Personbeskatning. Kommentarer til skatteministerens fremsatte lovforslag. Lempelser og stramninger i personskatten. 22. april 2009

Transkript

1 22. april 2009 Kommentarer til skatteministerens fremsatte lovforslag Indholdsfortegnelse Personbeskatning...1 Lempelser og stramninger i personskatten...1 Pensionsordninger...4 Multimediebeskatning...9 Aktieoptionsordninger...12 Generelle medarbejderaktier...13 Medarbejderobligationer...13 Udvidet indberetningspligt for personalegoder...13 Loft over fradrag for rejseudgifter...13 Arbejdsmarkedsbidrag for udenlandske medarbejdere...14 Erhvervsbeskatningen...15 Harmonisering af selskabers aktie- og udbyttebeskatning...15 Afskaffelse af omkostningsgodtgørelse for selskaber og fonde...19 Fradragsret for visse advokat- og revisoromkostninger, samt omkostninger til undersøgelse af nye markeder ophæves...20 Lagerbeskatning på fordringer...20 Beskatning af kapitalfondspartnere m.v Fradragsret for renter ved køb af udenlandske selskaber...21 Skattefrie omstruktureringer...22 Beskatning af fast ejendom/driftsmidler...22 Moms...22 Moms på salg af fast ejendom...22 Moms på ejendomsadministration - men pålægsmomsen taget af plakaten...24 Rejsebureauer...25 Udsigt til betydelige meromkostninger for finansielle virksomheder...29 Afgifter...29 Energiafgifter...30 Andre afgifter...33 Side Personbeskatning Lempelser og stramninger i personskatten De centrale elementer i den nye skattereform for personer er som følger: Mellemskatten på 6% afskaffes. * connectedthinking

2 Bundskatten nedsættes med 1,5%. Grænsen for topskat sættes op med kr. i 2010 og yderligere kr. i 2011, i alt kr. Beskæftigelsesfradraget øges gradvist til 4,25%, maksimalt kr. i 2010 og 2011 til 5,6%, maksimalt kr. i Skatteloftet sænkes til 51,5 % for positiv nettokapitalindkomst (ekskl. kirkeskat). Skatteloftet sænkes til ca. 56 % for lønindkomst (inkl. AM-bidrag og kirkeskat). Fradragsværdien på nettokapitalindkomst og ligningsmæssige fradrag sænkes fra 33,5% i dag til 25,5% i Undtaget er dog en negativ nettokapitalindkomst op til kr. pr. person og kr. for ægtepar. Nedsættelsen indfases gradvist i perioden 2012 til 2019 af hensyn til boligmarkedet. Skat på aktieindkomst nedsættes fra 2012 fra 28% til 27% indtil kr. (2010-niveau). Aktieindkomst, der overstiger kr. beskattes med 42% mod marginalt op til 45% i dag. Indførelse af en multimedieskat på computer, internetadgang eller fri telefon. Loft over fradrag ved indbetaling til rateopsparing og ophørende livrenter på kr. pr. år, men ikke for livsvarige livrenter. Der lægges op til at lette skatten på arbejde med ca. 29 mia. kr. Ud over at afskaffe mellemskatten på 6%, og nedsætte bundskatteprocenten med 1,5%, foreslås en forhøjelse af topskattegrænsen med kr. i 2009-niveau. Grænsen for, hvornår der skal betales topskat, øges således med kr., hvilket gør det mere attraktivt at øge arbejdsindsatsen. Marginalskatten på en lønindkomst på op til ca kr. i 2010 og ca kr. i 2011 kan dermed maksimalt udgøre ca. 42.3% inkl. AM-bidrag. På lønindkomst herudover vil marginalskatten inkl. AM-bidrag udgøre ca. 56%. Finansiering På personsiden finansieres skattelettelserne primært ved at reducere skatteværdien på den negative nettokapitalindkomst og de ligningsmæssige fradrag fra ca. 33,5% i dag til ca. 25,5%. i Dog fritages negativ nettokapitalindkomst på indtil kr. pr. person eller kr. for ægtepar for en reduktion i skatteværdien. Den fastholdes som i dag fortsat på ca. 33,5%. Nedsættelsen af skatteværdien af den negative nettokapitalindkomst over kr./ kr. og de ligningsmæssige fradrag skal indfases gradvist over otte år med 1% pr. år fra 2012 til Ligningsmæssige fradrag omfatter eksempelvis befordring hjem-arbejde, fagforeningskontingent, A-kasse og efterlønsbidrag, underholdsbidrag til børn og tidligere ægtefælle. Hvis tabet ved lavere skatteværdi af rentefradraget og de ligningsmæssige fradrag bliver større end gevinsten ved de foreslåede nedsættelser af indkomstskatten, ydes der en kompensation fra og med 2012 til 2019, hvorefter der tages stilling til en eventuel videreførelse af kompensationsordningen. PwC 2

3 Effekten for den enkelte skatteyder Effekten for den enkelte skatteyder afhænger især af størrelsen af indkomsterne og de hidtidige fradrag. Vi har nedenfor kort beskrevet de faktorer, som har henholdsvis positiv og negativ påvirkning på det årlige rådighedsbeløb efter skatter og afgifter i relation til skatteaftalen mellem regeringen og Dansk Folkeparti. Forslag, der vil få en positiv påvirkning på rådighedsbeløbet Skatteydere sparer fra 1,5% og op til 7,5% ekskl. AM-bidrag på lønindkomst afhængig af lønnens størrelse. Skattebesparelsen øges med lønnens størrelse, hvor den største besparelse opnås på den del af lønindkomsten, som ligger over topskattegrænsen. På lønindkomst ud over personfradrag og beskæftigelsesfradrag spares 1,5% før arbejdsmarkedsbidrag op til topskattegrænsen. På lønindkomst over topskattegrænsen spares der 7,5% før arbejdsmarkedsbidrag. Positiv nettokapitalindkomst beskattes lavere. Den højeste skatteprocent bliver på ca. 51,5%, og kun hvor den positive nettokapitalindkomst overstiger kr. pr. person og kr. for ægtepar. I dag beskattes positiv nettokapitalindkomst med op til 59%. Stigningen i beskæftigelsesfradraget over årene vil ikke få nogen effekt, da skattebesparelsen neutraliseres ved et fald i skatteværdien af fradraget. Forslag der vil få en negativ påvirkning på rådighedsbeløbet Negativ nettokapitalindkomst og ligningsmæssige fradrag får lavere skatteværdi. Der foreslås dog en gradvis indfasning, så effekten af reduktionen af skatteværdien fra ca. 33,5% til ca. 25,5% først har fuld virkning fra Den nuværende skatteværdi på negativ nettokapitalindkomst indtil kr. pr. person eller kr. for et ægtepar, fastholdes på de nuværende ca. 33,5%. En højere beskatning af flere personalegoder, f.eks. foreslås en multimediebeskatning, når arbejdsgiveren stiller internet, en pc eller en telefon til rådighed. Medarbejderen skal som udgangspunkt beskattes af kr. årligt. Ophævelse af skattebegunstigelser for visse aktieordninger og medarbejderobligationer. Loft over fradrag for pensionsindbetalinger på visse ordninger med maksimalt fradrag på kr., samt en forventet udligningsskat på 6% ved udbetaling af pensioner over en vis grænse. Dette får virkning for mange skatteydere, der har sparet op til pension, så de oven i de 51,5% kommer til at betale yderligere 6%. Måske vil også fremtidige indbetalinger blive beskattet med 57,5%, selvom fradragsværdien ved indbetaling kun har været 51,5%. De nærmere regler er endnu ikke fastlagt. En skatteyder, der har en høj lønindkomst, vil mærke en betydelig skattelempelse, der dog vil blive reduceret med en lavere skatteværdi af renteudgifter og eventuelle ligningsmæssige fradrag. Mange boligejere vil derfor netto ikke få så store skattebesparelser, hvis de har store renteudgifter på boliglån. Indfasning af reduktionen af skatteværdien for renteudgifter over reelt 10 år vil hjælpe boligejerne. Her og nu kan der dog være en negativ påvirkning af ejendomspriserne. Set over en årrække bliver effekten dog bedre, hvis PwC 3

