Vejleder: Torben Bagge. Kandidatafhandling Den selvstændige erhvervsdrivendes valg mellem virksomhedsordningen eller selskabsstiftelse

Transkript

1 Cand.merc aud Juridisk Institut Forfatter: Martin Nielsen Vejleder: Torben Bagge Kandidatafhandling Den selvstændige erhvervsdrivendes valg mellem virksomhedsordningen eller selskabsstiftelse

2 Cand.merc.aud Handelshøjskolen i Århus Martin Nielsen Indholdsfortegnelse 1. Summary Indledning Problemidentifikation Problemformulering Afgrænsning Disposition Model og metodevalg Definitioner Forudsætninger ved anvendelse af virksomhedsordningen contra drift i selskabsform Beskatning af virksomhed drevet i personlig regi Selvstændig erhvervsvirksomhed i relation til virksomhedsordningen Lønmodtagerindkomst Hobbyvirksomhed / ikke selvstændig erhvervsvirksomhed Erhvervsmæssig virksomhed i relation til selskabsbeskatning Indkomstgrundlaget Indtægter og udgifter Delkonklusion Regnskabsmæssige krav ved anvendelse af virksomhedsordningen Aktiver og passiver i virksomhedsordningen Hvilke aktiver kan indgå i virksomhedsordningen Blandet benyttede aktiver Hvilke passiver kan indgå i virksomhedsordningen Aktiver og passiver ved drift i selskabsform Delkonklusion De direkte skattemæssige forskelle mellem drift i personlig regi og selskabsform Forskelle i skatteberegningen Overførsler mellem virksomhed og indehaver Opsparet overskud i virksomheden Mellemregningskonto... 38

3 Cand.merc.aud Handelshøjskolen i Århus Martin Nielsen Hensat til senere hævning Hæverækkefølgen Kapitalafkast Rentekorrektion Indskudskontoen Overskudsdisponering i virksomhedsordningen Stort hævebehov - særligt i relation til virksomhedsordningen Tynd kapitalisering Andre overførelser Overførsler mellem virksomhed og hovedaktionær Løn til hovedaktionæren Pensionsordninger Personalegoder Udbytte Handel mellem selskabet og hovedaktionæren Delkonklusion Indirekte og afledte skattemæssige forskelle mellem drift i personlig regi og selskabsform Underskud, konkurs/likvidation og ophør med erhvervsmæssig virksomhed Underskud i selskaber Underskud i virksomhedsordningen Delkonklusion Konkurs/likvidation af selskaber Ophør med erhvervsmæssig virksomhed for den selvstændige erhvervsdrivende Delkonklusion Generationsskifte Overdragelse af en personlig ejet virksomhed med succession Overdragelse af aktier med succession Overdragelse af enkelte aktiver Andre relevante generationsskiftemodeller Delkonklusion... 83

4 Cand.merc.aud Handelshøjskolen i Århus Martin Nielsen 9. Konklusion Litteraturfortegnelse Bilag 1 - Opgørelse af kapitalafkastgrundlag Bilag 2 - Modregning af underskud i virksomheds-ordningen Bilag 3 Skatteprocenter Bilag 3 Skatteprocenter Bilag 4 opgørelse af indskudskontoen... 91

5 1. Summary Initially in Denmark there are a justice for businesses including liberty of agreements. Practically this means that there is a wide freedom for separate commercials to choose in which form of business enterprise they want to run there business. In the taxation law there can not be spoken of the same amount of freedom. In Denmark there are 2 extremes with a few middle courses. Thus the principal has a choice between 2 set of rules; either to be taxated after the personal taxation law or the business taxation law. This paper will discuss the problems that a principal has, when he has to choose in which legal form he wants to run his company. It is the hypothesis of this paper that in most cases it is not more profitable to run a business as a company compared to as a personal business in regard to the fiscal point of view. Beyond this there will be some civil profits by running a business as a company. To analyze this there is made a comparison of selected relevant rules of the personal taxation law and the business taxation law. By comparing these two laws there can be deduced a direct difference from the tax calculation. Beyond the difference in the tax calculation there is a number of differences in the objective taxation, meaning differences in how the taxable income is added up, that is being analyzed in the paper. Beside the direct taxable differences of running a business either as a company or as a personal business, there will be an amount of other tax conditions, which are different according to which form the company is being runned in. Side 1 af 91

6 Conditions that are effected by the choice of the corporate form. Below is mentioned examples: Bankruptcy/liquidation Discontinued operation of a business activity Generation change Shortfall Based on analyzing and going through the direct differences of the tax calculation and the objective taxation it can be concluded that there are no substantial advantages of running a business as a company instead of as a personal business In certain cases, however, it is shown that there can be huge advantages of running a business as a personal business, for example by planning the taxation in the business taxation law carefully and by that avoid paying top tax. The above mentioned conclusion is still dependent on the individual business, the situation and the future plans of the owner. The paper is providing examples of circumstances, which are determined for the choice of the business form. On going through the indirect conditions, which have an influence on the choice of the business form, it can also be concluded, that the owner seldom will be placed in worse conditions according to pension deposit, bankruptcy/liquidation and generation change by running a business as a personal business instead of as a company. The conclusion is, however very dependent on the individual situation of the business and among other things the number of owners. Side 2 af 91

7 2. Indledning Denne afhandling vil behandle de skattemæssige problemstillinger, en selvstændig erhvervsdrivende møder ved valg af, hvilken juridisk form virksomheden skal drives i. I mit daglige arbejde som revisor møder jeg mange erhvervsdrivende, som har startet virksomhed i personligt regi i virksomhedsordningen, og som efterfølgende overvejer at stifte et kapitalselskab (A/S eller ApS). De selvstændige erhvervsdrivende jeg gennem mit arbejde har haft kendskab til, har mange begrundelser for, hvorfor de ønsker at stifte selskab. Begrundelserne bunder ofte i den selvstændige erhvervsdrivendes helt konkrete situation. Det er dog mit indtryk, at der blandt andet. som følge af medieomtale, er en opfattelse blandt de selvstændige erhvervsdrivende, at det generelt er mere fordelagtigt at drive virksomhed i selskabsform end i personligt regi. Mange erhvervsdrivende er i hvert fald af den opfattelse, at der virker mere professionelt at drive sin virksomhed i selskabsform. Dette indtryk bliver bekræftet af, at flere forfattere, som f.eks. Nygaard og Wøldike 1 benytter modeller og opstiller generelle retningslinier for hvornår det ud fra generelle betragtninger vil være fordelagtigt at stifte selskab. Af disse modeller fremgår det bl.a. at det ofte er fordelagtigt at etablere sig i selskabsform, når virksomheden kommer i vækstfasen og begynder at generere overskud. I starten, i etableringsfasen, er det derimod ifølge modellen mere fordelagtigt at drive virksomheden i personligt regi, og derved bl.a. få fordel af den typisk lave indkomst i en virksomheds opstartsfase. Den lave skattepligtige indkomst er typisk en følge af store afskrivninger de første år, og etableringsomkostninger i forbindelse med opstart af virksomhed. Disse generelle regler er anvendelige for nogle virksomheder, men for en lang række af virksomheder er der andre forhold, som bevirker, at det ikke er fordelagtigt at drive 1 Skattefri Virksomhedsomdannelse, Jan Nygaard og Lars Wøldike, side 10 Side 3 af 91

