. Dette såkaldte Sambeskatningsudvalg blev specifikt bedt om at se på mulighederne for at justere på reglerne vedrørende koncerninterne erhvervelser 16 således, at det kunne undgås, at udenlandske koncerner unddrog dansk beskatning ved at indskyde udenlandske underskudsgivende aktiviteter under dansk beskatning 17. Dette udvalg offentliggjorde resultatet af deres arbejde i slutningen af 2004 i form af Sambeskatningsbetænkningen. Med udgangspunkt i Sambeskatningsbetænkningen fremsatte Skatteministeriet den 15. december 2004 lovforslag L 153, som grundlæggende ville ændre de danske regler for sambeskatning. Lovforslaget blev kritiseret kraftigt, blandt andet fordi det i praksis ville medføre, at der i stor grad blev lukket for muligheden for sambeskatning med udenlandske datterselskaber. Desuden skal det fremhæves, at L 153 ikke fulgte anbefalingerne fra flertallet af Sambeskatningsudvalgets medlemmer, men i stedet fulgte et mindretal bestående af de to statslige repræsentanter 18, blandt andet fordi flertallet ifølge Skatteministeriet ikke effektivt ønskede at lukke det skattehul, der fulgte af gl. LL 5 H og gl. SEL 31, stk. 1, 6. pkt. vedrørende koncerninterne erhvervelser. Grundet folketingsvalget den 8. februar 2005 blev L 153 dog trukket tilbage, men lovforslaget blev efterfølgende genfremsat den 2. marts 2005 som L 121, der indeholdte visse væsentlige æn- 15 Jf. nærmere herom i afsnit Jf. nærmere herom i afsnit Jf. Rapport fra Sambeskatningsudvalget, s Jf. L 121, almindelige bemærkninger, afsnit 2. 11

18 Afsnit 2 - Historisk udvikling i Danmark dringer i forhold til L 153. Disse ændringer blev foretaget på baggrund af en del af den kraftige kritik angående L Med L 121, der blev vedtaget den 31. maj 2005 som lov nr. 426 af 6/ , ændres sambeskatningsreglerne væsentligt, idet der indføres obligatorisk national sambeskatning og frivillig international sambeskatning efter det såkaldte globalpuljeprincip. Dette princip indebærer, at såfremt international sambeskatning vælges, skal denne omfatte samtlige udenlandske koncernforbundne selskaber, samt faste driftssteder og faste ejendomme beliggende i udlandet. Vælges international sambeskatning ikke, består sambeskatningen derimod udelukkende af samtlige danske koncernforbundne selskaber, samt faste driftssteder og faste ejendomme beliggende i Danmark. Formålet med disse nye regler er at forenkle reglerne om sambeskatning og samtidig effektivt at lukke muligheden for, at koncerner unddrager dansk skat ved at indskyde underskudgivende udenlandske aktiviteter under den danske sambeskatning 21. Dette gøres, ifølge Skatteministeriet, bedst ved at indføre globalpuljeprincippet. Samtidig er der i bemærkningerne til L 121 lagt vægt på, at de tidligere sambeskatningsregler medførte, at nogle koncerner betalte mindre i skat, end de reelt burde, idet udelukkende underskudgivende udenlandske selskaber blev inddraget i den danske sambeskatning, mens de overskudsgivende udenlandske selskaber blev holdt udenfor sambeskatningen. Dette gav mulighed for en kritisabel skattetænkning, hvilket skulle være forhindret med vedtagelsen af L 121. På grund af at de nye sambeskatningsregler indfører globalpuljeprincippet, forventes det, at staten modtager en provenugevinst som følge af, at det ikke længere er muligt at unddrage dansk skat ved at indskyde underskudgivende udenlandske aktiviteter under den danske sambeskatning. Denne gevinst anvendes til at nedsætte selskabsskatten fra 30 % til 28 % for at tiltrække flere investeringer til Danmark 22. Det kan dog diskuteres, hvorvidt nedsættelsen af selskabsskatten svarer til den provenugevinst, som staten opnår ved ændringen af sambeskatningsreglerne, da