4 familien gradvis afdrager lånene, så renteudgifterne falder. I så fald vil skattebesparelsen på lønindkomsten medføre en samlet skattebesparelse for familien. Oversigt over ændring af marginalskattesatser m.v. Laveste marginalskat inkl. AMbidrag Højeste marginalskat inkl. AMbidrag Laveste marginalskat ekskl.. AMbidrag Højeste marginalskat ekskl. AMbidrag Negativ nettokapitalindkomst under bundgrænsen Negativ nettokapitalindkomst over bundgrænsen Ligningsmæssige fradrag % % % % % % % % % % % 42,3 40,9 40,9 40,9 40,9 40,9 40,9 40,9 40,9 40,9 40,9 63,0 56,1 56,1 56,1 56,1 56,1 56,1 56,1 56,1 56,1 56,1 38,8 37,3 37,3 37,3 37,3 37,3 37,3 37,3 37,3 37,3 37,3 59,7 52,2 52,2 52,2 52,2 52,2 52,2 52,2 52,2 52,2 52,2 33,5 33,5 33,5 33,5 33,5 33,5 33,5 33,5 33,5 33,5 33,5 33,5 33,5 33,5 32,5 31,5 30,5 29,5 28,5 27,5 26,5 25,5 33,5 33,5 33,5 32,5 31,5 30,5 29,5 28,5 27,5 26,5 25,5 Pensionsordninger Lønmodtagere m.v. For at tilskynde til den private opsparing i stedet for pensionsopsparing er det foreslået, at der sættes et loft over fradrag for årlige indbetalinger på ratepensioner, rateforsikringer samt ophørende livrenter på maksimalt kr. De ophørende livrenter er omfattet af begrænsningen, uanset om de er tegnet med eller uden garantidækning. Beløbsgrænsen på kr. (2010-niveau), reguleres årligt. De eneste ordninger, som fra og med 2010 kan fratrækkes fuldt ud, er de livsvarige livrenter. Fra politisk side ønsker man at forfølge en målsætning om, at den enkelte i videst muligt omfang skal fremme egenforsørgelsen i hele alderdommen i form af livsvarige livrenter frem for egenforsørgelse alene i den første del af alderdommen gennem ratepensioner og ophørende livrenter. Tanken er at reducere skattebegunstigelsen på opsparing, som mere har karakter af at være en almindelig opsparing end en forsikring som en livsvarig livrente, der forsørger personen i hele alderdommen. Skattekommissionen forslog kun et loft på kr., så en nedsættelse til maksimalt kr. i indskud på disse ordninger kommer til at berøre mange. Loftet på de kr. vil have en stor adfærdsregulerende effekt for manges opsparing til deres forsørgelse i pensionsalderen. Lovændringen skønnes at komme til at berøre ca personer, med en forventet reduktion på 16 mia. kr. af deres nuværende PwC 4

5 årlige pensionsindbetalinger, hvoraf kun i stedet ca. 7 mia. kr. årligt forventes indskudt på livsvarige livrenter, så der er tale om en ganske stor påvirkning af de danske pensionsindbetalinger. Statens merprovenu som følge af mindre pensionsopsparing forventes de første år at blive ca. 4,5 mia. kr. årligt. Der vil fortsat være mulighed for indbetaling på en kapitalpension på maksimalt kr. i 2010, men som følge af, at mellemskatten afskaffes, bliver skatteværdien ved indbetaling ca. 37% sammenholdt med en afgift på 40% ved udbetaling. Det kan dog fortsat være en god ide at indbetale på en kapitalpension, hvis der er pæn årrække mellem tidspunktet for indbetaling og udbetaling. Loft på alle typer ratepensionsordninger og ophørende livrenter Loftet på de kr. gælder, hvad enten der er tale om en privat tegnet ordning eller en arbejdsgiveradministreret ordning. Beløbsgrænsen kommer til at gælde samlet for pensionsordninger, som oprettes i og uden for ansættelsesforhold. Når indbetalingen sker via arbejdsgiveren, kan der i alt indbetales op til kr. på f.eks. en rateordning, da pensionsinstituttet vil indeholde AM-bidrag af indbetalingen, så der herefter netto er kr. tilbage på pensionsordningen. Er der både en arbejdsgiverordning og en privat tegnet ordning, går indbetalingerne fra arbejdsgiverordningen forud for indbetalingerne til den privat tegnede ordning. Er arbejdsgiverbidraget (bortset fra arbejdsmarkedsbidrag) f.eks kr. årligt, kan der højst opnås et fradrag for kr. ved indskud på en privat tegnet ordning. Indbetales der f.eks kr. på en privat tegnet ordning, kan indskyderen vælge enten at overføre kr. til en livsvarig livrente, at få de kr. udbetalt eller lade de kr. blive stående. Hvis de kr. bliver stående på pensionskontoen, udbetales de senere uden skat. Overgangsregler Loftet på de kr. har virkning for fradrag, der foretages fra den 1. januar Loftet gælder for alle ordninger, også ordninger, der er oprettet før lovforslagets offentliggørelse den 22. april Er der før den 22. april 2009 f.eks. indgået en aftale med et pensionsinstitut om en aftalt præmie- eller bidragsperiode på mindst 10 år, der rækker ind i 2010 og senere år, skal pensionsopspareren vælge ét af følgende alternativer: at nedsætte indbetalingerne til ratepensionsordningen eller den ophørende livrente i 2010 og fremover til kr. eller mindre uden at blive omfattet af efterbeskatningsreglerne at den overskydende del indbetales på en livsvarig livrente at indbetale det aftalte beløb i de kommende år, men ikke få fradrag for det overskydende beløb ud over de kr. Som et modstykke til dette beskattes beløbet ikke ved udbetalingen, dog beskattes de tilskrevne renter. Eksempel En pensionsopsparer, har i 2005 indgået en individuel aftale med sit pensionsinstitut om at indbetale kr. årligt i 12 år til en rateopsparing i pensionsøjemed, i alt 3 mio. kr. PwC 5