8 virksomhed i selskabsform. Det er især mindre og mellemstore virksomheder, som ikke ubetinget vil kunne opnå fordel af at etablere sig i selskabsform. Afhandlingen sigte er derfor disse mindre og mellemstore virksomheder som drives i personlig regi i virksomhedsordningen. Afhandlingen tilsigter, at skabe et værktøj, der kan bruges af praktikere til at gøre sig bekendt med de skattemæssige problemstillinger og de overvejelser der er i forbindelse med valg af selskabsform. Afhandlingens formål vil således ikke være at give en udtømmende fremstilling af området. Derimod er målet at give en lidt oversigtspræget fremstilling af de skatteretslige regler, der har betydning for valget mellem at drive virksomhed i selskabsform eller i personligt regi i virksomhedsordningen. Dette betyder samtidig, at afhandlingen ikke vil indeholde en fuldstændig gennemgang af reglerne om virksomhedsordningen og selskabsbeskatning, ligesom nogle regler blot vil blive gennemgået meget summarisk. Denne afhandling stiller således krav til at brugeren har et grundlæggende kendskab til såvel virksomhedsordningen og selskabsbeskatning. Side 4 af 91

9 3. Problemidentifikation Baggrunden for indførelsen af virksomhedsordningen i 1987 var, at der efter skattereformen i 1985 skulle ske en begrænsning af fradragsværdien for renteudgifter for personer. Herefter opstod der et behov for at sikre de selvstændige erhvervsdrivende fuldt fradrag for deres erhvervsmæssige renter. Således fremgår det af forarbejderne til virksomhedsskatteloven, at formålet med loven var at ligestille virksomhedsdrift i personligt regi med virksomhed drevet i selskabsform i skattemæssigt henseende. I dag ca. 13 år efter virksomhedsskatteloven blev indført synes det interessant, at undersøge om dette oprindelige formål med loven stadig kan opfyldes. For at konkludere på dette er det således nødvendigt først, at få fastslået succeskriteriet for om lovens oprindelige formål kan opfyldes i dag. Som udgangspunkt vil succeskriteriet være opfyldt når det er mindst lige så fordelsagtigt at drive virksomhed i personligt regi som i selskabsregi, ud fra en isoleret skattemæssig betragtning. For at analysere dette skal forudsætningerne for at anvende virksomhedsskatteloven sammenlignes med forudsætningerne for at drive virksomhed i selskabsform. Dernæst skal reglerne i virksomhedsskatteloven og reglerne for beskatning af selskaber sammenlignes. Umiddelbart vil der ved en sammenligning mellem disse to regelsæt kunne udledes en direkte forskel i selve skatteberegningen. Udover forskellen i selve skatteberegningen vil der være en række forskelle i den objektive beskatning, som er relevant for valg af driftsform. Det er forskelle på hvad man er skattepligtig af og hvorledes den skattepligtige indkomst skal opgøres. Afhandlingen vil ikke beskæftige sig med problemstillinger omkring selve stiftelsen af et selskab og problemstillinger omkring et selskabs retsevne 2. 2 Herunder også særlige problemstillinger vedr. andre selskabsformer end aktie- og anpartsselskaber. Side 5 af 91

10 Ud over de direkte skattemæssige forskelle ved at drive virksomhed i selskabsform eller i personligt regi, vil der være en lang række andre skattemæssige forhold som er forskellige alt efter hvilken form virksomheden drives i. Det er forhold som indirekte påvirkes af valget af virksomhedsform. Herunder kan f.eks. nævnes: Konkurs/likvidation Ophør med erhvervsmæssig virksomhed Generationsskifte Underskud Mulighederne for opsparing vil være påvirket af hvilken virksomhedsform der vælges. Der er mulighed for at foretage opsparing i virksomheden både som selvstændig erhvervsdrivende og ved drift i selskabsform, ligesom det i begge tilfælde også er muligheder for at foretage pensionsopsparing. Mulighederne er dog ikke helt de samme og det er derfor relevant at se på disse muligheder. Ved konkurs/likvidation og ophør med erhvervsmæssig virksomhed vil det få forskellige skattemæssige konsekvenser, ligesom der er forskellige muligheder, alt efter om virksomheden er drevet i selskabsform eller som selvstændig erhvervsvirksomhed. Mulighederne for at foretage generationsskifte er på nogle områder væsentlig forskellige for selvstændige erhvervsdrivende og virksomheder drevet i selskabsform. Generationsskifte omhandler i denne sammenhæng også overdragelse af virksomheder og enkeltaktiver til personer uden for familiekredsen og nære medarbejdere. Det kan f.eks. være konkurrenter, leverandører og kunder etc. Reglerne om beskatning af kapitalgevinster og reglerne vedrørende underskud i virksomheden er forskellige for selvstændige erhvervsdrivende og virksomheder drevet i selskabsform. Disse forskelle vil derfor også kunne påvirke valget af virksomhedsform. Side 6 af 91

11 For at kunne analysere ovenstående problemstillinger og forskelle vil det være relevant at få beskrevet relevante regler i virksomhedsordningen, for derved at kunne sammenligne disse regler med reglerne for selskabsbeskatning. Afhandlingen vil derfor tage udgangspunkt i beskatning i virksomhedsordningen og drage sammenligninger til reglerne for beskatning af selskaber. Denne vinkel er valgt, da den erhvervsdrivende som ofte er selvstændig erhvervsdrivende i virksomhedsordningen, når de står overfor valget af driftsform. Det synes derfor naturligt, at tage udgangspunkt i den selvatændige erhvervsdrivendes udgangssituation. Der er naturligvis også en del tilfælde hvor virksomheden opstartes i selskabsform. Dette er dog ofte kun en fordel for virksomheder med flere ejere, eller hvor én af ejerne er et selskab. Hvis en virksomhed opstartes i selskabsform vil hovedaktionæren herved f.eks. ikke kunne drage skattemæssig fordel af den typisk lave indkomst i opstartsårene. Side 7 af 91

