Activity Based Costing

Transkript

1 HA-int tysk og engelsk 6. semester 1. maj 2012 Institut for Økonomi Forfattere: Kristian Posselt Nielsen (402626) Jesper Gyldenlev Andersen (300922) Kristian Groth Albøge (300970) Vejleder: Thomas Borup Kristensen Activity Based Costing versus Vagn Madsens Variabilitetsregnskab & Zakken Worres Styringsorienterede Regnskabsvæsen Business and Social Sciences Aarhus University Forår 2012

2 Abstract In this thesis we have tested the hypothesis that the Activity Based Costing accounting theory cannot substitute or complement the registration frameworks, developed by the two Danish theorists Vagn Madsen and Zakken Worre. Our thesis is based on a comparative study inspired by the Bjørnenak and Olson framework, which is commonly used for comparing management accounting systems. The comparison of the three systems has been carried out solely on a theoretical basis, and does not include any empirical argumentation concerning the tested hypothesis. For the purpose of this thesis, we have identified four relevant dimensions for comparison; Objective, Partition & Allocation, Variability & Reversibility and Time. Our theoretical examination has focused on these dimensions. Based on the theoretical analysis, findings show that an ABC-model alone cannot substitute a basic registration framework, due to the fact that ABC needs data input from other systems. The ABC-model can however function as part of an integrated accounting system with one of the Danish frameworks as fundament. We have found that the weaknesses of the ABC-model are counterbalanced by the strengths of the registration frameworks and vice versa. We have identified variability and reversibility as the most significant weaknesses of the ABC-model because it does not give a true picture of the relations between resources and the cost objects. The registration systems register the variability and reversibility of the resources in the Factor Type registration dimension. We suggest that the cost estimates of the ABC-model are used for inspirative purposes and that they are complemented with these variability and reversibility registrations of the basic registration frameworks. This makes system external ad hoc analyses possible, which also provides short-term consequence mapping for decision-making. On the other hand ABC provides a structured solution for the tasks of management accounting, a feature that the registration systems lack. The structure, and the flexibility of the ABC-model, provides the opportunity to apply either ex post or ex ante data. Therefore an ABC cost accounting system can easily be transferred from cost allocation to solving budgeting through Activity Based Budgeting, after which the budgeted costs can be compared with the actual costs. The basic registration frameworks can solve these tasks as well, but they lack this well-defined structure of the ABC-model.

3 Because of the identified problems in both the ABC-model and the Danish frameworks the solution proposed, in this thesis, is an integrated system, where the Danish frameworks cooperate with the ABCmodel, so that the framework provides data for solving the tasks ABC covers. The design of the ABC-model depends on the concrete management accounting task at hand. A natural weakness of the integrated systems design proposed in this thesis is that the ABC-model cannot be designed to solve all management accounting tasks optimally, and therefore a ranking of the tasks is proposed as a solution to this problem.

4 Indholdsfortegnelse 1 INDLEDNING HYPOTESE METODE ARBNOR & BJERKES METODESTRUKTUR GRUNDLÆGGENDE ANTAGELSER & PARADIGME METODISK TILGANG OPERATIVT PARADIGME LITTERATURVALG & KILDEKRITIK AFGRÆNSNING STRUKTUR DEL I: DEN TEORETISKE BEHANDLING DE DANSKE GRUNDREGNSKABER Vagn Madsens Variabilitetsregnskab Variabilitetsregnskabets formål Registreringsdimensioner Art Afdeling Formål Hierarki Variabilitet og reversibilitet Tidsperspektiv Kritik af Variabilitetsregnskabet Zakken Worres Styringsorienterede Regnskabsvæsen Baggrunden for Det Styringsorienterede Regnskabsvæsen Grundlæggende principper Formål Variabilitet & Reversibilitet Omkostningstyper Salgsfremmende Omkostninger Stykomkostninger Kapacitetsomkostninger Kapacitetsnetværk Side 4 af 93

5 Målelighed Registreringsdimensioner Artsinddelingen Informationsindgangsinddeling Procesinddeling Formålsinddeling Tidsperspektiv Kritik af Det Styringsorienterede Regnskabsvæsen Sammenfatning af de Danske Grundregnskaber ACTIVITY BASED COSTING Baggrunden for Activity Based Costings Udvikling Strukturen i et ABC-Regnskab Formål med en ABC-Implementering Omkostningsallokering Kapacitetsstyring Procesforbedring Budgettering Formålsspecifikt Omkostningsregnskab Activity Based Management Deling & Fordeling i ABC-Systemet Ressource Cost Drivere Aktivitets Cost Drivere Antal Aktiviteter ABC-Hierarkiet Primære & Sekundære Aktiviteter Tidsperspektiv Variabilitet & Reversibilitet Kritik af Activity Based Costing Opsamling på Activity Based Costing DEL II: DEN ANALYTISKE BEHANDLING OVERSIGTSMODEL TIL ANALYSEN FORMÅL Grundregnskab versus Omkostningsregnskab Sammenstilling af Regnskabernes Opgaver De Danske Teoretikeres Regnskabsopgaver Regnskabsopgaverne versus Omkostningsregnskabets Funktionsområde Det Eksterne Regnskabsvæsen Side 5 af 93

6 Kalkulationsopgaven Kontrolopgaven Alternativopgaven Procesforbedringer Styring af Ubrugt Kapacitet Budgettering Inspirative Formål Opsummering på Sammenligning af Metodernes Formål DELING & FORDELING Begrebssammenligning Brug af Arbitrær Fordeling Fordelingsnøgler Sammenligning af Fordelingsnøgler Sammenfatning VARIABILITET & REVERSIBILITET Begrebsforskelle Kritikken af Activity Based Costing De Danske Grundregnskabers Håndtering af Variabilitet og Reversibilitet Opsamling på Variabilitet & Reversibilitet TIDSPERSPEKTIV Ex Post versus Ex Ante Data Permanent eller Midlertidig Implementering DISKUSSION Registreringsbehov i Activity Based Costing Kalkulations- og Alternativopgaven i Activity Based Costing Activity Based Costing som Beslutningsmodel Activity Based Costing som Delsystem i det Interne Regnskab Økonomisk Vurdering af Procesforbedringer Kontrolopgaven i Activity Based Costing Kapacitetsstyring Eksternt Regnskabsvæsen Opsamling KONKLUSION BIBLIOGRAFI Side 6 af 93

7 1 Indledning Det interne regnskabsvæsen spiller en central rolle i driften af virksomheden, idet informationer herfra bliver en væsentlig del af grundlaget for styringsmæssige dispositioner. På den baggrund har det interne regnskabsvæsen været et særdeles diskuteret emne, og der har således udviklet sig en række skoler verden rundt. Udviklingen i Danmark og USA er således også gået i forskellige retninger i forhold til fokusområde og begrebsapparat. Hvor man i Danmark har fokuseret på etablering af et formålsneutralt grundregnskab, har man i USA haft fokus på formålsbestemte løsninger. I den danske økonomistyringslitteratur peger de fleste forfattere på Vagn Madsens Variabilitetsregnskab og Zakken Worres Styringsorienterede Regnskabsvæsen, som de mest signifikante danske tilgange til det interne regnskabsvæsen. Variabilitetsregnskabet opstod på baggrund af en diskussion om regnskabets primære opgave. Madsen forslog, at registreringsopgaven skulle være centrum for det interne regnskab og dermed danne grundlag for løsning af diverse regnskabsopgaver. Fokus blev dermed drejet over på objektiv registrering af omkostningsdata i et grundregnskab, hvor man tidligere havde søgt at løse regnskabets opgaver særskilt. Worre udviklede sit Styringsorienterede Regnskabsvæsen som en delvis kritik af Madsens Variabilitetsregnskab, idet han udvidede Madsens registreringer med en ekstra dimension. Worres Styringsorienterede Regnskabsvæsen havde som fokus at klassificere og registrere virksomhedens kapacitetsomkostninger ud fra variabilitet og reversibilitet, og - i lighed med Madsen - ønskede Worre et objektivt registreringssystem til løsning af flere formål. Activity Based Costing 1 dukkede op i USA i slutfirserne som en kritik af de traditionelle amerikanske omkostningsregnskaber. Kritikken blev fremført at to professorer fra Harvard Business School, Robin Cooper og Robert Kaplan, og gik hovedsageligt på, at de traditionelle amerikanske full-cost omkostningsregnskaber resulterede i skæve omkostningsestimater. Full-cost regnskaberne blev udviklet i en tid, hvor virksomhedernes omkostningsstruktur var anderledes. Cooper og Kaplan argumenterede for, at de indirekte omkostninger optog en stadig stigende andel af virksomhedernes samlede omkostninger, 1 Herefter hovedsageligt betegnet ABC 2 Værkets fulde titel er; Cost & Effect: Using Integrated Cost Systems to Drive Profitability and Performance. Side 7 af 93

8 hvorfor en bedre allokering af disse var nødvendig (Cooper & Kaplan, 1988, s. 96). Nødvendigheden for nytænkning af omkostningsregnskabet blev tydeliggjort af, at amerikanske virksomheder, især inden for elektronik- og bilindustrien, blev udkonkurreret op gennem firserne af japanske virksomheder, der havde udviklet en række innovative ledelsespraksisser (Turney, 2010, s. 3). ABC blev fremhævet som et omkostningssystem, der løste det traditionelle omkostningsregnskabs mangler. Til trods for en del kritik er ABC blevet relativt udbredt i lande som USA og England. Teorien har dog ikke oplevet så stor gennemslagskræft blandt virksomheder i Danmark. (Bukh & Israelsen, 2003b, s. 11). Udbredelsen af ABC blandt danske virksomheder er således lidt lavere end i mange andre lande med en andel på omtrent 12 % (Nielsen & Jakobsen, 2007, s. 46). Fordi ABC er et resultat af kritikken rettet mod den tidligere amerikanske praksis, er det ikke givet, at denne metode passer ind i den danske tilgang til omkostningsregnskaber, hvorfor det ud fra et teoretisk synspunkt kan diskuteres, om ABC kan bidrage til eller erstatte de danske modeller. 2 Hypotese I vores undervisning på Handelshøjskolen har den amerikanske tilgang til det interne regnskabsvæsen været toneangivende i pensum, hvor fokus i høj grad har ligget på Activity Based Costing. Det har givet det indtryk, at den amerikanske tilgang har været fremherskende i erhvervslivet. Det kan derfor undre, at de føromtalte undersøgelser indikerer, at ABC ikke er så udbredt i Danmark, som man skulle tro, eftersom tankegangen bag de danske grundregnskaber, som har været den dominerende tilgang til det interne regnskabsvæsen i Danmark, blev udviklet for mange årtier siden. Det virker besynderligt, at en forholdsvis nyudviklet metode som ABC ikke for alvor har formået at gøre sig gældende i forhold til disse gamle metoder. Det faktum, at ABC ikke for alvor har slået igennem i Danmark, kan ses som et symptom på, at metoden ikke har noget at byde ind med i forhold til den eksisterende praksis. Dette leder os hen på følgende hypotese for afhandlingen; Med udelukkende udgangspunkt i teorien kan Activity Based Costing ikke erstatte eller komplementere Variabilitetsregnskabet eller Det Styringsorienterede Regnskabsvæsen udviklet af henholdsvis Vagn Madsen og Zakken Worre. Vi tager udelukkende udgangspunkt i metodernes teoretiske baggrund i undersøgelsen af ovenstående hypotese. En praktisk undersøgelse af hypotesen ville også være af interesse, men i forhold til de Side 8 af 93

9 ressourcer vi har til rådighed, bliver en sådan analyse for omfattende. Derudover er et logisk første skridt i undersøgelsen af den formulerede hypotese at se på det teoretiske fundament, inden undersøgelsen bliver rettet mod praksis, hvorfor vores teoretiske sammenligning har relevans. Undersøgelsen kunne efterfølgende blive testet i praksis i erhvervslivet, men en sådan undersøgelse ligger altså uden for denne afhandlings rammer. 3 Metode 3.1 Arbnor & Bjerkes Metodestruktur Som udgangspunkt for diskussionen af vores metodiske overvejelser har vi valgt at benytte os af Arbnor og Bjerkes metodestruktur, som er illustreret nedenfor i Figur 1. Modellens opbygning og begreber forklares kort, hvorefter den bruges som struktur for vores metodiske tilgang i relation til denne afhandling. Figur 1: Arbnor & Bjerkes metodestruktur (Arbnor & Bjerke, 1997, s. 15) De grundlæggende antagelser er de forudindtagede antagelser og hypoteser, undersøgerne bevidst og ubevidst tager med sig ind i en undersøgelse. Den metodiske tilgang, der tages til løsningen af en problemstilling, skal ses i forhold til de forudsætninger, undersøgerne havde på forhånd. Disse forudsætninger beskrives i videnskabsteorien som paradigmer, der i litteraturen har en række forskellige definitioner. Thomas S. Kuhn ser et videnskabeligt paradigme som en forståelseshorisont bestående af en faglig matrix og exemplars. Den faglige matrix består af fælles grundforestillinger og konventioner på det videnskabelige område, mens exemplars er de grundlæggende eksempler på paradigmets gyldighed (Holm, 2011, s ). Paradigmet, som man befinder sig inden for, bliver således linket mellem undersøgernes Side 9 af 93

10 forudsætninger og den valgte metodiske tilgang, da dette valg kan ses i forhold til undersøgernes forståelseshorisont. Den valgte metodiske tilgang påvirker, hvordan man praktisk håndterer undersøgelsen, deriblandt formulering af problemstilling eller opstilling af hypotese, indsamling af data og lignende. Der kan sagtens eksistere flere metodiske tilgange inden for et paradigme, ligesom en given metodisk tilgang kan trække på erfaringer fra flere forskellige paradigmer (Arbnor & Bjerke, 1997, s ). Inden for forretningsforskning identificerer Arbnor og Bjerke tre metodiske tilgange, nemlig den analytiske tilgang, systemtilgangen samt aktørtilgangen (Arbnor & Bjerke, 1997, s. 49). Antagelsen i den analytiske tilgang er, at helheden er summen af dens dele. I modsætning til den analytiske tilgang er antagelsen i systemtilgangen, at helheden afviger fra summen af delene. I systemtilgangen undersøges relationerne mellem systemets dele, og der tages således højde for eventuelle positive eller negative synergieffekter. Aktørtilgangen er ikke som de to foregående metodiske tilgange fokuseret på forklaringer, men fokuserer derimod på forståelsen af sociale helheder (Arbnor & Bjerke, 1997, s ). Metodelæren beskæftiger sig med, hvordan et operativt paradigme udvikles, der relaterer den metodiske tilgang til det givne forskningsområde. Det operative paradigme består ifølge Arbnor og Bjerke af metodiske procedurer og metoder. Metodisk procedure relaterer sig til tilpasningen af teknikker til en metodisk tilgang, mens metoder generelt henviser til anvendelsen af disse tilpassede teknikker. Det er her vigtigt at være opmærksom på, at de valgte metoder er passende i forhold til det valgte forskningsområde (Arbnor & Bjerke, 1997, s. 17). Den metodiske tilgang er bestemmende for det operative paradigme og er derfor afgørende for, hvordan studieområdet konkret undersøges. De metodiske overvejelser i denne afhandling bliver i de efterfølgende afsnit systematiseret i relation til Arbnor og Bjerkes struktur. 3.2 Grundlæggende Antagelser & Paradigme De grundlæggende antagelser, vi bevidst eller ubevidst har om økonomistyring og omkostningsregnskabet i denne afhandling, er opstået gennem den læring, som vi har modtaget ved Aarhus School of Business - hovedsageligt gennem faget Økonomistyring. Det kan diskuteres, om vores grundlæggende antagelser har været påvirket af pensummet i faget, som havde stort fokus på den amerikanske tilgang til omkostningsregnskabet, eksempelvis Job Order Costing, Full Costing og Activity Based Costing. Side 10 af 93

11 Funktionalisme bliver ofte fremhævet i forbindelse med videnskabelige undersøgelser inden for samfundsvidenskaben. Dette paradigme bliver typisk brugt til beskrivelse af erhvervsøkonomisk teori (Andersen H., 1990, s. 49) og nærmere bestemt til beskrivelse af økonomistyring (Hartmann, 1999, s. 79). Ud fra det funktionalistiske paradigme ser man virksomheden som en formel struktur, der kan reguleres gennem eksempelvis planlægning, kalkulation og kontrol (Hartmann, 1999, s. 79). Dette er centrale opgaver i virksomhedens interne regnskabsvæsen, hvorfor det funktionalistiske paradigme synes at passe godt til denne type afhandling. Dette paradigme leder os hen på stillingtagen til den konkrete metodiske tilgang, der tages på nærværende afhandling. 3.3 Metodisk Tilgang Heine Andersen beskriver funktionalisme på følgende måde: funktionalisme udgør en metodologisk og teoretisk strategi, der går ud fra, at det er muligt at forklare elementer og egenskaber i sociale systemer ved at henvise til, hvorledes disse elementer eller egenskaber bidrager til eller er nødvendige for, at det sociale system kan overleve. (Andersen H., 1990, s. 49) Systemtilgangen virker som en oplagt metodisk tilgang i forhold til det funktionalistiske paradigme, da fokus altså ligger på forklaring af systemelementer og deres funktion i det samlede system. Vores behandling af omkostningssystemer sker således ud fra en systemtilgang. I systemtilgangen opfattes virkeligheden, som navnet antyder, som et system, hvor elementer er forbundet til hinanden med forskellig styrke. Systemtilgangen opfatter virkeligheden som objektiv, hvilket har den betydning for undersøgelsen, at empiri udelukkende kan bestå af objektiv konstaterbare data og iagttagelser (Wiese, 1989, s. 33). Systemer kan opdeles på flere niveauer. Supersystemer, som er overordnede systemer, består således af en række underordnede subsystemer (Fast, 2008, s. 26). Som nævnt ovenfor undersøges delene i et system, men også relationerne mellem delene undersøges, og synergieffekter herimellem kan betyde, at helheden er anderledes en summen af systemets dele. I teorien skelnes der traditionelt set mellem lukkede og åbne systemer (Fast, 2008, s. 27). Lukkede systemer er isoleret fra det miljø, der omgiver dem, mens åbne systemer har transaktioner med omgivelserne, hvorfor åbne systemer skal forstås i den kontekst, de indgår i (Arbnor & Bjerke, 1997, s. 112). Man taler i denne sammenhæng om at have et holistisk syn på undersøgelsen, hvor den virkelighed der undersøges, Side 11 af 93

12 skal betragtes i sin helhed. Dette introducerer et paradoks i teorien bag systemtilgangen, da systemdelene skal forstås ud fra den helhed, de indgår i, mens helheden dårligt kan forstås uden forståelse af de dele, den består af (Wiese, 1989, s. 32). Vi har i denne afhandling valgt at anlægge et systemperspektiv på omkostningssystemer af flere årsager. For det første er systemtilgangen den dominerende indfaldsvinkel på økonomistyringsteorien i dag (Wiese, 1989, s. 26). Dette gør systemtilgangen til et oplagt udgangspunkt for metodiske overvejelser vedrørende undersøgelse af omkostningssystemer. For det andet passer vores opfattelse af omkostningssystemer ind i den virkelighedsopfattelse og terminologi, som systemtilgangen repræsenterer. Hvis virksomhedens økonomistyring opfattes som et supersystem, kan omkostnings- og grundregnskabet ses som et subsystem til dette overordnede supersystem. Økonomistyring består ligeledes af en række andre subsystemer, som indbyrdes påvirker hinanden i form af eksempelvis dataudveksling. Omkostningssystemer skal således opfattes som åbne systemer, der har transaktioner med deres miljø, som består af andre økonomistyringssystemer. Hvis metaforen om økonomistyring som et supersystem fortsættes, kan der ligeledes observeres synergieffekter mellem subsystemerne, som netop er et bærende element ved systemtilgangen. Et økonomistyringssystem i sig selv er et værdifuldt redskab, men med rettidig og præcis information fra andre økonomistyringssystemer bliver værdien af alle systemerne som en helhed større end værdien af systemerne set i isolation. I systemtilgangen kan man anse et system som bestående af tre overordnede, forbundne dele: input, transformationsproces og output (Wiese, 1989, s. 27). Systemet skal således forstås som en proces, hvor input bliver omdannet til output i transformationsprocessen. Det er en systembetragtning, som direkte kan overføres på et ABC-system. Ressourcerne i omkostningssystemet fungerer således som input, der via aktiviteter, der kan opfattes som transformationsprocessen, bliver omdannet til omkostningsobjekter, der repræsenterer systemets output. ABC passer således ind i systemtilgangens perspektiv. Både Vagn Madsen og Zakken Worre, der er idemændene bag henholdsvis Variabilitetsregnskabet og Det Styringsorienterede Regnskabsvæsen, kan også opfattes som systemteoretiske i deres virkelighedsbillede (Wiese, 1989, s ). Dette indses let, da Madsen og Worres systemer er grundregnskaber, der som udgangspunkt leverer objektive registreringer til løsning af andre konkrete regnskabsopgaver. Der er altså et tydeligt sammenspil mellem registreringsopgaven og andre regnskabsopgaver, der skaber en synergieffekt. Registreringer i et grundregnskab er i sig selv ikke meget værd, hvis ikke de bruges til løsning af andre regnskabsopgaver. Da vores konkrete problemstilling er en sammenligning af ABC med Side 12 af 93

13 Variabilitetsregnskabet og Det Styringsorienterede Regnskabsvæsen, bliver konsekvensen af vores metodiske tilgang, at en sådan sammenligning ikke er relevant uden samtidig at inkludere systemernes relationer til andre økonomistyringsmodeller i det interne regnskabsvæsen for at analysere eventuelle synergieffekter. De akademiske ambitioner ved en undersøgelse inden for systemtilgangen er en beskrivelse, analyse og forudsigelse af systemerne og deres udvikling samt slutteligt en normativ vejledning (Fast, 2008, s. 33). Som en kritik til denne metodiske tilgang fremhæver Wiese, at systemtilgangen mangler en eksplicit metode, hvilket kan besværliggøre arbejde inden for den metodiske tilgang i praksis (Wiese, 1989, s. 52). 3.4 Operativt Paradigme Denne afhandlings løsning af den opstillede hypotese vil tage udgangspunkt i et komparativt studie. Flick bemærker, at man i et komparativt studie ikke observerer en case uddybende i sin helhed. I stedet ses der på bestemte elementer i flere cases, der bliver udsat for sammenligning (Flick, 2009, s. 135). Det er altså ikke meningen, at de forskellige cases skal sammenlignes i deres helhed, hvilket betyder, at en udfordring opstår i forhold til valg af relevante sammenligningsdimensioner. Flick nævner som største fordel ved dette undersøgelsesdesign, at undersøgelsen holdes fokuseret på de allervigtigste elementer. Omvendt består der en risiko for, at vigtige elementer udelades af undersøgelsen, hvis udvælgelsen af sammenligningsdimensioner bliver for snævert udført (Flick, 2009, s. 135). Det er derfor vigtigt, at man som undersøger er bevidst om, hvad der medtages i undersøgelsen, og hvad der holdes ude. Som nævnt i forrige afsnit er en af de største begrænsninger ved den anlagte systemtilgang dens mangel på eksplicitte metoder. For at imødegå dette problem har vi lagt en sammenligningsstruktur ned over afhandlingen i et forsøg på at systematisere sammenligningen af de forskellige teorier. Den struktur, vi har anvendt, er inspireret af Bjørnenak og Olsons struktur til sammenligning af innovative ledelsesværktøjer inden for økonomistyring (Bjørnenak & Olson, 1999, s. 328). Da Bjørnenak og Olson anvender deres analysestruktur på en bred vifte af metoder, har vi valgt at tilpasse sammenligningsdimensionerne til de modeller, der sammenlignes i nærværende afhandling. Den udviklede struktur ses nedenfor i Figur 2. Overordnet set er sammenligningen inddelt i to niveauer: et systemniveau og et elementniveau. På systemniveau sammenlignes modellernes overordnede formål i en virksomheds økonomistyring, mens konkrete elementer i modellerne undersøges nærmere på elementniveau. Side 13 af 93

14 Figur 2: Analysemodel inspireret af Bjørnenak & Olson Da det i dette komparative studie ikke nødvendigvis er relevant at undersøge alle aspekter af de tre modeller, der er i fokus i denne afhandling, vil teoribearbejdelsen af modellerne kun indeholde de elementer af modellerne, der senere hen bliver relevant i forhold til den analytiske bearbejdelse, hvorfor strukturen ovenfor i Figur 2 både tjener som en overordnet rettesnor for den teoretiske behandling af modellerne samt den analytiske sammenligning af modellerne. 3.5 Litteraturvalg & Kildekritik Da denne afhandling tager afsæt i en teoretisk behandling af tre økonomistyringsmodeller, er det naturligt, at afhandlingens kilder skal findes i dokumenter i faglitteraturen. I forhold til denne brug af kilder er der nogle overvejelser, som er relevante at gøre sig. Man skal som undersøger gøre op med sig selv, om man ønsker at udvælge et bredt repræsentativt udsnit af litteraturen på et givent område, eller om man ønsker en mere formålsrettet litteraturudvælgelse. I den sammenhæng kan de tilgængelige ressourcer være med til at gøre udvælgelsen mere selektiv end ønsket (Flick, 2009, s ). I forhold til denne afhandling lander vi et sted imellem det repræsentative udsnit og den snævre formålsbestemte udvælgelse. På den ene side har vi søgt at opnå indsigt i et bredt spektrum af litterære værker på emneområdet - omvendt har vi været begrænset i forhold til ressourcen tid, hvorfor vi i et vist omfang har været nødsaget til at begrænse og formålsrette litteratursøgningen. Når man udvælger og vurderer mulig litteratur, skal man desuden have for øje, hvem der har produceret et givent dokument og til hvilket formål (Flick, 2009, s. 259). Det skal her vurderes, hvorvidt forfatteren er en troværdig kilde på området, og om vedkommende har en dagsorden i forhold til udgivelse af dokumentet. Et praktisk redskab til en vurdering af forfatteres troværdighed har fra vores side været en kontrol af, hvorvidt forfatteren er blevet brugt som reference i andre værker inden for det behandlede område. Side 14 af 93

