Beskatning af personer der er udstationeret til USA

Transkript

1 Beskatning af personer der er udstationeret til USA Af Finn Martensen, advokat(h), attorney at law, Martensen Wright Advokatanpartsselskab 1 INDLEDNING De amerikanske regler om beskatning af personers indkomst er helt anderledes end reglerne i Danmark. Den person, der udstationeres til USA, vil derfor blive udsat for et regelsæt, der på mange måder er fremmedartet. Hertil kommer, at den udstationerede person, i hvert fald i en overgangsperiode, får berøring med begge landes skatteregler, hvilket medfører en særegen skattemæssig situation. Det er altid væsentligt for såvel den udstationerede person som den udstationerende virksomhed at kende de særlige skatteregler, som regulerer den lige nævnte berøring med begge landes skattesystemer ved fraflytningen og efter fraflytningen. Dette skyldes, at kendskab til disse regler er nødvendigt for at kunne beregne den udstationerede persons nettoindkomst efter fraflytningen. Sådant kendskab er nødvendigt for at kunne fastsætte et rimeligt vederlag under udstationeringen. De relevante regelsæt gennemgås herefter i korthed. Det ligger udenfor rammerne af nærværende artikel at beskrive skattereglerne i enhver detalje. Dertil kommer, at den konkrete skattemæssige følge af udstationeringen altid vil afhænge af den udstationerede persons særlige forhold. Der bør derfor i hvert enkelt tilfælde indhentes konkret og detaljeret vejledning om skatteforholdene i forbindelse med fraflytningen. 1 Finn Martensen træffes på fm@usa-eurolaw.com eller på telefon

2 Hvad angår beskatningsreglerne i USA gælder, at disse dels grundes i et ensartet sæt føderale regler, der gælder for alle stater i USA og dels af skatteregler fastsat i de enkelte stater. De statslige regler varierer betydeligt fra stat til stat. Det er derfor altid nødvendigt i tillæg til de føderale skatteregler at tage de statslige skatteregler i betragtning, når der skal ske vurdering af en konkret situation. Udover skatter til de føderale myndigheder og til de enkelte stater skal der tillige ofte betales skatter til lokale myndigheder. Sådanne skatter er dog som regel minimale og består sædvanligvis i skat tilknyttet udveksling af vareydelser, altså en form for lokal moms. USA fremstilles ofte som et land, hvor indkomstskatterne ligger væsentligt under niveauet i Danmark. Dette er generelt set korrekt. Imidlertid varierer forskellen mellem indkomstskattetrykket i Danmark og i USA i høj grad af, hvor stor indkomst der er tale om. Generelt set gælder, at skattetrykket i USA er væsentligt lavere for lave og mellemstore indkomster (op til ca $), og at skattetrykket ved højere indkomster nærmer sig hinanden. Beskatningen af lønindkomster sker altid til de føderale skattevæsen i form af indkomstskat og i form af socialskatter. De føderale indkomstskatter betales i henhold til en progressiv skala med mellem 15% og 39,6% af den skattepligtige indkomst. I tillæg hertil betales socialskatter af bruttoindkomsten på omkring 9%. For indkomster over ca $ udgør det samlede føderale skattetryk hermed godt og vel 45% af den skattepligtige indkomst (afhængigt af, hvilke skattemæssige fradrag den udstationerede har). I tillæg til de føderale skatter skal der i mange stater betales statsskat. Disse skatter varierer drastisk fra stat til stat, men som eksempel anføres, at den maksimale statsskat i staten Californien udgør 9,3% af den skattepligtige indkomst. For ægtefæller opnås dette skattetryk i Californien med indkomster over cirka over $. Hermed vil den maksimale beskatning af lønindkomster i Californien kunne andrage næsten 55% - et skattetryk, der ligger noget - men ikke drastisk - under det maksimale skattetryk i Danmark. HVILKET LAND HAR BESKATNINGSRETTEN 2