6 I perioden har pensionsopspareren årligt fradraget kr. ved opgørelsen af sin skattepligtige indkomst. I indkomstårene kan pensionsopspareren imidlertid alene fradrage kr. årligt, jf. det foreslåede loft på kr. Det årligt overskydende beløb på kr. kan imidlertid indskydes på en pensionsordning med livsvarig livrente, hvorved pensionsopspareren opnår fradragsret for beløbet. Alternativt kan pensionsopspareren vælge at lade de årlige beløb, der overskrider grænsen på kr. indskyde på ratepensionsordningen. Virkningen heraf er imidlertid, at pensionsopspareren ikke kan fradrage beløbet. Modsætningsvis beskattes beløbet heller ikke ved udbetaling. Endelig kan den pågældende vælge at nedsætte indbetalingerne fra kr. til kr. eller for den sags skyld helt standse dem i 2010 og fremover uden at blive efterbeskattet efter pensionsbeskatningslovens 18 A. At nedsætte indbetalinger til ratepensionsordningen m.v. må nødvendigvis forudsætte, at pensionsaftalen giver mulighed for dette. Det er foreslået, at der ikke i en overgangsperiode for de arbejdsmarkedsmæssige indgåede kollektive overenskomster skal ske begrænsning, når indbetalingerne via arbejdsgiveren overstiger loftet på de kr. Det er en betingelse, at den kollektive overenskomst er indgået inden den 22. april 2009, og undtagelsen gælder alene så længe, som den indgåede overenskomst løber typisk to til tre år. Hvor pensionsopspareren har foretaget et kapitalindskud på f.eks. en rateordning, og hvor kapitalindskuddet fradragsmæssigt er fordelt fratrukket over 10 år, bibeholdes fradraget også i 2010 og senere indkomstår som oprindeligt forudsat ved den foretagne fradragsfordeling. Eksempel En pensionsopsparer indskød i mio. kr. på en rateopsparing i pensionsøjemed. Kapitalindskuddet er efter gældende regler blevet fordelt over 2005 og de efterfølgende 9 år med kr. årligt. Pensionsopspareren har således i indkomstårene fradraget kr. årligt. I indkomstårene kan pensionsopspareren fortsat fradrage kr. hvert år. Den pågældende vil dog ikke kunne opnå yderligere fradrag for indskud på ratepension m.v. før efter Har pensionsindskyderen i indkomstårene anvendt 30%-reglen for selvstændige erhvervsdrivende, jf. afsnittet om Selvstændige erhvervsdrivende, og således fratrukket mere end de kr. i de pågældende år, vil det resterende fradrag blive foretaget hurtigere. Der gælder dog særlige regler, hvis der sker en indbetaling på en livsvarig livrente. Forhøjelse af udbetalingsgrænsen for kapitalpensioner En kapitalpension skal med de nuværende regler være udbetalt senest 10 år efter, den pågældende når efterlønsalderen. Er efterlønsalderen f.eks. 62 år, skal kapitalpensionen være udbetalt inden det fyldte 72. år. Det foreslås at forhøje aldersgrænsen for, hvornår en kapitalpensionsordning senest skal være udbetalt med yderligere 5 år. Er efterlønsalderen 62 år, skal kapitalpensionen derfor være udbetalt inden det fyldte 77. år. Det foreslås, at denne regel får virkning for ordninger, som ikke er afgiftsberigtiget dagen efter bekendtgørelse i Lovtidende. PwC 6

7 Selvstændige erhvervsdrivende Selvstændige erhvervsdrivende har ikke mulighed for at anvende den fleksible ordning med indskud af pensionsmidler gennem en arbejdsgiver, hvor indskuddet kan variere år for år, hvis det ønskes. De har alene mulighed for at indskyde på privat tegnede ordninger, dog en mere fleksibel ordning, end hvad der gælder for lønmodtagere, samt udskyde beskatningen ved salg af virksomheden ved indskud på en ophørspension. Selvstændige erhvervsdrivende kan indbetale indtil 30% af årets skattepligtige indkomst før renter på en pensionsordning. Der er tale om en meget fleksibel ordning, som er meget populær hos selvstændige erhvervsdrivende, da man ikke på forhånd ønsker at binde sig til at skulle indbetale et fast beløb. Man ønsker lige at se, hvordan resultatet bliver i det pågældende år, før indbetalingen sker. Disse regler trådte først i kraft i 2004, og derfor foreslås det, at loftet på de kr. på rateordninger og ophørende livrenter først skal gælde fra og med 2015 for selvstændige erhvervsdrivende. De får således mulighed for at skyde yderligere ind på en fleksibel pensionsordning i de næste fem år. Fra og med 2015 sidestilles de selvstændige erhvervsdrivende med lønmodtagerne, dog undtaget ophørspensionerne. De selvstændige erhvervsdrivendes ophørspensioner går fri af stramningerne, og selvstændige kan fortsat indskyde en skattepligtig fortjeneste på en ophørspension, når aldersbetingelsen på de 55 år m.v. er opfyldt. Beskatningen udskydes til det tidspunkt, hvor pensionsordningen udbetales. I 2009 kan der højst indskydes en skattepligtig fortjeneste på ca. 2,5 mio. kr. Det er fortsat et krav, at der skal gå mindst 5 år fra oprettelse af denne rateordning, før første rateudbetaling kan ske. Udligningsskat Skattekommissionen foreslog, at der skal betales en udligningsskat af de årlige indkomstskattepligtige pensionsudbetalinger, der overstiger kr. De indkomstskattepligtige pensionsordninger vil være f.eks. rateordninger, livrenter (livsvarige og ophørende), tjenestemandspensioner, indeksordninger, ATP m.v. I skatteaftalen mellem regeringen og Dansk Folkeparti fastholdt man en udligningsskat, men aftalte at den skal være midlertidig. Med midlertidig menes, at den formentlig først vil blive afskaffet helt i Det forventes, at udligningsskatten bliver på 6% og med aftrapning med 0,5% om året fra 2025, så den er helt væk i Politisk er udligningsskatten dog ikke forhandlet helt på plads endnu, så de nærmere detaljer er ikke kendt på nuværende tidspunkt. Vi forventer, at der i foråret 2009 bliver udarbejdet en konkret model herfor. Udspillet fra Skattekommissionen lægger ikke kun op til, at udligningsskatten pålignes pensionsudbetalinger, som er fratrukket til maks. ca. 59%, inden der sker en sænkning af skatten på den sidst tjente krone fra ca. 59% til 51,5% (ekskl. arbejdsmarkedsbidrag). Udligningsskatten forventes også pålignet udbetalinger, hvor skatteværdien ved fremtidig indbetaling kun er på ca. 51,5%. PwC 7

8 Skattekommissionen anbefalede dette for at fjerne incitamentet til at foretage betydelige opsparinger på pensionsordninger for højtlønnede, hvilket er i god tråd med forslaget om at sætte et loft på kr. for fradrag ved indbetaling på rateordninger og ophørende livrenter. Selvom der fremover fortsat kan indbetales ubegrænset på livsvarige livrenter, kan resultatet således blive, at skatteværdien ved indbetaling er på 51,5%, mod en skat på udbetalingstidspunktet på 57,5%, medmindre der indføres regler som f.eks., at depotværdien af pensionsordningen opgøres den 31. december 2009, og det alene er denne værdi, som pålignes en udligningsskat, hvis udbetalingen overstiger en bundgrænse. I de situationer, hvor kun den ene ægtefælle enten helt eller delvis har stået for ægtefællernes samlede indbetaling på pensionsordning, enten fordi det alene har været den ene ægtefælle, som har haft lønindkomst, eller pensionsopsparingen er startet sent, vil det være rimeligt, hvis grænsen på de kr. kunne overføres mellem ægtefællerne, så f.eks. ægtefællen med en årlig pension på kr. kunne overføre kr. til den anden ægtefælle, så udligningsskatten først skulle betales, hvis/når den anden ægtefælle har en årlig skattepligtig pensionsudbetaling på over kr. Der forventes at være politisk forståelse for en sådan løsning, men der er som nævnt endnu ikke fremsat et lovforslag om udligningsskatten. Kan det betale sig at fortsætte med pensionsopsparingen? Ja, som udgangspunkt. Det begrundes med, at der kun betales en årlig skat på 15% af afkastet mod minimum 25%, hvis investeringen sker i privat regi. Det reducerer ikke fordelen, at beskatningen af lønindkomst er reduceret. For mange vil skatteværdien af indbetalingen fortsat være højere end beskatningen ved udbetalingen. Med afskaffelse af mellemskatten på 6%, vil forskellen mellem den laveste marginalskatteprocent (ca. 37%) og den højeste (ca. 52%) blive 15%, når der bortses fra arbejdsmarkedsbidrag. De 15% svarer til topskatteprocenten. Dog skal der altid tages hensyn til om et yderligere indskud på en pensionsordning får en negativ påvirkning af f.eks. efterløn og sociale pensioner. Vi anbefaler derfor som udgangspunkt, at der fra og med 2010, indskydes op til de maksimale kr. årligt på en rateordning. Det bør også overvejes at indbetale ekstra til pension i Det bør dog undersøges konkret, om det er muligt, og om det er en god ide. Størrelsen af gebyrer m.v. til pensionsinstituttet skal indgå i overvejelserne. Samtidig skal vælges en pulje eller ordning, som passer til investors risikoprofil. Hvis beskatningen ved udbetaling forventes at være højere end på indbetalingstidspunktet, taler det imod at indbetale til pensionsopsparing. En høj skat ved udbetaling kan skyldes, at der skal betales topskat og udligningsskat, hvorved den samlede beskatning kan komme op på ca. 57%. Hvis beskatning af lønindkomsten på indbetalingstidspunktet er PwC 8