15 Endeligt skelnes der traditionelt mellem primær, sekundær og tertiær litteratur (Flick, 2009, s. 258). Primær litteratur er oprindelig litteratur på området, hvorimod sekundær litteratur opstår som en reaktion på den primære litteratur. Tertiær litteratur er kilder til at finde anden litteratur og er ikke interessant i denne diskussions kontekst. I denne opgaves sammenhæng kan oprindelige værker af Madsen, Worre samt Cooper og Kaplan betragtes som primær litteratur. Anden litteratur, der behandler disse forfatteres teorier, er således sekundær litteratur på området. I denne afhandling har vi søgt at afbalancere de to former for litteratur. Den primære litteratur fortæller om teorierne, som de oprindeligt var tiltænkt. En mangel ved denne litteratur er dog typisk, at teoretikere til tider kan være blinde for mangler i deres egne teorier, hvorfor en behandling af teorierne i sekundær litteratur også er særdeles relevant som kildemateriale. Denne afhandling er derfor baseret på såvel primære kilder fra Madsen, Worre og Cooper og Kaplan samt bøger fra andre teoretikere på området. Den sekundære litteratur er overvejende fra danske forfattere, hvilket skyldes at Madsen og Worres teorier aldrig rigtig har været diskuteret og ej heller har vundet indpas uden for skandinavisk regnskabsteori. I forhold til specielt Madsen og Worre fremgår det tydeligt af den primære litteratur, at det er værker skrevet for mange årtier siden. Sekundære nyere kilder kan i denne forbindelse give en mere samtidig vurdering af metoderne, hvor de til dels bliver sat ind i en moderne kontekst. 4 Afgrænsning På grund af nærværende afhandlings begrænsede omfang bliver det nødvendigt at afgrænse det emneområde, der har interesse i afhandlingens kontekst. Vi beskæftiger os i denne afhandling udelukkende med de danske og amerikanske tilgange til virksomhedens økonomistyring, og vi vil derfor ikke komme ind på eventuelle strømninger fra andre lande. Da vi forudsætter et stort kendskab til økonomistyring har vi valgt ikke at beskæftige os med teorierne bag de mest almindelige begreber, ligesom vi ikke vil komme ind på videre forklaringer af de traditionelle økonomistyringsmetoder. Hvad angår teorierne bag de tre metoder, vil vi også kun beskrive disse, hvor det Side 15 af 93

16 er relevant i forhold til denne opgaves formål, som er at klarlægge hvorvidt ABC-regnskabet kan substituere eller komplementere de danske metoder. Hvad angår ABC-regnskabet vil vi i denne afhandling hovedsageligt tage udgangspunkt i bogen Cost & Effect 2, som Cooper og Kaplan udgav i ABC er et meget omdiskuteret emne i litteraturen, og vi vil derfor afgrænse os fra andre idéer og strømninger på dette område. Med hensyn til de danske metoder tager vi overvejende udgangspunkt i henholdsvis Madsens Regnskabsvæsenets opgaver og problemer I ny belysning fra 1969 og Worres Omkostningsregnskab og omkostningsstyring Bind 2 fra Ydermere vil i forbindelse med denne afhandlings fokus, som ligger på virksomhedens interne regnskabsvæsen, afgrænse os fra en dybere beskrivelse af det eksterne regnskabsvæsen og dets præcise virke med de beskrevne modeller. 5 Struktur Til besvarelse af den stillede hypotese har vi delt denne afhandling op i to dele. I den første del bliver teorien bag de tre modeller præsenteret, hvorefter vi i anden del, sammenholder og analyserer den gennemgåede teori for til slut at diskutere hvilke faktorer i analysen, der kan bekræfte eller afvise vores hypotese. I afhandlingens første del vil der inden for hver teori først blive præsenteret en begrundelse for udviklingen af teorien, hvorefter modellens opbygning kort vil blive beskrevet. Derefter vil vi beskrive, hvordan hver model forholder sig til dimensionerne formål, deling og fordeling, variabilitet og reversibilitet samt tid. Til sidst vil vi forholde os kritisk til modellerne. Disse dimensioner vil først blive gennemgået i forhold til Variabilitetsregnskabet i afsnit 6.1.1, derefter Det Styringsorienterede Regnskabsvæsen i afsnit 6.1.2, for til sidst at blive beskrevet i forhold til ABC i afsnit 6.2 I opgavens anden del vil vi fra afsnit 7.1 til afsnit 7.5 sammenholde de fire ovenstående dimensioner fra hver model og analysere hvilke ligheder og forskelle, der eksisterer mellem modellerne. Slutteligt har vi i 2 Værkets fulde titel er; Cost & Effect: Using Integrated Cost Systems to Drive Profitability and Performance. Side 16 af 93

17 afsnit 7.6 samlet opgaven i en diskussion af opgavens hypotese. Til sidst findes der i afsnit 8 en samlet konklusion på denne afhandling. 6 Del I: Den Teoretiske Behandling 6.1 De Danske Grundregnskaber Den danske metodetilgang til økonomistyring har fået meget af sin inspiration fra den tyske litteratur. Udviklingen har i Danmark været nogenlunde den samme som i Tyskland og USA, hvor nye metoder er opstået som en kritik af de traditionelle full-cost fordelingsregnskaber fra USA (Israelsen & Sørensen, 1991, s. 90). Danske teoretikere har siden 1950 erne søgt at opstille et internt regnskab med fokus på grundregnskabet, hvis opgave er registrering af omkostningsdata. Grundregnskabet skal ses som et regnskab, der ikke udelukkende har et specifikt formål for øje, men som kan indgå i løsningen af stort set alle virksomhedens styringsopgaver (Bukh & Israelsen, 2004, s. 79). I den amerikanske økonomistyringstradition har der været fokus på fordeling af omkostninger via fordelingsnøgler, der set fra et dansk økonomistyringsperspektiv indebærer et arbitrært element i allokeringen. Fra dansk side forsøger man at undgå sådanne arbitrære omkostningsfordelinger i grundregnskabets registreringer. Man vil således hellere undlade fordeling af en omkostning, der ikke varierer klart med en præstation, frem for at estimere sammenhængen. De omkostningsdata, der registreres i virksomhedens grundregnskab, kan efterfølgende bruges formålsspecifikt, når der eksempelvis skal udarbejdes lønsomhedsanalyser og andre styringsopgaver. Man udtrækker således dataene fra grundregnskabet og foretager de respektive analyser uden for selve regnskabet. Madsen var en af pionererne inden for den danske økonomistyring. Som nævnt i afhandlingens indledning argumenterede Madsen for, at der var brug for et system til at registrere samtlige omkostninger, som endvidere benyttes til at løse det interne regnskabs opgaver. Han udviklede derfor Variabilitetsregnskabet, hvor omkostninger kun fordeles, når der forefindes et klart måleligt tilhørsforhold. Senere udkom Worre med Det Styringsorienterede Regnskabsvæsen, som var en videreudvikling og delvis kritik af Madsens teori, og som indeholdte nogle styringstiltag for kapacitetsomkostninger (Bukh & Israelsen, 2004, s. 79). Side 17 af 93

18 Generelt for begge danske teorier er det, at de begge stiler efter at fremstå som inspirationskilde for ledelsen i virksomheden, hvilket er derfor, de forsøger i størst muligt omfang at undgå arbitrære fordelinger, da dette ødelægger den objektive sandhedsværdi, de mener, der ligger i et grundregnskab. I de efterfølgende afsnit bliver såvel Madsens Variabilitetsregnskab som Worres Styringsorienterede Regnskabsvæsen teoretisk bearbejdet i forhold til de dimensioner, der er relevante for sammenligningen med ABC Vagn Madsens Variabilitetsregnskab Variabilitetsregnskabets formål Diskussionen om Variabilitetsregnskabet opstod første gang i 1950 erne, da Vagn Madsen startede med at argumentere for, hvad det interne regnskabs hovedopgave var (Israelsen & Sørensen, 1991, s. 90). Denne hovedopgave har udviklet sig fra kalkulationsopgaven til kontrolopgaven, for til slut at have fokus på alternativopgaven (Madsen, 1969, s. 129). Madsen argumenterede derudover for, at disse opgaver ikke kan løses uden et registreringssystem til at give oplysninger til systemerne, som dækker de ovennævnte opgaver (Madsen, 1969, s. 81). Samtidig med at disse interne regnskabsopgaver skulle løses, identificerede Madsen to yderligere regnskabsopgaver uden for det interne regnskab, der skulle løses - nemlig overskudsopgaven samt budgetopgaven (Madsen, 1969, s ). Kalkulationsopgaven fokuserer på at fordele omkostninger ud på en virksomheds produkter for derved at kunne lave forecasts over produktomkostningerne til blandt andet prisfastsættelse af produkterne (Madsen, 1969, s. 82). Ordreregnskabet opstod som en løsning på kalkulationsopgaven og havde som mål at allokere direkte og indirekte omkostninger til produkterne. Ordreregnskabet søger at løse allokeringen af de indirekte omkostninger ved hjælp af en volumenbaseret fordelingsnøgle (Madsen, 1969, s ). Det kan derfor siges, at ordreregnskabet kan sammenstilles med den traditionelle full-cost model. Derfor kan kalkulationsopgaven siges at løse både ex post og ex ante vurderinger af produkters omkostninger. Standard- og afdelingsregnskabet opstod som en kritik af ordreregnskabssystemet og har som fokus at svare på kontrolopgaven (Madsen, 1969, s. 129). Denne opgave har som formål at give svar på, hvordan de faktiske omkostninger forholder sig i forhold til de forventede omkostninger (Madsen, 1969, s. 19). Afdelingsregnskabet behandler hver afdeling som en virksomhed, som sælger ydelser til hinanden ved hjælp af standardnormsatser og derefter adderer disse til produkterne, for at få hvert produkts Side 18 af 93

19 normomkostninger. Disse holdes derefter op mod produkternes reelle omkostninger for at se, hvor stor afvigelsen fra standardberegningen til de reelle omkostninger er (Madsen, 1969, s. 82). Alternativopgaven har som hovedopgave at give svar på, hvordan fremtidige handlinger bidrager til virksomhedens overskud. Her argumenterer Madsen for, at man ud fra regnskabet skal få oplysninger om, hvordan omkostninger varierer med en eller flere faktorer, og hvorledes handlinger til at ændre disse faktorer også ændrer virksomhedens overskud. Dette, beskriver Madsen, kan gøres ved hjælp af grænseog bidragsregnskabet. Grænseregnskabet fokuserer på omkostningers variation i forhold til produktet eller en fællesnævner for produktion og afsætning, mens bidragsregnskabet søger at beskrive, hvordan virksomhedens produkter bidrager til virksomhedens overskud (Madsen, 1969, s ). På baggrund af de beregnede alternativkalkuler fastlægges fremtidige handlinger. Disse handlinger inkorporeres i budgettet, for derigennem kontrolopgaven, at kontrollere hvor profitable handlingerne har været (Madsen, 1969, s ). Ifølge Madsen er overskudsopgavens mål at vise overskuddet for en given periode til både ledelsen internt og i forhold til det eksterne regnskab (Madsen, 1969, s. 18). Budgetopgaven søger at løse virksomhedens fremtidige regnskab, dette sker på baggrund af det tidligere opstillede Variabilitetsregnskab og de valgte handlinger identificeret igennem alternativopgaven (Madsen, 1969, s. 39). For at det samlede budget skal kunne opstilles, identificerer Madsen to metoder, som skal sammenholdes. Disse to er grundbudget og handlinger, hvor grundbudgettet skal opbygges ligesom Variabilitetsregnskabet, da disse senere skal sammenholdes. I grundbudgettet skal forecasts identificeres - disse findes på baggrund af registreringsdataene i Variabilitetsregnskabet. Dette grundbudget sammenholdes derved med handlinger identificeret gennem alternativkalkulerne. Ud fra dette opstilles budgettet (Madsen, 1969, s ). Selvom disse opgaver søger at løse forskellige opgaver for hele regnskabsvæsenet, eksisterer der et sammenspil mellem disse, da blandt andet budgettet baseres delvist på baggrund af alternativopgaven. Samtidig bliver kontrolopgaven også nødvendig, når budgettet skal sammenholdes med de reelle omkostningsdata. Madsen kritiserede, at tidligere regnskabssystemer alene fokuserede på løsning af én af de nævnte regnskabsopgaver. Disse systemer vil derfor kun kunne løse regnskabsvæsnets opgaver i et begrænset omfang (Madsen, 1969, s. 128). Derfor mente Madsen, at hovedopgaven i det interne regnskab skulle være registreringsopgaven, hvor man registrerer en virksomheds forbrug af ressourcer. Forbruget registreres i Side 19 af 93

20 grundregnskabet, og registreringerne kan derefter bruges til løsning af de andre regnskabsopgaver (Madsen, 1969, s ) Registreringsdimensioner Variabilitetsregnskabets hovedopgave i det interne regnskab består som nævnt i at registrere forbrug og omkostninger uden nogen form for arbitrær allokering. Undgåelse af arbitrære allokeringer i Variabilitetsregnskabet skal ifølge Madsen implicit forstås som objektivitetsprincippet, da arbitrære allokeringer indeholder kalkuler og derfor bliver subjektive (Madsen, 1969, s ). Madsen argumenterer for, at der ikke skal skelnes mellem direkte og indirekte omkostninger, da alle omkostninger, undtagen faste omkostninger, varierer proportionelt med en kvantitativ faktor. Denne faktor har Madsen defineret som variabilitetsfaktor (Madsen, 1969, s. 133). Disse variabilitetsfaktorer kan for eksempel være antal producerede enheder eller antal maskinomstillinger (Bukh & Israelsen, 2004, p. 82). At omkostninger skal registreres med den kvantitative faktor, som omkostningerne varierer med, kalder Madsen for variabilitetsprincippet (Madsen, 1969, s. 134). Dette princip sammen med objektivitetsprincippet, er for Variabilitetsregnskabet essentielt, da dette medfører, at modellen kan benyttes til at løse registreringsopgaven og endvidere give oplysninger til løsning af andre opgaver i det interne og eksterne regnskab (Madsen, 1969, s. 135). Dog argumenterer Madsen for, at identificering af alle variabilitetsfaktorer bliver meget tidskrævende, hvorfor han foreslår, at omkostninger der proportionelt følger den samme faktor, kan grupperes samme sted (Madsen, 1969, s ). Figur 3: Registreringsdimensioner (Israelsen & Rohde, 2005, s. 271) Art Ovenstående figur viser, hvordan registreringen af et forbrug finder sted i sin statistiske form, inden den bliver registreret i Variabilitetsregnskabet. De tre første dimensioner, art, afdeling og formål, er de dimensioner, som indgår i Variabilitetsregnskabet, hvor de to sidste er til for at beregne omkostningen for forbruget, der finder sted. Dette sker ved, at der i dimension 4 bliver registreret mængden af ressourcen, Side 20 af 93

21 der bliver forbrugt, hvor dimension 5 bliver registreret en standard sats, for ressourcen. Omkostningerne bliver registreret, idet ressourcerne indgår i virksomhedens produktion, og der dermed sker et forbrug. På registreringstidspunktet registreres omkostningerne simultant i de tre dimensioner: art, afdeling og formål (Israelsen, 1993, s ). Dette sker, så der er konstant krydshenvisning mellem de tre dimensioner, hvilket gør, at ethvert registreret forbrug kan blive defineret ud fra hver af de tre dimensioner (Israelsen & Rohde, 2005, s. 271). Registreringen af en omkostningsart skal ikke kun ses som de direkte materiale- og lønomkostninger. Madsen nævner også andre eksempler på omkostningsarter, som det ses i Figur 4 bliver omkostningsarter såsom funktionærydelser og ydelser fra andre virksomheder også nævnt Afdeling I Variabilitetsregnskabet opdeles afdelingsbegrebet principielt i to kategorier: virksomhedsspecifikke omkostninger og afdelingsomkostninger. De virksomhedsspecifikke omkostninger er de omkostninger, for hvilke sporing til en bestemt afdeling ikke kan lade sig gøre. Disse omkostninger er ganske enkelt essentielle for virksomhedens virke og omhandler selve ledelsen af virksomheden (Madsen, 1969, s. 126). I afdelingsdimensionen bliver de omkostninger, der kan fordeles ud på de respektive afdelinger i virksomheden fordelt, hvormed man opnår en overordnet inddeling af omkostningernes tilhørsforhold. Dernæst vurderes det, om omkostningerne kan fordeles videre nedad i afdelingen, eller om de kun varierer med den overordnede afdeling. Eksempler på afdelingsomkostninger kan være administrationsfaciliteter og bygninger (Madsen, 1969, s. 136). Denne fremstilling af Madsens afdelingsbegreb kan ses i nedenstående figur, hvor forbruget til venstre repræsenterer nogle af de ressourcer som Madsen registrerer i omkostningsarten, og samtidig bliver det i afdelingsdimensionen registreret så dybt i hierarkiet, som variabilitetsprincippet tillader det. Side 21 af 93

22 Forbrug - Materialer, f.eks. produktionsmaterial er hjælpematerialer - Arbejdspræstationer f. Eks. Produktionsarbejde, hjælpearbejde - Funktionærydelser - Ydelser fra andre virksomheder - Ydelser af varige Figur 4: Madsens afdelingsbegreb Formål Ud over en registrering af forbruget som art og afdeling sker der også en registrering på formålssiden, hvor det registreres, til hvilket formål ressourcerne forbruges. Hovedformålet i enhver privat virksomhed er at skabe profit, hvilket sker gennem produktion og afsætning af produkter eller serviceydelser. Ved at lave en registrering af forbruget på formålssiden vil det ifølge Madsen vise hvilke ydelser, der har en direkte relation med hovedformålet (Madsen, 1969, s. 138). Disse ydelser er defineret som fremstilling, bearbejdelse og færdiggørelse af produkterne samt marketing og distribution. Ydelserne kan, registreres helt ned på en enkelt komponent, som bruges til fremstillingen af et produkt (Madsen, 1969, s ). Samtidig kan man også gå et niveau højere op og registrere omkostninger, der varierer proportionelt med produktart, som kan defineres som en produktlinje, eller produkter hvor fælles karaktertræk kan identificeres. Her skal det dog noteres, at Madsen argumenterer for, at der ved formålet produktart ikke altid kan defineres én enkelt variabilitetsfaktor, som omkostningerne varierer med proportionelt (Madsen, 1969, s. 141). Derved skal en variabilitetsfaktor, som har en kausal sammenhæng med omkostningerne, identificeres, og denne kan så benyttes til disse omkostninger (Madsen, 1969, s. 133). Samtidig nævner Madsen, at der ikke findes en enkelt løsning af opdelingen af produktformålet, da det afhænger af virksomhedens sammensætning og dens produktsortiment (Madsen, 1969, s. 141). En visuel fremstilling af denne dimension er mulig at opstille ved brug af de samme principper som ved figur 4, hvor man på de øverste niveauer har produktionsformål og afsætningsformål. Under henholdsvis Side 22 af 93

23 produktionsformål og afsætningsformål inddeles der yderligere i hierarkiske niveauer. Samtidig sker der en særskilt registrering af faste omkostninger under formålsdimensionen, disse omkostninger bliver beskrevet nedenfor. De faste omkostninger argumenterer Madsen for hovedsageligt er anlægs- og vedligeholdelsesomkostninger samt administrations- og reklameomkostninger (Madsen, 1969, s ). Disse omkostninger opstår som et problem i Variabilitetsregnskabet, da de ikke varierer proportionelt med nogen faktor, eller ikke har en direkte indflydelse på hovedformålet (Madsen, 1969, s. 138). Madsen argumenterer for, at disse kan medtages i Variabilitetsregnskabet, men dog have en særskilt plads i formålsdimensionen. Dette gøres i praksis ved at kategorisere de faste omkostninger efter vedligeholdelses- og anlægsformål, samt administrations- og reklameformål. Madsen argumenterer for, at man bliver nødt til at acceptere arbitrære fordelingsnøgler i forbindelse med de faste omkostninger, idet de ofte løber over flere perioder (Madsen, 1969, s ). Under vedligeholdelsesformålet kan omkostninger, som har fokus på vedligeholdelse af virksomheden og dens anlæg, kategoriseres. Derudover argumenterer Madsen for, at forbrug, der registreres under dette formål, og som løber længere end én registreringsperiode, har en levetid på 1-4 år (Madsen, 1969, s. 153). Anlægsformålet registrerer omkostninger, som har at gøre med investeringer af virksomhedens anlæg. Disse omkostninger registreres ofte som afskrivninger, og da afskrivninger ifølge Madsen er kalkulerede omkostninger, som ikke tager udgangspunkt i målbare data, bliver sådanne omkostninger fordelt arbitrært. Her argumenterer Madsen for, at anlægsformål har en levetid på 5-30 år (Madsen, 1969, s ). Administrationsformål dækker over de omkostninger, som ikke er direkte henførbare til et bestemt formål, hvor reklameformål dækker over omkostninger der omhandler ikke registrerbare reklameomkostninger (Madsen, 1969, s ) Hierarki Man kan i Variabilitetsregnskabet ikke tale om, at omkostninger bliver delt, medmindre omkostningerne med stor pålidelighed kan spores til et formål eller en afdeling. Dette sker ved at registrere omkostningsarterne efter afdeling og formål, så langt i dybden de kan (Madsen, 1969, s ). Dette ses også i figur 4, hvor man på afdelingssiden, opstiller disse hierarkisk. Hvilket gør at der bliver mulighed for at vurdere hvorledes omkostningerne varierer med over- eller underafdelingerne. Madsen beskriver to afdelinger som indgår i afdelingsdimensionen, produktions- og afsætningsafdelingen. Madsen argumenterer for, at jo mere detaljeret ens hierarkiske opdeling er, jo mere præcist bliver Side 23 af 93

24 omkostningsregistreringerne. Dette gør sig også gældende på formålssiden. Problemet er dog, at en fuld hierarkisk opdeling kan blive for detaljeret i en kompleks virksomhed, og derfor vil registreringsprocessen i nogle tilfælde blive for kompliceret at udføre. I sådanne tilfælde bliver det nødvendigt at gruppere disse omkostninger, hvor de har ens variabilitetsfaktorer (Madsen, 1969, s. 133) Variabilitet og reversibilitet Variabilitetsregnskabet har en høj relation til variabilitetsprincippet, da hele grundlaget med Variabilitetsregnskabet er, at omkostninger skal registreres med dens variabilitetsfaktor. Det er derfor underforstået, at Variabilitetsregnskabet som udgangspunkt har en høj variabilitetsgrad. Dog skal det noteres, at de omkostninger, som Madsen identificerer som faste omkostninger og ikke varierer med en bestemt variabilitetsfaktor, ikke har en høj grad af variabilitet, men det får Madsen argumenteret sig ud af, idet han forklarer, at disse omkostninger skal stå særskilt i regnskabet. Madsen påpeger, som tidligere nævnt, at nogle omkostninger kan grupperes, da de tilnærmelsesvis varierer med den samme faktor. Her kan man argumentere for, at variabilitetsgraden falder, da Madsen selv påpeger, at hver omkostning har en unik faktor, den varierer med. Madsen forholder sig ikke eksplicit til reversibilitet (Andersen M., 1992, s. 46). dette kan tyde på, at Madsen antager, at omkostninger der er tilnærmelsesvis fuldt variable, også er tilnærmelsesvis fuldt reversible. Dette er dog forsimplende, da det ofte ses at fuldt variable omkostninger ikke er fuldt reversible. Israelsen har i sin analyse af Variabilitetsregnskabet tilføjet en dimension, som registrerer graden af reversibilitet, til Variabilitetsregnskabet, da han argumenterer for at selvom omkostninger er tilnærmelsesvis fuldt variable, er de nødvendigvis ikke fuld reversible (Israelsen, 1993, s ) Tidsperspektiv Da Vagn Madsen udviklede modellen, var den tænkt som en model, der skulle afløse tidligere modeller og have fokus på at give svar til de opgaver, som det interne regnskab ønskede at løse. Så derfor skal denne model forstås som en permanent løsning til registreringsopgaven. Dataene, der bliver registreret i modellen, er ex post data, da de bliver registreret, idet der er sket et forbrug. Disse data kan efterfølgende bruges til at producere ex ante data igennem kalkuler og derved være med til at løse alternativopgaven og budgetopgaven (Israelsen & Rohde, 2005, s. 272). Selvom Variabilitetsregnskabet skal ses som en permanent løsning, giver Madsen ikke en eksakt løsning til tidsperioden, som Variabilitetsregnskabet skal benytte. Dog argumenterer Madsen for, at ved modellering af et Variabilitetsregnskab, som begrænser sig Side 24 af 93