3 Afgørelsen af hvilket land (Danmark eller USA) som har retten til beskatning af indtægter optjent af en person, der er udstationeret i USA, reguleres i tre forskellige regelsæt. De tre regelsæt er dels de danske regler om, hvilke indkomster der kan beskattes i Danmark, dels de tilsvarende amerikanske regler og endelig harmonisering af disse regler fastsat i den konvention til undgåelse af dobbeltbeskatning, som er indgået mellem Danmark og USA. 2 Den centrale regel om den danske stats ret til beskatning af indkomster findes i Kildeskattelovens 1, hvorefter en person, der har bopæl i Danmark, er ubegrænset skattepligtig til Danmark. Hvis der er ubegrænset skattepligt, er udgangspunktet, at personen skal betale dansk skat af enhver indkomst der oppebæres, uanset om denne indkomst oppebæres fra kilder i Danmark eller uden for Danmark. 3 Ifølge den praksis, der har udviklet sig, anses en person for at have bopæl i Danmark, og dermed ubegrænset skattepligt til Danmark, hvis personen har bibeholdt en helårsbolig i Danmark med mindre denne bolig udlejes uopsigeligt i mindst 3 år. Bibeholdelse af en fritidsbolig medfører ikke, at personen anses for at have bopæl i Danmark. Hovedreglen er hermed, at ubegrænsede skattepligt til Danmark fortsætter efter fraflytningen, med mindre den udstationerede person afhænder sin bolig eller udlejer den uopsigeligt for 3 år. Samtidig med at den ubegrænsede skattepligt til Danmark ophører, skal der ske beskatning af avancer på visse aktier, obligationer og andre fordringer. Sådan beskatning sker af en fiktiv fortjeneste, der opgøres, som om aktiverne var solgt på det tidspunkt, hvor den ubegrænsede skattepligt ophørte. Følgerne af denne beskatning bør altid nøje vurderes inden tidspunktet 2 Denne dobbelt beskatningsoverenskomst trådte i kraft i sin helhed den 1. Januar Konventionen erstattede den konvention, som i 1948 blev indgået mellem Danmark og USA til undgåelse af dobbeltbeskatning. 3 Dette princip om global indkomstbeskatning følger af en bestemmelse i den danske Statsskattelovs 4. 3

4 for udstationering, hvis den udstationerede ejer aktier, obligationer eller andre gældsfordringer. Hvis den ubegrænsede skattepligt ikke bibeholdes, kan den udstationerede person fortsat være begrænset skattepligtig til Danmark. Begrænset skattepligt indebærer, at visse indkomsttyper fortsat beskattes i Danmark, selv om personen har bosat sig i USA. De indkomsttyper, som udløser begrænset skattepligt er blandt andet indkomst fra fast ejendom eller fra erhvervsvirksomhed i Danmark. 4 Når den udstationerede vender tilbage til Danmark genopstår den ubegrænsede skattepligt, på det tidspunkt hvor personen tager varigt ophold i Danmark. Dette sker når personen vender tilbage til Danmark og erhverver en bolig i Danmark, dog senest 6 måneder efter, at personen er vendt tilbage til Danmark, selv om der ikke er anskaffet nogen bolig. De amerikanske regler om indtræden af beskatning er opbygget anderledes end de danske. I henhold til de amerikanske regler bliver det afgørende, om personen anses som resident alien individual eller nonresident alien individual. Hvis en person anses som resident alien individual er personen skattepligtig til USA af samtlige sine indkomster, uanset hvorfra indkomsterne stammer. Denne beskatning tilsvarer hermed principielt den danske ubegrænsede skattepligt. Hvis personen derimod anses som nonresident alien individual sker der i USA alene beskatning af indkomster, der stammer fra amerikanske kilder. Denne form for skattepligt kan hermed i høj grad sammenlignes med den danske begrænsede skattepligt. En person anses som resident alien individual, hvis personen opfylder den såkaldte substantial presence test. Efter denne test anses en person som resident alien individual, hvis personen har opholdt sig i USA i mindst 31 dage i det aktuelle kalenderår, og såfremt 4 Reglerne om begrænset skattepligt findes i Kildeskattelovens 2. 4