9 37% (ekskl. AM-bidrag), så bør man i stedet vælge at indskyde på en kapitalpension, hvor afgiften ved udbetaling er 40%. Forskellen fra 37 til 40% medfører, at opsparingen bør løbe mindst ca. 4 år inden udbetaling. Hvis skattesatsen er 51%, så vil en skat ved udbetaling på 57% medføre, at der skal være mindst 7 til 10 år til udbetaling, for at investering i pensionsopsparing er ligeså godt som at investere i obligationer i personligt regi. Hvis udligningsskatten indføres som forventet, kan det derfor blive nødvendigt at stoppe indbetalinger til pensionsordningen i god tid, inden udbetalingerne skal finde sted. Der er intet maksimum for indskud på en livsvarig livrente, men man er ikke garanteret at få udbetalt sin opsparing. En livsvarig livrente rummer i væsentlighed et forsikringselement, som omfordeler fra de pensionsopsparere, der lever i kort tid, til de pensionsopsparere, som lever længere altså en form for lodseddel, om man lever længere, end man aktuarmæssigt er sat til. Det er dog fortsat muligt at tegne en livsvarig livrente på længste liv (ægtefællen eller sig selv), hvilket ofte medfører, at pensionsudbetalingerne bliver mindre, men fortsætter til længstlevende dør. Ofte går en del af indskuddet til at tegne risikodækninger. Det bør vurderes, om dette er hensigtsmæssigt ud fra en samlet vurdering af behov og risici. En livsvarig livrente kan bruges til at supplere den øvrige pensionsopsparing, så man tør forbruge sin formue. Multimediebeskatning Ifølge lovforslaget ønskes det at fremtidssikre beskatning af multimedia og kommunikationsmuligheder og dermed forenkle reglerne. Beskatningen dækker arbejdsgivertildelt computer, adgang til og brug af internet og telefon. Hvis en medarbejder tildeles enten en computer, internetadgang eller telefon, beskattes medarbejderen årligt med kr. og ikke de tidligere foreslåede kr. det er uafhængigt af, hvor mange goder medarbejderen får stillet til rådighed. Nuværende regler Efter de nuværende regler er multimediet opdelt i forskellige regelsæt for telefon, arbejdsgivertildelt computer og brug af internet. Reglerne kan på enkelte punkter være svære at administrere, men de giver mulighed for, at arbejdsgiver kan tildele medarbejderen goderne til erhvervsmæssig brug, uden at det får skattemæssige konsekvenser for medarbejderen. Den arbejdsgiverbetalte telefon beskattes ved at tillægge den personlige indkomst kr. årligt for rådigheden af telefonen. Hvis medarbejderen kun benytter telefonen erhvervsmæssigt, er der mulighed for at fraskrive sig retten til at anvende telefonen privat og dermed undgå beskatningen. Endvidere har medarbejderen mulighed for at reducere skatteværdien med husstandens private telefonudgifter således, at skatten kan blive 0 kr. Sluttelig er det desuden kun én i husstanden, der bliver beskattet af fri telefon, selvom ægtefællen ligeledes får tildelt en sådan. Arbejdsgiveren kan endvidere i dag stille en internetforbindelse til medarbejderens rådighed skattefrit, hvis medarbejderen har adgang til arbejdsgiverens netværk fra hjemmet og kan arbejde som fra en hjem- PwC 9

10 mearbejdsplads med adgang til forskellige interne it-systemer. Hvis disse forhold ikke er til stede, bliver internetforbindelsen beskattet på samme måde som fri telefon. En medarbejder kan kun blive beskattet af maksimalt kr. for begge goder, og der gives mulighed for at reducere eksempelvis skatteværdien på kr. for internetforbindelse med private telefonudgifter. Det sidste gode i multimediet er den tildelte computer. Reglerne i dag giver arbejdsgiveren lejlighed til vederlagsfrit at stille en computer til medarbejderens rådighed i arbejdsøjemed skattefrit, selvom den også anvendes til private formål. Ligeledes kan det aftales, at arbejdsgiveren stiller en hjemme-pc til rådighed for medarbejderen, hvor medarbejderen foretager en egenbetaling og har mulighed for et ligningsmæssigt fradrag på op til kr. årligt. Arbejdsgiveren skal i denne sammenhæng betale minimum 25% af udgifterne til anskaffelse af computer. Lovforslaget Efter lovforslagets bemærkninger skelnes der ikke længere mellem de forskellige former for multimedier, men der lægges op til et mere ensartet regelsæt for både borgerne og SKAT, uanset om det er en computer eller en telefon, der stilles til rådighed for medarbejderen. Medarbejderen bliver således beskattet, hvad enten arbejdsgiveren stiller én telefon til rådighed, eller arbejdsgiveren stiller flere multimedier til rådighed for medarbejderens private benyttelse. Medarbejderens private rådighed dækker, at andre personer i husstanden også har mulighed for at anvende de pågældende goder, men ikke at arbejdsgiveren direkte stiller multimedier til rådighed til medarbejderens ægtefælles private benyttelse. Multimediebeskatningen forudsætter, at medarbejderen har privat rådighed over ét af de pågældende goder, hvilket betyder, at blot det, at medarbejderen har mulighed for at bruge godet privat, er tilstrækkeligt til at udløse beskatning. I praksis betyder det, at hvis medarbejderen én gang tager et af goderne med hjem, er der en formodning om, at der er privat rådighed over godet, og derfor udløses beskatningen. Modsat udløses der ikke beskatning, blot ved at medarbejderen har en bærbar computer på sin arbejdsplads, og derved har mulighed for at tage computeren med hjem. Det er op til medarbejderen at dokumentere, at telefon eller computeren kun er brugt erhvervsmæssigt. En arbejdsgiverbetalt fastnettelefon eller installation af internetforbindelse på medarbejderens bopæl vil altid udløse beskatning. I forhold til høringsudkastet, der blev udsendt den 20. marts 2009, har lovforslaget i dens nuværende form fremkommet med eksempler på, hvordan eksempelvis skolelærere og tilkaldevagter kan undgå multimedieskatten, når de anvender multimediet i deres arbejde. Forudsætningen for multimedieskatten er, at de pågældende goder direkte er til rådighed for medarbejderens private anvendelse. Hvis eksempelvis en skoles lærere i ny og næ har mulighed for at låne en af skolens computere med hjem med særligt programmel til brug for forberedelse på lige fod med lærebøger og andet undervisningsmate- PwC 10