25 til kortere tidsperioder, vil der være flere omkostninger, som overskrider perioden og derfor ikke vil kunne registreres i Variabilitetsregnskabet (Madsen, 1969, s ) Kritik af Variabilitetsregnskabet Idet Madsen startede med at udvikle modellen tilbage i 1950 erne, kan det diskuteres, om denne model kan bruges som løsning i dagens erhvervsliv, idet virksomheder i dag er organisatorisk mere komplekse. I dag er det de færreste virksomheder, der kan opdeles i blot en produktions- og afsætningsafdeling. Dette kan gøre dybderegistreringen af omkostninger meget problematiske, da virksomheden er blevet så kompleks, og det derfor er problematisk at spore omkostningen til dens præcise afdeling eller formål. Dette kan gøre registreringsarbejdet meget omfattende og tidskrævende. Samtidig medfører dette også, at mange omkostninger bliver grupperet efter én samlet variabilitetsfaktor for netop at undgå, at modellen bliver for omfattende. Dette kan så medføre, at for mange omkostninger kan blive registreret alt for overordnet, og derfor bliver den kausale afhængighed mellem omkostningen og variabilitetsfaktoren tilnærmelsesvis reduceret. Samtidig, som tidligere nævnt, kan man også dele og registrere omkostninger yderligere ned i hierarkiet, hvis der eksisterer en høj grad af variabilitet - dog bliver dette en meget subjektiv vurdering, da Madsen ikke specificerer yderligere, hvor høj grad af variabilitet der skal til, før en omkostning kan deles Zakken Worres Styringsorienterede Regnskabsvæsen Baggrunden for Det Styringsorienterede Regnskabsvæsen Zakken Worre, som er uddannet lic.merc og tidligere professor ved Handelshøjskolen i København, er en af hovedmændene bag udviklingen af de danske økonomistyringsprincipper. Det Styringsorienterede Regnskabsvæsen blev udviklet som en delvis kritik af Vagn Madsens Variabilitetsregnskab og kan derfor ses som en slags efterfølger til Madsens model (Bukh & Israelsen, 2004, s. 79). Derudover var Worre også meget kritisk overfor de traditionelle omkostningsallokeringsmetoder, der fokuserede på fuld fordeling af virksomhedens kapacitetsomkostninger. Worre mener, at uanset hvor mange ressourcer en virksomhed bruger på at udregne forskellige fordelingsnøgler til allokering af kapacitetsomkostninger, vil fordelingen altid ende i en arbitrær løsning. En sådan løsning vil ikke have nogen egentlig styringsmæssig effekt for virksomheden, og den vil give et meget begrænset sandhedsbillede af registreringerne. Side 25 af 93

26 Som tidligere nævnt skal både Vagn Madsens og Zakken Worres omkostningsmodeller ses som et grundregnskab i virksomheden, og der er derfor ikke noget klart defineret formål med modellerne. Det er således meningen, at virksomheden, når den ønsker at løse formålsspecifikke regnskabsopgaver som eksempelvis lønsomhedsberegninger, kan bruge tallene fra grundregnskabet til at løse specifikke opgaver, som efterfølgende skal foretages udenfor systemet Grundlæggende principper Grundlæggende går Zakken Worres registreringsmodel ud på at registrere, hvilke omkostninger der kan påføres aktiviteten, og hvilke omkostninger der ikke kan klassificeres som direkte, og derfor ikke kan påføres aktiviteten. Begreberne variabilitet og reversibilitet er af afgørende betydning i modellen. Reversibilitet angiver kort sagt, i hvilket omfang en kapacitetsomkostning består eller falder bort, når der sker ændringer i aktiviteten. Variabilitet dækker over, i hvilket omfang en kapacitetsomkostning følger med aktiviteten, når der sker ændringer i denne (Worre, 1994b, s. 20). Når der internt i virksomheden skal udarbejdes lønsomhedsanalyser for de forskellige produkter, varegrupper eller kunder, er det vigtigt, at virksomheden gør sig klart hvilke omkostninger, der har direkte forbindelse til fremstillingen af den givne aktivitet. Det er især her, at kapacitetsomkostningernes variabilitet kommer ind i billedet. Ud fra virksomhedens historiske måledata bliver man i stand til at afgøre hvilke kapaciteter, der varierer med hensyn til eksempelvis antal producerede styk (Worre, 1994b, s. 26). På denne måde kan virksomheden nemmere identificere de variable omkostninger, som naturligvis altid skal med i en lønsomhedsanalyse, og samtidig kan virksomheden også ved hjælp af måledataene identificere hvilke kapacitetsomkostninger, der ikke direkte kan henføres til et bestemt produkt. Et eksempel herpå kan være omkostninger til en afdelingschef. Denne funktion er gerne af administrativ karakter, og især hvis afdelingen producerer flere forskellige produkter/præstationer, kan det blive utroligt møjsommeligt og arbitrært at forsøge at allokere ud på de enkelte produkter. Derfor argumenterer Worre for, at dette skal undgås. En sådan stilling er også som regel meget irreversibel, da en chef ofte har en lang opsigelsesperiode og derfor ikke umiddelbart lader sig skille af med. Samtidig er variabiliteten meget ringe i forhold til afdelingens præstationer (Worre, 1994b, s ). En sådan kapacitetsomkostning skal således ifølge Zakken Worre ikke medregnes i lønsomhedsanalyser og prisfastsættelsesmodeller, da omkostningen ikke har direkte indflydelse på aktiviteten. Udover sådanne omkostninger, som ikke direkte kan henføres til virksomheds aktivitet findes der også såkaldte autonome kapacitetsomkostninger. Begrebet autonome kapacitetsomkostninger dækker over de Side 26 af 93

27 omkostninger, der ikke har noget med virksomhedens aktivitet at gøre. Ifølge Worre kan det ikke betale sig for virksomheden at bruge ressourcer på at løse måleproblemet for sådanne omkostninger, da de er umulige at styre ud fra virksomhedens aktivitet. Eksempler på autonome omkostninger kan være de ressourcer, der bliver brugt på R&D, samt de kapacitetsomkostninger, det ikke kan lade sig gøre at spore til en specifik aktivitet i forbindelse med virksomhedens nuværende præstationer i form af salgbare produkter (Worre, 1994b, s. 28). Da disse omkostninger ikke varierer med aktiviteten og er umulige at måle, skal de ifølge Worre ikke allokeres ud på hverken produkter eller højere oppe på varegrupper o.l. i virksomhedens omkostningsstyringssystem. I nedenstående figur illustreres det, hvordan Worre forestiller sig sammenhængen mellem aktiviteten og omkostningerne. Denne figur danner udgangspunkt for den videre fremstilling af Zakken Worres Styringsorienterede Regnskabsvæsen. Figur 5: Uddrag af Worres Bidragsmodel (Worre, 1994a, s. 97) Side 27 af 93

28 Formål Overordnet set identificerer Worre tre formål med Det Styringsorienterede Regnskabsvæsen; inspirations-, dokumentations- og opdateringsformål. Inspirationsformålet dækker over det formål, at regnskabet skal tjene som inspiration til virksomhedens ledelse. Virksomheden vil som regel foretage omkostnings- og lønsomhedsmålinger efter en periodes afslutning for på den måde at danne sig et overblik over periodens økonomiske forløb. I sådanne periodebeskrivelse mener Worre, at det er vigtigt, at virksomheden begrænser måleniveauet, da det bliver umuligt for ledelsen at foretage meningsfyldte styringsmæssige tiltag på alle poster i perioden. I stedet bør virksomheden fra tid til anden foretage såkaldte aperiodiske analyser, hvor virksomheden laver dybdegående analyser på udvalgte områder i virksomheden, hvor ledelsen i særlig grad har brug for information og inspiration i styringsøjemed (Worre, 1994a, s. 9). Opdatering af prognosedata går ud på, at virksomheden også må foretage konsekvensberegninger af alternativer eller fremtidige investeringer. Når virksomheden i sit registreringssystem registrerer diverse omkostninger, er dette en stor hjælp til udarbejdelser af prognoser for fremtidigt salg, effektivitet eller omkostninger, som skal danne et overblik over forskellige scenariers indflydelse på virksomhedens økonomiske formåen. Dette giver de bedste forudsætninger, når der skal tages beslutninger både på kort og lang sigt (Worre, 1994a, s. 11). Det skal endvidere bemærkes, at planlægning af budgettet indgår under denne opgave, hvor Worre identificerer to budgetformer; de direkte og indirekte budgetteringsmodel. Den direkte budgetteringsmodel tager ikke højde for indflydelse fra det eksterne miljø og kun har fokus på virksomheden, hvorimod de indirekte budgetteringsmetoder har som fokus at budgettere ud fra efterspørgselen i samfundet (Rohde, 2004, s ). Dokumentationsformålet er den sidste af Worres overordnede formål med Det Styringsorienterede Regnskabsvæsen. Dette formål omhandler vigtigheden af, at virksomheden er i stand til at dokumentere hvilke omkostninger, man har afholdt (Worre, 1994a, s. 12). Hvis virksomheden eksempelvis skal kunne bevise hvilke omkostninger, man har haft i forhold til at modtage betaling for færdigt arbejde, er det vigtigt, at man har sine omkostninger registreret i sit system, så de let og hurtigt kan fremvises. Dette kommer blandt andet til udtryk gennem det eksterne årsregnskabs krav samt information til interessenter. Side 28 af 93

29 Variabilitet & Reversibilitet Som tidligere nævnt spiller omkostningernes variabilitet og reversibilitet en vigtig rolle i Det Styringsorienterede Regnskabsvæsen. Variabilitet forstås på den måde, at det måles i hvor høj en grad en ressource varierer med ændringer i en given aktivitet. Når virksomheden gennem sine registreringer opnår et overblik over hvilke ressourcer, der varierer med hvilke aktiviteter, og i hvilken grad de varierer, bliver man i stand til at foretage styringsmæssige dispositioner for omkostningen (Rohde, 2004, s. 98). Dette skal særligt ses med henblik på hvilke ressourcer, der kan reduceres på i tilfælde af aktivitetsnedgang og tilsvarende, hvilke man må opjustere ved aktivitetsfremgang. Worre arbejder som nævnt under grundprincipperne med variabilitetsgrader, hvor en variabilitetsgrad på 1 vil sige, at ressourcen varierer præcist med aktivitetsniveauet (Worre, 1994b, s. 19). Disse omkostninger siges så at være variable omkostninger, og de kan fordeles ud på de aktiviteter, de varierer med. Ressourcer, der benyttes til flere forskellige aktiviteter, vil derimod have en ringere grad af variabilitet med den enkelte aktivitet, og de kan således, ifølge Worre, ikke fordeles troværdigt ud. Reversibilitet angiver, i hvilket omfang en omkostning kan afskaffes i tilfælde af aktivitetsnedgang. Når man under variabilitet forholder sig til, i hvilket omfang en ressource varierer med en aktivitet, ser man under reversibilitet på, i hvilket omfang omkostningen så også lader sig slippe af med. En fastansat medarbejder, med eksempelvis tre måneders opsigelse, kan umiddelbart godt være variabel i forhold til en enkelt aktivitet, men hvis denne aktivitet afskaffes, er han ikke øjeblikkelig reversibel, da lønomkostningen bliver opretholdt i opsigelsesperioden. Omvendt kan man sige, at direkte materialer, der ad hoc indkøbes i forhold til den producerede mængde, er reversible, da disse omkostninger også falder bort, når aktiviteten falder bort (Worre, 1994b, s. 22) Omkostningstyper I Det Styringsorienterede Regnskabsvæsen bliver omkostningerne delt op i tre forskellige kategorier. Disse kategorier har forskellige grader af variabilitet og reversibilitet. De tre kategorier er salgsfremmende omkostninger samt styk- og kapacitetsomkostninger Salgsfremmende Omkostninger Salgsfremmende omkostninger betegner alle de omkostninger, der løber på virksomhedens salgsfremmende aktiviteter, og disse omkostninger varierer altså således (i hvert fald principielt) med aktiviteten og har derfor en relativ høj variabilitetsgrad. Rent styringsmæssigt er det dog vanskeligt for virksomheden at lave ret præcise registreringer i forhold til aktiviteten og de forskellige produkter. Dette Side 29 af 93

30 skyldes, at de salgsfremmende omkostninger, som oftest afholdes i de forrige budgetperioder og ikke i den delperiode, hvor salget afholdes i (Rohde, 2004, s. 96). Ifølge Worre skal virksomheden forsøge at bestemme hvilke salgsfremmende omkostninger, der hører til hvilken periodes afsætning, men da dette normalvist kan være meget svært, er det også vigtigt, at virksomheden anerkender problemstillingen. Man kan i dette tilfælde blive nødsaget til at gå på kompromis med regnskabets eller budgettets sandhedsværdi. Når man inddrager de salgsfremmende omkostninger, bliver man nødt til at udregne dem ud fra hele markedsføringskampagnens levetid. Hvis kampagnen eksempelvis løber over to år, er det således hele denne periode, markedsføringsindsatsen skal gælde for. Iagttagelsen over for den forringede sandhedsværdi kommer så til udtryk, når virksomheden i løbet af denne overordnede periode udregner de delperiodiske resultater. Ved disse udregninger er det vigtigt, at salgsindsatsen ikke tages for bogstaveligt, da det bliver meget besværligt at afgøre hvor stor en del af omkostningerne, der hører til hvilken periodes afsætning (Worre, 1994b, s. 93) Stykomkostninger Stykomkostningerne er den omkostningsgruppe med størst variabilitet. Stykomkostningerne angiver alene de omkostninger, der er direkte forbundet med aktiviteten og dermed produktionen af salgbare produkter. Begrebet svarer til, hvad man traditionelt betegner som variable omkostninger. Ifølge Rohde er Worres definition af stykomkostninger følgende: Stykomkostningerne dækker pr. definition ressourcer, der principielt anskaffes i takt med, at de forbruges af de indtægtsgivende aktiviteter, og som derfor udviser et tilnærmelsesvis proportionalt forløb med disse (Rohde, 2004, s. 95) Kapacitetsomkostninger Kapacitetsomkostninger er generelle omkostninger for ressourcer, der afholdes på én gang, men hvor disse ressourcers kapacitet benyttes af flere aktiviteter og som løber over flere perioder. Disse kapacitetsomkostninger har en lav grad af variabilitet, da de for det meste ikke bliver hverken dyrere eller billigere, hvis aktiviteten svinger op eller ned inden for rimelighedens grænser. Worre arbejder med to forskellige typer af kapacitetsomkostninger, nemlig anlægsomkostninger og kontante kapacitetsomkostninger (Rohde, 2004, s. 95). Ifølge Worre skal anlægsomkostningerne ikke regnes med i regnskabet for virksomhedens delperioder. Dette skyldes, at de ikke er direkte henførbare til aktiviteten, samtidig med at de som regel giver kapacitet Side 30 af 93

31 til flere forskellige aktiviteter og funktioner. Eksempler på anlægsaktiver er således bygninger og store maskiner, der fremskaffes til brug i længere tid, og som ikke kun har til formål at servicere en enkelt aktivitet. Som nævnt skal disse anlægsomkostninger ikke regnes med i delperiodens regnskab, da dette ville kollidere med regnskabets sandhedsværdi, hvis der skulle allokeres arbitrære omkostninger ud på produkterne/grupperne. I stedet skal helperiodens omkostninger for den til rådighed havende kapacitet figurere på årsregnskabet under afskrivninger, da omkostningerne heller ikke må glemmes (Rohde, 2004, s. 8-9). De kontante kapacitetsomkostninger er omkostninger, som skal afholdes i hver delperiode; det være sig for eksempel løn til fastansatte medarbejdere eller den mængde af strøm, der måleligt bruges i perioden (Worre, 1994b, s. 1). Styringsmæssigt har de kontante kapacitetsomkostninger ikke særlig stor grad af variabilitet i forhold til aktiviteten, men hvis de ikke direkte kan forbindes med aktiviteten, kan de muligvis alligevel forbindes med en aktivitetsgruppe eller lignende. Worre har i sin model opstillet tre betingelser, hvor en af dem skal være opfyldt, for at de kontante kapacitetsomkostninger kan medregnes i delperioden (Worre, 1994b, s ). For at første betingelse er opfyldt skal kapacitetsomkostningerne medtages i den delperiode, de anskaffes. Det vil sige, at hvis virksomheden anskaffer kapacitet i en delperiode, skal de dertilhørende omkostninger regnes med i perioderegnskabet. Anden betingelse kræver, at kapacitetsomkostningerne medtages i de perioder, de forbruges. Der henvises ifølge Worre her til eksempelvis anskaffelse af reservedele, som skal bruges i de efterfølgende perioder. Dette vil sige, at sådanne indkøb ikke medregnes i anskaffelsesperioden. For det tredje og sidste skal de kontante kapacitetsomkostninger medregnes i den delperiode, hvor de betales. I sidstnævnte tilfælde drejer det sig eksempelvis om løn til faste medarbejdere, husleje og forsikringer, der forfalder i løbet af perioden. I forlængelse af de tre betingelser kan nævnes, at det er i den tredje betingelse, at man opnår den største sandhedsværdi og tidstrohed, da sådanne omkostninger meget målbart kan tillægges denne specifikke periodes regnskab. Derimod giver specielt den første betingelse ikke et så retvisende billede, da kapaciteten godt kan bruges i flere delperioder. Worre kalder disse tre betingelser for kontantprincippet, hvor det tilsigtes at periodisere de kontante kapacitetsomkostninger til de delperioder, hvor de benyttes. Dette gøres for at opnå den størst mulige sammenhæng mellem resultatopgørelsen og likviditetsopgørelsen (Worre, 1994b, s ). Side 31 af 93

32 I forbindelse med disse tre betingelser for kapacitetsomkostningernes fordeling er det også værd at nævne, at Hansen i 1975 foreslog en inddeling af kontante kapacitetsomkostninger i tre kategorier, som de bagvedliggende ressourcer inddeles i, når ressourcetrækket skal spores (Rohde, 2004, s ). Den første kategori er særbestemte kapacitetsomkostninger, som er omkostninger, der kun knytter sig til en enkelt proces. En sådan omkostning kan derfor fordeles ud på processen med 100 % sikkerhed og i dette tilfælde tillades det, at man fordeler kapaciteten nedad. Den anden kategori er sambestemte kapacitetsomkostninger, og man kan sige den er delt op i to underkategorier, nemlig direkte sambestemte og indirekte sambestemte kapacitetsomkostninger. De direkte sambestemte kapacitetsomkostninger er kapaciteter, hvis ressourcer bliver benyttet af flere forskellige processer, men hvor de er relativt enkelt at måle de enkelte processers træk på ressourcen, samt at målingen kan udføres meget troværdigt. Sådanne kapaciteter kan derfor også fordeles ud på processerne på samme måde som de særbestemte kapacitetsomkostninger. De indirekte sambestemte kapacitetsomkostninger er kapaciteter, hvor det ikke kan lade sig gøre at måle ressourcetrækket pr. proces med acceptabel troværdighed. Sådanne omkostninger skal ikke fordeles, og de holdes således på kapacitetsniveau Kapacitetsnetværk Worre har opbygget et kapacitetsnetværk i forbindelse med sporingen af kapacitetsomkostningerne. Netværkets primære opgave er at yde et overblik over virksomhedens kapaciteters sammenhæng med den indtægtsgivende aktivitet (Rohde, 2004, s. 100). Nedenfor er Worres kapacitetsnetværksdesign illustreret for at give et overblik over netværkets overordnede funktionsområde. Side 32 af 93

33 Figur 6: Worres Kapacitetsnetværk (Worre, 1994b, s. 39) Det føromtalte overblik kan være meget nyttigt for virksomhedens ledelse i forhold til at træffe beslutninger omkring aktivitetsnedlæggelser og aktivitetsforøgelser. I forhold til kapacitetsstyring giver kapacitetsnetværket et overblik over hvilke af virksomhedens kapaciteter, der hænger kausalt sammen. Dette gøres ved at identificere måletekniske nøglekapaciteter, som styrer et delsystems primære formål (Worre, 1994b, s. 26). Som modellen viser, er der en række kapaciteter, der eksisterer som en direkte konsekvens af andre kapaciteter. Disse aktiviteter, som kaldes følgeaktiviteter, er vigtige at notere sig, da der naturligvis også afholdes omkostninger for disse, som skal betales, men som kun optræder som en konsekvens af de primære kapaciteter (Rohde, 2004, s. 101) Målelighed Et af nøgleordene i Det Styringsorienterede Regnskabsvæsen er målbarhed. For at virksomheden overhovedet skal være i stand til at foretage styringsmæssige tiltag, skal den naturligvis være i stand til at måle kapacitetsomkostningerne. Det må således forudsættes, for at modellen bliver brugbar, at virksomheden kan lykkedes med at løse måleproblemet for de forskellige omkostninger. Virksomheden må have en database, hvorfra historiske omkostningsdata kan udtrækkes, for på den måde at skabe et overblik Side 33 af 93

34 over hvilke kapacitetstræk, der gør sig gældende for hvilke afdelinger eller funktioner, for på den måde at fordele de kontante kapacitetsomkostninger ud. Når virksomheden kan lykkedes med at løse måleproblemet, kan omkostningerne fordeles ud på de modtagende afdelinger, da de er direkte målbare og derfor kan indgå i delperiodens regnskab (Worre, 1994b, s ) Registreringsdimensioner I Det Styringsorienterede Regnskabsvæsen registreres virksomhedens omkostninger i fire dimensioner, som gør de forskellige måleproblemer blandt virksomhedens omkostninger lettere at løse. Hvad angår målingsdybde, altså i hvilken detaljeringsgrad omkostningerne måles i, er der også fire forskellige niveauer. Disse niveauer benævnes omkostninger i beløb, mængdedata, kapacitetstrækenheder og belastningsenheder. De laveste niveauer er omkostninger i beløb og mængdedata, hvor omkostningerne kun registreres med hensyn til beløbet og mængden. En sådan registrering vil som regel kun foregå i artsog informationsindgangsinddelingen, og den vil derfor kun opfylde dokumentationsformålet, som vi har beskrevet tidligere (Rohde, 2004, s. 107). Kapacitetstrækenheder er et dybere registreringsniveau, hvor målingen foregår på bagrund af, hvor stor en del af en kapacitet en modtagende afdeling lægger beslag på i registreringsperioden. Registreringer på dette niveau kan principielt registreres i alle dimensioner, men procesinddelingen og formålsinddelingen bruges som regel til kapaciteter med høj variabilitet. Ved registreringer efter kapacitetstrækenheder får virksomheden et klarere billede af hvilke ressourcer, der bliver anvendt på de udførte opgaver. Det sidste registreringsniveau er registreringen efter belastningsenheder. Her foregår målingen efter, hvilket antal enheder der eksempelvis er blevet produceret (Rohde, 2004, s ). Hvad angår stykomkostningerne, er det vigtigt at påpege at disse registreres simultant i alle fire dimensioner. Der anvendes her standardpriser og omkostningerne registreres både med beløb og mængde (Bukh & Israelsen, 2004, s. 84) Artsinddelingen Under artsinddelingen menes der bogstaveligt talt hvilken art af omkostninger, der tales om, og Worre registrerer også her, hvilken udgift der løber på anskaffelsen af en ressource. Konkrete eksempler på disse kan være husleje, løn til medarbejdere og forsikringer (Rohde, 2004, s. 105). Artsinddelingen er derfor, hvad man kan kalde første skridt på vejen i udarbejdelsen af virksomhedens omkostningsregnskab. Alene artsinddelingen af omkostningerne er sådan set, hvad der forventes til ekstern brug i virksomhedens resultatopgørelse og er som sådan en nødvendighed for en hvilken som helst virksomhed. Ud over det Side 34 af 93

35 praktiske omkring artsinddelingen stiller lovgivningen naturligvis også krav vedrørende dokumentation af omkostninger, når de skal trækkes fra i skat. Artsinddelingen har også den fordel for virksomheden, at de her får en sortering af kapacitetsomkostningerne på de forskellige egenskaber de besidder - og omkostningssystemets hensigt som inspirations- og prognosekilde bliver dermed opfyldt. Når virksomheden benytter sig af artsinddelingen, bliver det også nemmere at adskille reversibilitets- og variabilitetsgraden af omkostningerne, da der tages hensyn til dette ved inddelingen (Rohde, 2004, s. 106). Rohde bemærker derudover, at når virksomheden inddeler sine kapacitetsomkostninger efter artsinddelingen, er det vigtigt, at de styringskrævende omkostninger både fremgår i beløb og mængde, da man i analyseøjemed dermed kan analysere påvirkninger både på mængde og prissiden (Rohde, 2004, s. 106). Dette er særligt interessant i forbindelse med variabilitetsanalyser, da man vil blive i stand til at analysere, hvor meget et givent træk på en kapacitet vil få af indvirkning på kapacitetsomkostningen, og hvor meget tid kapaciteten bruger på trækket Informationsindgangsinddeling Informationsindgangsinddelingen er en inddeling af omkostninger på organisatorisk niveau. Her bliver de forskellige omkostninger inddelt på de afdelinger og funktioner, for derigennem at udpege, hvor ansvaret for kapacitetsomkostningen ligger. På denne måde mener Worre, at man kan sikre kommunikationen af omkostningsdata i virksomheden, samt at kapacitetsomkostningerne bliver lettere at kontrollere, når de inddeles på de specifikke funktioner, hvor de indgår (Rohde, 2004, s. 106). Omkostningen deles altså i informationsindgangen ud efter opgaveløsningens egenart modsat ved artsinddelingen, hvor omkostningerne inddeles efter deres egenart Procesinddeling Procesinddelingen går overordnet set ud på at dele de forskellige opgaver i virksomhedens afdelinger ud. Med dette forstås, at man identificerer hvilke arbejdsopgaver og hvor meget tid, der bruges på udarbejdelsen af en ydelse (Rohde, 2004, s. 106). Dette kan eksempelvis være reparation eller udbetaling af løn. En afdelings opgaver kan herefter opdeles i primære og sekundære arbejdsopgaver, der, som navnene antyder, er at inddele afdelingens opgaver efter vigtighed. På denne måde kan man fra virksomhedens side opnå at få et større overblik over ressourcetrækket i afdelingerne og hvilke ressourcer, der bliver brugt. Samtidig vil man opnå at få en oversigt over det tidsmæssige aspekt, da man kan identificere hvor lang tid, medarbejderen bør bruge på en opgave samt hvor lang tid, han i virkeligheden Side 35 af 93