5 antallet af opholdsdage i dette kalenderår plus 1/3 af opholdsdagene i året forud plus 1/6 af opholdsdagene i det næst foregående år tilsammen giver mindst 183 dage. Heri ligger, at en person, der flytter til USA inden den 1. juli i et givet år, som regel opnår status af resident alien individual med virkning allerede fra dette år. Hvis tilflytning sker efter den 1. juli opnås sådan status tidligst i det følgende år. Status som resident alien individual kan tilvælges, således at denne status opnås på et tidligere tidspunkt, end hvad ville være tilfældet ifølge the substantial presence test. Yderligere gælder, at personer, som har opnået permanent opholdstilladelse (greencard), altid anses for resident alien individuals. Hvis de forannævnte kort skitserede regler stod alene, ville der kunne forekomme tilfælde, hvor der blev tale om dobbeltbeskatning. Dobbeltbeskatning ville for eksempel forekomme i den situation, hvor en person fraflyttede Danmark uden at sælge eller udleje sin bolig eller udleje denne og yderligere opnåede status af resident alien individual i USA. I denne situation ville de to landes lovgivning føre til, at personens globale indkomster skulle beskattes i begge lande. For at undgå situationer som de lige beskrevne suppleres de nationale lovgivninger, som det også er anført foran, af et regelsæt i den konvention, der mellem Danmark og USA er indgået til undgåelse af dobbeltbeskatning. Konventionens regler indgår som et led i de to landes lovgivninger, og konventionen skal således ses som et supplement til de nationale lovgivninger. Reglerne i konventionen har forrang frem for de statslige lovgivninger, der således viger i tilfælde af konflikt. Konventionen vedrører ikke alle typer af skatter, og der vil derfor fortsat forekomme tilfælde af dobbeltbeskatning. Eksempler herpå vil blive givet i det følgende. De skatter, som konventionen omfatter, er for Danmarks vedkommende statsskat, amtsskat og kommuneskat samt den såkaldte kulbrintebeskatning. For USA's vedkommende omfatter konventionen de føderale skatter, men ikke statsskatterne. Konventionen omfatter ej heller de to landes socialskatter. Disse skatter udgøres i Danmark 5

6 af det såkaldte arbejdsmarkedsbidrag og pensionsbidrag og i USA er de såkaldte social security taxes. 5 Udover reglerne i skattetraktaten indeholder de nationale lovgivninger lempelsesregler som i væsentligt omfang modificerer de grundlæggende regler om landenes adgang til beskatning. Målet med disse regler er at fritage den skattepligtige, helt eller delvist, for beskatning af visse udenlandske indkomster. 6 Nedenfor gives en kort beskrivelse af, hvorledes den udstationerede persons forskellige indkomsttyper behandles under samlet iagttagelse af de nationale regler samt reglerne i traktaten til undgåelse af dobbeltbeskatning. INDKOMSTSKAT AF LØNINDKOMSTER Den måde, hvorpå lønindkomsten beskattes, er afhængig af flere variable. Dels får det betydning om den udstationerede er ubegrænset skattepligtig eller begrænset skattepligtig til Danmark, dels får det betydning om den udstationerede har opnået status i USA som resident alien individual, og endelig har det betydning, om lønnen udbetales fra en arbejdsgiver i Danmark eller fra en arbejdsgiver i USA. I de tilfælde, hvor den udstationerede ikke er underlagt ubegrænset skattepligtig til Danmark, skal der ikke betales dansk indkomstskat af lønnen. Dette er tilfældet hvad enten lønnen udbetales fra en dansk eller fra en amerikansk arbejdsgiver. Det bliver derfor væsentligt, at der fra udstationeringstidspunktet ikke længere sker indeholdelse af kildeskat til Danmark, hvis lønnen udbetales fra en dansk arbejdsgiver, som hidtil har indeholdt kildeskat på vegne 5 Ved social security taxes forstås en føderal skat, der skal betales af samtlige lønindkomster. Denne skat udgør i alt cirka 18% af lønmodtagerens brutto-lønindkomst. Halvdelen heraf indbetales af arbejdsgiveren og den anden halvdel af lønmodtageren. 6 De relevante regler i dansk skattelovgivning findes navnlig i Ligningslovens 33 og 33a. 6