det er umuligt at beregne, hvor stor denne gevinst bliver. Både skattenedsættelsen og provenugevinsten er nemlig baseret på skøn, hvorfor tiden vil vise, om disse to beløb vil matche hinanden. I L 121 s er der indsat bestemmelser vedrørende ikrafttrædelsen af L 121. Bestemmelserne i de nye sambeskatningsregler har som hovedregel virkning fra og med indkomstår, der påbegyn- 19 For en gennemgang af samtlige forskelle på L 153 og L 121 henvises til L 121, almindelige bemærkninger, afsnit Den vedtagne lov nr. 426 af 6/ findes i bilag Jf. L 121, almindelige bemærkninger, afsnit Jf. L 121, almindelig bemærkninger, afsnit Ved henvisninger til paragraffer i L 121, menes paragrafferne i L 121 som vedtaget. 12

19 Afsnit 2 - Historisk udvikling i Danmark des den 15. december 2004 eller senere. Visse bestemmelser har dog et andet ikrafttrædelsestidspunkt, hvilket vil fremgå i gennemgangen af de relevante bestemmelser 24. Selskaber, hvis indkomstår 2005 er påbegyndt før den 15. december 2004, kan vælge at anvende de nye sambeskatningsregler for dette indkomstår forudsat, at alle selskaber i koncernen anvender de nye regler. Disse ikrafttrædelsesregler indebærer således, at de tidligere sambeskatningsregler som udgangspunkt stadig gælder for indkomståret 2005, hvis dette er påbegyndt før den 15. december Hvis et selskab indgiver ansøgning om omlægning af indkomstår den 15. december 2004 eller senere, således at indkomståret 2005 begynder før den 15. december 2004, anses indkomståret for påbegyndt den 15. december 2004 eller senere. 13

20 Del 2 De tidligere og de nye sambeskatningsregler 14

21 Afsnit 3 - Kriterier for indtræden i sambeskatning 3 Kriterier for indtræden i sambeskatning I dette afsnit gennemgås først kriterierne for indtræden i sambeskatning ifølge de tidligere sambeskatningsregler. Dette gøres ved først at beskrive hvilke selskaber, der kunne opnå sambeskatning, og herefter ved at gennemgå betingelserne for opnåelse heraf. Endeligt beskrives kort reglerne for ansøgning om sambeskatning og indholdet heraf. Efterfølgende gennemgås de nye regler for indtræden i sambeskatning, som de fremgår af L 121. Dette gøres ved at beskrive, hvilke selskaber der kan/skal sambeskattes, betingelserne for denne opnåelse samt ansøgning kort. Herefter vil hensigtsmæssigheden af de nye regler i forhold til de tidligere regler blive vurderet. 3.1 Tidligere regler og lovgivning I selskabsskatteloven er udgangspunktet, at hvert enkelt selskab betragtes som et selvstændigt skattesubjekt. Dette medfører fx, at de enkelte selskaber inden for en koncern opgør deres skattepligtige indkomst hver for sig. Som det fremgår af foregående afsnit vedrørende sambeskatningens historie har skattemyndighederne dog siden 1903 givet tilladelse til, at to eller flere koncernforbundne selskaber kan opnå sambeskatning. Hjemlen til sambeskatning fandtes tidligere i gl. SEL 31 25, hvorefter sambeskatning af to eller flere aktieselskaber kunne tillades af Ligningsrådet 26. Ifølge gl. SEL 31, stk. 1, 7. pkt. skulle de nærmere vilkår for sambeskatning og ophævelse fastsat heraf af Ligningsrådet, der årligt udsendte et cirkulære, der indeholdt betingelser og vilkår for sambeskatning 27. Disse betingelser og vilkår skulle ses i sammenhæng med gl. SEL 31, således at selskaberne for at opnå sambeskatning både skulle opfylde bestemmelserne i gl. SEL 31 samt betingelserne i cirkulæret. Det seneste cirkulære for sambeskatning er TSS-cirkulære (benævnes efterfølgende Sambeskatningscirkulæret), der gælder fra og med indkomståret , men som følge af vedtagelsen af L Den tidligere og nu ophævede SEL 31 findes i bilag 1, mens andre ophævede paragraffer findes i bilag