36 bruger. Denne forskel kalder Worre for pseudoprocesser, som angiver de uundgåelige tidsspilde, som automatisk vil foregå på en arbejdsplads. Pseudoprocesser kan eksempelvis være sygedage eller betalte pauser, hvor medarbejderen ikke for lavet noget (Worre, 1994a, s ). Dette er en måde, hvorpå en virksomhed og dens ledelse kan opnå viden omkring effektiviteten i afdelingerne - og endnu vigtigere kan et procesinddelt omkostningssystem være med til at identificere, hvor der er muligheder for øget effektivisering Formålsinddeling Formålsinddelingen er inddelingen af en afdelings fysiske output. Her bliver afdelingens eller funktionens ressourceforbrug set i forhold til hvilken mængde, der er blevet produceret (Rohde, 2004, s. 107). Dette har den fordel, at man rent styringsmæssigt kan være i stand til meget klart at se hvilken ressourcemængde og hvor lang tid, der bliver brugt på produktionen, hvis det er en produktionsafdeling (eller ydelse hvis det eksempelvis er en administrationsafdeling). På denne måde er virksomheden i stand til på baggrund af de registrerede omkostningsdata at foretage prioriteringer med hensyn til hvilke opgaver, der skal laves først Tidsperspektiv Ligesom ved Variabilitetsregnskabet bliver omkostningerne i Det Styringsorienterede Regnskabsvæsen registreret ex post, idet det skal fremstå som en registreringsmodel (Rohde, 2004, s. 105). Samtidig bliver data, såsom kapacitetstræk og belastningsenheder også registreret som ex post, idet disse data bliver registreret, da forbruget finder sted (Israelsen & Rohde, 2005, s. 278). Derefter kan data og omkostninger, der er blevet registreret, bruges til at konstruere ex ante data til for eksempel kapacitetsstyring (Rohde, 2004, s. 111). Dog sker dette uden for modellen. Modellen skal ses som en varig løsning, da dette er et grundregnskab, der har som udgangspunkt at løse registreringsopgaven og skal derfor ses som grundstenen i det interne regnskab Kritik af Det Styringsorienterede Regnskabsvæsen Worres Styringsorienterede Regnskabsvæsen er meget teknisk og utroligt detaljeret. Dette følger naturligvis af alle de forskellige registreringsdimensioner og omkostningstyper, som Worre registrerer og måler efter, og det tekniske niveau får også modellen til at fremstå meget sikker og objektiv i sin form. Imidlertid har der været rejst en del kritik af Det Styringsorienterede Regnskabsvæsen. Et så højt detaljeringsniveau kan også være en bremseklods for udbredelsen af modellen, da det kræver et meget stort overblik af virksomhedens omkostninger, og det vil også sætte store krav til de medarbejdere, der skal Side 36 af 93

37 stå for implementeringen og styringen af systemet, for at det bliver brugbart. Worres system bliver ikke særligt brugbart, hvis man ikke hele tiden formår at holde registreringerne af omkostningerne så tæt på de kapaciteter eller aktiviteter, de hører til. Derudover kan det risikere at optage uforholdsmæssige store ressourcer til udførelsen af registreringerne, da det højst sandsynligt vil ligge beslag på mange medarbejdere, og det vil således blive meget dyrt at bruge systemet. Dette har også medført, at der stort set ikke er nogle virksomheder i Danmark, som har organiseret deres økonomistyring efter Worres model. Man har i stedet valgt at udtage nogle principper og derefter udvikle sin egen økonomistyring i virksomhederne (Israelsen & Rohde, 2005, s. 282). Derudover mener vi, at man kan kritisere Worre for ikke i tilstrækkelig grad at tage stilling til eksplicitte beregningsmetoder uden for systemet, når registreringerne skal bruges. Worre beskæftiger sig stort set ikke med dette problem og nøjes kun med at nævne, at der skal foretages beregninger uden for systemet Sammenfatning af de Danske Grundregnskaber De to danske modeller, som vi har valgt at beskrive for at belyse den danske tankegang inden for økonomistyring, minder på mange måder om hinanden. Dette er naturligvis også en logisk konsekvens af, at Worres Styringsorienterede Regnskabsvæsen som sagt er en efterfølger til Madsens Variabilitetsregnskab. Begge modeller går på udarbejdelse af et internt grundregnskab, hvor fokus ligger på registrering af omkostninger uden brug af arbitrære fordelingsnøgler; for derigennem at opnå størst mulig objektivitet i virksomhedens omkostningsregnskab. Dette bliver i Madsens Variabilitetsregnskab udført ved at registrere omkostningsdata i tre dimensioner samtidig. Dette sker ved at registrere ressourceforbruget og ved brug af standardsatser, registrerer man omkostningen i dimensionerne. Ved hjælp af hierarkisk opstilling af omkostningerne fordeles de så direkte som muligt. Fordelingen sker via identifikation af den variabilitetsfaktor, som en omkostning varierer proportionelt mest med. Da omkostningerne opstilles hierarkisk, ophører forskellen mellem direkte og indirekte omkostninger, da samtlige omkostninger nu varierer direkte med en given faktor. Der er dog identificeret visse undtagelser, da Madsen finder det omsonst at fordele overordnede kapacitetsomkostninger, som dækker anlæg, vedligeholdelse, reklame og administration. Disse registreres også i grundregnskabet, men er dog adskilt fra de øvrige omkostninger. I Worres Styringsorienterede Regnskabsvæsen registreres omkostningerne i fire dimensioner. Inden registreringen finder sted deles omkostningerne op i salgs-, styk- og kapacitetsomkostninger, hvor Side 37 af 93

38 stykomkostningerne registreres i alle fire dimensioner samtidig, og ligesom i Variabilitetsregnskabet sker dette ud fra standardpriser. Derimod registreres kapacitetsomkostningerne ikke i hver dimension, idet Worre forsøger så vidt muligt ikke at dele og fordele kapacitetsomkostningerne, hvorved Worres model ikke følger en hierarkisk fordeling af omkostninger. Det er vigtigt at notere sig, at Worre både registrerer kapacitetsressourcernes udgifter og omkostninger. Når ressourcen anskaffes registreres udgiften under artsinddelingen, og først når denne forbruges, registreres omkostningen. I modsætning til Madsen foregår registreringen hos Worre altså ikke simultant i alle registreringsdimensionerne (Bukh & Israelsen, 2004, s. 84). For en god ordens skyld skal det nævnes, at de standardsatser, der benyttes i Madsens Variabilitetsregnskab, og de standardpriser Worre benytter, i realiteten er to ord for det samme begreb (Israelsen, 1989, s. 191). Der, hvor Variabilitetsregnskabet og Det Styringsorienterede Regnskabsvæsen adskiller sig fra hinanden, er deres skelnen mellem udgifter og omkostninger. Hvor Madsens Variabilitetsregnskab udelukkende koncentrerer sig om registrering af ressourcernes omkostninger, har Worre både fokus på anskaffelsen og på hvor og hvornår, ressourcen bliver forbrugt. Derudover er der en klar forskel i forhold til Worre den hierarkiske opdeling, som Madsen benytter. I den hierarkiske opdeling i Variabilitetsregnskabet registreres kapacitetsomkostninger, så langt ned som muligt, og hvor en omkostning, hvis den kan spores direkte, kan opdeles ud fra et variabilitetssynspunkt. Når Madsen i sit Variabilitetsregnskab fordeler omkostningerne helt ned på det niveau, hvor de varierer mest, vil det samtidig komme til syne hvilke omkostninger, der bliver overflødige i forhold til nedlæggelse af aktiviteten. Dette er naturligvis de omkostninger, der varierer mest (Israelsen, 1989, s. 193). I modsætning hertil deler Worre, som sagt, omkostningerne op i stykomkostninger og kontante kapacitetsomkostninger. Dette vil ifølge Israelsen medføre, at man må foretage en forhåndsudvælgelse af, hvor meget en omkostning må variere, før den skal medtages under variable omkostninger. Dette, mener Israelsen, får modellen til at fremstå lidt arbitrær (Israelsen, 1989, s. 193). Man kan samtidig også argumentere for at Variabilitetsregnskabet får et arbitrært element, da Madsen som nævnt, vil gruppere flere omkostninger til en variabilitetsfaktor. Hvor Worre argumenterer for at ressourcetræk kun kan registreres ved direkte måling. Side 38 af 93

39 Ydermere har Worre opdelt, hvad Madsen betegner som afdelingsdimensionen, i to dimensioner (Bukh & Israelsen, 2004, s. 83). Dette er sket, fordi Worre argumenterer for, at der skal ske en opdeling af ansvar og kalkulation, idet man ikke kan give ansvar til ting. Derfor skal informationsdimensionen i Det Styringsorienterede Regnskabsvæsen registrere, hvor ansvaret ligger, hvilket skal ses i forhold til en ansat, afdeling eller underafdeling. Procesdimensionen skal derimod ses som opgaven stillet til den ansatte, afdelingen eller underafdelingen i forhold til registreringen af ressourcen (tid/mængde) til den gældende opgave. 6.2 Activity Based Costing Baggrunden for Activity Based Costings Udvikling Som berørt i indledningen blev ABC introduceret i slutfirserne som en kritik af de traditionelle full-cost fordelingsregnskaber, der på daværende tidspunkt var de fremherskende omkostningsregnskaber i USA. De to Harvard-professorer Robin Cooper og Robert Kaplan, der var pionererne bag ABC-teorien, fremførte en række begrænsninger ved den daværende amerikanske full-cost praksis og præsenterede ABC som løsningen på problemerne. Hovedkritikpunktet var de traditionelle metoders ensidige brug af volumenbaserede fordelingsnøgler (Cooper & Kaplan, 1998, s. 15) ud fra en forsimplende antagelse om, at de indirekte omkostninger varierer med produktionsvolumen, hvilket således ignorer, at nogle indirekte omkostninger eksempelvis varierer i forhold til antal produktserier eller produktlinjer. Denne antagelse betyder ifølge Cooper og Kaplan, at omkostningsregnskabet producerer forvredne estimater, hvor omkostningerne til specialprodukter, der produceres i lav volumen, og som har stort ressourcetræk i form af opsætning af produktionsapparatet, systematisk vil blive undervurderet. Omvendt vil masseproducerede standardprodukter overvurderes (Cooper & Kaplan, 1988, s. 98), da omkostninger fordeles ud fra volumen og ikke det reelle ressourcetræk. Denne mangel er kun blevet mere udtalt i takt med, at virksomhedernes omkostningsstruktur har været under forandring. Direkte arbejdstimer, som har været en typisk fordelingsnøgle i de traditionelle omkostningsregnskaber, er blevet mindre og mindre betydende for omkostningernes variabilitet efter automatiseringen af mange produktionsanlæg, og den relative størrelse af de indirekte omkostninger i virksomhedernes omkostningsstruktur har generelt været stærkt stigende (Cooper & Kaplan, 1988, s. 96). Et alternativ til den fulde fordeling af indirekte omkostninger har været at tage et bidragsperspektiv, hvor kun variable omkostninger fordeles til de enkelte produkter, og hvor man således helt undlader fordeling af de indirekte omkostninger. Bukh og Israelsen bemærker dog, at beslutningstagen ud fra et Side 39 af 93

40 bidragsregnskab bliver stadig vanskeligere på grund af de stigende kapacitetsomkostninger, som i bidragsregnskabet holdes helt ude af fordelingen (Bukh & Israelsen, 2004, s. 5). ABC kan ses som liggende imellem fuld fordeling og bidragsregnskabet, da alle indirekte omkostninger her ikke automatisk fordeles til omkostningsobjekterne. Metoden er dog noget nærmere beslægtet med full-cost metoden, da målet i ABC som udgangspunkt er at fordele langt størstedelen af de indirekte omkostninger til omkostningsobjekter. Traditionelt har man derfor kun holdt omkostninger til ubrugt kapacitet samt udviklingsomkostninger til nye produkter uden for ABC-systemets omkostningsallokering (Cooper & Kaplan, 1988, s ). Den helt grundlæggende filosofi bag ABC er nemlig, at stort set alle aktiviteter i en virksomhed eksisterer for at understøtte produktion og salg af produkter og services, hvorfor omkostningerne til disse aktiviteter bør ses som produktomkostninger (Cooper & Kaplan, 1988, s. 96). Dette er altså argumentet for, at de fleste indirekte omkostninger allokeres ned på omkostningsobjektniveau. ABC s løsning på full-cost metodens delvist arbitrære fordeling af de indirekte omkostninger er kort sagt et mere sofistikeret sæt af fordelingsnøgler til fordeling af omkostninger fra aktiviteter til omkostningsobjekter, der i højere grad giver et retvisende billede af det reelle ressourcetræk. Siden ABC s fremkomst har metoden været særdeles omdiskuteret og har på den baggrund udviklet sig en del over tid, både hvad angår design samt systemets omfang i virksomhedens interne regnskabsvæsen. Der tages i denne fremstilling hovedsageligt udgangspunkt i Cooper og Kaplans udlægning af ABC-metoden i deres værk Cost & Effect 3 fra 1998, hvilket er udgivet omtrent et årti efter metodens introduktion, hvorfor der er taget højde for nogle af de mangler, som metoden havde i sin begyndelse Strukturen i et ABC-Regnskab ABC er ikke en bestemt model eller et bestemt system, som er identisk ved hver implementering, men skal snarere ses som en række principper (Bukh & Israelsen, 2004, s. 7), der i større eller mindre grad implementeres efter behov. Alligevel har ABC normalt en nogenlunde fast struktur. Figur 7 viser, hvordan Cooper og Kaplan ser ABC-systemets overordnede struktur som en to-trins allokeringsprocedure. 3 Værkets fulde titel er; Cost & Effect: Using Integrated Cost Systems to Drive Profitability and Performance. Side 40 af 93

41 Figur 7: ABC's overordnede struktur (Cooper & Kaplan, 1998, s. 84) 4 Denne struktur medfører ifølge Cooper og Kaplan fire udviklingsskridt i designet af et ABC-system (Cooper & Kaplan, 1998, s. 85). Andre teoretikere arbejder med et forskelligt antal designskridt, men i bund og grund introduceres der ikke noget nyt i disse andre opdelinger. Først udvikles et aktivitetskatalog, hvori aktiviteterne identificeres og kort beskrives. Herefter fastlægges hvor store omkostninger, der er ved hver aktivitet, idet virksomhedens ressourcer deles og fordeles til de identificerede aktiviteter i allokeringsprocedurens trin 1. Dernæst identificeres de omkostningsobjekter, der trækker på aktiviteterne, og slutteligt vælges aktivitets cost drivere, der identificerer omkostningsobjekternes ressourcetræk på aktiviteterne, hvorefter omkostningerne fordeles til omkostningsobjekterne i allokeringens trin 2. Det skal bemærkes, at den overfornævnte procedure gælder de indirekte omkostninger. De direkte omkostninger til arbejdskraft og materialer fordeles uden for denne to-trins procedure direkte til 4 Begrebsoversættelsen er taget fra Bukh og Israelsens behandling af ABC (Bukh & Israelsen, 2003a, s. 7) Side 41 af 93

42 omkostningsobjekterne (som illustreret i Figur 7) og adskiller sig således på dette punkt ikke fra de traditionelle omkostningsregnskabers fordeling. Dette understreger, at fokus i ABC ligger på fordeling af indirekte omkostninger. De traditionelle metoders løsning for fordeling af direkte omkostninger findes tilstrækkelig. Denne kortfattede forklaring af udviklingsproceduren for et ABC-system får metoden til at fremstå simpel og ligetil. Når metoden skal implementeres i praksis, støder virksomheder dog på en del designvalg, som kan have afgørende betydning for systemets funktionsevne. I de efterfølgende afsnit vil nogle af de vigtigste designvalg ved implementering af et ABC-system blive belyst yderligere. Dette skal ikke ses som en fyldestgørende undersøgelse af ABC-teorien, men et selektivt udpluk af teorien med henblik på den følgende sammenligning med de danske grundregnskaber Formål med en ABC-Implementering Som noget af det første, når man overvejer implementering af et ABC-omkostningsregnskab, skal man gøre op med sig selv, hvilket formål regnskabet skal tjene i virksomhedens økonomistyring. Generelt kan det siges om ABC, at det er formålsspecifikt, hvilket vil sige, at den enkelte implementering bør afhænge af, hvilket formål regnskabet skal tjene (Bukh & Israelsen, 2004, s. 41). I de kommende afsnit forklares de formål med ABC-systemet, som vi har identificeret som mest almindelige. Herunder hører kalkulationsopgaven, kapacitetsstyring, procesforbedringer samt budgettering Omkostningsallokering Det oprindelige mål med ABC var den langsigtede produktkalkulation via omkostningsallokeringer (Bukh & Israelsen, 2004, s. 85). At det er en langsigtet produktkalkulation er værd at notere sig, idet det antages, at alle omkostninger er variable på lang sigt (Bukh & Israelsen, 2004, s. 86). På kort sigt forholder ABCmetodologien sig ikke eksplicit til omkostningernes variabilitet eller reversibilitet, hvorfor produktkalkulationen må opfattes som langsigtet. Mere herom i afsnit om variabilitet og reversibilitet. ABC har siden udviklet sig i en retning, hvor der ikke længere udelukkende er fokus på produktkalkulationen. Der kan således foretages omkostningsallokeringer, som danner baggrund for lønsomhedsberegninger på en lang række omkostningsobjekter. En væsentlig ændring i ABC i forhold til de traditionelle omkostningssystemer er nemlig, at ABC er meget fleksibel i forhold til valg af omkostningsobjekter (Bukh & Israelsen, 2004, s. 7). Produkter vælges stadigt hyppigt som omkostningsobjekter, men alt efter analysebehov kan omkostningsobjekterne også være eksempelvis Side 42 af 93

43 produktlinjer, serviceydelser, kunder, markeder, distributionskanaler, projekter og så videre. Ved at udføre en næsten fuld allokering af omkostninger til omkostningsobjekterne, kan omkostningsobjekternes lønsomhed vurderes ud fra deres samlede træk på virksomhedens ressourcer sat i forhold til indtjeningen på samme omkostningsobjekter. Målet med den forbedrede omkostningsallokering er ikke blot at opnå mere præcise omkostningsestimater. Det overordnede mål er at øge profitten, bemærkes det af Cooper og Kaplan (Cooper & Kaplan, 1992, s. 8). Med denne påstand menes, at gode omkostningsestimater ingenting er værd, hvis ikke de bruges aktivt som beslutningsgrundlag til prisfastsættelse og vurdering af eksempelvis produkter eller kunders profitabilitet med henblik på en vurdering af, hvorvidt et givent produkt fortsat skal produceres, eller om virksomheden fortsat skal sælge sine produkter til en bestemt kunde eller et bestemt kundesegment Kapacitetsstyring Ud over at allokere omkostninger til omkostningsobjekter til brug i lønsomhedsanalyser kan ABC også anvendes i forbindelse med virksomhedens styring af ubrugt kapacitet. At kapacitet i Cooper og Kaplans optik er et vigtigt begreb i ABC-teorien, fremgår tydeligt af deres karakteristik af et ABC-system som et system, der kan identificere, måle, skabe og håndtere kapacitet (Cooper & Kaplan, 1998, s. 125). For hver aktivitet fastlægges den praktiske kapacitet, da denne værdi er essentiel for udregningen af fordelingsnøgler. Praktisk kapacitet er i praksis svær at måle og vil derfor oftest bære præg af en subjektiv vurdering. Den defineres som det højeste aktivitetsniveau, der kan håndteres uden at skabe forsinkelser og uden brug af overarbejde eller yderligere ressourcer generelt (Cooper & Kaplan, 1998, s. 116). I denne betragtning medregnes, at medarbejdere og maskiner ikke er aktive hele tiden. Et typisk estimat er, at praktisk kapacitet svarer til omtrent % af den teoretiske kapacitet (Atkinson, et al., 2007, s. 147). Den praktiske kapacitet er altså det tilgængelige aktivitetsniveau i en aktivitet i en periode. Det er ikke altid hele den tilgængelige kapacitet i en aktivitet, der bliver udnyttet, hvorfor der ofte vil opstå ubrugt kapacitet. Praktisk kapacitet bliver således summen af den forbrugte aktivitet plus mængden af ubrugt kapacitet (Cooper & Kaplan, 1992, s. 1) 5. Dette er en vigtig indsigt i forhold til kapacitetsstyring. Når 5 I denne sammenhæng bruger Cooper og Kaplan begrebet tilgængelig aktivitet i betydningen praktisk kapacitet. Side 43 af 93

44 ressourceforbruget falder, hvilket kan skyldes et fald i antallet af gange aktiviteten udføres eller øget effektivitet i aktivitetens udførelse, og den praktiske kapacitet for den givne aktivitet er uændret, må det derfor nødvendigvis betyde, at mængden af ubrugt kapacitet stiger. Denne sammenhæng viser tydeligt, at profitten ikke stiger, bare fordi virksomhedens aktiviteter udføres med øget effektivitet. For at øge profitten skal de frigjorte ressourcer udnyttes andetsteds i virksomheden, eller de skal bortskaffes, så den samlede kapacitet - og dermed den uudnyttede kapacitet - bliver reduceret (Cooper & Kaplan, 1992, s. 12). Ved at bruge praktisk kapacitet til udregning af fordelingsnøgler bliver det muligt at skelne mellem forbrugt og ubrugt kapacitet, og ubrugt kapacitet fordeles ifølge ABC-teorien ikke til omkostningsobjekter. Dette giver ifølge Cooper og Kaplan mening, da fordelingsnøgler bør vise ressourcernes underliggende effektivitet, som i teorien ikke påvirkes af, hvad aktivitetsniveauet er (Cooper & Kaplan, 1998, s. 117). Hvis en virksomhed i stedet anvender det faktiske eller budgetterede aktivitetsniveau som basis for udregning af aktivitets cost drivere, kan virksomheden ende i en dødsspiral, hvis aktivitetsniveauet falder (Cooper & Kaplan, 1988, s. 102). Da vil cost driver satsen stige, og der vil dermed allokeres flere omkostninger til omkostningsobjekterne, hvilket typisk resulterer i prisstigninger, som igen normalvist sænker efterspørgslen og dermed virksomhedens aktivitetsniveau. Den indsigt, der fås ved at se på ubrugt kapacitet i forhold til den praktiske kapacitet i aktiviteterne, er i teorien et værdifuldt ledelsesværktøj. Det giver ledere mulighed for at se, hvor i virksomheden der vil opstå ubrugt kapacitet, samt hvor der vil opstå en knap kapacitet. Herefter kan mængden af ressourcer justeres, eller aktivitetsniveauet kan aktivt påvirkes (Cooper & Kaplan, 1992, s. 2). Det skal bemærkes, at denne kapacitetsstyring kun er relevant i ABC-metodens to-trins allokeringsprocedure af indirekte omkostninger, da de variable omkostninger, som henføres direkte til omkostningsobjekterne uden for denne procedure, ikke har nogen ubrugt kapacitet (Cooper & Kaplan, 1992, s. 5). Dette skyldes, at variable omkostninger antages at have fuld variabilitet. Det skal i denne sammenhæng understreges, at kapacitetsstyringsformålet har væsentlige begrænsninger i ABC-regi. Styring af kapacitet på aktivitetsniveau, som forklaret ovenfor, er kun mulig i det omfang ressourcerne er særbestemte til én aktivitet. Hvis en ressource deles af flere aktiviteter, hvilket langt fra er sjældent forekommende i et ABC-system, er det ikke muligt at bestemme den ubrugte kapacitet entydigt på aktivitetsniveau, hvorfor praktisk kapacitet i stedet må måles på ressourceniveau (Cooper & Kaplan, 1998, s. 292). Det skyldes, at ressourcens kapacitet indgår i flere aktiviteter, hvorfor kapaciteten i én aktivitet afhænger af aktivitetsniveauet i andre aktiviteter. Side 44 af 93

45 Cooper og Kaplan fremfører to løsningsforslag til denne problematik (Cooper & Kaplan, 1998, s ), som her kort skitseres. Først illustreres en forenklende løsning, hvor det estimeres hvor mange procent af ressourcen, der går til hver aktivitet. Her vil man typisk summere til 100 %, hvorfor tilgangen bliver problematisk. Konsekvensen er, at både ressourcens brugte og ubrugte kapacitet fordeles, hvilket er i strid med et af de mest grundlæggende principper i ABC; nemlig at ubrugt kapacitet ikke fordeles. Alternativt kan man anvende en mere sofistikeret allokering fra ressource til aktiviteter, hvor der benyttes varighedsdrivere i stedet for transaktionsdrivere, som ellers er normen i ABC s første allokeringstrin fra ressourcer til aktiviteter. Hvis kapacitet skal måles på ressourceniveau for ressourcer, der udfører flere aktiviteter, er det nødvendigt at bruge varighedsdrivere, da der typisk ikke findes en transaktionsdriver med ensartet ressourcetræk på tværs af aktiviteterne. Her estimeres ressourcens praktiske kapacitet i tid, og der skal desuden indhentes oplysninger om den brugte normtid for én aktivitetsgentagelse for alle de aktiviteter, ressourcen fordeles til. Ved at multiplicere normtiden for en aktivitetsgentagelse med det realiserede eller forventede antal aktivitetsgentagelser for hver aktivitet, der udføres af ressourcen, kan man se det realiserede eller forventede forbrug af ressourcen. Dette kan sammenholdes med ressourcens praktiske kapacitet for at vurdere mængden af ubrugt kapacitet for ressourcen. Således vurderes kapaciteten på ressourceniveau. Denne kapacitetsvurdering bliver dog problematisk i forhold til ABC-systemets kompleksitet, da der skal indhentes og vedligeholdes en større mængde tidsdata for præcise ressourcetrækdata, hvilket kan være tids- og dermed omkostningskrævende Procesforbedring Et ABC-system kan også bidrage til procesforbedringer, hvor målet er at øge den effektivitet, med hvilken virksomhedens processer udføres. ABC-systemet deler og fordeler ressourcerne ned på aktivitetsniveau. Aktiviteterne kan ofte aggregeres på et højere niveau, hvor en række aktiviteter tilsammen udgør en proces. De allokerede omkostninger til de aktiviteter, der indgår i en proces, kan adderes, og på den måde får virksomheden et billede af hvilke omkostninger, der er knyttet til dens processer. Processer skal altså ses som et overbegreb til aktivitetsbegrebet i ABC-terminologien. Omkostningsinformationen fra et ABC-system kan anvendes til at prioritere virksomhedens procesforbedrende aktiviteter (Cooper & Kaplan, 1998, s. 19). Ofte vil man vurdere hvilke aktiviteter i hver proces, der er centrale og værdiskabende for kunden, og hvilke der ikke tilfører kunden direkte værdi (Bukh P. N., 2003, s. 7). Kodningen af værdiskabende og ikke-værdiskabende aktiviteter spiller en væsentlig rolle i Side 45 af 93