7 af den udstationerede. I tilfælde, hvor den udstationerede fra begyndelsen bosætter sig i ejerbolig eller lejlighed i USA, skal der betales indkomstskat til USA fra udstationeringens begyndelse, uanset om den udstationerede er at betragte som resident alien individual eller ej. Hvis den udstationerede ikke bosætter sig i egen bopæl, men bor på hotel, gælder samme resultat i næsten alle tilfælde. Hvis den udstationerede har bevaret ubegrænset skattepligt til Danmark (typisk som følge af bibeholdelse af bolig) er situationen noget mere kompleks og reguleres af et regelsæt i konventionen til undgåelse af dobbeltbeskatning. Dette regelsæt varierer i meget væsentligt omfang fra reglerne i den overenskomst, som blev ophævet ved ikrafttræden i 2000 af den nugældende overenskomst. Artikel 15 i konventionen til undgåelse af dobbeltbeskatning regulerer, hvilket land har retten til beskatning af lønindkomst. Hovedreglen er, at beskatningsretten tilkommer det land, i hvilket den udstationerede anses som resident, med mindre arbejdet udføres i den anden stat. I det sidstnævnte tilfælde tilkommer beskatningsretten denne anden stat. Begrebet resident er i konventionens artikel 4, stk. 1 defineret som det land, hvori personen, i henhold til landets interne regler om subjektiv skattepligt, er skattepligtig som følge af bopæl, statsborgerskab eller lignende. Dette indebærer, at en person må anses resident i Danmark, hvis personen er ubegrænset skattepligtig i henhold til Kildeskattelovens 1. Anvendt på amerikansk intern skattelovgivning omfatter begrebet resident de situationer, hvor den udstationerede anses som resident alien individual. De lige refererede hovedregler indebærer i visse tilfælde, at en person anses som resident i begge lande. Eksempelvis vil dette altid være tilfældet, hvis den udstationerede bibeholder sin bopæl i Danmark efter fraflytningen til USA og samtidig har opnået status af resident alien individual, hvilket stort set altid vil ske i løbet af det andet kalenderår af udstationeringen. I situationer, hvor hovedreglen giver anledning til status af resident i begge lande, anses personen alene som resident i det af landene, hvor personen har en bolig til rådighed. Hvis 7

8 denne regel ikke løser konflikten typisk fordi der er bolig til rådighed i begge lande anses personen for at være resident i det af landene, der må anses for centret for personens livsinteresser. I det hyppigt forekommende tilfælde, hvor den udstationerede har bolig til rådighed i såvel Danmark som USA, og hvor den udstationerede arbejder i USA, vil dette som hovedregel medføre, at den udstationerede anses for at være resident i USA med den følge, at USA har beskatningsretten, og at der ikke skal betales skat til Danmark. Det er ikke altid muligt via reglerne i konventionen at afgøre med sikkerhed, hvilket land der udgør centret for den udstationeredes livsinteresser. Hvis det sidstnævnte eksempel modificeres, således at den udstationeredes familie opholder sig i Danmark, og at den udstationerede hovedsagelig udfører arbejde i USA, men en uge om måneden opholder sig i Danmark med henblik på at besøge sin familie og udføre visse arbejdsopgaver for sin arbejdsgiver, kan det med stor styrke hævdes, at centret for livsinteressen er i Danmark, og at lønindkomsten hermed alene skal beskattes i Danmark. Der har endnu ikke udviklet sig nogen praksis, som giver retningslinier til løsning af komplekse tilfælde, som det lige refererede. Hver situation må derfor nøje vurderes, og der må eventuelt indhentes forhåndsudtalelser fra skattemyndighederne. SOCIAL SECURITY SKAT AF LØNINDKOMSTER I USA udgør social security skatten omkring 18% af bruttolønnen. Af dette beløb betaler den ansatte halvdelen, og arbejdsgiver bidrager med den anden halvdel. Arbejdsgivers samlede lønudgift udgør hermed 9% mere end den løn, der aftales med den ansatte. Arbejdsgiver er forpligtet til at indeholde disse socialskatter, og det er forbundet med store bøder ikke at sørge herfor. De amerikanske regler om indeholdelse af socialskatter indebærer, at der skal indeholdes socialskat i USA i alle tilfælde, hvor en person udfører arbejde i USA; uanset om dette sker for en amerikansk eller en udenlandsk arbejdsgiver. Denne regel medfører, at der i visse 8