11 riale, vil der være tale om ren erhvervsmæssig anvendelse af computeren, som ikke direkte er stillet til rådighed for medarbejderen. Denne situation vil ikke udløse multimedieskatten. Det anføres i lovforslaget, at der naturligvis skal være støtte for, at computeren udelukkende anvendes erhvervsmæssigt, og at der kun er et begrænset antal computere til rådighed for hjemlån fra skolens side. Vi kan derfor konstatere, at de lærere, der i dag har en computer til deres rådighed i hjemmet grundet et arbejdsmæssigt behov i fremtiden må låne sig frem til en computer på skolen, når læreren har et arbejdsmæssigt behov. Spørgsmålet er, om behovet ikke eksisterer hver dag for lærere i dagens Danmark, hvorfor en undgåelse af multimedieskatten nærmest er umulig. I bemærkninger til lovforslaget lægges der nu op til, at det er muligt at afkræfte den private rådighed over telefonen, selvom den tages med hjem i de tilfælde, hvor brugen af telefonen er nødvendig for at kunne udføre arbejdet, eksempelvis tilkaldevagten. Det forudsætter som i dag, at der indgås en tro og love erklæring mellem arbejdsgiveren og medarbejderen om udelukkende erhvervsmæssig anvendelse af telefonen. Hertil indføres nu en direkte kontrolforpligtelse for arbejdsgiveren om at sikre, at telefonen kun anvendes erhvervsmæssigt. Dette kan ske ved at få udtræk af specificerede lister på telefonopkald, som medarbejderen har foretaget. Den hidtidige praksis, hvorefter enkeltstående opkald til hjemmet på en sådan telefon var mulig uden beskatning, ophæves. Det præciseres endvidere, at det ikke er muligt at indgå tro og love erklæringer i forhold til en computer, der tages med hjem eller en internetadgang fra bopælen, da der ikke foreligger samme dokumentationsmulighed ved disse goder. Hvis begge ægtefæller får stillet et eller flere af de pågældende goder til rådighed af hver af deres arbejdsgiver, bliver begge ægtefæller beskattet af kr. årligt. Den tidligere mulighed for at reducere den skattemæssige værdi på fri telefon med private afholdte udgifter foreslås ophævet. Multimedieskatten gøres endvidere til A-indkomst, således at arbejdsgiveren løbende indeholder A-skat af godet. Reglen forventes i kraft fra og med indkomståret 2010, det vil sige normalt den 1. januar 2010, således at medarbejdere, der allerede har et eller flere goder til rådighed, omfattes af multimedieskatten, hvis goderne opretholdes. For de såkaldte hjemme-pc-ordninger, hvor medarbejderen foretager en egenbetaling mod at få en computer stillet til rådighed på bopælen til delvis eller hel privat benyttelse af arbejdsgiveren, er der indført en overgangsregel. For disse ordninger, hvor der inden den 22. april 2009 er indgået aftale, om at medarbejderen skal betale arbejdsgiveren for at stille det pågældende gode til rådighed, og arbejdsgiveren afholder 25% af udgifterne, foreslås det, at reglerne om multimedieskat først har virkning fra indkomståret Medarbejderen vil dog blive omfattet af multimedieskatten, hvis denne har et andet multimedie stillet til rådighed af arbejdsgiveren til privat benyttelse. PwC 11

12 Hvilken betydning har indførelsen af multimedieskatten? Vi kan forudse, at indførelsen af multimedieskatten kan begrænse fleksibiliteten i arbejdslivet eksempelvis i forhold til den traditionelle hjemmearbejdsplads, som mange steder er en naturlig og integreret del af den nuværende hverdag og arbejdslivet. Endvidere kan det have indvirkning på fleksibilitet for børnefamilier ved f.eks. fravær grundet sygdom hos børnene, og i det hele taget den gensidige fleksibilitet, som mange danske virksomheder ser som en vigtig og nødvendig del af deres virksomhedskultur. Hvis medarbejderne vælger at fortsætte deres nuværende rådighed over de forskellige multimedier, udløses en multimedieskat, som betyder, at medarbejdere, der ikke betaler topskat skal betale ca kr. i skat, og for medarbejdere, der betaler topskat, vil der skulle betales ca kr. Et alternativ til begrænsningen i fleksibiliteten i arbejdslivet og medarbejdernes merskat alt andet lige er, at arbejdsgiveren betaler de ekstra omkostninger og dermed kompenserer medarbejderne for skattebetalingen. Aktieoptionsordninger Den favorable regel, hvorefter tildelinger af optioner/warrants tidligere skulle holde sig inden for én af to grænser: 1) værdien af optioner/warrants (eller aktier) må ikke overstige 10% af medarbejderens årsløn, eller 2) optionens/warrantens udnyttelseskurs skal mindst udgøre 85% af den underliggende akties markedskurs ændres, således at bestemmelsen kun omfatter tildelinger af optioner/warrants eller aktier op til en grænse på 10% af medarbejderens årsløn. Anvendelsen af reglen har betydning for både medarbejderen og arbejdsgiverselskabet: For medarbejderen medfører en anvendelse af reglen dels en skattebesparelse (idet beskatningsprocenten reduceres fra marginalt ca. 63% til maksimalt 45%), og dels en likviditetsforbedring (idet skatten først udløses ved salget af de underliggende aktier i stedet for allerede ved udnyttelsen af optionen eller warranten). For arbejdsgiverselskabet betyder anvendelsen af reglen, at "lønudgiften" (optionens eller warrantens værdi på udnyttelsestidspunktet) ikke længere kan fradrages som en driftsomkostning - og medfører altså dermed alt andet lige en øget skattebetaling i selskabet. Ophævelsen af muligheden for at bruge 85%-grænsen har virkning for optioner og warrants, der retserhverves den 1. januar 2010 eller senere. Eftersom retserhvervelse i henhold til SKATs seneste praksis kan være udskudt tre år eller mere efter tildelingen (f.eks. såfremt der er knyttet ansættelsesbetingelser til udnyttelsen af optionerne/warranterne), betyder det i praksis, at ophævelsen kan få tilbagevirkende kraft på tildelinger før 2010 selvom der måtte være indgået aftale mellem medarbejderen og arbejdsgiverselskabet om valg af 85%-grænsen for flere år siden, og SKAT er blevet behørigt orienteret om dette. Reglen var oprindeligt en del af regeringens konkurrencepakke, og havde som overordnet formål at forbedre vilkårene for udbredelsen af aktier, options- og warrantordninger som aflønningsform for derigennem "at forbedre virksomhedernes konkurrenceevne og skabe grundlag for øget vækst og beskæftigelse". Sigtet med at indføre reglen var "at bidrage til at motivere og engagere de ansatte og derigennem fremme PwC 12