Jf. gl. SEL 31, stk. 1, 1. pkt. 27 Forskellen på vilkår og betingelser i TSS-cirkulære var jf. Susanne Pedersen, Sambeskatning i koncernforhold, s. 79, at betingelser var krav, der blev stillet til selskaber, der ønskede sambeskatning, og som skulle være opfyldte på det tidspunkt, hvor der blev søgt om tilladelse til sambeskatning. Vilkår var krav, som de sambeskattede selskaber var underlagt, når tilladelse til sambeskatning var givet. Både betingelserne og vilkårene skulle være opfyldt i hele sambeskatningsperioden, for at sambeskatningen kunne opretholdes. 28 Sambeskatningscirkulæret findes i bilag Ændringerne af vilkår 3 og 3.2 samt det nye vilkår 2.12 gjaldt dog for indkomstår, der påbegyndtes d. 1. januar 2004 eller senere jf. Sambeskatningscirkulæret. 15

22 Afsnit 3 - Kriterier for indtræden i sambeskatning kommer cirkulæret udelukkende til at gælde for indkomståret 2005 for de selskaber, der først bliver omfattet af de nye regler fra og med indkomståret Udover Sambeskatningscirkulæret og gl. SEL 31 fandtes der spredt i skattelovgivningen en række lovbestemmelser, som angav særregler for sambeskattede selskaber herunder specielt for sambeskattede udenlandske datterselskaber. Disse bestemmelser vil blive gennemgået i de afsnit, hvori de pågældende regler behandles Selskaber der kunne opnå sambeskatning Det fremgik af gl. SEL 31, stk. 1, 1. pkt. samt 31, stk. 6, hvilke selskaber mv., der kunne opnå tilladelse til frivillig sambeskatning. Der var således mulighed for sambeskatning mellem følgende selskabstyper: 1. Aktieselskaber omfattet af SEL 1, stk. 1, nr Selskaber med begrænset hæftelse omfattet af SEL 1, stk. 1, nr Sparekasser, andelskasser og sammenslutninger af andelskasser omfattet af SEL 1, stk. 1, nr. 2a 4. DSB 5. Elselskaber mv. omfattet af SEL 1, stk. 1, nr. 2e og 2f 6. Energinet Danmark 7. Brugsforeninger omfattet af SEL 1, stk. 1, nr. 3a 8. Erhvervsmæssige, kooperative foreninger nævnt i SEL 1, stk. 1, nr Gensidige forsikringsforeninger mv. nævnt i SEL 1, stk. 1, nr Kreditinstitutter, fonde og foreninger mv. omfattet af SEL 1, stk. 1, nr. 5b Sambeskatning tillodes ikke blot inden for de enkelte selskabstyper, men ligeledes mellem de forskellige typer af selskaber. Fx kunne et aktieselskab sambeskattes med en brugsforening, ligesom en erhvervsmæssig kooperativ forening kunne sambeskattes med en kreditforening 31. Denne afhandling vil dog som nævnt i afsnit 1.2 udelukkende omhandle sambeskatning mellem aktieselskaber. Sambeskatning tillodes ligeledes med udenlandske datterselskaber 32, hvilket dog krævede, at det udenlandske datterselskab havde en sådan form, at det kunne sidestilles 33 med de danske selska- 30 Hermed menes de selskaber, hvis indkomstår 2005 er startet før d.15. december, og som vælger ikke at anvende de nye regler. Se desuden ikrafttrædelsesbestemmelserne for L 121 sidst i afsnit Jf. Henrik Dam, Skatteret Speciel del 2005, side Ved et udenlandsk selskab skulle i forbindelse med reglerne om frivillig sambeskatning forstås et selskab, der var hjemmehørende i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland jf. gl. SEL 31, stk

23 Afsnit 3 - Kriterier for indtræden i sambeskatning ber mv., der kunne søge om sambeskatning efter gl. SEL 31. Udenlandske moderselskaber kunne dog ikke sambeskattes med danske datterselskaber Betingelser for sambeskatning For at etablere sambeskatning mellem to eller flere selskaber krævedes det, at en række betingelser var opfyldt. Disse fandtes dels i gl. SEL 31 og dels i Sambeskatningscirkulærets pkt. 1. Efter etableringen af sambeskatning skulle de til enhver tid gældende betingelser stadig være opfyldt, for at sambeskatning kunne opretholdes. Sambeskatning