9 tilfælde bliver tale om, at der skal indeholdes såvel arbejdsmarkeds- og pensionsbidrag af lønnen samt betales amerikanske socialskatter. Dette er tilfældet, hvor en person udstationeres til USA og opretholder ubegrænset skattepligt til Danmark samtidig med, at lønnen udbetales fra en dansk arbejdsgiver. 7 I sådanne tilfælde har den udstationerede mulighed for at opnå fritagelse for betaling af arbejdsmarkeds- og pensionsbidrag via konkret ansøgning, såfremt det kan dokumenteres, at den ansatte på trods af at bolig er bibeholdt i Danmark må anses for fraflyttet. Fritagelse kan ligeledes opnås, hvis det kan dokumenteres, at medarbejderen arbejder for en amerikansk filial af den danske virksomhed, selvom lønnen udbetales fra Danmark. I tilfælde som det lige beskrevne bør sådan ansøgning altid indsendes i god tid inden udstationeringen, så risikoen for at skulle betale sociale skatter til såvel Danmark som USA minimeres. Hvis der ikke kan opnås tilladelse fra de danske skattemyndigheder til fritagelse for arbejdsmarkedsbidrag og pensionsbidrag, kan dobbeltbeskatningen eventuelt undgås derved, at lønnen udbetales fra en amerikansk enhed, for eksempel et datterselskab af den danske arbejdsgiver. Som kort anført foran er arbejdsgiver forpligtet til at indeholde socialskatter i USA i alle tilfælde, hvor den udstationerede arbejder i USA, uanset om arbejdsgiver er domicileret i Danmark eller i USA. Heri ligger, at arbejdsgiver altid skal lade sig registrere hos de føderale myndigheder som arbejdsgiver. Dette sker via ansøgning om et arbejdsgivernummer et såkaldt federal employer identification number. Det er forbundet med nogen administration at udregne socialskatterne og at indbetale disse i rette tid. Denne administration overdrages ofte til et såkaldt payroll service agency, som for et beskedent gebyr foretager beregning af og indeholdelse af skat, betaling af nettoløn samt fornødne indberetninger til 7 Det her behandlede eksempel, hvor den danske arbejdsgiver udbetaler løn til en udstationeret via det danske selskab forekommer ofte. Situationen er som regel uhensigtsmæssig af ansvarsmæssige og selskabsretlige grunde. Det vil derfor ofte være mest hensigtsmæssigt at etablere en selvstændig juridisk enhed i USA, hvorigennem virksomheden drives, og hvorigennem udstationeredes og andre ansattes løn betales. 9

10 skattemyndighederne. Sådanne virksomheder findes overalt i USA, og arbejdsgivere, som ikke er velkendt med det amerikanske system, kan have stor nytte af den beskrevne service. BESKATNING AF RENTEINDTÆGTER Beskatning af renter optjent i Danmark beskattes, indtil det tidspunkt hvor den udstationerede har opnået status i USA af resident alien individual, alene i Danmark. Når sådan status er opnået i USA, skal renterne kun beskattes i USA. 8 BESKATNING AF PENSIONSOPSPARINGER Konventionen til undgåelse af dobbeltbeskatning indeholder et simpelt regelsæt om beskatning af offentlige og private pensioner. Sociale pensioner, såsom folkepension og førtidspension, beskattes kun i den stat, hvorfra pensionen udbetales. Hvis en dansker, der udstationeres til USA, oppebærer dansk social pension, skal denne pension hermed alene beskattes i Danmark og ikke i USA. Samme regel som lige anført gælder for private pensioner. De følgende to eksempler illustrerer virkningen heraf: En person har hensat beløb på en privat pensionsordning i Danmark, og personen udstationeres efterfølgende i USA. Hvis der under opholdet i USA sker udbetalinger fra pensionsordningen, skal denne udbetaling kun beskattes i Danmark efter reglerne om begrænset skattepligt, og der bliver ikke tale om skat til USA. Næste eksempel angår følgende tilfælde: 8 Denne regel findes i artikel 11 af konventionen til undgåelse af dobbeltbeskatning. 10