13 fornyelse og produktivitet", og bestemmelsen har været flittigt brugt siden dens indførelse i Hovedparten af de danske virksomheder og danske datterselskaber af udenlandske koncerner, som bruger aktiebaseret aflønning, har indrettet sig særligt efter denne del af reglen, der nu forventes ophævet, og det vil derfor være nødvendigt for disse virksomheder at gennemgå incitamentsprogrammerne med henblik på at konstatere, om de fremadrettet kan benytte sig af 10%-grænsen i stedet, og hvis ikke hvilke alternative beskatningsmuligheder der vil passe ind i deres incitamentsstruktur. Generelle medarbejderaktier Der er ingen afgørende ændringer til reglerne om tildeling af henholdvis gratis- og favøraktier. Medarbejderobligationer Den favorable regel, om at virksomheder kan udstede obligationer til medarbejderne (med eller uden en forudgående lønnedgang) til ca. 30% beskatning, ophæves. Dette sker som udgangspunkt med virkning for obligationer, der modtages efter den 31. december Der er dog indsat en overgangsregel, som finder anvendelse såfremt der inden 22. april 2009 er indgået aftale mellem medarbejderen og virksomheden om udlodninger af obligationer. I det tilfælde kan der godt ske udlodninger i 2010, men kun såfremt aftalen maksimalt løber over 12 måneder. Udvidet indberetningspligt for personalegoder Det er hensigten med lovforslaget, at arbejdsgiverne fra 2010 skal værdiansætte og indberette alle personalegoder - og ikke som nu kun en række klart definerede goder (fri bil, fri bolig, fri båd, fri sommerbolig, TV/radiolicens, telefon, rådighed over computer samt personalelån og frikort til offentlig transport). Personalegoder, der fortrinsvis er ydet af hensyn til den ansattes arbejde, og som er af en årlig værdi på under kr. (2009-beløb), skal dog fortsat ikke indberettes. Desuden vil personalegoder, hvor værdiansættelsen er vanskelig, eksempelvis privat brug af bonuspoint optjent på forretningsrejser, enten ikke blive omfattet af indberetningspligten eller blot blive omfattet af indberetning med krydsmarkering. Grænsedragningen af, hvad der er besværligt at opgøre i værdi, er ikke fastlagt endnu. Lovændringen indebærer, at det vil være Skatteministeriet, der fremover skal fastlægge grænserne for, hvad der skal indberettes, og hvad der ikke skal indberettes af arbejdsgiverne og den endelige grænsedragning må derfor afvente dette. Loft over fradrag for rejseudgifter Kort om ændringerne Mulighederne for udbetaling af skattefri godtgørelse ændres ikke. Mulighederne for fradrag for rejseomkostninger efter rejsereglerne begrænses til kr. både for lønmodtagere og selvstændige. Det er stadig ønsket, at der skal være et incitament til at arbejde over større afstande, men medarbejderen forventes at kunne indrette sig efter forholdene og dermed begrænse rejseudgifterne. Reglerne om, hvornår en ny rejse starter, således at en ny 12 måneders periode kan begynde, præciseres således, at der fremover kræves skift til et nyt midlertidigt arbejdssted mindst 8 km væk. Skift til PwC 13

14 et nyt projekt samme sted eller til en ny arbejdsgiver uden skift af arbejdssted vil ikke længere være nok. Reglerne om arbejdsstedsskifte og tilbagevenden til samme midlertidige arbejdssted skærpes, således at der fremover skal gå 40 dage i stedet for 20 dage for, at en ny 12 måneders periode kan begynde. Kommentarer Baggrunden for reglerne om skattefri rejsegodtgørelse og mulighederne for fradrag for rejseudgifterne, såfremt der ikke udbetales godtgørelse, er kort fortalt et ønske om at anerkende medarbejderes omkostninger ved arbejdsrelaterede rejser skattemæssigt. Det sker ikke sjældent, at en udenlandsk arbejdsgiver, der sender medarbejdere ud til flere lande i Europa, støder på meget forskellige regler, der skal administreres i relation til disse rejser. I den henseende opleves de danske regler ofte som vanskelige at administrere. Derfor er det mere reglen end undtagelsen, at den udenlandske arbejdsgiver opgiver at anvende reglerne om udbetaling af rejsegodtgørelse til de rejsende medarbejdere. I stedet er det op til medarbejderne at anmode om fradrag efter satserne, som de er berettiget til. Dermed rammer begrænsningen af netop fradraget for rejseomkostninger også udenlandsk arbejdskraft. Det gælder både de østeuropæiske håndværkere, og de udenlandske specialister, som ikke er så højtlønnede at de kan anvende ekspertbeskatningen. Også danske medarbejdere med arbejder over lange afstande, herunder udstationerede medarbejdere, rammes af forslaget. Forslaget virker derfor noget kortsigtet, dvs. indrettet efter at skaffe lidt finansiering lige nu uden tanke på de mere langsigtede demografiske udfordringer, som ikke forsvinder på grund af en finanskrise. Arbejdsmarkedsbidrag for udenlandske medarbejdere De hidtidige regler om mulighed for at undgå betaling af arbejdsmarkedsbidrag (AM-bidraget) for udenlandske medarbejdere, der arbejder i Danmark, foreslås ændret. Efter de eksisterende regler indeholder arbejdsmarkedsbidragsloven en række fritagelser i forhold til at betale AM-bidrag for eksempelvis udenlandske medarbejdere, der i en kortere eller længere periode arbejder i Danmark, og som fra hjemlandet har den såkaldte E 101-blanket. Med det seneste lovforslag er der lagt op til, at udenlandsk arbejdskraft nu altid vil skulle betale AMbidrag. Hvis forslaget bliver vedtaget i den nuværende form, vil alle medarbejdere, der er omfattet af udenlandsk social sikring, fremover ikke længere kunne opnå fritagelse for AM-bidraget. Med andre ord skal medarbejderne både betale AM-bidrag i Danmark og sociale bidrag i deres hjemland. PwC 14

15 Virkningerne for den udenlandske arbejdskraft bliver derfor følgende: 25%-skatten for expat-ordning bliver reelt til en 31% skat 33%-skatten for expat-ordning bliver til en 38,36% skat, mens 30%-arbejdsudleje- og kulbrinteskatten bliver til 35,6% skat Medlemmer af danske bestyrelser bosat i udlandet vil tilsvarende skulle betale AM-bidraget, selvom de tidligere har kunnet undgå det. Forslaget vil have den virkning, at der vil opstå en dobbeltbeskatning af lønindkomsten i form af de 8% i AM-bidrag i Danmark, og det udenlandske sociale medarbejderbidrag, som ofte som minimum svarer til de 8%, der betales i Danmark. Det vil efter al sandsynlighed bevirke, at de danske arbejdsgivere eller deres koncernforbundne selskaber i udlandet får en højere lønomkostning i forbindelse med, at den udenlandske arbejdskraft kommer til Danmark, da medarbejderne oftest holdes skadefri med hensyn til betaling af dansk skat og AM-bidraget i forbindelse med en udstationering. Erhvervsbeskatningen Skatteministerens forslag til lov om ændring af aktieavancebeskatningsloven og forskellige andre love (Harmonisering af selskabers aktier og udbyttebeskatning mv.) indeholder først og fremmest en række stramninger inden for erhvervsbeskatningen. Enkelte lempelser er der dog også at finde i lovforslaget. Ændringerne skal som hovedregel have virkning fra og med indkomståret 2010, men der er fastsat en række specifikke ikrafttrædelsesdatoer. Harmonisering af selskabers aktie- og udbyttebeskatning Efter gældende regler beskattes aktieavancer og udbytter forskelligt. De nugældende regler har efter vores opfattelse givet anledning til en række uhensigtsmæssigheder i skattelovgivningen og som konsekvens heraf en række komplicerede værnsregler. Skatteministeren foreslår en harmonisering af beskatningen af aktieavance og udbytter, der skal gælde for aktionærer, der er selskaber, foreninger, fonde mv. De forslåede ændringer vil i mange situationer indebære en fordel for aktionæren, jf. nedenfor, men forslaget medfører ligeledes stramninger, der rammer de aktionærer, der ejer mindre ejerandele. Derudover indeholder lovforslaget en værnsregel vedrørende holdingselskaber, der vil ramme rigtig mange eksisterende koncernstrukturer. Overordnet sker harmoniseringen ved, at der indføres følgende tre nye definitioner i aktieavancebeskatningsloven: koncernselskabsaktier, datterselskabsaktier og porteføljeaktier. Fremover er det kun udbytte og aktieavance på porteføljeaktier, der beskattes. Det er vigtigt at være opmærksom på, at definitionerne ikke kun har betydning for aktionærer, der er selskaber, men også for fonde, foreninger m.v., der er omfattet af selskabsskatteloven og fondsbeskatningsloven. PwC 15