12 4. Problemformulering Jeg vil i afhandlingen med udgangspunkt i en redegørelse for relevante regler i virksomhedsskatteloven analysere, om det ud fra skattemæssige motiver er mindst lige så fordelagtigt at drive virksomhed i personlig regi i virksomhedsordningen som i selskabsform. For at komme frem til en konklusion på ovenstående vil jeg behandle nedenstående punkter: Hvilke forudsætninger og krav er der ved anvendelse af virksomhedsordningen contra virksomhed drevet i selskabsform? Hvad er de direkte forskelle i skatteberegningen ved at drive virksomhed i personligt regi contra selskabsform? Hvad er de relevante direkte forskelle på den objektive beskatning ved at drive virksomhed i personligt regi contra selskabsform? Hvilken indflydelse har det i skattemæssigt henseende, at drive virksomhed i personligt regi contra selskabsform for følgende forhold: o Konkurs/likvidation og ophør med erhvervsmæssig virksomhed o Generationsskifte o Underskud 4.1. Afgrænsning Denne afhandling tager udgangspunkt i de skattemæssige fordele og ulemper ved at drive virksomhed i personligt regi contra selskabsform. Udover de skattemæssige forskelle vil der naturligvis også være nogle selskabsretlige forskelle. Ved at drive virksomhed i selskabsform giver det umiddelbart den oplagte fordel at hæftelsen som udgangspunkt bliver begrænset. Denne afhandlings sigte er dog alene de skatteretlige problemstillinger og afhandlingen vil derfor ikke behandle de selskabsretlige aspekter særskilt, men alene Side 8 af 91

13 henvise hertil hvor det synes relevant. Afhandlingen vil således være afgrænset fra dybere selskabsretlige overvejelser ved valg af driftsform. Idet afhandlingens sigte er mindre personligt ejede virksomheder, vil der i afhandlingen ikke blive inddrage særlige forhold omkring større virksomheder og internationale forhold. Dette betyder samtidig at der for større virksomheder vil være nogle forhold, både skatteretlig og civilretlig, som vil have betydning for valg af virksomhedsform og som ikke vil blive behandlet i denne afhandling. Det kan f.eks. være forhold som mulighederne for stiftelse af joint-ventures med virksomhedens samarbejdspartnere eller stiftelse af filialer i udlandet m.v.. Forhold omkring virksomheder med flere ejere vil ikke blive behandlet særskilt, men blive inddraget hvor det findes relevant. Jeg vil ikke foretage sammenligning mellem virksomhedsskatteloven og personskatteloven, idet dette emne efter min opfattelse er belyst tilstrækkeligt i anden litteratur. 4 Jeg vil således betragte det som værende en forudsætning at virksomheder drevet i personligt regi som hovedregel anvender reglerne om virksomhedsordningen. Idet afhandlingen som tidligere omtalt vil have en problemorienteret vinkel, vil afhandlingen ikke indeholde en beskrivelse af alle reglerne for anvendelse af virksomhedsordningen. Ligeledes vil afhandlingen ikke indeholde en generel beskrivelse af de selskabsskatteretlige regler. Der vil derimod blive fokuseret på centrale og væsentlige problemstillinger ved anvendelse af de 2 virksomhedsformer. De selskaber som denne afhandling vil beskæftige sig med, er aktie- og anpartsselskaber omfattet af SEL 1, stk. 1, nr. 1. Der afgrænses endvidere overfor udenlandske selskaber og SE-selskaber. Hvorvidt der er tale om fuld skattepligt jf. SEL 1 eller begrænset skattepligt jf. SEL 2, samt de afledte problemstillinger, vil ligeledes ikke blive behandlet særskilt, idet dette ikke synes relevant for afhandlingens problemstilling. 4 Se bl.a. Skattemæssige konsekvenser ved anvendelse af henholdsvis personskatteloven og virksomhedsskatteloven, af Christina Just Hansen Side 9 af 91

14 5. Disposition Analysen af problemstillingerne nævnt i kapital 4, vil blive behandlet i nedennævnte rækkefølge. Kapitel 6 vil omfatte en gennemgang af de forudsætninger og krav der stilles ved anvendelse af virksomhedsordningen for virksomheder drevet i personligt regi contra forudsætninger og krav til virksomheder drevet i selskabsform. Kapitel 7 vil omfatte en gennemgang af væsentlige direkte skattemæssige forskelle ved drift af virksomhed i personlig regi og i selskabsform. Dette vil omfatte en gennemgang af forskelle i den objektive beskatning og skatteberegning. Som tidligere omtalt vil gennemgangen ikke være udtømmende, men være en oversigtspræget gennemgang af de regler, der vurderes at have særlig betydning for valg mellem at drive virksomhed i selskabsform eller personlig regi. I kapitel 8 vil jeg analysere hvilken betydning en række indirekte og afledte forhold har i skattemæssig henseende på valg af driftsform. Jeg vil herunder se nærmere på hvorvidt konkurs/likvidation, ophør med erhvervsmæssig virksomhed, generationsskifte samt underskud har indflydelse på valg af driftsform Model og metodevalg Afhandlingen vil være et litteraturstudie, baseret på et bredt udvalg af litteratur inden for skatteret. Afhandlingen tager udgangspunkt i indsamlet relevant materiale, herunder love, cirkulærer, ligningsvejledning, tidsskrifter, artikler og anden relevant litteratur. Der er ikke efter den medtaget yderligere relevant litteratur. Side 10 af 91

15 For opgørelse af de skattemæssige konsekvenser for de to driftsformer ligger der en række beregninger til grund. Disse beregninger vil blive inddraget i opgaven hvor det findes relevant Definitioner Selskabsform I denne afhandlingen skal der ved drift i selskabsform, forstås at virksomheden drives som et kapitalselskab, dvs. som anpartsselskab eller aktieselskab. Mindre virksomhed Med mindre virksomheder forstås i denne afhandling virksomheder med få ansatte og få ejere 5. Det er f.eks. typisk tandlæger, håndværksmestre, butikker m.v. Marginalgrænsen for topskat Der skal betales topskat med 15% af personlig indkomst med tillæg af positiv neetokapitalindkomst, som tilsammen overstiger kr efter AM-bidrag (2005). Hovedaktionær En hovedaktionær defineres ved en person som ejer mere end 50% af kapitalen i et aktieselskab eller anpartsselskab. I afhandlingen anvendes betegnelse >hovedaktionær< ligeledes som synonym for begrebet >hovedanpartshaver<. Forkortelser af love m.v.: AL ASL APSL LL LV Afskrivningsloven Aktieselskabsloven Anpartsselskabsloven Ligningsloven Ligningsvejledningen 5 Typisk under 10 ansatte og højst 2 ejere. Side 11 af 91