46 at sætte disse prioriteter, da dyre ikke-værdiskabende aktiviteter bør effektiviseres eller om muligt afskaffes. ABC s rolle i forhold til procesforbedringer bliver altså at prioritere hvilke aktiviteter eller overordnede processer, der skal fokuseres på i effektiviseringstiltagene. Selve effektiviseringstiltagene foregår uden for ABC s rammer. Cooper og Kaplan nævner Kaizen Costing og Total Quality Management som mulige tiltag (Cooper & Kaplan, 1998, s. 57), men valget er selvfølgelig ikke begrænset til de to. De noterer sig, at ABCsystemet heller ikke kan bruges til operationelt at måle på effektiviteten og effektivitetsforbedringer i udførelsen af processerne. Til dette formål er det nødvendigt med et operationelt feedback system sideløbende med ABC-systemet i det samlede omkostningsregnskab (Cooper & Kaplan, 1998, s ). Dette sideløbende system kan som sagt bruges til vurdering af processers effektivitet og deres forbedringer heraf. Denne information bliver relevant for ABC-systemet, når fordelingsnøglerne skal opdateres. Da fordelingsnøglerne som tidligere nævnt skal afspejle den underliggende effektivitet i udførelsen, er det væsentlig at opdatere disse, når vedvarende forbedringer i effektiviteten opnås. De økonomiske følger af tiltagene kan efterfølgende måles som ændringer i allokerede omkostninger til aktiviteterne eller processerne inden for rammerne af ABC. Procesforbedringer er i denne forbindelse tæt knyttet til kapacitetsstyring, da procesforbedrende aktiviteter ikke vil have effekt på de allokerede omkostninger til aktiviteterne, hvis ikke den ledige kapacitet skabt ved effektivisering bringes til anvendelse andetsteds i virksomheden eller bortskaffes. Da styring af ubrugt kapacitet har sine begrænsninger inden for ABC s struktur, er den økonomiske vurdering af procesforbedrende tiltag tilsvarende hæmmet, da det kan være vanskeligt at vurdere og tilpasse den ubrugte kapacitet efter effektivitetstiltag. I forlængelse af det procesforbedrende formål, kan man desuden kode aktiviteterne i aktivitetskataloget efter, hvem der har ansvaret for aktivitetens udførelse og effektivitetstiltag i forbindelse med aktiviteten, når en sådan kodning er mulig (Bukh & Israelsen, 2004, s. 45), hvilket kan vise sig relevant, når der skal følges op på effektiviseringsmål. Side 46 af 93

47 Budgettering Når ABC bliver et budgetteringsværktøj anvendes betegnelsen Activity Based Budgeting 6 i litteraturen. Proceduren i ABB kan ses som omvendt af ABC s fremgangsmåde. Først estimeres næste periodes forventede produktion af produkter eller salg til kunder alt efter, hvad de givne omkostningsobjekter er. Ud fra disse estimater forecastes efterspørgslen efter virksomhedens aktiviteter. Når det forventede aktivitetsniveau kendes, kan disse aktiviteters forventede efterspørgsel efter virksomhedens ressourcer udregnes, hvorefter den faktiske mængde af ressourcer kan justeres, og aktivitetskapaciteten dermed fastlægges (Cooper & Kaplan, 1998, s ). En stor fordel ved ABB er, at budgetteringsprocessen bliver rationel anlagt og i langt mindre grad baseret på individers indflydelse og forhandlingsstyrke i virksomheden (Cooper & Kaplan, 1998, s. 302). I stedet baseres budgettet og fordelingen af ressourcer på det faktisk forventede ressourcetræk. ABB hænger tæt sammen med virksomhedens kapacitetsstyring. Med ABB kan efterspørgslen efter virksomhedens ressourcer estimeres, og mængden af ressourcer kan justeres herefter. Her spiller et forhold som ressourcernes reversibilitet selvsagt en afgørende rolle i det beslutningsmæssige råderum. En af Cooper og Kaplans vigtigste pointer i forbindelse med ABB er, at omkostninger, som tidligere var faste, skal gøres variable i forbindelse med budgetteringsprocessen, når man får indsigt i hvilket kapacitetsniveau, der er nødvendigt i fremtiden (Cooper & Kaplan, 1998, s ). Cooper og Kaplan anser ABB for en så vigtig komponent i ABC, at de konstaterer, at vedvarende afkast af ABC ikke kan opnås, uden at ABC inkorporeres i budgetteringsprocessen gennem ABB (Cooper & Kaplan, 1998, s ) Formålsspecifikt Omkostningsregnskab Der er store variationsmuligheder i designet af et ABC-regnskab, netop fordi det kan tjene en række forskellige formål (Bukh P. N., 2003, s. 10). Et bevidst valg mellem forskellige formål bliver relevant, fordi løsning af et formål kan være uforeneligt med en optimal løsning af et andet formål. Er formålet med et ABC-system at bidrage til forbedring af processer og deres effektivitet, er en allokering af omkostninger til omkostningsobjekter i princippet ikke en nødvendighed, da omkostningsestimater på omkostningsobjektniveau ikke er målet. Cooper og Kaplan argumenterer dog for, at en allokering til 6 Fremover betegnet ABB. Side 47 af 93

48 omkostningsobjekter i denne sammenhæng giver mening, idet man ikke ellers kan vurdere, hvorvidt omkostningerne på aktivitetsniveau er berettigede (Cooper & Kaplan, 1998, s ). Som et yderligere eksempel på et designvalg, der afhænger af systemet formål, kan nævnes antallet af aktiviteter (Bukh & Israelsen, 2004, s. 50). Hvis formålet igen er procesforbedringer, er behovet for detaljeret aktivitetsinformation vigtigt, hvorfor flere aktiviteter må specificeres, end hvis formålet er en omkostningsallokering, hvor en større mængde aktiviteter øger fordelingens kompleksitet og risikoen for målefejl. Et andet klart eksempel på ABC s formålsafhængighed er, hvorvidt systemet skal implementeres permanent eller midlertidig. Her vil systemets kompleksitet i høj grad afhænge af, om systemet skal bruges til inspirative formål én gang, eller om systemet skal danne grundlag for beslutningssituationer i flere perioder Activity Based Management De ovennævnte formål med et ABC-system passer ind i en struktur kaldet Activity Based Management. 7 ABM deles op i operationel og taktisk ABM. Operationel ABM handler om at gøre tingene rigtigt (Cooper & Kaplan, 1998, s. 137). Det vil sige, at der fokuseres på udførelsen af processer eller aktiviteter, hvor målet er at udføre disse med færrest mulige ressourcer. Kapacitetsstyring og procesforbedringer hører således til operationel ABM. Strategisk ABM s fokus er mere langsigtet og handler om at gøre de rigtige ting (Cooper & Kaplan, 1998, s. 137). Her antages effektiviteten at være konstant, og i stedet fokuseres der på at ændre efterspørgslen efter aktiviteterne. For at vurdere dette skal omkostningsobjekternes ressourcetræk fastslås, hvorfor omkostningsallokeringen er i centrum. Også budgettering kan ses som et punkt under strategisk ABM Deling & Fordeling i ABC-Systemet Ressource Cost Drivere I ABC-teorien skelnes der mellem ressource- og aktivitets cost drivere som fordelingsnøgler til allokering af omkostninger. ABC-litteraturen har i høj grad fokus på fordelingen i andet trin af allokeringsproceduren, hvor omkostninger allokeres fra aktiviteter til omkostningsobjekter. Hvordan fordelingen af ressourcer fra ressourcepuljer til aktiviteter skal foregå, er der mindre fokus på, hvilket skyldes, at der her reelt ikke 7 Fremover betegnet ABM Side 48 af 93

49 introduceres nytænkning i forhold til tidligere praksis. Alle indirekte omkostninger til ressourcer grupperes i ressourcepuljer, som af praktiske årsager oftest svarer til konti fra virksomhedens finanskontoplan (Bukh & Israelsen, 2004, s. 32), og herfra fordeles de til aktiviteterne ud fra ressource cost drivere, som minder om fordelingsnøglerne i den traditionelle full-cost fordeling (Bukh & Israelsen, 2003a, s. 8). Hvis en ressource kun bruges af en aktivitet, er ressourceomkostningen særbestemt i forhold til denne aktivitet og kan således allokeres direkte til denne (Bukh & Israelsen, 2004, s. 48). Det er ved sambestemte ressourceomkostninger, at fordelingen med ressource cost drivere bliver nødvendig. Et vigtigt designvalg i sammenhæng med gruppering af ressourcer er, hvorvidt variabilitet og reversibilitet tænkes ind i denne aggregering (Bukh & Israelsen, 2003a, s. 8). Dette gøres ved at gruppere ressourcer, der er homogene i forhold til disse attributter. I forhold til ABC s håndtering af ressourcer er det her essentielt at bemærke, at ABC tillader, at sambestemte ressourcer deles og fordeles til flere aktiviteter, hvis ressourcen bruges af flere aktiviteter Aktivitets Cost Drivere Aktivitets cost drivere kan ses som et kvantitativt mål for en aktivitets output, der fungerer som linket mellem aktiviteter og omkostningsobjekter (Cooper & Kaplan, 1998, s. 95). Der findes tre overordnede typer af aktivitets cost drivere: transaktions- og varigheds cost drivere samt direkte måling. Direkte måling er selvfølgelig mest nøjagtig, men også mest ressourcekrævende, mens transaktionsdrivere er mindst nøjagtige, men nemmest og billigst at håndtere i et ABC-system. Denne mere sofistikerede brug af fordelingsnøgler er en af de allervigtigste forskelle fra ABC og tidligere full-cost metoder, da fordelingen i ABC i højere grad baserer sig på kausalitet i fordelingen. Cooper og Kaplan understreger, at denne brug af estimater i fordelingen ikke må forveksles med en vilkårlig fordeling, netop fordi der eksisterer en kausal sammenhæng mellem fordelingsnøglen og omkostningsobjektets ressourcetræk. Hvis denne kausalitet ikke er til stede, betragtes det i ABC-litteraturen som en vilkårlig fordeling (Cooper & Kaplan, 1998, s. 100) Antal Aktiviteter Som tidligere nævnt er første skridt i den praktiske udvikling af et ABC-system at identificere de aktiviteter, som virksomhedens ressourcer udfører. Et væsentligt designspørgsmål bliver i denne forbindelse detaljeringsniveauet i forhold til, hvor mange aktiviteter man skal specificere. Aktiviteter kan ses som en række individuelle handlinger, der slås sammen under én aktivitet. Jo mere homogene handlinger man grupperer i aktiviteter, desto mere nøjagtig bliver ABC-systemet (Andersen M., 1992, s. Side 49 af 93

50 45), da alle disse samlede handlinger vil få samme fordelingsnøgle i andet fordelingstrin fra aktiviteter til omkostningsobjekter. Omvendt stiger systemets kompleksitet også drastisk i takt med, at antallet af aktiviteter stiger, hvorfor en fuldstændig nøjagtighed ikke altid er at foretrække. Med et øget antal aktiviteter stiger omkostningerne til driften af systemet (givet det er en permanent implementering), og flere målefejl må forventes at opstå (Bukh & Israelsen, 2004, s. 43). Man kan også specificere for få aktiviteter, der derfor bliver for heterogene; eksempelvis hvis man samler tilknyttede aktiviteter under et som én forretningsproces (Cooper & Kaplan, 1998, s. 92). Dette giver måske et godt overblik, men da procesomkostningerne efterfølgende bliver fordelt med samme fordelingsnøgle, introduceres en arbitrær fordeling, da der kun er en svag kausal sammenhæng mellem fordelingsnøglen og hvordan, omkostningsobjekterne trækker på processen. Generelt kan der ikke angives et optimalt antal aktiviteter, da dette afhænger af den individuelle implementering og i høj grad af formålet, ABC-systemet skal tjene i virksomheden (Bukh & Israelsen, 2004, s. 50). Cooper og Kaplan anfører som tommelfingerregel, at man bør ignorere aktiviteter, der bruger mindre end 5 % af et individs tid eller en ressources kapacitet (Cooper & Kaplan, 1998, s. 85) ABC-Hierarkiet I 1991 introducerede Cooper og Kaplan en vigtig tilføjelse til ABC-teorien, nemlig ABC-hierarkiet (Cooper & Kaplan, 1991, s. 131), hvor aktiviteterne klassificeres efter hvilket niveau i hierarkiet, de varierer med. Hierarkiets udformning ligger ikke fast og afhænger således af de valgte omkostningsobjekter. Det oprindeligt fremførte ABC-hierarki, hvilket var et produkthierarki, ser således ud som illustreret i Figur 7. Hvis ABC-regnskabets omkostningsobjekter er virksomhedens kunder, ville hierarkiniveauer som ordrerelaterede- eller kundebevarende aktiviteter eller aktiviteter knyttet til distributionskanaler udgøre aktivitetshierarkiet (Cooper & Kaplan, 1998, s. 89). Side 50 af 93

51 Figur 8: Cooper og Kaplans Aktivitetshierarki (Cooper & Kaplan, 1991, s. 132) 8 Det overordnede formål med denne inddeling er at undgå fordeling af fællesomkostninger. Når en omkostning allokeres til et givent aktivitetsniveau, er denne omkostning en fællesomkostning for alle underliggende niveauer i aktivitetshierarkiet og kan således ikke allokeres til underliggende niveauer i hierarkiet via en kausalforbindende fordelingsnøgle (Bukh & Israelsen, 2004, s ). En vigtig indsigt er, at de forskellige niveauer i hierarkiet har forskellige fordelingsnøgler. De traditionelle amerikanske full-cost omkostningsregnskaber bruger som tidligere behandlet kun volumenbaserede fordelingsnøgler, hvorfor deres fordeling af serierelaterede og produktbevarende omkostninger bliver forvredne. Ved at klassificere aktiviteter efter, hvordan de varierer med omkostningsobjektet, gives der et overblik over hvilke omkostninger, der kausalt kan fordeles til omkostningsobjekterne og hvilke omkostninger, der optræder som fællesomkostninger for disse. Man bliver via aktivitetshierarkiet desuden i stand til at foretage lønsomhedsanalyser på flere aggregeringsniveauer Primære & Sekundære Aktiviteter Omkostninger til virksomhedsbevarende aktiviteter kan som udgangspunkt ikke fordeles ud på produkter, da de som nævnt er fællesomkostninger og dermed ikke varierer med hverken antal enheder, serier eller produkter. s. 12). 8 Der er gjort brug af Bukh, Johansen og Gormsens oversættelse af begreberne (Bukh, Johansen, & Gormsen, 2000, Side 51 af 93

52 Som tidligere bemærket er filosofien bag ABC, at aktiviteter eksisterer på grund af eksistensen af et eller flere omkostningsobjekter. Aktiviteter med et direkte forhold mellem aktiviteten og omkostningsobjekterne klassificerer Cooper og Kaplan som primære aktiviteter. Der er også aktiviteter, som eksisterer i virksomheder, uden at omkostningsobjekterne trækker direkte på disse. Denne type aktiviteter klassificeres som sekundære aktiviteter (Cooper & Kaplan, 1998, s ). Eksempler på sekundære aktiviteter kan findes i supportafdelinger som eksempelvis HR- og IT-afdelinger. Eftersom omkostningerne til disse sekundære aktiviteter i sagens natur ikke varierer direkte med omkostningsobjekterne er disse at betragte som fællesomkostninger for omkostningsobjekterne og bør derfor, som konkluderet ved behandling af aktivitetshierarkiet, ikke allokeres ud på de enkelte omkostningsobjekter, da der ikke eksisterer et direkte link mellem de sekundære aktiviteter og omkostningsobjekterne. De sekundære aktiviteter er til for at understøtte de primære aktiviteter, og der er således et direkte link mellem disse to typer aktiviteter. Derfor foreslår Cooper og Kaplan, at omkostningerne til de sekundære aktiviteter først allokeres ud til de primære aktiviteter gennem kausale fordelingsnøgler, og derfra allokeres ud til omkostningsobjekterne (Cooper & Kaplan, 1998, s ). Dermed bliver det muligt at fordele nogle omkostninger tidligere klassificeret som fællesomkostninger ned på produktniveau. Principielt strider dette imod et fundamentalt princip i ABC, nemlig at der som udgangspunkt ikke må ske en fordeling af fællesomkostninger til omkostningsobjekter (Bukh & Israelsen, 2004, s. 44). Cooper og Kaplan forsvarer denne fordeling med, at den giver vigtig information i forhold til styring af ubrugt kapacitet. Hvis mængden af nødvendige ressourcer i en primær aktivitet falder, vil der blive skabt overskydende kapacitet i denne primære aktivitet, men også i de sekundære aktiviteter, der understøtter den primære. Man er ifølge Cooper og Kaplan derfor nødt til at vurdere ressourceforbruget for såvel primære som sekundære aktiviteter, hvorfor fordelingen fra sekundære til primære aktiviteter giver mening (Cooper & Kaplan, 1998, s. 264) Tidsperspektiv Et ABC-system kan både benytte sig af historiske- og budgetterede datainput - i litteraturen er der tale om en henholdsvis ex post og en ex ante anskuelse. Oprindeligt blev ABC-systemer baseret på ex post datainput, men Cooper og Kaplan fremhæver fordele ved i stedet at bruge budgetdata som input (Cooper & Kaplan, 1998, s. 112). Den åbenlyse fordel ved brug af ex post data er, at omkostningsregnskabet baseres på faktisk realiserede tal. Det kan give mening at bruge disse tal til at vurdere eksempelvis produkters profitabilitet eller Side 52 af 93

53 procesomkostninger. Begrænsningen ved brug af ex post data er til gengæld, at dataet i sagens natur først er tilgængelig, når værdierne er realiserede. Man har således kun mulighed for at reagere på uprofitable produkter eller ineffektive processer efter perioden. Den største fordel ved ex ante data er omvendt, at virksomheden bliver i stand til at handle proaktivt på omkostningsdataet. Ulempen herved er dog, at man ikke er sikker på, at ABC-systemet baseres på tal, der reelt kan realiseres. Cooper og Kaplan mener, at et ABC-system bør baseres på ex ante data (Cooper & Kaplan, 1998, s. 135), hvilket kan ses i sammenhæng med den vægt, de lægger på budgetterings betydning i ABC i form af Activity Based Budgetting. Ved implementeringer af ABC-systemer kan man skelne mellem permanente og midlertidige implementeringer. Hvis en virksomhed ønsker opdaterede omkostningsestimater i fremtiden, taler dette selvfølgelig for en permanent implementering. Ønsker virksomheden derimod blot at danne sig et overblik over omkostningsobjekters nuværende lønsomhed, procesomkostninger eller kapacitetsudnyttelse for at bruge det som beslutningsgrundlag i nærmeste fremtid, er der reelt ikke et behov for en permanent ABCimplementering (Bukh P. N., 2003, s. 10). En sådan midlertidig ABC-implementering rettet mod en konkret kortsigtet problemstilling kaldes i litteraturen ofte for en inspirationsanalyse (Bukh P. N., 2003, s. 3-4). En permanent ABC-model kan være dyr at vedligeholde, da en del af informationsbehovet til systemet ofte ikke findes i eksisterende systemer og derfor skal genereres manuelt. Generelt identificerer Bukh to former for opdatering af et ABC-system, nemlig opdatering af systemets struktur og reestimation af fordelingsnøgler (Bukh P. N., 2003, s. 9). Det giver derfor mening for nogle virksomheder at nøjes med at bruge ABC på midlertidig basis, idet man slipper for den løbende opdatering af datainput til systemet Variabilitet & Reversibilitet Et af de debatterede elementer af ABC har typisk været modellens manglende hensyn til omkostningernes variabilitet og reversibilitet (Bukh & Israelsen, 2004, s. 33). Problemet er, at ABCregnskabet signalerer en variabilitet og reversibilitet, der på kort og mellemlang sigt i realiteten ikke er der, når regnskabet allokerer kapacitetsomkostninger helt ned på produktniveau (Andersen M., 1992, s. 46). Det er værd at bemærke, at definitionen på variabilitet er forskellig i ABC-sammenhæng sammenlignet med Side 53 af 93

54 grundregnskaberne 9. Alle omkostninger antages at være fuldt variable på lang sigt i ABC-teorien, hvorfor variabiliteten og for dens sags skyld reversibiliteten ikke umiddelbart er problematisk på lang sigt. Cooper og Kaplan bruger ikke begrebet reversibilitet eksplicit i deres præsentation af ABC-metoden. Det kan være fristende at konkludere, at ABC tager hensyn til omkostningernes variabilitet via aktivitetshierarkiet, hvor aktiviteter klassificeres efter, hvad de varierer i forhold til. Denne entydige konklusion ville dog være fejlagtigt i den henseende, at omkostningernes variabilitet knytter sig til de underliggende ressourcer, hvorfor problemstillingen er knyttet til ressourceniveauet i ABC s struktur og ikke til aktivitetsniveauet (Cooper & Kaplan, 1998, s. 328). Et væsentligt problem med at betragte variabilitet og reversibilitet på aktivitetsniveau er, at der ofte allokeres omkostninger fra en række ressourcer til samme aktivitet. Disse ressourcer kan have forskellige grader af variabilitet og reversibilitet. Alligevel samles de i én omkostningspulje i aktiviteten og fordeles herfra videre til omkostningsobjekterne med samme fordelingsnøgle. Det er dog ikke givet, at omkostningerne i aktiviteten reelt varierer i forhold til omkostningsobjektet, og at omkostningerne er reversible, hvis et omkostningsobjekt falder bort. Der hersker en del kontroverser om ABC s anvendelighed på kort sigt (Wouters, 1994, s. 75). ABC ses traditionelt ikke som en beslutningsmodel på kort sigt, da ressourcernes variabilitet og reversibilitet ikke er tilstrækkelig afklaret. Ud fra et dansk synspunkt giver det eksempelvis problemer i forhold til variabilitet og reversibilitet, at ABC tillader at hele ressourceenheder deles og fordeles. Hvis en ressource deles og fordeles til en række aktiviteter og sidenhen omkostningsobjekter, er det yderst vanskelig at forudsige effekten på virksomhedens bundlinje ved at droppe et omkostningsobjekt eller en aktivitet, da der er flere henholdsvis omkostningsobjekter og aktiviteter, der trækker på ressourcen. Dette får den konsekvens, at beslutninger om hvorvidt et produkt fortsat skal produceres eller om virksomheden stadig skal sælge til en bestemt kunde, er svære at vurdere ud fra ABC-systemets dataoutput. I ABC-teorien gives der nogle få bud på, hvordan problemet med variabilitet og reversibilitet kan løses. Cooper og Kaplan foreslår, at variabilitet kan optræde som en attribut i aktivitetskataloget, hvor omkostninger kan kategoriseres som enten faste eller variable omkostninger, eller mere detaljeret på en 9 Dette er diskuteret fyldestgørende i afsnit Side 54 af 93

55 skala fra et til fem (Cooper & Kaplan, 1998, s. 93). Som tidligere nævnt kan man desuden tage højde for variabilitet og reversibilitet, når ressourcerne grupperes i ressourcepuljer, så ressourcepuljerne er homogene i forhold til disse faktorer. Hvis ikke der tages højde for dette, vil ABC s dataoutput i endnu mindre grad kunne bruges som beslutningsgrundlag. Disse tiltag er dog ikke endelige løsninger på problemerne, ABC har med at håndtere variabilitet og reversibilitet - det gør blot ABC-systemets data en anelse mere brugbare til kortsigtede beslutningssituationer Kritik af Activity Based Costing Størstedelen af kritikken af ABC - specielt i Danmark - har gået på ABC s håndtering af variabilitet og reversibilitet, som skitseret i foregående afsnit. Problemet er kort sagt, at ABC ikke på en tilstrækkelig eksplicit måde håndterer variabilitets- og reversibilitetsbegrebet. Denne begrænsning mindsker modellens værdi betragteligt, da modellens output i så fald ikke kan bruges som beslutningsgrundlag. Modellens betydning i regnskabsvæsnet bliver derfor i højere grad af inspirativ karakter forstået på den måde, at outputtet kan føre ledelsens opmærksomhed hen på områder, hvor det potentielt er værd at lave yderligere analyser, der kan danne grundlag for reelle beslutninger. Eksempelvis kan ABC-regnskabet gennem sine omkostningsallokeringer vise, at et produkt ikke er lønsomt for den givne virksomhed. Ledelsen bliver dermed inspireret til at analysere dette omkostningsobjekt nærmere, men kan ud fra ABC-systemet ikke umiddelbart træffe informerede beslutninger med hensyn til konsekvenserne. Opsummerende kan det siges, at ABC s anvendelsesmuligheder bliver væsentligt begrænset af, at der ikke i tilstrækkelig grad tages højde for ressourcers delelighed og reversibilitet. Et andet kritikpunkt ved ABC-systemet er, at de fordelingsnøgler, der bruges til omkostningsallokering, baseres på gennemsnitsomkostninger. Der kan således ikke tages højde for grænseomkostninger inden for ABC-systemets rammer. Hvis en ressource har en lav grad af variabilitet, således at kapaciteten ikke kan justeres perfekt ved aktivitetsændringer, så vil den marginale aktivitetsgentagelse være dyrere end de andre, hvis dens udførelse betyder anskaffelse af en ny ressourceenhed. ABC-systemet opfanger ikke dette forhold, da alle aktivitetsgentagelser belastes ens. Derudover kan nævnes som kritik af ABC, at metoden, til trods for en relativ simpel struktur, hurtig bliver meget kompleks at implementere. Der er her tale om lidt af et paradoks, da en virksomhed helst skal have en vis størrelse og kompleksitet for at høste fordele af ABC (Nielsen & Jakobsen, 2007, s. 46), men samtidig bliver ABC vanskelig at implementere i en kompleks virksomhed. Har en virksomhed eksempelvis Side 55 af 93