16 I det følgende beskrives først definitionen af datterselskabsaktier, koncernselskabsaktier og porteføljeaktier. Derefter beskrives beskatningen af de forskellige typer aktier samt de foreslåede overgangsregler. Sidst beskrives den ovennævnte værnsregel, som primært berører holdingselskaber. Definition af datterselskabsaktier Datterselskabsaktier er aktier i selskaber, hvor aktionæren ejer minimum 10% af aktiekapitalen. Det er en betingelse, at datterselskabet er beliggende inden for EU/EØS eller i et land, hvormed Danmark har en dobbeltbeskatningsoverenskomst (DBO). Definition af koncernselskabsaktier Koncernselskabsaktier defineres som aktier i selskaber, hvormed aktionæren er koncernforbundet. Koncerndefinitionen er den samme som i sambeskatningsreglerne, hvilket vil sige, at det afgørende er, hvorvidt aktionæren har bestemmende indflydelse i selskabet. Det er uden betydning, hvor selskaberne er hjemmehørende, blot selskaberne er koncernforbundne. Definition af porteføljeaktier Er der hverken tale om koncernselskabsaktier, datterselskabsaktier eller egne aktier, vil der være tale om porteføljeaktier. Der vil således normalt være tale om porteføljeaktier, når aktionæren ejer under 10% af aktiekapitalen, eller når aktionæren ejer fra 10% til og med 50% af aktiekapitalen i et selskab beliggende uden for EU/EØS eller i et land, hvormed Danmark ikke har en dobbeltbeskatningsoverenskomst. Definitionen af porteføljeaktier gælder både for børsnoterede og unoterede aktier. Beskatningen af koncernselskabsaktier, datterselskabsaktier og egne aktier Aktieavancer på koncernselskabsaktier, datterselskabsaktier og egne aktier bliver skattefrie uanset ejertid. Dette er en lempelse i forhold til gældende regler, hvor aktierne først kan afstås skattefrit efter 3 års ejerskab. Ligeledes bliver udbytte fra datterselskaber og koncernselskabsaktier som hovedregel skattefrie uanset ejertid, hvilket er en lempelse i forhold til gældende regler, hvor aktier skal ejes i en sammenhængende periode på 1 år. Udenlandske selskabsaktionærer, der modtager udbytte fra et dansk datterselskab er ligeledes skattefrie af udbyttet, uanset hvor lang tid aktierne i det danske selskab har været ejet. Som det er gældende i dag er betingelsen, dog at det udenlandske selskab er hjemmehørende i EU/EØS eller et land, hvormed Danmark har en dobbeltbeskatningsoverenskomst. Dette gælder i nogle tilfælde også for udbytte fra danske koncernselskabsaktier. Beskatning af porteføljeaktier Er der tale om porteføljeaktier, skal aktionæren ifølge forslaget i alle tilfælde fuldt ud medregne udbytte og aktieavance i den skattepligtige indkomst. Dette gælder dog ikke, såfremt der er tale om egne aktier. Reglerne for beskatningen af aktieavancer skærpes dermed, idet avancer efter de gældende regler er skattefrie efter 3 års ejertid. Skatteministeren lægger således op til, at Danmark modsat flere af de lande, Dan- PwC 16

17 mark normalt sammenlignes med, beskatter avancer på unoterede aktier. Ifølge Skattekommissionens baggrundsnotat beskatter lande som Sverige, Norge og Tyskland ikke avancer på unoterede aktier. Ligeledes er der tale om en skærpelse i forhold til beskatningen af udbytte, idet danske aktionærer hidtil kun har medregnet 66% af udbyttebeløbet i den skattepligtige indkomst. Den nuværende 66%-regel er begrundet i et ønske om at lempe dobbeltbeskatningen af den samme indkomst, når investeringen foretages via et selskab frem for en direkte investering. Dobbeltbeskatningen opstår i kraft af, at indkomsten først beskattes i selskabet, der har tjent pengene, og derefter hos selskabsaktionæren, når indkomsten videreudloddes. Sidst beskattes den personlige aktionær, når provenuet udloddes til ham/hende personligt. Ved investering i porteføljeaktier bør aktionæren som konsekvens heraf overveje at foretage investeringen direkte frem for at investere via et selskab. Forskellen kan illustreres ved følgende eksempel: Investering via selskab i porteføljeaktier Direkte aktieinvestering Indkomst i et porteføljeselskab 100,00 100,00 Skat i et porteføljeselskab, 25% - 25,00-25,00 Indkomst til udlodning 75,00 75,00 Indkomst i et holdingselskab 75,00 Skat af udbytte, 25% - 18,75 Indkomst til udlodning til aktionæren 56,25 Indkomst hos aktionæren 56,25 75,00 Skat hos aktionæren, 42% - 23,63-31,50 Provenu hos aktionæren 32,62 43,50 Selskabers avancer på porteføljeaktier skal fremover som udgangspunkt beskattes efter et lagerprincip, hvorved aktionæren således skal medregne kursstigninger og kursfald i den skattepligtige indkomst, uanset om aktierne er afstået. For unoterede aktier kan selskabsaktionæren dog vælge at anvende realisationsprincippet, hvilket medfører, at aktionæren først medregner en avance/tab, når aktierne sælges. Anvendelsen af realisationsprincippet indebærer dog, at tab på porteføljeaktier ikke kan modregnes i anden indkomst (som er tilfældet ved lagerbeskatning), men derimod kun i gevinster på andre unoterede porteføljeaktier i samme indkomstår, eller fremføres til modregning i senere indkomstår (dvs. kildeartsbegrænset tab). Selskabet kan ikke vælge at anvende realisationsprincippet, såfremt selskabet tidligere har anvendt lagerprincippet. PwC 17

18 For almindelige selskabsaktionærer må det vurderes at være en fordel at anvende realisationsprincippet i de fleste tilfælde, idet beskatning efter lagerprincippet kan være meget likviditetskrævende. Vælges realisationsprincippet skal dette anvendes for alle unoterede porteføljeaktier. Overgangsregler De nye regler gælder som udgangspunkt fra og med indkomståret For udbytter gælder reglerne dog fra kalenderåret 2010 og senere. Ved overgang til de nye regler fastsættes indgangsværdierne på porteføljeaktier ud fra, om aktierne har været ejet over eller under 3 år. Indgangsværdien fastsættes efter samme principper for børsnoterede og unoterede aktier. Har aktierne været ejet i under 3 år, anvendes den skattemæssige anskaffelsessum for aktierne som indgangsværdi ved begyndelsen af indkomståret. Det sker ud fra den begrundelse, at selskaberne på tidspunktet for overgangen ville have været skattepligtige, såfremt aktierne var blevet solgt, og at en sådan avance ville være blevet beregnet ud fra den skattemæssige anskaffelsessum. Overgangsreglen medfører, at en avance beskattes med tilbagevirkende kraft og uanset, at aktierne var anskaffet med hensigt på 3 års ejertid eller mere. Er handelsværdien lavere end den skattemæssige anskaffelsessum, skal indgangsværdien nedsættes med udbytter, som aktionæren ikke har skullet medregne i den skattepligtige indkomst. Har aktierne været ejet i 3 år eller mere, fastsættes værdien af porteføljeaktier ved begyndelsen af indkomståret 2010 til handelsværdien. Også her gælder der særlige værnsregler, såfremt aktionæren ved en kapitalforhøjelse eller en aktieombytning den 22. april 2009 eller senere erhverver aktier i det selskab, hvori aktionæren i forvejen ejer porteføljeaktier. Er handelsværdien faldet siden anskaffelsen, kan anvendelsen af handelsværdien som indgangsværdi medføre, at aktionæren beskattes af en avance, uanset om aktionæren opnår et samlet tab. Det er vigtigt at være opmærksom på, at handelsværdien af aktierne ved begyndelsen af indkomståret 2010 skal selvangives, og dermed udgør en del af skatteansættelsen for indkomståret Har man forud for indkomståret 2010 fremførbare aktietab fra aktier ejet under 3 år, kan disse fremføres til modregning i kommende års gevinster. Der er dog indsat værnsregler, som forhindrer fremførsel af tab på aktier, som efter de nye regler vil være skattefrie. Værnsregel mod visse holdingselskaber Mange koncerner er i dag struktureret med holdingselskaber i flere led, således at holdingselskabet i hvert led ejer minimum 10% af aktiekapital i det underliggende selskab. Disse modeller betegnes omvendte juletræer. Ejer to selskabsaktionærer, A og B, eksempelvis hver 9% af aktiekapitalen i selskab 1, kan A og B efter gældende regler oprette et fælles holdingselskab, selskab 2, der i så fald vil eje 18% af aktiekapitalen i selskab 1. Forudsat, at yderligere betingelser opfyldes, er ideen med denne struktur, at Selskab 1 kan udlodde skattefrit udbytte til selskab 2, der igen kan udlodde skattefrit udbytte til A og B, der hver ejer 50% af aktiekapitalen i selskab 2. PwC 18