16 VSL PSL SL VOL TfS Virksomhedsskatteloven Personskatteloven Statsskatteloven Virksomhedsomdannelsesloven Tidsskrift for skatte- og afgiftet Side 12 af 91

17 6. Forudsætninger ved anvendelse af virksomhedsordningen contra drift i selskabsform. Der er forskellige forudsætninger og krav som skal opfyldes hvad enten man ønsker at drive virksomhed i personlig regi og dermed har mulighed for at anvende virksomhedsordningen eller ønsker at drive virksomhed i selskabsform. Kapitel 6 er opbygget således, at der først vil blive foretaget en gennemgang af udvalgte relevante forudsætninger for anvendelse af virksomhedsordningen. Dernæst vil disse blive sammenlignet med tilsvarende relevante forudsætninger for at drive virksomhed i selskabsform. Denne sammenligning vil som udgangspunkt alene omhandle skattemæssige aspekter Beskatning af virksomhed drevet i personlig regi Vælger man at drive sin virksomhed som en personligt ejet virksomhed, kan man vælge mellem 3 forskellige beskatningsformer: De almindelige personbeskatningsregler Kapitalafkastordningen Virksomhedsordningen Som tidligere omtalt i kapitel 4.1 vil der ikke blive foretaget en sammenligning mellem virksomhedsskatteloven og personskatteloven, idet det yderst sjældent vil være en fordel at anvende personskattelovens regler, hvilket synes tilstrækkeligt belyst i andre relevante afhandlinger og litteratur. 6 6 Se bl.a. Skattemæssige konsekvenser ved anvendelse af henholdsvis personskatteloven og virksomhedsskatteloven, af Christina Just Hansen Side 13 af 91

18 Ved anvendelse af virksomhedsskatteloven, har den selvstændige erhvervsdrivende 2 beskatningsmuligheder. Den erhvervsdrivende kan enten vælge at lade sig beskatte efter virksomhedsordningen eller kapitalafkastordningen. Jeg vil i dette kapitel tage udgangspunkt i virksomhedsordningen, da kapitalafkastordningen ikke synes relevant i en sammenligning med en eventuel selskabsbeskatning, da det som tidligere omtalt kun er i få tilfælde at kapitalafkastordningen er en fordel i forhold til virksomhedsordningen. I relation til virksomhedsskatteloven har definitionen af selvstændig erhvervsvirksomhed en væsentlig betydning, da det fremgår af VSL 1, stk. 1, 1. pkt., at reglerne kun kan anvendes af skattepligtige personer, som driver selvstændig erhvervsvirksomhed. Det er således væsentligt at få klarlagt, hvad begrebet selvstændig erhvervsvirksomhed dækker over. Jeg vil derfor i det følgende undersøge, hvem der kan anvende virksomhedsskatteloven, hvilke krav og muligheder der er, samt foretage en sammenligning til reglerne for beskatning af selskaber. 6.2 Selvstændig erhvervsvirksomhed i relation til virksomhedsordningen Som nævnt ovenfor er den første forudsætning for at kunne anvende virksomhedsordningen, at den skattepligtige er selvstændig erhvervsdrivende jf. VSL 1, stk. 1, 1. pkt.. Der findes ikke i skattelovgivningen en klar definition på begrebet selvstændig erhvervsvirksomhed. Det burde dog kunne forudsættes at begrebet fortolkes ens i alle skattemæssige henseender i henhold til tidligere praksis. Begrebet selvstændig Side 14 af 91

19 erhvervsvirksomhed burde således have samme definition i forhold til eksempelvis virksomhedsskatteloven som afskrivningsloven. Der er dog ikke nødvendigvis konsensus for definitionen af selvstændig virksomhed i alle skattemæssige henseender. Således kan begrebet selvstændig virksomhed fortolkes forskelligt i VOL og VSL eller SL. Dette skyldes hovedsageligt at der i særlove, som VOL og VSL ofte stilles yderligere krav til den selvstændige virksomhed, som skal opfyldes for at reglerne i de respektive love kan anvendes. I personskattecirkulæret nr. 129 af 4. juli 1994 punkt defineres begrebet således: selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter, med det formål at opnå et overskud. Det fremgår ligeledes af ovennævnte cirkulære punkt , at der opstilles en række kriterier, der identificerer en selvstændig erhvervsdrivende. Som eksempel kan nævnes, at en selvstændig erhvervsdrivende selv kan lede og fordele samt tilrettelægge arbejdet, ansætte og afskedige personale. Det er således væsentligt at se nærmere på hvilke kriterier der tillægges betydning, når den skattemæssige definition på selvstændig erhvervsvirksomhed vurderes og hvordan der eksempelvis afgrænses til hobbyvirksomhed og lønmodtagerindkomst. Afgrænsningen af selvstændig erhvervsvirksomhed bør tages overfor følgende: Lønmodtagerindkomst Spekulationsgevinster og kapitalgevinster Hobbyvirksomhed/ikke selvstændig erhvervsvirksomhed Afgrænsningen over for spekulationsgevinster og kapitalgevinster er de forhold som er indeholdt i SL 5. Jeg vil ikke foretage en dybere gennemgang af disse forhold, idet det Side 15 af 91

20 er min opfattelse, at det er yderst sjældent at disse afgrænsninger giver anledning til tvister i relation til anvendelsen af virksomhedsordningen. Det er derimod min vurdering, at afgrænsningen til lønmodtagerindkomst samt hobbyvirksomhed/ikke selvstændig erhvervsvirksomhed, er de af ovenstående forhold, som rummer de fleste problemstillinger. Jeg vil derfor foretage en dybere gennemgang af disse to forhold og samtidig vurdere dem i forhold til at drive virksomhed i selskabsform Lønmodtagerindkomst Hvis man modtager vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold bliver man anset som værende lønmodtager. Da retningslinierne er rimelige klare opstår der således sjældent tvivl om hvorvidt der er tale om et lønmodtagerforhold eller om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. Alligevel er afgrænsningen overfor lønmodtagerindkomst relevant, idet det som udgangspunkt er mere fordelagtigt at blive beskattet som selvstændig erhvervsdrivende, end som lønmodtager. Når tvivlen opstår, er der en række kriterier som skal vurderes hvorefter det skulle være muligt at fastslå om der er tale om det ene eller det andet. Ingen af kriterierne er i sig selv afgørende for vurderingen, men de skal alle indgå i en samlet betragtning. Et af de væsentligste kriterier er, hvem der har instruktionsbeføjelsen i forbindelse med arbejdets udførelse. Det er således væsentligt hvem der har instruktionsbeføjelsen efter at ordren er afgivet. Hvis hvervgiveren har indflydelse på det løbende arbejde, herunder tilsyn, kontroller og instrukser er der tale om et lønmodtagerforhold. Har hvervgiveren derimod ingen indflydelse efter afgivelsen af ordren er der tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. Nedenfor er nævnt nogle af de forhold, som peger i retningen af at der er tale om et lønmodtagerforhold: Side 16 af 91