56 kun et eller meget få produkter at allokere omkostninger til, få supportafdelinger eller få indirekte omkostninger, er det ikke sikkert, at der er meget vundet ved at implementere et ABC-system i stedet for et simpelt fordelingsregnskab. Kompleksitetsproblemet skyldes oftest, at antallet af aktiviteter bliver for stort og uoverskueligt, og at vedligeholdelse af systemet derfor bliver meget omfattende. Cooper og Kaplan bruger i deres behandling af ABC i litteraturen ikke meget tid på diskussion af, hvor ABC-systemets datagrundlag skal komme fra. Oplysninger om ressourcerne, hvis omkostninger skal indgå i allokeringen, foreslås taget fra bogholderiets hovedbog (Cooper & Kaplan, 1998, s. 86). Om dette datainput er optimalt forholder forfatterne sig ikke til. Bukh og Israelsen bemærker, at en gruppering efter finanskontoplanen sker af praktiske årsager (Bukh & Israelsen, 2003a, s. 8). Selv om det ville være at foretrække at have tilstrækkelige oplysninger til at kunne tage højde for variabilitet og reversibilitet i forhold til ressourcernes gruppering, vægter praktiske forhold altså som regel højest. Endvidere foreslår Cooper og Kaplan brug af operationelle feedback-systemer til måling af aktiviteters udførelse, som senere kan danne grundlag for opdatering af fordelingsnøgle-satserne. Her har ABC-systemet altså også behov for datainput, der kommer uden for systemets rammer. Hvordan disse operationelle feedback-systemer rent praktisk håndteres vægter ikke tungt i Cooper og Kaplans diskussion. Generelt kan det kritiseres, at Cooper og Kaplan i deres behandling af ABC i høj grad forudsætter, at det nødvendige data-input er til rådighed i virksomheden, og at de dermed ikke i tilstrækkelig grad forholder sig til, hvordan dette data skal fremskaffes Opsamling på Activity Based Costing ABC er som udgangspunkt et to-trins omkostningsallokeringssystem, der kan bruges til en række forskellige formål i virksomhedens interne regnskabsvæsen ex post og ex ante - både på operationelt og strategisk niveau. ABC s fordeling baserer sig på en række fordelingsnøgler, hvor fokus ligger på at sikre et kausalitetsforhold mellem fordelingsnøgle og ressourcetræk i et forsøg på at undgå arbitrær allokering. Som udgangspunkt fordeles fællesomkostninger ikke i et ABC-system, men dette er en sandhed med modifikationer, da en sådan fordeling tillades ved fordeling fra sekundære til primære aktiviteter. Det største kritikpunkt af modellen er utvivlsomt dens behandling af omkostningernes variabilitet og reversibilitet samt en mangelfuld stillingtagen til systemets datainput. Side 56 af 93

57 7 Del II: Den Analytiske Behandling 7.1 Oversigtsmodel til Analysen I afhandlingens første del er væsentlige elementer i teorierne bag Activity Based Costing, Variabilitetsregnskabet samt Det Styringsorienterede Regnskabsvæsen blevet belyst. De elementer, der er udvalgt og beskrevet fra et teoretisk synspunkt, vil danne grundlag for den kommende analytiske behandling af vores hypotese om, at ABC ikke kan substituere eller komplementere til de danske registreringsmodeller udviklet af henholdsvis Madsen og Worre. De beskrevne elementer er udvalgt, netop fordi de repræsenterer interessante dimensioner i forhold til en sammenligning af metoderne. I denne anden del af afhandlingen vil de tre beskrevne teorier sammenholdes med henblik på at analysere, hvor væsentlige forskelle og ligheder består mellem teorierne. Det sker ud fra en umiddelbar antagelse om, at væsentlige forskelle kan være et symptom på, at modellerne behandler et forhold forskelligt og omvendt vil ABC ikke umiddelbart bidrage med det store ved væsentlige ligheder mellem modellernes elementer. Vi har identificeret en række elementer ved modellerne, der i denne kontekst er relevante at analysere. Disse elementer ses illustreret grafisk i afsnit 3.4 Figur 2. Modellens opbygning er som tidligere beskrevet fremkommet ved inspiration fra Bjørnenak og Olsons struktur tilpasset til den konkrete analysesituation. Sammenligningen er opbygget i to niveauer. På det overordnede systemniveau sammenholdes de formål, modellerne kan tjene. Dette er et nødvendigt analyseskridt, da modellerne har vidt forskellige tilgange til det interne regnskabs opgaver. Da vi sammenligner registreringssystemer med et omkostningssystem, er det relevant at se på, hvilken rolle modellerne overordnet spiller i det interne regnskab. Dette stemmer endvidere overens med den systemtilgang, der er lagt på opgaven, og som betyder, at modellerne skal ses i den sammenhæng, de indgår i. På komponentniveau i modellerne sammenligninger vi konkrete dele af modellerne og deres behandling af væsentlige dimensioner. Herunder hvordan modellerne håndterer deling og fordeling af ressourcer, variabilitet og reversibilitet samt hvilket tidsperspektiv modellerne anlægger. Her tænkes på, hvorvidt modellerne benytter ex post eller ex ante data som input, samt om der foretages permanente eller midlertidige implementeringer af modellerne. Side 57 af 93

58 7.2 Formål Grundregnskab versus Omkostningsregnskab Det kan umiddelbart synes underligt og irrelevant at sammenligne grundregnskaber og et omkostningsregnskab, da de to typer modeller søger at løse forskellige opgaver i det interne regnskabsvæsen. At denne sammenligning alligevel giver god mening, skal ses i lyset af ABC s hastige udvikling gennem dets forholdsvis korte levetid. Tilbage i slutfirserne blev ABC introduceret som et omkostningsregnskab med den langsigtede produktkalkulation som formål. Sidenhen har modellen udvidet sit fokus betragteligt, og modellen kan således, som beskrevet fyldestgørende i afsnit 6.2.3, bidrage til løsning af en række problemstillinger i det interne regnskab. Et grundregnskabs egentlige formål er smalt formuleret som løsning af registreringsopgaven. Ser man grundregnskabernes rolle i et større perspektiv, gør grundregnskabet en virksomhed i stand til at bruge regnskabets data til løsning af en række regnskabsopgaver. Såvel Madsen og Worres grundregnskaber som ABC bidrager altså til løsning af et bredt udvalg af opgaver i det interne regnskabsvæsen, og deres rolle heri bliver derfor interessant at analysere og sammenholde. Denne betragtning underbygges af Bukh og Israelsens diskussion om, hvorvidt ABC kan betragtes som et grundregnskab (Bukh & Israelsen, 2004, s ). De argumenterer for, at ABC i dag kan bruges til så mange formål, at et ABC-system som omkostningsregnskab i princippet kan betragtes som et grundregnskab. I denne sammenhæng understreges den grundlæggende forskel dog, som stadig består mellem ABC og et traditionelt grundregnskab, nemlig at ABC stadig er formålsafhængig. ABC kan bruges til løsning af mange regnskabsopgaver, men det er som tidligere nævnt essentielt at medtænke systemets anvendelse ind i dets designfase. Man kan i denne sammenhæng argumentere for, at grundregnskabernes registreringer heller ikke er helt formålsuafhængige, da registreringer fra grundregnskaberne i sig selv ikke er meget værd, hvis ikke de bruges til løsning af konkrete regnskabsopgaver. I så fald ville det også være optimalt at medtænke de regnskabsopgaver, der konkret skal løses af grundregnskabet, når dette grundregnskab designes. Registreringerne kan ud fra det ræsonnement ikke ses som fuldstændig formålsuafhængige. Side 58 af 93

59 Flere danske teoretikere har desuden begivet sig ud i en sammenligning af ABC s begrebsapparat med den terminologi, der anvendes i henholdsvis Variabilitetsregnskabet og Det Styringsorienterede Regnskabsvæsen, hvilket endvidere understøtter sammenligningens relevans Sammenstilling af Regnskabernes Opgaver De Danske Teoretikeres Regnskabsopgaver Såvel Madsen som Worre arbejder med eksplicitte rammer for, hvad regnskabets opgaver er. Madsen skelner mellem seks opgaver; kalkulations-, kontrol-, alternativ-, registrerings-, overskuds- og budgetopgaven. De fire første sker inden for rammerne af det interne regnskabsvæsen, som Madsen ser det, mens overskudsopgaven knytter sig til det eksterne regnskabsvæsen, og budgetopgaven har fokus på fremtidige perioder. Madsen fremhæver registreringsopgaven som den fremtrædende opgave, repræsenteret ved Variabilitetsregnskabet, der med et objektivt datagrundlag skal danne basis for løsning af de andre regnskabsopgaver. Ud fra registreringerne er fokus hovedsageligt lagt på løsning af de tre resterende interne regnskabsopgaver. Ved at udelade arbitrære fordelinger fra grundregnskabet bliver grundregnskabet i stand til at løse flere regnskabsopgaver. Arbitrære fordelinger er ikke generelle, fordi de afhænger af de handlinger, der ses på, hvorfor arbitrære fordelinger holdes uden for grundregnskabets rammer og bruges til analyse af specifikke handlinger. Et yderligere krav til et regnskabssystem er ifølge Madsen, at det skal vise det periodiserede regnskabs overskud. Datagrundlag til løsning af overskudsopgaven er således også en prioritet for Variabilitetsregnskabet. Madsen fremhæver desuden, at budgetter må have oplysninger om fortiden, hvilket er præcis, hvad Variabilitetsregnskabet leverer (Madsen, 1969, s ). Variabilitetsregnskabet giver således også datainput til løsning af budgetopgaven. Det kan altså konkluderes, at Variabilitetsregnskabets registreringer kan bruges som grundlag for løsning af alle de regnskabsopgaver, som Madsen identificerer. Worre arbejder med en anden opdeling af regnskabets opgaver, nemlig i en opdeling i inspirations-, opdaterings- og dokumentationsopgaven. Den inspirative opgave omfatter omkostningsregnskaber, lønsomhedsberegninger, omkostningskontrol og en række andre periodiske og aperiodiske kalkulationer. Den inspirative opgave fungerer altså i Worres terminologi som et bredt begreb, der samler langt de fleste regnskabsopgaver. Fællesnævneren bliver, at de alle tjener til at inspirere ledelsen på et givent område. Den inspirative opgave kan således sidestilles med kalkulations-, alternativ- og kontrolopgaven hos Madsen. Side 59 af 93

60 Worres opdateringsopgave omhandler måling og lagring af data, som kan bruges i statistisk øjemed til at se historiske tendenser i udviklingen, hvormed historiske data bliver udgangspunktet for virksomhedens opdatering af data (Rohde, 2004, s. 104). Regnskabets data fungerer således som prognosegrundlag. Worre påpeger, at ex post data fra virksomhedens registreringer kan udgøre virksomhedens bedste prognosegrundlag (Worre, 1994a, s. 10). Madsens kalkulationsopgave kan også placeres delvist under opdateringsopgaven, da prognosedata bruges som input i forkalkulationer. Udarbejdelse af efterkalkulationer ex post falder under den inspirative opgave. Worre bemærker ligeledes, at et budget i høj grad bygger på prognoser (Worre, 1994a, s. 44). Opdateringsopgaven kan derfor til en vis grad sidestilles med den måde, Madsens Variabilitetsregnskab danner datagrundlag for løsningen af budgetopgaven. Endelig er der dokumentationsopgaven, som har som mål at dokumentere omkostninger i forhold til en bred vifte af eksterne interessenter. Denne opgave har fællestræk med Madsens overskudsopgave, som sigter på beregning af et periodiseret overskud til ekstern brug, dermed implicit forstået, at dette er til dokumentationsformål i det eksterne regnskab. Worre sigter med dokumentationsopgaven dog bredere end blot opfyldelse af Årsregnskabsloven, da det er dokumentation over for interessenter eksternt for virksomheden i al almindelighed, der er målet. Worre nævner ikke registreringsopgaven i sin terminologi over regnskabsopgaver, men opgaven bliver underforstået løst i hans Styringsorienterede Regnskabsvæsen gennem registrering i op til fire dimensioner. Det kan konkluderes, at selvom Worre og Madsen benytter forskellig terminologi i forhold til regnskabets opgaver, så har de i bund og grund fokus på løsning af de samme opgaver med registreringer fra grundregnskabet som basis. Der kan argumenteres for, at ovenstående sammenligning af Madsen og Worres regnskabsopgaver er forenklende. Det er eksempelvis forenklende at konkludere, at budgetter kun hører under opdateringsopgaven. En vigtig opgave i forbindelse med budgetter er budgetkontrol, og som det fremgår af sammenligningen, kan Madsens kontrolopgave ses indeholdt i Worres brede definition af den inspirative opgave. Skelnen mellem præcis hvilke opgave der kan sidestilles i de to tilgange, er dog ikke det centrale fokus i denne sammenhæng. Det centrale er derimod den konklusion, at de to grundregnskaber i bund og grund ønsker at løse de regnskabsopgaver Regnskabsopgaverne versus Omkostningsregnskabets Funktionsområde Cooper og Kaplan arbejder i deres teoribehandling af ABC ikke med eksplicit formulerede regnskabsopgaver på samme måde som Madsen og Worre gør. ABC er som udgangspunkt et Side 60 af 93

61 omkostningsregnskab, hvorfor løsning af en række generelle regnskabsopgaver ikke er formuleret. I stedet tager Cooper og Kaplan et mere praktisk udgangspunkt i forhold til omkostningsregnskabets funktion i virksomhedens økonomistyring, som de deler i tre; værdisætning af lagerbeholdning og vareforbrug, estimering af omkostninger ved aktiviteter, produkter, services og kunder samt generering af oplysninger om processers effektivitet (Cooper & Kaplan, 1998, s. 2) Det Eksterne Regnskabsvæsen Som udgangspunkt kan et ABC-system ikke løse en opgave som værdisætning af lageret og vareforbruget til ekstern rapportering. Cooper og Kaplan anbefaler i denne sammenhæng, at man ved siden af en ABC-implementering fastholder et simpelt omkostningsregnskab, der er rettet hovedsageligt mod kravene til ekstern rapportering (Cooper & Kaplan, 1998, s ). Denne opgave hos Cooper og Kaplan kan til dels sammenlignes med Worres dokumentationsopgave i forhold til eksterne interessenter og Madsens periodisering gennem overskudsopgaven. Worres dokumentationsbegreb favner dog som nævnt noget bredere, da han tænker al form for ekstern dokumentation af afholdte omkostninger ind i denne regnskabsopgave, hvorimod Cooper og Kaplan afgrænser sig til den lovbestemte dokumentation i forhold til det eksterne årsregnskab i stil med Madsens formulering af overskudsopgaven, som søger at periodisere omkostningsdata og vise en given periodes overskud, hvilket er en central opgave i det eksterne årsregnskab. Der er her altså reelt tale om en opgave, som ABC - i modsætning til Variabilitetsregnskabet og Det Styringsorienterede Regnskabsvæsen - ikke kan levere data til uden store besværligheder og modifikationer af ABC-systemets omkostningsdata. Da det eksterne regnskabsvæsen ikke er i fokus i denne afhandling, vil vi afstå fra en mere detaljeret diskussion af modellernes løsning på denne problematik Kalkulationsopgaven ABC s oprindelige hovedopgave i form af omkostningsallokering kan tydeligvis sammenstilles med Madsens kalkulationsopgave, som også er indeholdt i Worres definition på den inspirative opgave. Det er altså muligt at fordele omkostninger til omkostningsobjekter ved brug af alle tre tilgange. Deres syn på hvad der konkret skal medtages i kalkulationerne er dog ikke helt overensstemmende. ABC har fokus på at allokere størstedelen af de indirekte omkostninger til omkostningsobjektniveau. Grundregnskaberne betegnes derimod som bidragsmodeller i flere niveauer (Bukh & Israelsen, 2004, s. 16), hvilket antyder, at der i kalkulationerne i højere grad fordeles omkostninger, der er variable på det givne niveau. Side 61 af 93

62 Som nævnt kan denne opgave også henføres til Worres opdateringsopgave i den henseende, at forkalkulationer baseres på prognosedata. Dette går fint i spænd med ABC s brug af såvel realiserede ex post data i efterkalkulationer og budgetdata brugt ex ante i forkalkulationer. Alle tre modeller tilbyder således en løsning på fordeling af omkostninger til omkostningsobjekter, om end modellernes løsning er noget forskelligartet i deres tilgang Kontrolopgaven Madsens kontrolopgave, indeholdt i Worres inspirative opgave, kan også løses i et ABC-system. Dette skyldes ABC s fleksibilitet i forhold til ex post og ex ante data. En kalkulation kan i ABC-regi med lethed baseres på budgetdata ex ante og sammenholdes med realiserede værdier ex post, hvor budgetdataets rigtighed kontrolleres. Cooper og Kaplan formulerer ikke eksplicit kontrolopgaven som et mål for ABC, men det ligger underforstået i den måde, de forventer, at et ABC-system skal bruges på, hvor Cooper og Kaplan har fokus på brug af ex ante data. Dette data må senere efterprøves med sammenligning med data ex post. I forbindelse med kontrolopgaven tænker Madsen traditionelt kontrol af omkostninger på afdelingsniveau, eksempelvis i form af et afdelingsregnskab. Dette er ikke umiddelbart muligt inden for ABC s rammer, da ABC ikke arbejder med afdelinger som et allokeringsmål. I stedet henføres omkostninger til aktiviteter, som kan ses som et underbegreb til processer. Kontrolopgaven i ABC bliver således aktuel på aktivitets- eller procesniveau alt efter det ønskede aggregeringsniveau, eller alternativt på omkostningsobjektniveau. Der kan argumenteres for, at det er processer, virksomheden først og fremmest ønsker at kontrollere på, da det er en mere beskrivende dimension for virksomhedens effektivitet end en afdelingsdimension Alternativopgaven Man kan tilnærmelsesvis sammenholde Madsens alternativopgave med Worres opdateringsformål. For begge formål kan der argumenteres for, at de har til opgave at stille information om fremtidige handlinger til rådighed, gennem hvad Madsen beskriver som alternativkalkuler og Worre som konsekvensberegninger. Denne opgave, hvad enten man tager Madsens eller Worres definition, skal ses i sammenhæng med budgetteringsopgaven, som de begge fokuserer på. De informationer, som bliver produceret gennem kalkulerne, skal være med til at danne grundlag for budgettet, idet de alternativer fra kalkulerne vælges, der skal udføres for at optimere virksomhedens produktionsapparat. De udvalgte handlinger bliver derefter inkorporeret i budgettet. Alternativopgaven forsøger ABC ikke at løse direkte, idet Cooper og Kaplan ikke har beskrevet opgaven eksplicit som formål. Dette kan dog til dels løses implicit i ABC, da man kan producere Side 62 af 93

63 alternativberegninger, hvis disse passer ind i ABC-strukturen. Dette kan blandt andet ske ved at fjerne omkostningsobjekter i ABC og derved se, hvordan ressourcer og aktiviteter reagerer. Denne form for alternativberegning har dog væsentlige mangler i ABC-metoden, hvilket skyldes, at konsekvenserne af sådanne alternativer ikke kan bestemmes entydigt ud fra ABC-systemets omkostningsdataoutput, da der ikke tages tilstrækkelig hensyn til ressourceomkostningernes delelighed og reversibilitet. Se afsnit 7.4 for en uddybende analyse af dette. Alternativbehandlinger i ABC-regi kan også ses i forhold til anskaffelse af ny kapacitet, som eksempelvis konsekvensberegninger over anskaffelse af nye maskiner eller bygninger, hvor en ændring i den praktiske kapacitet vil ændre de allokerede omkostninger i forhold til omkostningsobjekterne, da en sådan ændring vil påvirke fordelingsnøgler. Disse beregninger har dog også sine begrænsninger, da ABC igen ikke forholder sig til omkostningernes variabilitet og reversibilitet. Derved forholder alternativkalkulerne sig eksempelvis ikke til, hvor reversible de afholdte omkostningsobjekter er, i dette tilfælde hvor reversible gamle maskiner eller bygninger er ved anskaffelse af nye. Eventuelle omkostninger eller indtægter ved bortskaffelse af gamle maskiner er ikke inkluderet i ABC-strukturen og denne følge vil derfor ikke dukke op i en alternativberegning udelukkende foretaget i ABC. ABC-strukturen er altså for lidt fleksibel til at håndtere alternativberegninger internt i systemet. Dataet i ABC kan derfor kun bruges inspirativt som grundlag for videre alternativanalyse Procesforbedringer Som nævnt anser Cooper og Kaplan vurdering af processers effektivitet som en væsentlig opgave for et omkostningsregnskab, og det er også en opgave, som et ABC-system indirekte kan bidrage til løsningen af. Som forklaret i afsnit sker dette ved at opstille prioriteter for hvilke processer, der skal forbedres. Prioriteringen sker blandt andet ud fra en vurdering af processernes omkostninger sat i forhold til, hvor vigtige de er for virksomheden. Selve effektivitetstiltagene og den nødvendige måling heraf foregår uden for ABC s rammer, men efterfølgende kan de økonomiske konsekvenser spores i ABC s omkostningsallokeringer. Worres registrering i procesdimensionen kan umiddelbart bidrage til løsning af procesforbedringer på samme måde, som ABC løser samme problemstilling. I procesdimensionen skelner Worre mellem primære og sekundære opgaver, hvilket kan sammenlignes med ABC s forslag om at kategorisere aktiviteterne som henholdsvis værdiskabende og ikke-værdiskabende. Ved at identificere hvor lang tid en medarbejder bør bruge på en opgave og sammenholde det med den faktisk registrerede tid, får man indblik i omfanget af pseudo-processer, som kort sagt er spildtid i arbejdsudførelsen. Dette giver yderligere input i vurderingen Side 63 af 93

64 af processers effektivitet. Registreringerne fra Madsens Variabilitetsregnskab kan ikke umiddelbart bruges analogt med registreringer fra Worres grundregnskab eller med allokeringer fra ABC til understøttelse af en effektivitetsvurdering af processer. Dette skyldes, at Variabilitetsregnskabet ikke arbejder med processer men derimod registrerer i en afdelingsdimension. Da forretningsprocesser normalt går på tværs af en organisering i afdelinger, er omkostningsregistreringer i en sådan dimension ikke meget bevendt i denne kontekst Styring af Ubrugt Kapacitet ABC har også anvendelse i forhold til kapacitetsstyring, hvor systemet eksplicit giver et estimat på aktiviteternes praktiske kapacitet som med sammenholdelse af anvendt kapacitet giver et estimat for omfanget af ubrugt kapacitet. Som beskrevet tidligere opstår der komplikationer, når en ressource fordeles til flere aktiviteter, og hvor den praktiske kapacitet derfor kun kan estimeres på ressourceniveau. Det betyder opsummerende, at delte ressourcers kapacitet estimeres på ressourceniveau, mens det kun er kapaciteten til ressourcer særbestemt til én aktivitet, der kan estimeres på aktivitetsniveau. Kapacitetsvurderingen mister dog i høj grad en del af overskueligheden ved at estimere kapaciteten i flere niveauer. Desuden gør kapacitetsstyring på ressourceniveau vedligeholdelse af ABC-systemet dyrere og mere omfattende, da en række tidsestimater er nødvendige og løbende skal opdateres, hvis vurdering af ubrugt kapacitet skal finde sted på ressourceniveau. Kapacitetsstyring gennem ABC-metoden har således perspektiver i en teoretisk kontekst, men i praksis vil begrænsningerne hurtigt vise sig igennem høj kompleksitet. Madsen forholder sig ikke til kapacitetsstyring gennem en vurdering af ubrugt kapacitet og justering herefter i sin behandling af Variabilitetsregnskabet. Variabilitetsregnskabet er et omkostningsregnskab, hvor forbruget af ressourcer og de dertilhørende omkostninger registreres. Madsen forholder sig ikke til en vurdering af de indkøbte ressourcers kapacitet i tid eller mængde. En sådan registrering og efterfølgende vurdering af ressourcekapacitetens udnyttelse skal altså finde sted uden for Variabilitetsregnskabets rammer. Heller ikke Worre forholder sig direkte til ubrugt kapacitet og håndtering af dette. Han skelner dog i procesdimensionen mellem faktisk værdiskabende arbejde og pseudo-processer, hvor pseudo-processer dækker over tidsforbrug, der ikke er rettet mod produktion. Rohde nævner tomgang i produktion, fravær på grund af sygdom og generelle pauser som eksempler herpå (Rohde, 2004, s. 106). Dette giver et overblik Side 64 af 93