kunne således ophøre uden videre, hvis blot én af betingelserne ikke længere var opfyldt. Når skattelovgivningens bestemmelser om sambeskatning og de i Sambeskatningscirkulærets pkt. 1 nævnte betingelser var opfyldte, havde selskaber ret til sambeskatning 34 på de vilkår, der fremgik af Sambeskatningscirkulærets pkt. 2. Betingelserne i gl. SEL 31 og i Sambeskatningscirkulæret fremgår af det følgende Samme regnskabsår Den første betingelse for frivillig sambeskatning var jf. gl. SEL 31, stk. 1, 2. pkt. og Sambeskatningscirkulærets pkt. 1, at selskaberne skulle have samme regnskabsår. Dette betød som hovedregel, at de sambeskattede selskabers regnskabsår skulle have samme begyndelses- og sluttidspunkt. Dette gjaldt jf. TfS 2000,254 LR ligeledes selvom der fra udenlandsk side var et ufravigeligt krav om, at regnskabsåret skulle følge kalenderåret. I afgørelsen fik de pågældende selskaber afslag på sambeskatning, da det udenlandske datterselskab ikke havde samme regnskabsår som det danske moderselskab. Det udenlandske datterselskab var beliggende i Rusland, hvor der var et ufravigeligt krav om, at regnskabsåret skulle følge kalenderåret. Betingelsen eksisterede af to årsager 35. For det første af en ren praktisk begrundelse, da sambeskatningsindkomsten vedrørte sammenlægning af resultater fra samme regnskabsperiode. Den anden årsag bundede i en mere retssikkerhedsmæssig begrundelse, da det ønskedes at undgå, at selskaberne, i tilfælde af at de havde forskelligt regnskabsår, kunne foretage visse indkomsttransaktioner eller -forskydninger mellem selskaberne 36 med det formål at opnå en så lav sambeskatningsindkomst som muligt. 33 Ved vurdering af, om det udenlandske selskab kunne sidestilles med et dansk selskab, måtte der tages udgangspunkt i de danske selskabsretlige regler. Et tysk AG eller GmbH kunne fx efter en konkret bedømmelse sidestilles med et dansk aktie- eller anpartsselskab jf. Henrik Dam, Skatteret Speciel del 2005, side Jf. Sambeskatningscirkulæret, s Jf. Susanne Pedersen, Sambeskatning i koncernforhold, s Fx kunne selskaberne foretage successive varelageroverførsler inden for koncernen efterhånden som selskabernes resultater blev kendte. 17

24 Afsnit 3 - Kriterier for indtræden i sambeskatning I Sambeskatningscirkulærets pkt. 1.1 var der dog en række undtagelser til den ovenstående hovedregel. Den første undtagelse trådte i kraft, såfremt et nyt moderselskab blev stiftet ved indskud af datterselskabsaktierne (ved apportindskud). Sambeskatning tillodes i dette tilfælde fra tidspunktet for moderselskabets stiftelse, selvom selskabernes regnskabsår ikke begyndte samtidigt. Dette krævede dog, at moderselskabet havde ejet datterselskabsaktierne i hele datterselskabets indkomstår, samt at selskabernes regnskabsår havde samme sluttidspunkt 37. Moderselskabet ansås dog for at have ejet datterselskabsaktierne i hele indkomståret, selvom aktierne var erhvervet på indkomstårets første dag og afhændet på indkomstårets sidste dag jf. TfS TSS. Eksempel 1: Et moderselskab blev stiftet den 1/ ved apportindskud af datterselskabets aktier. Moderselskabet blev for indkomståret 2004 beskattet af indkomsten i perioden fra den 1/ til den 31/ Datterselskabet blev i samme indkomstår beskattet af indkomsten i perioden fra den 1/ til den 31/ Selskaberne kunne sambeskattes for indkomståret 2004, da moderselskabet havde ejet aktierne i datterselskabet i hele datterselskabets indkomstår 2004, og da selskabernes regnskabsår sluttede samtidigt. Var moderselskabet derimod stiftet i perioden fra den 1/ til den 30/6 2003, ville moderselskabets første indkomstår være perioden fra stiftelsen til den 31/ jf. SEL 4, stk. 2. Derfor