11 En udstationeret person har under udstationeringen etableret en privat pensionsordning i USA. Efter tilbageflytningen til Danmark sker der udbetalinger fra denne pensionsordning. Disse udbetalinger skal da kun beskattes i USA, og der sker ingen beskatning i Danmark af denne indtægt. Hvad nu angår retten til fradragsret for indbetalinger til danske pensionsordninger, er reglen den, at der kan opnås skattemæssigt fradrag i Danmark, så længe indbetaleren er ubegrænset skattepligtig til Danmark. Hvis indbetalinger fortsætter efter at den ubegrænsede skattepligt til Danmark måtte være ophørt, kan der ikke opnås fradrag for indbetalingerne i Danmark. I de fleste tilfælde kan der ej heller opnås fradrag for indbetalingerne i den udstationeredes amerikanske indkomst. Dette skyldes, at indbetaling til private danske pensionsopsparinger sjældent kvalificerer til fradrag under de amerikanske regler, hvorefter pensionsordningerne skal opfylde visse detaljerede regler som såkaldte qualified retirement contributions. BESKATNING AF FAST EJENDOM BELIGGENDE I DANMARK I mange tilfælde ønsker den person, som udstationeres, at bibeholde sit sommerhus eller sin helårsbolig i Danmark. Beskatningsreglerne for sommerhuse og helårsboliger er stort set de samme. Derfor behandles de to boligformer under ét. Den skattemæssige behandling af indtægter og udgifter vedrørende bolig i Danmark afhænger af, hvorvidt den udstationerede fortsat er ubegrænset skattepligtig til Danmark, eller om der alene er tale om begrænset skattepligt. Reglerne om ubegrænset skattepligt behandles først. Hvis ubegrænset skattepligt til Danmark er opretholdt, beskattes indtægter (typisk lejeindtægter) fra den pågældende ejendom fuldt ud i Danmark. Indtil det tidspunkt, hvor den udstationerede opnår status som resident alien individual i USA foretages ingen 11

12 supplerende beskatning i USA. Efter at sådan status er opnået, har USA ret til at foretage supplerende beskatning af indkomsten, idet der dog skal ske fradrag af den skat, der er betalt i Danmark. Da indkomstskattetrykket i Danmark som regel er højere end i USA, bliver der sædvanligvis ikke tale om nogen supplerende amerikansk beskatning. Fortsat under forudsætning af, at den ubegrænsede skattepligt til Danmark er opretholdt, er renter på prioritetsgæld fradragsberettigede i de af den udstationeredes indtægter, der beskattes i Danmark. Sådanne udgifter er ligeledes fradragsberettigede ved opgørelsen af den nettoindkomst, der skal beskattes i USA, efter at den udstationerede har opnået status som resident alien individual. Hvis udgifterne overstiger indtægterne kan nettoudgiften fradrages i den amerikanske indtægt, dog under den udtrykkelige forudsætning, at status som resident alien individual er opnået. I det tilfælde, hvor den udstationerede alene er begrænset skattepligtig til Danmark, skal der fortsat ske beskatning i Danmark af indtægter fra den faste ejendom. Disse indtægter beskattes tillige i USA efter de foran angivne retningslinier. I sådanne indtægter kan der, ved opgørelsen af den danske skattepligtige indkomst, alene ske fradrag af udgifter som vedrører ejendommen, typisk af renter på prioritetslån. Hvis situationen hermed er den, at der ikke oppebæres indtægter fra ejendommen, hvori udgifterne kan rummes, mistes fradragsretten i Danmark for disse udgifter, også selv om skatteyderen har andre indkomster i Danmark, der er begrænset skattepligtige. Hvis den udstationerede har opnået status som resident alien individual i USA, kan den del af udgifterne, som ikke er fradraget i den danske indkomst, fradrages i den amerikanske indkomst efter de i USA gældende regler. I tillæg til betaling af indkomstskat i Danmark, skal der fortsat betales Ejendomsværdiskat efter de sædvanlige regler i den danske Ejendomsværdiskattelov. Ejendomsværdiskatten kan ikke fradrages i den udstationeredes danske indtægter, men ejendomsværdiskatten kan i visse tilfælde fradrages i de indtægter, der beskattes i USA. Dette er tilfældet, hvis den 12

13 udstationerede har opnået status som resident alien individual samt at den pågældende ejendom har status af udlejningsejendom. (for eksempel et sommerhus, der udlejes). April 2009 Finn Martensen 13