65 over hvor meget af tiden, der bliver brugt på reel produktion og hvor stor en del af tiden, der altså ikke bliver udnyttet til værdiskabelse Budgettering Alle tre modeller dækker budgetteringsopgaven, om end på hver deres måde. De danske grundregnskaber tager udgangspunkt i, at budgettet bliver lavet ud fra grundregnskaberne. Madsen påpeger, at rammerne for budgettet skal være de samme som Variabilitetsregnskabet, hvor datainputtet så kommer fra forecastet data. Grundbudgettet kan således løse de samme opgaver som Variabilitetsregnskabet bare ved brug af ex ante data. Grundbudgettet skal dermed sammenholdes med de handlinger som er blevet produceret ved alternativkalkulerne, hvorledes det endelige budget fremstår. Budgettering søger ABC at løse ved at vende deres model struktur på hovedet og derfor forecaste og estimere omkostningsobjekterne - som for eksempel salg af produkter eller kunder. Man begynder således med omkostningsobjekterne, der i ABC-fordelingen ellers er destinationen. Derefter forecastes efterspørgslen på aktiviteterne og efterfølgende hvilke ressourcer, der er brug for ud fra det givne aktivitetsniveau. Dette betyder, at budgettering inden for ABC terminologien, når strukturen i ABC er på plads, er en relativ simpel opgave at løse, da budgetkalkulerne er forholdsvis simpel at løse. Worre opstiller to metoder, de direkte og de indirekte, til planlægning af budgettet. Disse kommer til udtryk gennem de ex post registreringer, der er blevet fortaget gennem det styringsorienterede regnskab Inspirative Formål Slutteligt indeholder alle tre omtalte metoder en form for inspirativ element. Zakken Worre bruger inspirationsbegrebet bredt som løsningen af en række periodiske og aperiodiske økonomiske problemstillinger. Hvor de periodiske opgaver er tilbagevendende, bærer de aperiodiske opgaver præg af at være ad hoc baserede. Madsen opdeler ikke eksplicit sine regnskabsopgaver efter, om de er tilbagevendende eller ad hoc opgaver. Det ligger dog underforstået i Madsens grundregnskab, at registreringerne kan bruges såvel periodisk som aperiodisk, da der er fokus på registreringernes fleksibilitet i forhold til løsning af et bredt felt af opgaver. ABC siges også at bruges inspirativt, når modellen ikke bruges som konkret grundlag til beslutninger, men bare som udgangspunkt for yderligere beslutningsanalyse Opsummering på Sammenligning af Metodernes Formål En væsentlig generel forskel mellem grundregnskaberne og ABC findes i deres tilgang til løsningen af de forskellige opgaver. Grundregnskaberne distingverer skarpt mellem registrering og anvendelse af data, Side 65 af 93

66 hvor sidstnævnte foregår uden for grundregnskabets klart definerede rammer. I ABC-regi foregår fordelinger og kalkulationer inden for systemets rammer og er dybt integrerede i systemets struktur. Hvis man ser bort fra denne grundlæggende forskel, kan modellerne i store træk dog løse stort set de samme regnskabsopgaver. Denne konklusion understøttes af Andersen, som konkluderer, at der er god overensstemmelse mellem de formål det danske og amerikanske omkostningsregnskab afgrænser (Andersen M., 1992, s. 44). Alle tre metoder tilbyder løsning af kalkulations-, kontrol- og budgetopgaven. ABC kan også til dels bidrage til løsning af alternativopgaven, men dog i et noget hæmmet omfang. Metodernes brug til inspirative formål bliver også fremhævet i forbindelse med alle tre tilgange. ABC og Worre kan desuden bruges til økonomisk vurdering af procesforbedringer, hvilket Madsen ikke kan håndtere, da han ikke registrerer i processer. I forhold til styring af ubrugt kapacitet har ABC traditionelt understreget det som et formål. Der har efterfølgende vist sig store begrænsninger ved ABC s håndtering af ubrugt kapacitet. Madsen forholder sig ikke rigtigt til ubrugt kapacitet, mens Worre til en vis grad løser dette ved at notere omfanget af pseudo-processer. En stor forskel ligger i håndteringen af regnskabsopgaver rettet mod det eksterne regnskabsvæsen. De danske grundregnskaber har fokus på at levere data til løsning af disse opgaver, hvorimod ABC s omkostningsestimater ikke har det eksterne regnskabsvæsens behov in mente. 7.3 Deling & Fordeling De tre regnskabsmodeller har stort fokus på, hvordan deling og fordeling af omkostningerne skal foregå. Modellerne har hvert sit udgangspunkt, og vi finder det afgørende at belyse og sammenholde de forskelle og ligheder vi finder blandt regnskabsmodellerne Begrebssammenligning Det er ud fra et teoretisk synspunkt ikke muligt at fortolke de begreber, der bliver præsenteret i de tre modeller som ens, da disse begreber har unikke definitioner i deres betydning. Ved de danske grundregnskaber kan man argumentere for, at omkostningerne ikke umiddelbart fordeles, men i stedet registreres i systemet med henblik på at foretage beregninger udenfor systemet, hvor ABC benytter sig af fordeling af omkostninger inde i systemet. Der kan dog argumenteres for, at både aktiviteter og omkostningsobjekter i ABC dækker tilnærmelsesvis over det samme som begrebet formål i Variabilitetsregnskabet. I ABC er omkostningsobjekterne det sidste led i virksomhedens fordeling, hvor aktiviteter dækker over alle de forudgående handlinger, der bliver foretaget for at nå et output. Derimod er et formål hos Vagn Madsen et omkostningssted, hvor ressourcer Side 66 af 93

67 bliver forbrugt. Et formål dækker således alle niveauer i fordelingsprocessen, og omkostningernes formål kan således spores både til omkostningsobjekter og aktiviteter. I forhold til Det Styringsorienterede Regnskabsvæsen må man sige, at procesinddelingen af omkostningerne praktisk talt svarer til formålet i Variabilitetsregnskabet (Bukh & Israelsen, 2004, s. 89) Brug af Arbitrær Fordeling Da de danske modeller skal ses som et grundregnskab, skal alle omkostninger, der registreres i grundregnskabet, variere tilnærmelsesvis proportionelt med en faktor, før de eventuelt kan deles og fordeles efter principper beskrevet i teorien, og som vi vil komme nærmere ind på senere i dette afsnit. Derimod argumenteres der i ABC for, at næsten alle omkostninger kan fordeles ud på omkostningsobjekter, hvis der eksisterer et kausalt forhold mellem aktivitetstrækket og omkostningsobjekterne. Denne forskel er signifikant i diskussionen om ABC kan erstatte de danske modeller, da det også skal ses i sammenhæng med formålet med regnskabsmodellen, samt hvilken opgave den skal løse. Både Madsen og Worre argumenterer for, at en model til at løse registreringsopgaven ikke kan benytte sig af arbitrære fordelinger, fordi sådanne fordelinger ikke ses som objektive. Diskussionen om brug af arbitrære fordelinger i et grundregnskab kan forsættes med henblik på definitionen af arbitrære allokeringer. Både Worre og Madsen argumenterer for, at lige så snart en omkostning bliver delt og fordelt ved hjælp af en kalkulation, så bliver denne fordeling arbitrær og derfor ikke objektiv. Cooper og Kaplan ser ikke arbitrære fordeling sådan, da de mener, at selvom omkostningerne bliver fordelt ved hjælp af kalkulation, er fordelingen ikke arbitrær, da der eksisterer en kausal sammenhæng mellem ressourcetrækket og omkostningsobjektet. Derfor bliver diskussionen om arbitrære fordelinger i et grundregnskab blandt andet en definition af, hvad arbitrære fordelinger er. Det kan ligeledes vurderes, om registreringen af omkostninger i de danske grundregnskaber ikke bliver for overordnet, hvis for meget fokus er på variabilitetsprincippet, da dette kan medføre, at en omkostning bliver registreret for langt fra det egentlige formål eller den egentlige afdeling. Madsen mener, at der skal eksistere en høj variabilitet mellem omkostningen og formålet, før det skal fordeles videre ned på formålet. Samtidig mener Worre, at en omkostning, der ikke kan defineres som en direkte omkostning, ikke skal deles yderligere inden for det styringsorienterede regnskab; jf. de sær- og sambestemte direkte omkostninger. Dette kan medføre, at man i Variabilitetsregnskabet har for mange registreringer i de overordnede formål og afdelinger, og derfor vil der muligvis være omkostninger, som faktisk kan registreres længere Side 67 af 93

68 nede i de to dimensioner. Dette kan ikke lade sig gøre, hvis der ikke direkte fremgår en sammenhæng mellem omkostning og det underlæggende formål. Det samme kan diskuteres om Det Styringsorienterede Regnskabsvæsen, hvor de registrerede kapacitetsomkostninger også skal have en let målelig sammenhæng, før de efterfølgende kan fordeles. Derved opstår der en diskussion omkring hvilken model, der er den rigtige at benytte som model for sit interne regnskab. Valget står mellem et grundregnskab, hvor der direkte sammenhæng mellem omkostningen og dens variable faktor, hvilket dog kan medføre for overordnede registreringer, eller alternativt en model, hvor det tillades at benytte kalkulationer til at fordele flere omkostninger ud på omkostningsobjekterne, selvom den direkte forbindelse mellem omkostningen og omkostningsobjektet muligvis ikke direkte synes at eksistere. I sammenhæng med ovenstående afsnit kan det endvidere diskuteres, om Madsens argumentation for identificering af omkostningers variabilitetsfaktorer kan blive for omfattende i en kompleks virksomhed, som også er diskuteret i afsnit Som løsningsforslag argumenterer Madsen for en gruppering af omkostninger med tilnærmelsesvis samme variabilitetsfaktor. Dette er som tidligere beskrevet i afsnit 6.1.3, et område hvor Variabilitetsregnskabet og det Styringsorienterede Regnskab adskiller sig fra hinanden. Worre argumenterer for, at der sjældent skal ske en opdeling af kapacitetsomkostninger, og heller ikke en sammenlægning af omkostningerne - i hvert fald ikke inden for regnskabet. Som nævnt vil man kunne diskutere, om en gruppering af omkostninger vil stride imod Madsens variabilitetsprincip, da vurderingen og grupperingen af omkostningerne til en samlet variabilitetsfaktor kan blive meget subjektiv, og man kan risikere, at der ikke længere kan tales om en direkte forbindelse. Dette vil alt andet lige medføre, at den direkte sammenhæng mellem omkostningerne og deres variabilitetsfaktor vil forsvinde, og der vil derfor kun eksistere en kausal sammenhæng mellem disse - hvilket også er ræsonnementet for fordeling af omkostninger i ABC. Dog skal det pointeres, at registreringen af omkostningen stadig sker gennem det direkte forbrug i Variabilitetsregnskabet, hvorimod i ABC er det stadig gennem kalkulation, at omkostningen bliver defineret Fordelingsnøgler I regnskabsmodellerne anvendes der, som sagt, forskellige metoder til fordeling af kapacitetsomkostningerne. Side 68 af 93

69 Variabilitetsfaktorer i Variabilitetsregnskabet og belastningsenheder eller kapacitetstrækenheder i Det Styringsorienterede Regnskabsvæsen dækker i høj grad samme opgave. En lille forskel, som dog er vigtig at få med, er, at belastningsenhederne kun kan bruges til fordeling af kontante kapacitetsomkostninger, da problemet i Det Styringsorienterede Regnskabsvæsen hovedsageligt går på fordeling af kapacitetsomkostninger (Worre, 1994b, s. 33). Derudover kan man diskutere hvorvidt cost drivere kan sammenlignes med variabilitetsfaktorer og belastningsenheder. I forhold til deres betydning, mener vi, at det er muligt at sammenligne alle tre. Da alle tre har som opgave at identificere den faktor, som omkostningens variation afhænger af, dog er identifikationen af denne faktor ikke ens; der er et punkt, hvor ABC adskiller sig væsentligt fra de danske modeller, da deres grundlæggende brug af fordelingsnøgler er forskellig Sammenligning af Fordelingsnøgler Kapacitetstrækenheder er i det styringsorienterede regnskab den måde, man kan bestemme hvor stor en del af en kapacitet, der bruges på en bestemt afdeling, så man derigennem - uden for modellen - kan lave forskellige analyser vedrørende kapacitetsudnyttelsen. Kapacitetstrækket bliver altså således eksempelvis opgjort efter hvor mange timer, en kapacitet har brugt på at servicere de modtagende afdelinger. Dermed opnår man en registrering på timeforbrug, men det er vigtigt at huske, at omkostningerne ikke deles ud på de modtagende afdelinger, da Worre ikke tillader indirekte og dermed arbitrære fordelinger. Omkostningerne forbliver altså på kapaciteten, men timeforbruget registreres, så der kan foretages diverse analyser og beregninger uden for modellen. Når man kigger på Worres kapacitetstrækenheder, synes det nærliggende at rette blikket mod varighedsdriverne i ABC systemet. Varighedsdriverne benyttes i det tilfælde, at det ikke vil være præcist nok at benytte sig af transaktionsdriverne, som fordeler via volumen. Eksempelvis kan man forestille sig en situation, hvor en medarbejder har tre forskellige opgaver, hvor den ene tager tre gange så lang tid at udføre som de to øvrige, der tager lige lang tid. I dette tilfælde vil det i ABC-regi være mest hensigtsmæssigt at fordele omkostningerne via forbrugt tid i stedet for volumen. Når man ser på de to definitioner, må man sige, at de læner sig meget op af hinanden, og de dækker tilnærmelsesvis over de samme principper. Umiddelbart synes den eneste forskel at være ABC-systemets deling af omkostningerne, hvor Worre afholder sig fra dette. Der er naturligvis også andre forskelle mellem de to systemer, men her vil vi koncentrere vi os om de to fordelingsmuligheder. I Det Styringsorienterede Regnskabsvæsen holdes kapacitetsomkostningerne på det niveau, hvor de direkte kan måles til, og hvis virksomheden derefter Side 69 af 93

70 ønsker omkostnings- og lønsomhedsanalyser gennemført, skal det således foretages uden for systemet. På denne måde sikrer man registreringernes objektivitet. Variabilitetsregnskabets variabilitetsfaktorer har også stående ligheder med både kapacitetstrækenheder og varighedsdriverne. Som beskrevet i afsnit omkring Variabilitetsregnskabet foregår omkostningsfordelingen via direkte måling, hvor man søger at afgøre hvilke formål omkostningerne varierer mest med. De bliver derefter fordelt ud på disse. Den direkte måling er et område, hvor Madsen og Worre er enige, og som indgår som en meget vigtig betingelse i begge systemer. Madsen mener, at omkostningerne skal føres hierarkisk så langt ned til de formål, hvor de varierer mest for på denne måde at opnå den mest sandfærdige fordeling. På dette område ligger Madsen og Worre principielt en del op ad hinanden. Forskellen er dog her, at hvor Worre kun registrere ressourceforbruget i forhold til de processer, hvor de bliver forbrugt, men undgår at dele omkostningerne ud, kan man ifølge Madsen godt dele en omkostning, hvis man ved variabilitetsfaktoren kan måle, om en ændring i formålet fører en ændring i omkostningen med sig. For at Madsen går med til en deling af omkostninger, skal der dog være en klar sammenhæng mellem variabilitetsfaktoren og omkostningen. Man kan således argumentere for, at der ikke er den store forskel i de to forskellige registreringsmodeller, og i hvert fald bliver det kun i selve registreringssystemet, hvor man kan fastslå, at der er visse forskelle i måden, hvorpå omkostningerne registreres, når man i virksomheden skal have foretaget sine analyser og beregninger på baggrund af de registrerede data. Som sagt er det vigtigt i Det Styringsorienterede Regnskabsvæsen, at omkostningerne konteres direkte, og at deling i videst muligt omfang undgås for ikke at risikere arbitrære fordelinger. Det samme gør sig gældende for Variabilitetsregnskabet. Ifølge de to forfattere er dette punkt en af de vigtigste, hvor de danske grundregnskaber adskiller sig fra det amerikanske ABC-regnskab. Som vi har nævnt længere oppe i dette afsnit, argumenterer Cooper og Kaplan for, at der eksisterer en kausal sammenhæng mellem kapacitetsomkostninger og aktiviteten, og man kan naturligvis give dem ret i, at der må være en principiel sammenhæng mellem en virksomheds output og de kapacitetsomkostninger, der afholdes. Hvad angår Det Styringsorienterede Regnskabsvæsen og ABC-regnskabet kan der - ud over sammenligningen overfor - også findes lighedspunkter mellem belastningsenheder og transaktionsdriverne. I både Det Styringsorienterede Regnskabsvæsen og ABC-regnskabet har disse to begreber overordnet set den samme funktion. Belastningsenheder er en kvantificering af en aktivitets træk på en kapacitetsomkostning (Worre, 1994b, s. 32). De belastningsenheder, der benyttes i Det Styringsorienterede Side 70 af 93

71 Regnskabsvæsen, har dog en række betingelser, der skal være opfyldt, for at de kan bruges som udtryk for de omkostninger, der kan påføres et formål eller en proces (Worre, 1994b, s. 33). Den helt overordnede grund til indførelsen af belastningsenheder er at få et overblik over forskellige opgavers brug af de bagvedliggende kapaciteter og derigennem kapacitetsomkostninger. Blandt kravene kan nævnes, at belastningsenhederne skal være lette at måle, hvilket vil sige, at det skal være let at afgøre hvor mange timer, der er brugt på det givne formål og det skal samtidig ske, som nævnt ovenfor, via direkte kontering i forhold til den proces eller det formål, der afhjælpes. I forhold til ABC s transaktionsdrivere må man sige, at beskrivelsen af teknikken bag belastningsenheder ligner meget. Transaktionsdrivere er den nemmeste måde, hvorpå man i ABC-regnskabet kan fordele omkostninger, da fordelingen foregår ud fra aktivitetsmængden, og det er denne metode, som Cooper og Kaplan anbefaler, der bliver brugt så vidt det kausalt er muligt, da det er den billigste metode. Når man alligevel ikke helt præcist kan tale om, at de har samme funktion, skyldes det de betingelser Worre har opstillet til brug for belastningsenheder. Ifølge ABC-regnskabets tankegang kræves der altså ikke lige så stor målelig sikkerhed for forholdet mellem kapacitet og formål, og det er her de to regnskaber adskiller sig fra hinanden. Det Styringsorienterede Regnskabsvæsen går kun med til registreringer på baggrund af belastningsenheder, når det kan foregå uden brug af arbitrære fordelinger, men hvis man ser bort fra disse betingelser, må man sige, at grundtanken i bund og grund er den samme. Når man kigger på Variabilitetsregnskabet, er det igen variabilitetsfaktorerne, man må have for øje, da det er den eneste metode, Madsen har til omkostningsfordeling. Variabilitetsfaktorerne følger, ligesom ved kapacitetstrækenheder, også de samme principper som belastningsenhederne og i forhold til transaktionsdriverne, kan disse også placeres under samme kategori. Forskellen mellem Worre og Madsen er også i dette tilfælde, at Worre undgår at fordele omkostningerne ud, men koncentrerer sig udelukkende om at registrere belastningen i sit system. Det kan dog igen i dette tilfælde synes, at Madsen og Worre i deres registreringer alligevel ligger så meget op ad i hinanden, at det praktisk talt ikke vil gøre nogen forskel hvilket system, man bruger Sammenfatning De danske registreringssystemer, som det er redegjort for ovenfor, registrerer altså næsten det samme ressourcetræk, om end Madsen i nogle tilfælde fordeler omkostningerne længere ned end Worre, der helst holder kapacitetsomkostningen på kapacitetsniveau. Der, hvor de danske grundregnskaber adskiller sig mest fra ABC-regnskabet, er, hvordan deres syn på arbitrære fordelinger er. Som vi har beskrevet, skal der Side 71 af 93

72 ikke den samme bevisførelse med hensyn til forholdet mellem kapacitetsomkostninger og aktivitet til, for at ABC-regnskabet fordeler omkostningerne ned på omkostningsstedet som variabel omkostning. Denne forskel gør selve de to systemtankegange meget forskellige fra hinanden og alene af den grund, er det erkendeligt, at der er tale om to skoler, der adskiller sig meget fra hinanden i deres systemopbygning. Når vi så alligevel ikke mener, at der er så stor forskel mellem systemerne, at de ikke kan sammenlignes, skyldes det den kendsgerning, at de danske systemer er grundregnskaber, og det er således meningen, at omkostningsberegninger skal udføres uden for systemet, men med de data der er registreret inden for systemet. Virksomheden kan så på denne måde foretage sin lønsomheds- og omkostningsanalyser. Umiddelbart kan man dog argumentere, at i og med at sådanne beregninger udføres uden for systemet, vil det ikke for alvor påvirke troværdigheden med hensyn til hvilket system, omkostningsdataene kommer fra. Både Madsen og Worre accepterer, at der uden for modellen må foregå arbitrære fordelinger af omkostninger, når man vil lave bestemte beregninger. Det vigtige i denne henseende er således bare, at de omkostningsdata, der bliver udtaget af systemet, er så troværdige som muligt, og at de på objektiv vis er fordelt i henhold til deres forhold med aktiviteten eller præstationen, der måles for. Når man ser på de danske regnskabssystemer i forhold til de økonomistyringsopgaver, de er designet til at kunne løse, læner de sig meget op ad ABC-regnskabet. Hvor ABC løser disse opgaver med det samme og fordeler de fleste omkostninger ud på omkostningsstedet og laver lønsomhedsberegningerne med det samme, bliver de danske systemer brugt til at lave analyser på baggrund af systemet og ikke i systemet. 7.4 Variabilitet & Reversibilitet En af de store forskelle mellem ABC og de danske grundregnskaber skal findes i deres håndtering af omkostningernes variabilitet og reversibilitet. De danske grundregnskaber prioriterer generelt hensyn til disse attributter højt i deres registreringer, hvorimod ABC traditionelt ikke har prioriteret variabilitet og reversibilitet i dens allokeringer, hvilket har ledt til en del kritik af metoden. I de følgende afsnit sammenlignes metodernes forskellige håndtering af variabilitet og reversibilitet og konsekvenserne heraf analyseres Begrebsforskelle For overhovedet at blive i stand til at sammenligne metodernes håndtering af variabilitet og reversibilitet er det nødvendigt først at klarlægge, hvad de forskellige metoder lægger af betydning i Side 72 af 93

73 begreberne. Ved en sådan sammenligning viser det sig hurtigt, at begrebsopfattelsen og anvendelsen ikke umiddelbart er identisk metoderne imellem. Det amerikanske syn på variabilitet repræsenteret ved Cooper og Kaplan knytter sig til en tidsdimension og en skelnen mellem variable og faste omkostninger. Det vil sige, at omkostninger der på kort sigt er faste, på lang sigt bliver stadig mere variable i forhold til aktivitetsmængden. Cooper og Kaplans syn på forskellen mellem variable og faste omkostninger relaterer sig altså til, hvorvidt omkostninger kan betragtes som variable i forhold til kortsigtede ændringer i efterspørgslen (Cooper & Kaplan, 1998, s. 93). På lang sigt vil man altid kunne nå at tilpasse ressourceniveauet til et nyt aktivitetsniveau, hvorfor den amerikanske konklusion bliver, at alle omkostninger er variable på langt sigt. Variabilitet bliver altså et spørgsmål om, hvor lang tid ressourceudgifterne skal bruge på at tilpasse sig aktivitetsniveauet. Fra et dansk økonomistyringsperspektiv er Worre ikke enig i denne udlægning af variabilitetsbegrebet. Den nævnte amerikanske definition på variabilitet lægger sig snarere op ad en dansk forståelse af reversibilitet (Rohde, 2004, s. 99). Worre forstår reversibilitet som mulighederne for at bortskaffe omkostningerne til virksomhedens anskaffede ressourcer (Worre, 1994a, s. 17). I denne definition er der også underforstået en tidsdimension indbygget. Fuldt reversible omkostninger kan bortskaffes straks og i takt med at aktivitetsmængden ændres. Tidshorisonten for ressourcernes og dermed omkostningernes bortskaffelsesmuligheder øges så i takt med at reversibilitetsgraden falder. Et oplagt eksempel herpå er medarbejdere med opsigelsesfrist. Hvis en medarbejder bliver overflødig i virksomheden på grund af en nedadgående ændring i aktivitetsniveauet, er medarbejderen ikke fuld reversibel, hvis han har en opsigelsesfrist, da omkostningen til medarbejderen først falder bort efter opsigelsesfristens udløb. På længere sigt vil man kunne tilpasse udgifterne til ressourceniveauet ved ændringer i aktivitetsniveauet, hvilket nogenlunde svarer til den amerikanske brug af variabilitetsbegrebet. At Worres reversibilitetssyn ikke kan sidestilles fuldstændigt med den amerikanske variabilitetsdefinition skyldes, at reversibilitet knytter sig til, i hvilket omfang omkostninger kan falde bort, hvorimod den amerikanske definition fokuserer på tilpasning i både opad- og nedadgående retning. Cooper og Kaplan behandler slet ikke reversibilitetsbegrebet eksplicit i deres begrebsramme. Worres opfattelse af variabilitetsbegrebet har et noget andet fokus, end den opfattelse Cooper og Kaplan fremfører. Hos Worre defineres variabilitet ud fra ressourcernes delelighed (Worre, 1994b, s. 20). Jo flere aktiviteter en ressource kan indeholde, jo mindre variabel er omkostningerne til ressourcen. Det skyldes, at en aktivitetsstigning muligvis vil kunne rummes inden for ressourcernes kapacitet, og omvendt Side 73 af 93

74 vil et aktivitetsfald ikke have indflydelse på ressourceomkostningerne, hvis ikke alle aktivitetsenheder håndteret af en ressource elimineres. Har en virksomhed flere medarbejdere der udfører samme opgave, har omkostningerne til disse en forholdsvis høj grad af variabilitet. I tilfælde af flere medarbejdere med samme opgave skal der mindre aktivitetsændringer til, før det bliver nødvendig at tilpasse ressourceniveauet, hvad der netop kendetegner omkostninger med en høj grad af variabilitet. Worre fokuserer altså på ressourcernes kapacitet i forhold til aktiviteten, og hvor påvirkelig ressourceniveauet er på kort sigt ved ændringer i aktivitetsniveauet. Cooper og Kaplan forsimpler i realiteten dette syn ved at konstatere, at omkostninger som svinger proportionalt i forhold til kortsigtede ændringer i efterspørgslen er variable. Alle andre omkostninger bliver derfor faste på kort sigt. Denne brug af variable omkostninger svarer til det ene yderpunkt i Worres variabilitetsbegreb, nemlig det tilfælde at en ressource indeholder én aktivitetsenhed, og at de derfor varierer proportionalt, hvilket svarer til fuld variabilitet. Af ovenstående diskussion kan man få det indtryk, at Cooper og Kaplan udelukkende benytter sig af en enten-eller betragtning, hvor omkostninger på kort sigt er enten fuldt variable eller faste. Det er dog en sandhed med modifikationer. De to forfattere foreslår, som et alternativ til en simpel kodning mellem variable og faste omkostninger, at variable omkostninger kodes på en skala fra 1-5 i aktivitetskataloget (Cooper & Kaplan, 1998, s ). Dette syn stemmer i højere grad overens med den danske behandling af variabilitet, hvor variabilitet kan gradbøjes i forhold til ressourceudgifternes kortsigtede følsomhed overfor aktivitetsændringer, der som nævnt afhænger af ressourcens kapacitet i forhold til aktiviteten. Denne nogenlunde ens gradbøjning ændrer naturligvis ikke på det faktum, at den underliggende forståelse af variabilitet stadig er vidt forskellig. Det skal i forbindelse med denne begrebsdiskussion bemærkes, at der ikke engang er konsensus mellem Madsen og Worre. Variabilitetsbegrebet behandles noget forskelligt i Madsen og Worres systemer. Den ovenstående diskussion er i stor grad baseret på Worres syn på variabilitet, hvor der tages højde for ressourcernes delelighed. I Madsens Variabilitetsregnskab henføres omkostningerne efter hvilken variabilitetsfaktor, de varierer nogenlunde proportionalt med. Nogle omkostninger varierer kun med meget overordnede variabilitetsfaktorer, mens andre varierer længere nede i hierarkiet med mere specifikke formål og afdelinger. Madsen bestemmer således kun, på hvilket niveau omkostningerne er fuldt variable. Som tidligere bemærket arbejder Madsen ikke eksplicit med reversibilitet i forhold til Variabilitetsregnskabet. Side 74 af 93