ville moderselskabet ikke kunne opnå sambeskatning i indkomståret 2003, da moderselskabet ikke havde ejet aktierne i datterselskabet i hele datterselskabets indkomstår Sambeskatning ville dog kunne opnås for indkomståret 2004 givet, at selskabernes regnskabsår startede og sluttede samtidig. Efter den anden undtagelse tillodes sambeskatning, hvis blot selskabernes regnskabsår sluttede samtidigt, og moderselskabet havde ejet aktierne i datterselskabet i såvel hele modelselskabets indkomstår som i hele datterselskabets indkomstår. Dette kunne fx være tilfældet ved et datterselskabs omlæggelse af regnskabsår for at tilpasse sig moderens regnskabsår i forbindelse med koncerndannelse. Den tredje undtagelse til hovedreglen var, når moderselskabet ejede aktierne i datterselskabet fra datterselskabets stiftelse. Her tillodes sambeskatning, blot selskabernes regnskabsår havde samme sluttidspunkt. 37 Jf. Ligningsvejledningen , S.D Dette sker med hjemmel i SEL 4, stk. 2, da regnskabsåret udgør mindre end 18 måneder. 18

25 Afsnit 3 - Kriterier for indtræden i sambeskatning Eksempel 2: Et datterselskab blev stiftet den 1/ og dets første indkomstperiode var derfor fra den 1/ til den 31/ Moderselskabet havde ejet datterselskabets aktier siden stiftelsen, og moderselskabets regnskabsår fulgte kalenderåret. Der var således mulighed for sambeskatning for indkomståret Hvis datterselskabet derimod var blevet stiftet i perioden fra den 1/ til 31/ , var der ikke mulighed for sambeskatning i indkomståret 2004, men derimod først fra indkomståret Ovenstående gjaldt ligeledes, når moderselskabet erhvervede et skuffeselskab, som er et selskab, der fra dets stiftelse har været uden anden aktivitet end forrentning af indskudskapitalen. Dette gjaldt såvel danske som udenlandske skuffeselskaber, se fx TfS 1998,344 LR, hvor der tillodes sambeskatning i forbindelse med et nystiftet moderselskab, som købte et skuffeselskab. Skuffeselskabet havde indtil købet været uden erhvervsaktivitet, og begge selskabers regnskabsår sluttede samtidigt. Ligningsrådet imødekom selskabernes anmodning om sambeskatning, da datterselskabet var uden aktivitet, bortset fra forrentning af indskudskapital, fra dets stiftelse og frem til moderselskabets køb af datterselskabet. Kravet om samme regnskabsår var derimod ikke opfyldt, selvom selskabernes regnskabsår sluttede samtidigt, hvis moderselskabet var et skuffeselskab, der købte aktierne i et andet selskab jf. nærmere herom i TfS 1993,149 LR. Dette gjaldt dog ikke, hvis både moder- og datterselskab var skuffeselskaber, og deres regnskabsår sluttede samtidig, jf. nærmere TfS 2003, Ved den fjerde og sidste undtagelse tillodes sambeskatning i det indkomstår, hvor datterselskabet blev likvideret (opløsning ekskl. konkurs). Dette krævede, at moderselskabet ejede aktierne i datterselskabet indtil datterselskabets likvidation, og at selskabernes regnskabsår begyndte samtidigt. I dette tilfælde kunne sambeskatning fortsætte indtil datterselskabets ophør. Hvis et datterselskab blev likvideret, skulle der ikke på moderselskabets selvangivelse angives, at datterselskabet udtrådte af sambeskatningen, uanset om datterselskabets skattepligtige indkomst var nul 40. Blev moderselskabet derimod likvideret, uden at datterselskabet samtidig blev likvideret, ophørte sambeskatningen fra udgangen af det sidste regnskabsår forud for moderselskabets likvidation. Der kunne altså ikke gives tilladelse til sambeskatning i moderselskabets likvidationsår, idet betingelsen om, at moderselskabets skulle have ejet aktierne i datterselskabet i hele datterselskabets regnskabsår, 39 Se Henrik Dam, Skatteret Speciel del 2005, s Jf. Ligningsvejledningen , S.D