19 Skatteministerens forslag indeholder en værnsregel mod disse omvendte juletræer. Ifølge værnsreglen skal datterselskabsaktierne (aktierne i selskab 1 i ovennævnte eksempel) anses for ejet direkte af moderselskabets (selskab 2) selskabsaktionærer (A og B) i tilfælde, hvor: 1) moderselskabets primære funktion er ejerskab af datterselskabsaktier og koncernselskabsaktier 2) moderselskabet ikke udøver reel økonomisk virksomhed vedrørende aktiebesiddelsen, og 3) mere end 50% af aktiekapitalen i moderselskabet direkte eller indirekte ejes af selskaber, der ikke ville kunne modtage udbytter skattefrit ved direkte ejerskab. Illustreret ved ovennævnte eksempel skal aktier i selskab 1 altså anses som ejet direkte af A og B, såfremt selskab 2 s primære funktion er ejerskab af aktierne i selskab 1, og selskab 2 ikke har reel økonomisk virksomhed, dvs. andet end ejerskabet af aktierne. Konsekvensen bliver, at A og B anses for at eje 9% af aktiekapitalen hver, og aktierne skal derfor behandles som porteføljeaktier. Derved kan A og B hverken modtage skattefrit udbytte eller sælge aktier skattefrit. Ifølge forslaget finder værnsreglen anvendelse fra og med indkomståret Det er vigtigt at være opmærksom på, at også eksisterende strukturer rammes, hvorfor det bør overvejes, om aktierne eventuelt skal sælges til de personlige aktionærer, såfremt selskabet har ejet disse i over 3 år, eller der skal gennemføres en fusion af A og B samt selskab 2. Endvidere er det vigtigt at være opmærksom på, at værnsreglen rammer bredere end de omvendte juletræer. Selskabsaktionærer, der er hjemmehørende uden for EU/EØS eller et land, hvormed Danmark har en dobbeltbeskatningsoverenskomst, opfylder både efter nuværende regler, og de forslåede regler, ikke betingelserne for at modtage skattefrit udbytte fra et dansk selskab. Visse selskabsaktionærer vælger derfor at investere i det danske selskab via et mellemholdingselskab i eksempelvis EU, hvorfra skattefrit udbytte kan udloddes til det land, hvor selskabsaktionæren er hjemmehørende. Disse strukturer kan i nogle situationer også blive omfattet af de nye regler. Afskaffelse af omkostningsgodtgørelse for selskaber og fonde I dag kan omkostninger ved at føre skattesager ikke fratrækkes i den skattepligtige indkomst. I stedet er der mulighed for at få omkostningsgodtgørelse på mellem 50% og 100% af de afholdte udgifter. Skatteministeren forslår, at reglerne om omkostningsgodtgørelse fjernes for selskaber og fonde. I stedet vil selskaber og fonde kunne fradrage omkostningerne til skattesager. Skatteværdien af fradraget bliver dermed 25% modsat gældende regler, hvor selskabet kan godtgøres for op til 100% af omkostningerne. Reglerne gælder ifølge forslaget både ved sager indbragt af selskabet, og hvor sagen er indbragt af skattemyndighederne. Ønsker skattemyndighederne således et spørgsmål afklaret ved domstolene, kan dette have væsentlige omkostningsmæssige følger for selskabet, omkostninger som selskabet ikke længere har mulighed for at få godtgjort. PwC 19

20 De foreslåede ændringer skal have virkning for skattesager, som indbringes for Landsskatteretten eller domstolene efter lovens ikrafttræden. Fradragsret for visse advokat- og revisoromkostninger, samt omkostninger til undersøgelse af nye markeder ophæves Virksomheder har i dag fradrag for visse omkostninger til advokater og revisorer i forbindelse med etablering eller udvidelse af en erhvervsvirksomhed. Derudover er der generelt fradrag for omkostninger til undersøgelse af nye markeder. Hovedreglen er, at virksomheder kun har fradrag for omkostninger, der vedrører den løbende drift, men ikke fradrag for omkostninger, der vedrører selve indkomstgrundlaget. I forbindelse med indførelsen af en række vækstfremmeinitiativer i 1991 blev det vedtaget at indføre de nævnte undtagelser til hovedreglen for at styrke virksomhedernes vækstmuligheder. Ifølge skatteministerens lovforslag fjernes disse undtagelser, og der vil fremover ikke være mulighed for at tage fradrag for denne type omkostninger. For at opnå salg af varer eller tjenesteydelser på nye markeder i Danmark eller i udlandet vil det ofte være nødvendigt at afholde en række omkostninger til at undersøge de praktiske og økonomiske muligheder i det pågældende marked. Disse omkostninger kan eksempelvis være undersøgelse af afsætningsmulighederne for at produkt, herunder oplysninger om kundegrundlag, kutymer og sædvaner, specielle lovgivnings- og handelshindringer osv. Især under den nuværende økonomiske afmatning kan det være relevant for virksomheder at rette fokus på nye markeder. Det synes derfor ikke velovervejet at fjerne fradragsmuligheden i en tid, hvor der er behov for at styrke virksomhedernes vækstmuligheder. Samtidig fjernes også ventureselskabers fradrag for udgifter til rådgivere til køb af aktier. Dette uanset om aktiegevinsten senere er skattepligtig, jf. de nye regler. Fradragsmulighederne foreslås fjernet fra og med indkomståret Lagerbeskatning på fordringer Der indføres et tvungent lagerprincip for selskaber på alle fordringer, dvs. både børsnoterede og ikke børsnoterede fordringer. Det tvungne lagerprincip vil gælde for såvel fordringer i danske kroner som fordringer i fremmed valuta. For fordringer i fremmed valuta omfatter lagerprincippet alle ændringer, dvs. herunder også gevinst og tab som følge af børs- og valutakursændringer. Forslaget undtager kun få typer af fordringer fra det tvungne lagerprincip. Det gælder bl.a. koncernfordringer og vederlagsfordringer (typisk varedebitorer). Forslaget fjerner den mulighed, der hidtil har været til stede for bl.a. kun at vælge lagerprincippet for så vidt angår valutakursændringer på vederlagsfordringer i fremmed valuta. Det tvungne lagerprincip gælder kun fordringssiden. På gældssiden indføres der mulighed for at vælge et lagerprincip, dog kun for så vidt angår børsnoteret gæld. PwC 20