21 Vederlaget til skatteyderen har nettokarakter, da alle omkostninger i forbindelse med arbejdets udførelse er afholdt af hvervgiveren. Skatteyderen modtager hovedsageligt kun ordre fra én hvervgiver. Der er tale om et løbende kontraktforhold mellem skatteyderen og hvervgiveren. Hvis der derimod skal være tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, er det nogle af følgende kriterier som skal være opfyldt: Vederlaget til skatteyderen har bruttokarakter, da omkostninger i forbindelse med arbejdets udførelse afholdes af skatteyderen. Skatteyderen modtager ordre fra flere hvervgivere. På enkelte opgaver indgås der afgrænsede kontrakter. Skatteyderen har etableret fast forretningssted i egne lokaler. Udover ovenstående er der yderligere nogle kriterier som kan tillægges betydning jf. personskatteloven, cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994, pkt Der kan i den forbindelse henvises til TfS vedr. Tupperwareforhandlere. Højesteret henviste i denne sag til at det var ovennævnte cirkulære der skulle anvendes til bedømmelse af hvorvidt der var tale om et lønmodtagerforhold eller selvstændig erhvervsvirksomhed. Det blev i ovennævnte sag stadfæstet at der ikke var noget entydigt svar på hvorvidt der var tale om det ene eller det andet forhold. Nogle af de forhold som Højesteret gjorde gældende var at skatteyderne selv kunne tilrettelægge deres arbejdstid samt at de selv skulle afholde alle udgifter i forbindelse med arbejdets udførelse og at disse udgifter var af en væsentlig karakter. Derudover blev der lagt vægt på at skatteyderne ikke var afskåret fra at udføre arbejde for andre samt at de frit kunne ansætte medhjælpere. På den baggrund kunne Tupperwareforhandlerne betragtes som værende selvstændige erhvervsdrivende. Der hvor man i praksis oftest støder på problemstillingen med klassifikationen som selvstændig erhvervsdrivende kontra lønmodtager er ved konsulenthonorarer. Der er her ofte tale om skatteydere som ønsker at få deres lønindkomst omklassificeret til konsulenthonorar, hvorved de får mulighed for at klassificere sig som selvstændig erhvervsdrivende. Problemstillingen er her, at der ofte er tale om et ansættelseslignende Side 17 af 91

22 forhold til hvervgiveren samt at skatteyderen kun har en enkelt eller to hvervgivere som han modtager ordre fra. Det er ofte i sådanne tilfælde at domstolen går ind og stadfæster at der er tale om et lønmodtagerforhold Hobbyvirksomhed / ikke selvstændig erhvervsvirksomhed Hobbyvirksomhed er rent skatteretligt kendetegnende ved, at der ikke er en systematisk indtægtserhvervelse som det primære formål, samt at aktiviteten udøves med henblik på at opfylde skatteyderens personlige behov og interesser. Det kan i visse tilfælde være vanskeligt at afgøre hvorvidt der er tale om en hobbyvirksomhed eller en selvstændig erhvervsvirksomhed, da nogle virksomheders aktiviteter og formål ligger tæt op af deres personlige interesser. Der fremgår derfor af ligningsvejledningen 2005 punkt E.A en række kriterier som lægges til grund, når man i praksis skal afgøre hvorvidt der er tale om en hobbyvirksomhed eller en selvstændig erhvervsvirksomhed. Bedømmelsen af hvorvidt der er tale om en hobbyvirksomhed eller ej foretages ud fra en samlet vurdering. Der er således ingen af kriterierne som i sig selv er afgørende for vurderingen. Vurderingen er ligeledes afhængig af hvilken type virksomhed der er tale om. Nedenfor er listet nogle af de kriterier som indgår i vurderingen: 8 Om virksomheden på sigt er rentabel Om virksomheden har den fornødne intensitets- og seriøsitet Om ejeren har faglige forudsætninger for at drive virksomheden Om der er andre end erhvervsmæssige formål med virksomheden Om skatteyderen har været afskåret fra at bruge virksomhedens aktiver privat. Om virksomhedens omfang/varighed er af en vis størrelse 8 Ligningsvejledningen 2005 punkt E.A Side 18 af 91

23 Om driftsformen er sædvanlig for virksomheder af den pågældende art Om virksomheden lever op til den erhvervsmæssige standard Om virksomheden har potentiel indtjeningsværdi i tredjemands øjne Spørgsmålet om hvorvidt en virksomhed er af hobbymæssig karakter opstår oftest når virksomheden giver underskud og der således kan stilles spørgsmålstegn ved rentabiliteten. Skattemyndighederne har nemlig en interesse i at få adskilt hobbyvirksomheder fra de selvstændige erhvervsvirksomheder, da hobbyvirksomhederne således afskæres fra at opnå skattemæssigt fradrag for deres virksomhedsunderskud 9. Skatteyderen skal således sandsynliggøre, at formålet med virksomhedens aktivitet er at tjene penge, og ikke blot at tilfredsstille sine personlige interesser og behov. Ved vurdering af rentabiliteten stilles der som udgangspunkt krav om overskud på den primære drift samt en rimelig forrentning af den investerede egenkapital samt en eventuel fremmedkapital. Derudover stilles der ligeledes krav om en arbejdsindsats, samt at denne arbejdsindsats står i fornuftigt forhold til driftsherrelønnen. For at en virksomhed kan betragtes som værende en selvstændig erhvervsvirksomhed skal der som tidligere nævnt ske en rimelig forrentning af den investerede egenkapital samt fremmedkapital. Dette krav synes dog ikke i praksis at være af afgørende betydning for alle erhverv. Der forekommer flere domme på at landbrugsvirksomheder, der bliver drevet teknisk landbrugsfagligt forsvarligt, samt på sigt har udsigt til at give overskud, må betragtes som værende selvstændige erhvervsvirksomheder jf. eksempelvis TfS H, TfS Ø eller TfS Ø. Et underskud vil derfor kunne fratrækkes i den skattepligtige indkomst jf. SL PSL 3, stk.2 nr. 1, 2 og 11 Side 19 af 91

24 Landbrugsvirksomheder som ikke forventes at kunne give et positivt resultat indenfor en årrække må derimod betragtes som værende hobbyvirksomheder og kan således ikke fratrække de driftsomkostninger der overstiger driftsindtægterne fra samme aktivitet jf. PSL 3, stk. 2 nr. 1, 2 og 11. Ligningslovens 15 forhindrer ligeledes fremførsel af underskud til modregning i kommende år, ved hobbyvirksomhed. Ved overskud forstås resultat af den primære drift. Der stilles således ikke krav om at driften vil være i stand til at bidrage til forrentning af den investerede kapital samt afholdelse af driftsherreløn 10. Jf. ovenstående må det derfor antages at der gælder særlige regler til vurdering af, om en landbrugsvirksomhed kan anses for værende drevet erhvervsmæssigt. Praksis afviger således i visse tilfælde fra Ligningsvejledningen. Det skal bemærkes at ovenstående praksis ved vurdering af erhvervsvirksomhed kontra hobbyvirksomhed kun er gældende for landbruget. Afgørelser indenfor andre brancher har vist, at det der er sværere at opnå status som selvstændig erhvervsvirksomhed hvis driften er underskudsgivende, herunder for eksempel bådudlejningsvirksomhed jf. TfS og TfS Hvis der derimod er tale om udlejning af 1 & 2 familieshuse, samt ejendomme med mere end 2 lejemål, skal disse jf. ligningsvejledningen 2005 E.K. 1.3., betragtes som selvstændig erhvervsvirksomhed. Der skal således i disse tilfælde ikke foretages nogen konkret vurdering af rentabiliteten m.v. Udover ovenstående er følgende jf. VSL 1, stk. 1 afskåret fra at anvende virksomhedsordningen: Konkursboer Dødsboer Anpartsvirksomheder 10 Lærebog om indkomstskat af Aage Michelsen m.fl., side 209 Side 20 af 91

25 Visse udlejningsvirksomheder Da virksomhedsordningen kun kan anvendes af fysiske personer er konkursboer og dødsboer afgrænset fra at kunne benytte virksomhedsordningen. Indkomst fra anpartsvirksomheder og visse udlejningsvirksomheder er kapitalindkomst jf. PSL 4, stk. 1, nr. 10, 12 og 13. Virksomheder omfattet af disse bestemmelser kan således ikke anvende virksomhedsskatteloven jf. VSL 1, stk. 1. Nogle former for virksomhed vil således ikke kunne blive betragtet som erhvervsmæssig virksomhed i relation til virksomhedsskatteloven. Ved drift i selskabsform, vil det som udgangspunk være nogle af de samme overvejelser som bør gøres, idet statsskatteloven er gældende for såvel fysiske som juridiske personer. Herudover er der andre forhold som bør tages med i betragtningen når den erhvervsmæssige aktivitet vurderes i selskabet. Jeg vil i det følgende se nærmere på hvilke forhold der gør sig gældende ved erhvervsmæssig virksomhed i relation til selskabsbeskatning Erhvervsmæssig virksomhed i relation til selskabsbeskatning Som udgangspunkt vil et selskabs aktiviteter altid være erhvervsmæssige, idet et selskab eksempelvis ikke kan have private udgifter som en fysisk person kan. Der vil dog være tilfælde hvor aktionærer vil have interesse i at afholde private udgifter i selskabet eller indtægtsføre personlige indtægter i selskabet. Der er ved drift i selskabsform ikke et tilsvarende hobby-begreb, som det er tilfældet ved definitionen af selvstændig erhvervsvirksomhed. Ved afgrænsningen overfor lønmodtagerindkomst skal der foretages en lignende vurdering i relation til virksomhed drevet i selskabsform, som ved en selvstændig erhvervsdrivende, nemlig spørgsmålet om Side 21 af 91

26 rette indkomstmodtager 11. Til spørgsmålet om rette indkomstmodtager hører også afgrænsningen til hobbyvirksomhed/privat islæt. Spørgsmålet omkring rette indkomstmodtager rejser sig når der er tvivl om det er ejeren af selskabet eller selskabet som er indkomstmodtager Indkomstgrundlaget Jf. LV S.C er udgangspunktet en formodning om, at indkomst som fremtræder som selskabsindkomst, også skatteretlig skal accepteres sådan. Samtidig anføres det, at det i praksis har været aktuelt at foretage afgrænsning af selskabsindkomst over for personindkomst i 3 situationer: Tilfælde hvor de civilretlige regler medfører, at en given aktivitet ikke kan udføres i selskabsform. Tilfælde hvor den udførte aktivitet, der begrunder indkomsten, alene kan opfyldes af den fysiske person selv manglende mulighed for substitution. Tilfælde hvor det på grund af faktiske forhold er vanskeligt at konstatere, hvem der reelt har erhvervet indkomsten rette indkomstmodtager. Den første problemstilling omhandler tilfælde hvor erhvervet ikke kan drives i selskabsform, på grund af de civilretlige regler. Tidligere var der en række liberale erhvervs som ikke kunne drives i selskabsform. Problemet opstår f.eks. når de civilretlige regler gør, at en bevilling, beskikkelse eller en autorisation ikke kan gives til et selskab, men alene kan gives til en fysisk person. Det er ikke mange erhverv som bliver begrænset af de civilretlige regler mod at drive virksomheden i selskabsform. Der er dog en række erhverv hvor nogle af fordelene ved at drive virksomhed i selskabsform sættes ud af kraft, idet ansvaret og hæftelsen i nogle af disse liberale erhverv stadig påhviler indehaveren af bevillingen, beskikkelsen eller autorisationen, selvom virksomheden drives i selskabsform. Som eksempel herpå kan nævnes advokater og revisorer. 11 Her - et samlebegreb som omtalt i Lærebog om indkomstskat af Aage Michelsen m.fl. side 588. Side 22 af 91

27 Den anden problemstilling omhandler tilfælde hvor indtægten er meget afhængig af personen og hvor der er manglende eller ringe mulighed for substitution. Dette er ofte tilfælde ved artister og kunstnere, hvor det ofte ikke er muligt at substituere den pågældende kunstner, f.eks. kendte musikere og foredragsholdere. Efter dommen i TfS 1998, 485 kan der dog ikke længere stilles krav om substitutionsmulighed. Dommen er afgjort af højesteret og omhandler en operasanger, som fik medhold i at vedkommende kunne drive sin virksomhed som kunstner gennem et anpartsselskab. Højesteret udtalte, at det der hverken i statsskattelovens 4 eller på andet grundlag er fornøden hjemmel til at frakende udøvelse af kunstnerisk virksomhed i selskabsform i skattemæssig henseende. Den tredje problemstilling omhandler de tilfælde hvor det rent faktisk er personen eller personerne bag selskabet, der har skabt indkomsten. Det skal således ikke være muligt at placere en indkomst til lavere beskatning i et selskab. En hovedaktionær kan således ikke vilkårligt placere sin indkomst fra sit personlige arbejde i tjenesteforhold til en lavere beskatning i et selskab. Dette er således den klare afgrænsning mellem lønmodtagerindkomst og erhvervsindkomst, som også er gennemgået i kapitel for selvstændige erhvervsdrivende. Ud over de 3 situationer der fremgår af ligningsvejledningen vedrørende selve indkomstgrundlaget, vil det ikke være muligt at overdrage retten til en indtægt til et selskab uden samtidig at overdrage det aktiv der afkaster indtægten. Hvis aktivet ikke overdrages vil ejeren af aktivet stadig blive beskattet af indtægten, selvom indtægten er overdraget til selskabet Indtægter og udgifter Som hovedregel skal indtægter og udgifter henføres til den der på realisationstidspunktet har den retlige adkomst/forpligtelse til indkomsten/udgiften 12. Denne formulering vil dog i en lang række tilfælde kunne give anledning til tvivl. 12 Lærebog om indkomstskat af Aage Michelsen m.fl., s. 593 Side 23 af 91

28 Det kan derfor være nødvendigt at supplere kriteriet med et andet kriterium, at indkomsten i tvivlstilfælde skal henføres til den, der har præsteret vederlaget eller indsatsen til opnåelsen af ydelsen. 13 Tvivlen opstår f.eks. i tilfælde, hvor en erhvervsdrivende ønsker at opnå en lavere beskatning i et selskab og derfor prøvet at sætte sin egen indkomst ind i selskabet. Der kan ligeledes være tilfældet hvis et selskab har nogle uudnyttet underskud og indehaveren prøver at udnytte dette ved at indsætte indtægter i selskabet som reelt vedrører indehaveren. Som ved selvstændige erhvervsdrivende er det f.eks. konsulenthonorarer som kan give anledning til problemstillinger. Som eksempel kan nævnes TfS , hvor skatteyderen ønskede, at konsulenthonoraret skulle indgå i hans selskab, men da kontrakten med hvervgiveren var lavet med ham personligt, samt at skatteyderen var indsat som filialbestyrer for virksomheden overfor E & S, blev honoraret anset som lønindkomst. Andre tvivlstilfælde opstår når hovedaktionæren prøver at opnå fradrag for udgifter som ikke vedrører selskabet. Dette kan uddybes til både at omfatte de tilfælde hvor hovedaktionæren fratrækker private udgifter i selskabet for derved at opnå fradrag for dem i selskabets indkomst, og omfatte de tilfælde hvor hovedaktionæren placerer private aktiver i selskabet, for at undgå udbyttebeskatning. Hvis driften i selskabet eksempelvis bærer præg af at være private udgifter i stedet for erhvervsmæssig aktivitet eller hovedaktionæren har købt sin private lystbåd i selskabet, vil der være risiko for at udgifterne bliver betragtet som maskeret udlodning til ejeren. Forholdet omkring maskeret udlodning vil blive uddybet i kapitel 7.3, om overførsler mellem indehaver/ejer og virksomheden. 13 Lærebog om indkomstskat af Aage Michelsen m.fl., s. 593 Side 24 af 91

29 6.4. Delkonklusion Jeg har nu gennemgået de krav der stilles til erhvervsmæssig virksomhed ved anvendelse af virksomhedsordningen og virksomhed drevet i selskabsform. Gennemgangen bekræfter, at problemstillingerne med hensyn til lønmodtagerforhold og ikke-erhvervsmæsssig virksomhed kontra erhvervsmæssig erhvervsvirksomhed er relevante, hvad enten der er tale om en selvstændig erhvervsvirksomhed eller virksomhed drevet i selskabsregi. I begge tilfælde har skattevæsenet mulighed for enten direkte eller indirekte, at omklassificere indkomster til lønindkomst hos den selvstændige erhvervsdrivende og hovedaktionæren. Det skal dog bemærkes at afgrænsningen af erhvervsmæssig virksomhed for selvstændige erhvervsdrivende og rette indkomstmodtager for virksomheder i selskabsform ikke på alle områder er helt sammenlignelige. Sammenligningen skulle dog gerne illustrere, at der både som selvstændig erhvervsdrivende og ved drift i selskabsfrom er en række forhold som skal iagttages Regnskabsmæssige krav ved anvendelse af virksomhedsordningen Udover de i kapitel 6.2 nævnte krav vedrørende selvstændig erhvervsvirksomhed, er der yderligere nogle regnskabsmæssige krav, som skal overholdes, hvis virksomheden ønsker at anvende virksomhedsordningen. Disse omfatter blandt andet: Krav om et regnskab som opfylder bogføringslovens krav jf. VSL 2, stk. 1 samt mindstekravsbekendtgørelsen 5. Adskillelse af virksomheds økonomi fra den private økonomi ved bogføring. Bogføringen skal kunne give en klar og overskuelig redegørelse for virksomhedens formueforhold samt forrentning. Tilkendegivelse af at man ønsker at anvende virksomhedsordningen ved indgivelse af selvangivelsen jf. VSL 2, stk. 2. Side 25 af 91

30 Herudover er der en række krav til hvilke aktiver og passiver der kan og i visse tilfælde skal indgå i virksomhedsordningen. Dette er beskrevet i de følgende kapitler Aktiver og passiver i virksomhedsordningen Alle aktiver og passiver der knytter sig til den erhvervsmæssige aktivitet kan som udgangspunkt indgå i virksomhedsordningen, mens at de private aktiver og passiver holdes udenfor. Erhvervsmæssige aktiver kan eksempelvis være grunde, bygninger, maskiner og teknisk anlæg, driftsmateriel og inventar, varelager og tilgodehavender fra salg. De erhvervsmæssige passiver omfatter blandt andet varekreditorer, samt gæld der er stiftet for at finansiere virksomheden. Det er dog ikke alle aktiver som kan indgå i virksomhedsordningen Hvilke aktiver kan indgå i virksomhedsordningen Jf. VSL 1, stk. 2, må aktier m.v. omfattet af aktieavancebeskatningsloven bortset fra andele i foreninger og konvertible obligationer omfattet af selskabsskattelovens 1, stk. 1, nr. 3 og 4, præmieobligationer, uforrentede obligationer og indeksobligationer ikke indgå i virksomhedsordningen, medmindre den selvstændige driver næring med sådanne aktiver Blandet benyttede aktiver Det fremgår ligeledes af VSL 1, stk. 3 at aktiver, der benyttes både til private og erhvervsmæssige formål, ikke må indgår i den selvstændige erhvervsvirksomhed. Af VSL 1, stk. 3 fremgår det dog ligeledes at biler, der benyttes både erhvervsmæssigt og privat kan indgå i virksomheden. Side 26 af 91

31 Den selvstændige erhvervsdrivende har således 2 valgmuligheder for de biler, der benyttes både erhvervsmæssigt og privat. Alternativ 1, bilen/bilerne indgå fuldt ud i virksomhedsordningen. Virksomheden opnår derved fuldt fradrag for driftsudgifter og afskrivninger. Til gengæld skal virksomhedsindkomsten forhøjes med værdien af fri bil jf. LL 16, stk Alternativ 2, bilen/bilerne holdes 100 % udenfor virksomheden. Virksomheden skal så betale leje til den selvstændige erhvervsdrivende for lån af bilen. Denne leje kan beregnes som en forholdsmæssig andel af de faktiske udgifter jf. ligningsvejledningen E.G eller beregnes efter Ligningsrådets satser jf. LL 9 B. Hvis der er tale om en gulplade bil, skal det bemærkes at der ikke er sammenfald mellem den skattemæssige og den momsmæssige betragtning af bilens placering. Den selvstændige erhvervsdrivende kan således vælge at få leje af bil jf. Ligningsrådets satser jf. LL 9 B, uden at miste retten til at fradrage momsen på samtlige momsbelagte driftsudgifter. Hvorvidt en bil skal placeres indenfor eller udenfor virksomheden må altid bero på en individuel betragtning. Tidligere blev der i forbindelse med køb af personbiler foretaget skattemæssige spekulationer. Dette blev gjort ved at bilen blev indkøbt i december, hvorved den selvstændige erhvervsdrivende skulle beskattes af fri bil i en enkelt måned, mod retten til skattemæssigt at afskrive fuldt ud på bilen i det pågældende indkomstår. Ved næste indkomstårs begyndelse blev bilen taget ud af virksomheden til bogført værdi og der blev ikke efterfølgende afskrevet på bilen. 14 Lærebog om indkomstskat af Aage Michelsen m.fl., side 184. Side 27 af 91

32 På salgstidspunktet var der således fuldt fradrag for værditabet i virksomheden jf. AL 12 da det her fremgår at fortjeneste/tab medregnes med så stor en del, som svarer til forholdet mellem de ved indkomstopgørelsen i alt fratrukne afskrivninger og de samlede beregnede afskrivninger. Da alle foretagne afskrivninger var foretaget i det indkomstår hvor bilen var placeret i virksomheden, var alle afskrivningerne erhvervsmæssige, hvorved det fulde tab kunne fratrækkes i indkomstopgørelsen. Denne mulighed blev dog lukket i 2004, hvorved at biler indkøbt den 7. oktober 2004 eller senere og som overføres fra virksomheden til privatsfæren den 7. oktober 2004 eller senere således er omfattet af et andet regelsæt, hvilket bevirker at genvundne afskrivninger vedrørende blandet benyttede biler skal beskattes når bilen tages ud af virksomhedsordningen, svarende til reglerne i AL 4. Bilen betragtes således som solgt på dette tidspunkt. De biler som blev udtaget før denne lovændring og som stadig ikke har solgt, risikerer dog inden længe, at også deres skattemæssige dispositioner bliver påvirket, da der p.t. ligger et forslag om præcisering af de allerede gældende regler, hvoraf det fremgår at et eventuelt tab i forbindelse med salg af et blandet benyttet aktiv skal fordeles efter den faktiske benyttelse og ikke efter de foretagne afskrivninger. Det sidste levn efter ovennævnte skattehul er således ved at blive lukket. Det er endnu uvist hvorvidt lovforslaget bliver vedtaget med tilbagevirkende kraft, hvilket kan betyde, at de erhvervsdrivende som i 2006 har handlet bil i troen om at de var omfattet af det gamle regelsæt, kan risikere at de bliver omfattet af det nye lovforslag, som gør at ikke hele tabet ved salg af bilen kan fratrækkes i virksomheden, men i stedet skal opgøres forholdsmæssigt. Af VSL 1 stk. 3, 2. pkt., fremgår der ligeledes nogen særregler vedrørende blandet benyttede ejendomme. Disse skal indgå med den erhvervsmæssige del af ejendomsværdien. Hvis den erhvervsmæssige del udgør mere end 25 % skal der jf. VUL 33 foretages en vurderingsfordeling (ejerboligfordeling). Foreligger der ikke en Side 28 af 91

33 fordeling på ejendommen, kan ejendommen hverken helt eller delvist indgå i virksomhedsordningen. Visse typer af ejendomme kan dog ikke indgå i virksomhedsordningen. Sommerhuse, der anvendes både privat og til udlejning kan eksempelvis ikke indgå i virksomhedsordningen. Og netop med hensyn til sommerhuse har det i praksis vist sig at være meget vanskeligt for den selvstændige erhvervsdrivende at bevise, at et sommerhus ikke har været anvendt privat, jf. eksempelvis TfS (LSR) eller TfS Som hovedregel kan sommerhuse derfor ikke indgå i virksomhedsordningen. Jeg har nu fået klarlagt hvilke aktiver der kan indgå i virksomhedsordningen og jeg vil derfor i det følgende se nærmere på hvilke passiver der kan indgå i ordningen Hvilke passiver kan indgå i virksomhedsordningen Det fremgår af VSL 2, stk. 2, 4. pkt., at hele virksomheden skal indgå i virksomhedsordningen. VSL indeholder dog ikke en detaljeret bestemmelse om hvilken gæld der skal indgå i ordningen. Som nævnt i kapitel 6.6 kan private passiver dog ikke indgå. I praksis er det dog nærmest umuligt at administrere denne regel, da det kan være vanskeligt at afgøre hvorvidt en gældspost er opstået som følge af virksomhedens drift eller på grund af private årsager, når virksomheden har været i drift i en årrække. Under forudsætning af at indskudskontoen er positiv, vil der således altid være et argument for at inddrage så meget gæld i virksomheden som muligt, da den selvstændige erhvervsdrivende ved anvendelse af virksomhedsordningen derved opnår fradrag for renteudgifterne i den personlige indkomst mod kun at opnå et fradrag i kapitalindkomsten, hvis gælden holdes udenfor virksomheden. Ovennævnte sondring forudsætter dog at rentesatsen på gælden er større end eller lig med kapitalafkastsatsen, idet det eller vil være en større fordel blot at hæve kapitalafkast i virksomhedsordningen. Side 29 af 91