75 7.4.2 Kritikken af Activity Based Costing Den omfattende danske kritik af ABC fra danske regnskabsteoretikeres side, hvor hovedkritikpunktet har været ABC s behandling af variabilitet og reversibilitet, skal i høj grad ses i lyset af de ovenfor diskuterede begrebsmæssige forskelle, der eksisterer i regnskabsvæsnet mellem Danmark og USA. ABC er blevet kritiseret for at allokere omkostninger ned på et niveau, hvor omkostningerne slet ikke varierer, og hvor omkostningernes reversibilitet heller ikke er afklaret. Denne kritik er forsøgt delvist imødekommet ved at introducere aktivitetshierarkiet i ABC-terminologien, hvor de identificerede aktiviteter inddeles hierarkisk efter, hvad de varierer med. Dette er en fleksibel løsning, hvor man kan specificere et aktivitetshierarki, der passer til den givne implementerings behov, og hvor konsekvensen er, at aktivitetsomkostninger ikke fordeles til at lavere niveau end aktiviteten varierer med. Variabiliteten mellem aktivitet og omkostningsobjekt synes således løst i ABC-metoden. Aktivitetshierarkiet løser dog ikke det dybereliggende problem i ABC s håndtering af variabilitet og reversibilitet set fra et dansk synspunkt. Ressourceomkostninger deles og fordeles stadig til flere aktiviteter, og disse omkostninger er derfor ikke fuldt variable med de aktiviteter og senere omkostningsobjekterne, som de fordeles til - og ej heller reversible i forhold hertil. Det er i denne kontekst værd at notere sig, at variabilitet og reversibilitet knytter sig til ressourcerne. ABC s deling og fordeling af ressourcer bliver derfor problematisk i forhold til vurdering af variabilitet og reversibilitet på andre niveauer i ABC-strukturen end ressourceniveauet. I forhold til Cooper og Kaplans definition af variabilitet har ABC dog ingen problemer med håndtering af denne dimension. De har nemlig lagt vægt på, at ABC skal håndtere den langsigtede produktkalkulation, og da alle omkostninger ifølge Cooper og Kaplan er variable på lang sigt, giver modellen ingen beslutningsproblemer i forhold til variabilitet. Benytter man i stedet den i Danmark fremherskende definition på variabilitet, ses det hurtigt, at ABC-modellen har problemer i forhold til den kortsigtede beslutningshorisont. Da ABC-metoden ikke eksplicit forholder sig til denne opfattelse af variabilitet og reversibilitet, opstår der tydeligvis problemer. Problemerne opstår eksempelvis, hvis der skal træffes beslutninger på kort sigt, eksempelvis om outsourcing eller bortskaffelse af ikke-lønsomme produkter, kunder eller omkostningsobjekter generelt. Sådanne beslutninger betyder ændringer i aktivitetsniveauet, som direkte påvirker behovet for ressourcer. Her bliver det altså relevant at vide, hvor variabel og reversibel omkostningerne til ressourcerne er. Side 75 af 93

76 Nærmere bestemt er det de økonomiske konsekvenser på kort sigt, der ikke kan overskues umiddelbart af ABC-systemets data. Når hverken variabilitet eller reversibilitet er afklaret på kort sigt, vil en beslutning om at droppe et omkostningsobjekt kræve nærmere analyse, hvis beslutningens konsekvenser skal kortlægges. I ABC-teorien søger man at allokere langt de fleste indirekte omkostninger ned på omkostningsobjekterne i et forsøg på at opnå et helhedsbillede af hvert omkostningsobjekts samlede ressourcetræk i organisationen. Det sker som nævnt ud fra en ideologi om, at alle ressourceomkostninger eksisterer på baggrund af produktion og salg af produkter eller services. Det er fristende at konkludere, at omkostningerne til et omkostningsobjekt må falde væk, når omkostningsobjektet afskaffes, siden de allokerede omkostninger netop repræsenterer det samlede ressourcetræk for dette omkostningsobjekt. Det er præcis her ABC viser sine svagheder i forhold til variabilitet og reversibilitet. Det kan nemlig ikke umiddelbart bestemmes, hvor stor en del af omkostningerne der kortsigtet varierer med faldet i aktivitetsniveau, og i det tilfælde de varierer, er det heller ikke bestemt, hvorvidt omkostningerne på kort sigt falder bort. Konsekvensen ved at droppe eksempelvis et uprofitabelt produkt kan således blive, at en stor del af omkostningerne ikke falder væk. Dækningsbidraget til det droppede produkt bortfalder til gengæld med sikkerhed, hvorfor de resterende produkters dækningsbidrag skal dække en større mængde indirekte omkostninger. Den type beslutninger uden hensyntagen til omkostningernes variabilitet og reversibilitet på kort sigt kan altså vise sig katastrofale for en virksomhed, og specielt derfor har ABC været udsat for kritik. Cooper og Kaplan foreslår som nævnt en kodning af variabilitet i aktivitetskataloget. Selvom de har en anden form for variabilitet i tankerne end, hvad der kræves for løsning af kortsigtede beslutningsproblemer, er selve ideen udmærket. Bukh og Israelsen bemærker således også, at en kodning af variabilitet og reversibilitet som attributter til aktiviteter er den umiddelbart nemmeste måde at gribe problemet an på. Da variabilitet og reversibilitet skal ses i forhold til den underliggende ressource, er det dog et problem, der skal løses i ABC-strukturens ressourceniveau. En kodning af variabilitet i forhold til ressourcernes delelighed samt ressourcernes reversibilitet på ABC s ressourceniveau vil derfor være en interessant tilføjelse til ABC-metoden, som den er tiltænkt af Cooper og Kaplan. Dette ville gøre en virksomhed i stand til at analysere beslutningers konsekvenser på kort sigt gennem ad hoc analyser. ABC-systemets egentlige omkostningsoutput vil dog stadig ikke kunne løse denne opgave. Dette er dog ikke en løsning uden sine problemer. Der opstår således hurtig et trade-off mellem en praktisk nem implementering og et præcist ABC-system. Præcisionen knytter sig i denne sammenhæng til Side 76 af 93

77 aggregeringsniveauet for ressourcerne på ABC-systemets ressourceniveau. På den ene side ønsker man at gruppere ressourcer så homogent som muligt i forhold til variabilitet og reversibilitet, så man får så præcis ledelsesinformation fra systemet som muligt. På den anden side vil en sådan gruppering hurtigt øge antallet af ressourcepuljer drastisk, hvilket gør første allokeringstrin fra ressourcer til aktiviteter meget omfattende, da der skal foretages tilsvarende flere allokeringer. Omkostninger til vedligeholdelse af systemet stiger også i takt med antallet af ressourcepuljer, der specificeres, da der skal vedligeholdes ressource cost drivere for hver ressourcepulje. I den ideelle verden ville man altså gruppere ressourcer, der er homogene i forhold til variabilitet og reversibilitet for at opnå så præcis information i ABC-systemet som muligt. I praksis kan man blive nødt til at gå på kompromis med denne gruppering for at begrænse systemets kompleksitet De Danske Grundregnskabers Håndtering af Variabilitet og Reversibilitet Når der har været en så heftig kritik af ABC s håndtering af variabilitet og reversibilitet fra dansk side, er det klart, at det skyldes, at det er begreber, der er centrale i den danske økonomistyring. Af navnet Variabilitetsregnskabet kan udledes, hvilken central plads variabilitet spiller i dette grundregnskab. Hele den hierarkiske inddeling er her således baseret på princippet om variabilitet, idet omkostninger henføres til det sted i hierarkiet, hvor der stadig eksisterer en variabilitetsfaktor ressourcen varierer proportionalt med. Dette betyder kort sagt, at omkostningerne kun henføres til et niveau, hvor de stadig er fuldt variable. Ud fra disse registreringer bliver det til dels muligt at analysere de økonomiske kortsigtede konsekvenser, hvis et omkostningsformål droppes. De omkostninger, der er allokeret helt ned til et bestemt formål eller afdeling, varierer som lige konkluderet fuldt med dette niveau og de bagvedliggende ressourcer vil således være helt overflødige ved fjernelse af formålet eller afdelingen. Det bortfaldne formål eller den afskaffede afdeling kan stadig godt have forbrug højere i hierarkiet, som ikke entydigt varierer med det bortfaldne element længere nede i hierarkiet. Nogle af disse omkostninger vil måske kunne bortfalde som en konsekvens af bortfaldet af underliggende formål eller afdelinger. Hvorvidt dette er muligt afhænger dog af, i hvilken grad ressourcerne på dette niveau er variable, i denne kontekst forstået ud fra deres delelighed, som afhænger af antallet af ressourcer, der udfører den samme præstation og i forbindelse dermed, hvor mange aktivitetsenheder de hver rummer. Variabilitetsregnskabets registreringer i de tre dimensioner giver ingen oplysninger om dette, så for at kunne analysere den samlede effekt ved et bortfald af et formål eller en afdeling må der noteres nærmere oplysninger om ressourcernes delelighed. Madsen behandler som allerede diskuteret ikke reversibilitet i sin Side 77 af 93

78 model. Det er derfor ud fra Variabilitetsregnskabet, som Madsen havde tiltænkt det, ikke muligt med sikkerhed at vurdere omkostningernes reversibilitet. Israelsen foreslår som tilføjelse til Variabilitetsregnskabet, at ressourcernes variabilitet og reversibilitet noteres i forbindelse med artsregistreringen (Israelsen, 1993, s ). Disse oplysninger er nødvendige, hvis en virksomhed skal være i stand til at vurdere de samlede økonomiske konsekvenser ud fra variabilitetregnskabets registreringer. Denne yderligere registrering svarer til den løsning, som Worre har i sit Styringsorienterede Regnskabsvæsen, hvor variabilitet og reversibilitet registreres i forbindelse med artsregistreringen. Worre synes således at have bedst styr på variabilitet og reversibilitet igennem sit grundregnskabs registreringer Opsamling på Variabilitet & Reversibilitet Variabilitet og reversibilitet er elementer i teorierne, hvor metoderne adskiller sig væsentlig fra hinanden. Det er en forskel, der hovedsageligt skal ses som resultatet af forskellige begrebsforståelser, hvorfor metoderne har forskelligt fokus i forhold til håndtering af disse attributter. Det kan konkluderes, at Worre igennem registreringerne af variabilitet og reversibilitet i artsdimensionen producerer det bedste datagrundlag for analyser, der skal kortlægge de økonomiske konsekvenser på kort sigt ved bortfald af mål for omkostningshenføringer. Worres tilgang til håndtering af de to attributter er i dette afsnit således foreslået overført på henholdsvis ABC-metoden og Variabilitetsregnskabet for at øge deres nyttighed i analyser af beslutningskonsekvenser. I ABC sker dette gennem kodning af variabilitet og reversibilitet som attributter til ressourcerne, i variabilitetregnskabet registreres attributterne i forhold til artsdimensionen, men i bund og grund er det en ens løsning, hvor attributterne knyttes til den underliggende ressource. 7.5 Tidsperspektiv Ex Post versus Ex Ante Data Et af områderne hvor de danske grundregnskaber adskiller sig fra ABC, er i forhold til hvilken data der bliver benyttet i modellerne. Idet de danske grundregnskaber har deres fokus på at registrere alle omkostninger, med henblik på at løse forskellige opgaver udenfor systemet, benytter de sig af ex post data. Dette betyder at forbruget har fundet sted, og selve registreringen af omkostningen er realiserede værdier. Inden for grundregnskabets rammer er registreringerne altså at betragte som ex post. Disse ex post registreringer kan dog danne grundlag for prognosedata, der anvendes ex ante på forkalkulationer samt til Side 78 af 93

79 grundlag for udarbejdelse af det kommende budget. I forhold til dataets tidsperspektiv er ABC en meget fleksibel metode. ABC er som tidligere nævnt en formålsbestemt model, og det skal derfor i et tidligt designstadie defineres, hvilke opgaver modellen ønsker at løse. Denne formålsbestemmelse bliver i høj grad afgørende for anvendelsen af enten ex post eller ex ante data. Hvis man igennem sit regnskab ønsker at lave produktkalkulationer over den allerede producerede mængde, er ex post data et nødvendigt grundlag. Hvis man derimod ønsker at forecaste omkostningerne til omkostningsobjekter eller processer, skal omkostningsregnskabet baseres på ex ante data. For at bruge ABC som et ledelsesværktøj er ex ante data normalt at foretrække, da ex ante data giver mulighed for at handle proaktivt, hvorimod ex post data kun giver mulighed for at reagere på systemets output, når regnskabsperioden er slut. I ABC udelukker den ene type data ikke den anden. ABC-systemet kan baseres på budgetdata ex ante, som senere bliver sammenholdt med de realiserede værdier ex post, hvorigennem systemet løser en kontrolopgave. Den største forskel imellem modellernes håndtering af realiserede værdier eller budgetdata er, at ex ante data i grundregnskaberne kun opstår og anvendes uden for grundregnskabets rammer i modsætning til ABC, der uden problemer håndterer såvel ex post som ex ante data inden for systemets struktur. I teorien er der på dette område dog ikke de store forskelle. I begge tilgange anvendes ex post data i en kombination med forventningerne til fremtiden til at skabe data ex ante. Hvorvidt dette data bruges inden for systemets ramme som i ABC eller uden for strukturen som i grundregnskaberne, så finder dataet anvendelse på samme måde Permanent eller Midlertidig Implementering De danske grundregnskaber skal ses som en løsning til systematisk registrering af en virksomheds omkostninger, og de danner derfor grundlag for hele virksomhedens interne og eksterne regnskabsvæsen. Disse modeller skal normalvis ses som en permanent løsning for virksomheder, da registreringerne typisk skal løse såvel periodiske som aperiodiske opgaver. For at løse periodiske opgaver ud fra grundregnskabets registreringer er en permanent implementering af et registreringssystem påkrævet. Ønsker man blot at udføre en ad hoc analyse af et givent område, vil man stadig kunne trække på registreringer fra grundregnskabet, hvis et sådant eksisterer i virksomheden. Hvis virksomheden ikke har et etableret registreringssystem, vil man typisk ikke etablere et grundregnskab udelukkende til brug ved en aperiodisk analyse. I et sådant tilfælde vil det være lettere blot at indsamle det data, der er nødvendig ved den foreliggende analyseopgave. Både Madsen og Worres grundregnskaber er således designet som Side 79 af 93

80 vedvarende systemer i virksomheders regnskabsvæsen (Israelsen & Rohde, 2005, s. 273 og 279). Dette skyldes hovedsageligt det omfattende implementeringsarbejde, da metodernes hovedformål er at måle og registrere forbruget og omkostningerne direkte. En opstilling af disse modeller vil kræve, at målingen af forbruget bliver præcist registreret, samt at registreringer skal foretages for samtlige forbrug i en virksomhed. Et ABC-system kan som tidligere beskrevet anvendes både som midlertidig implementeret løsning til inspirationsanalyser og som permanent implementeret system. Forskellen mellem de danske grundregnskaber og ABC i forhold til modellernes tidsperspektiv findes hovedsagelig i implementeringernes tidshorisont, hvor ABC viser sig mere fleksibel end grundregnskaberne, der kræver en permanent implementering. Det skyldes hovedsageligt hele kompleksiteten med at implementere de danske grundregnskaber, hvilket hurtigt bliver meget ressourcekrævende. Det er i den forbindelse ikke muligt at vide, hvor lønsomt det bliver at skifte til et af disse grundregnskaber før hele implementeringen har fundet sted. 7.6 Diskussion Vi vil på baggrund af den analyse, der er foretaget i de foregående afsnit, forsøge at samle trådene og belyse, i hvilken grad ABC og de danske grundregnskaber kan fungere sammen, som netop er denne afhandlings problemstilling Registreringsbehov i Activity Based Costing Som tidligere behandlet under kritikken af ABC-metoden, er det svært at godtgøre ud fra ABC-teorien, hvor det konkrete datainput kommer fra. Cooper og Kaplan er meget flyvske i deres beskrivelse af, hvor data til deres ABC-model skal komme fra. De synes at forudsætte, at det nødvendige datagrundlag bare er til stede, og forholder sig derfor ikke præcis til, hvordan data fremskaffes, og hvilket data der skal bruges. Af nedenstående citat fremgår det tydeligt, at der ikke er forslag til, hvilke konkrete systemer der skal indsamle data til efterfølgende brug i ABC-modellen; activity-based cost systems that take data from the ''official" financial system, as well as from other information and operating systems, to measure accurately the costs of activities, processes, products, services, customers, and organizational units. (Cooper & Kaplan, 1998, s. 19) Vi finder denne formulering for uhåndgribelig. Der bliver ikke for alvor taget stilling til, hvilket system der skal indsamle dataet, og ej heller til hvilken form for data der er nødvendig. Et ABC-system har brug for Side 80 af 93

81 registreringer af eksempelvis, hvilke ressourcer der er til rådighed i virksomheden, og hvilke driftsomkostninger der hører til disse ressourcer. Desuden er et estimat af ressourcens kapacitet nødvendig til udregning af fordelingsnøgler, samt registrering af det omfang aktiviteterne eller omkostningsobjekterne trækker på ressourcen. Endeligt skal det bemærkes, at denne form for registreringer skal have høj nøjagtighed, for at systemets output bliver relevant i forhold til styringsorienterede tiltag i virksomheden. På denne baggrund mener vi at kunne konkludere, at ABC-modellen ikke kan stå alene i virksomhedens interne regnskabsvæsen, idet der ikke internt i modellens struktur foretages relevante og præcise registreringer til løsning af modellens opgaver. Der opstår her en mulighed for at kombinere ABC s fordelingsregnskab med de danske grundregnskaber for at løse ABC s dataproblem. De danske grundregnskaber har registreringer i artsdimensionen, som kan bruges til specificering af ressourcepuljer i ABC-strukturen. Som tidligere diskuteret er det her fordelagtigt at specificere så homogene ressourcepuljer som muligt, hvad variabilitet og reversibilitet angår. Fordi de danske grundregnskaber registrerer omkostningernes variabilitet og reversibilitet i artsdimensionen, vil disse understøtte beslutningsprocessen vedrørende dannelse af ressourcepuljer. I forhold til Madsens grundregnskab er det vigtigt at bemærke, at registrering af variabilitet og reversibilitet er en foreslået tilføjelse til grundregnskabet. Umiddelbart virker det som om, at man kan bruge Worres registreringer af belastningsenheder og kapacitetstrækenheder til opdatering af fordelingsnøgler i ABC-regnskabet, da disse registreringer finder sted gennem løbende, direkte konteringer. Dette er dog ikke en fuldkommen løsning, da Worres ikke registrerer belastningsenheder og kapacitetstrækenheder for alle kapaciteter. Worre registrerer omkostninger på henholdsvis belastningsenheder og kapacitetstrækenheder, når den enkelte kapacitet har tilstrækkelig stor variabilitet og reversibilitet. Selvom Worre ikke foretager denne slags registreringer for alle kapaciteterne, kan dette dog vise sig som værende en værdifuld tilføjelse til ABC s opdateringsbehov. I tilfælde hvor en afdeling har stor variabilitet, bliver det for virksomheden nødvendigt med en dybere registreringsdybde, da man har brug for opdateret viden omkring mulige flaskehalse eller mulige nedskæringer. Ved andre kapaciteter kan det imidlertid godt være tilstrækkelig med registreringer efter mængde eller beløb, fordi omkostningerne her ikke har samme grad af variabilitet og reversibilitet, og derfor kræves der i dette tilfælde ikke samme styringsmæssige kontrol. Side 81 af 93

82 Kort sagt får virksomheden på denne måde vigtig information omkring kapaciteter i virksomheden, som har styringsmæssig interesse for ledelsen, i og med at der kan foretages justerende tiltag på baggrund af aktiviteten, jf. den høje grad af variabilitet og reversibilitet. Opsummerende kan det altså konkluderes, at ABC ikke kan substituere de danske grundregnskaber, da vi mener, der mangler en række fundamentale registreringsdimensioner i ABC for at den kan fungere som et styringsmæssigt alternativ. Hvis et ABC-regnskab skal kunne fungere uden et grundregnskabs registreringer, kræver dette et andet system til registrering af det nødvendige data. Dette system kan selvfølgelig være mere formålsspecifikt designet, givet det kun skal levere data-input til ABC-systemet modsat et grundregnskab, som skal levere data til en bred vifte af regnskabsopgaver. Fordelen ved at basere sit ABC-regnskab på et grundregnskab er, at man herved opnår større fleksibilitet i forbindelse med ad hoc opgaver. Ved at basere sit ABC-regnskab udelukkende på ABC-formålsorienterede registreringer, kan man risikere, at man mister en del af de ekstra handlingsmuligheder, som ligger i et grundregnskab. I forhold til vores hypotese kan vi således konkludere, at ABC ikke i sig selv kan erstatte de danske grundregnskaber. I de følgende afsnit vil vi forsøge at afdække, hvorvidt ABC kan fungere som et supplement til de danske grundregnskaber og på hvilken måde, dette kunne tænkes at foregå Kalkulations- og Alternativopgaven i Activity Based Costing Activity Based Costing som Beslutningsmodel ABC s oprindelige formål var at løse den langsigtede kalkulationsopgave, hvilket giver nogle problemer på den korte bane, idet ABC-regnskabet ikke tager tilstrækkelig hensyn til omkostningernes variabilitet og reversibilitet, som uddybende diskuteret i afsnit Dette har den konsekvens, at modellen ikke egner sig til kortsigtede beslutningsanalyser, da beslutningskonsekvenserne ikke entydigt kan bestemmes. Eftersom grundregnskaberne i deres registreringer noterer variabilitet og reversibilitet i forbindelse med omkostningernes art, er det som sagt en oplagt løsningsmulighed at supplere ABC-modellen med disse registreringer fra grundregnskaberne. Da ABC-regnskabet kan konkluderes ikke at være en beslutningsmodel, kan man se den fungere som en inspirationskilde, i den henseende at ABC s data-output anvendes til at lede opmærksomheden hen på områder, hvor nærmere analyse kunne være af interesse, eller at omkostningsdataet fra ABC bruges som grundlag for videre beslutningsanalyser. Vi forestiller os, at disse videre beslutningsanalyser skal foregå i et Side 82 af 93

83 særskilt system inden for det interne regnskabsvæsen, hvor data fra såvel ABC-regnskabet som grundregnskabet bruges som input til ad hoc analyser. For at gøre dataoutputtet fra ABC mere anvendeligt i beslutningsøjemed, bliver det nødvendigt at sammenkoble ABC-regnskabet med registreringerne vedrørende variabilitet og reversibilitet fra grundregnskabet, hvilket giver mulighed for at vurdere omkostningernes tilpasning til ændringer i aktivitetsniveauet. Som yderligere supplement til beslutningsprocessen kan Worres kapacitetsnetværk med fordel indgå til beskrivelse af kapacitetsomkostningernes sammenhænge. I ABC- strukturen linkes ressourcerne til aktiviteterne, men ressourcernes indbyrdes forhold er ikke afklaret. Her tænkes på, hvilke ressourcer der er et resultat af andre ressourcers tilstedeværelse, hvilket kortlægger ressourcernes indbyrdes afhængighedsforhold. Hvis en overordnet ressource, hvad Worre betegner en måleteknisk nøglekapacitet, bortskaffes, kan man ud fra kapacitetsnetværket danne sig et overblik over hvilke ressourcer, som potentielt kan afskaffes. En sådan beslutning skal selvfølgelig vurderes i forhold til de enkelte ressourcers variabilitet og reversibilitet, da man i praksis ofte vil opleve, at en følgekapacitet ikke er særbestemt i forhold til en bestemt nøglekapacitet, men er sambestemt med flere. Mulighederne for at ressourceomkostningerne kan bortfalde, skal desuden vurderes. Kapacitetsnetværket kortlægger derudover hjælpekapaciteters sammenhæng med nøglekapaciteten. Dette går fint i spænd med Cooper og Kaplan, da de også deler aktiviteter op i primære og sekundære, hvor sekundære aktiviteter kan ses som hjælpeaktiviteter til primære aktiviteter. Vi ser derfor kapacitetsnetværket som et nyttigt visuelt værktøj i forbindelse med konsekvensanalyser. Man kan diskutere, hvorvidt der med modellen er tale om nytænkning i forhold til de overvejelser, som Cooper og Kaplan har gjort sig, hvor problemstillingen mellem sekundære og primære aktiviteter også belyses. Visuelt bidrager kapacitetsnetværket dog med et overblik til en beslutningsanalyse Activity Based Costing som Delsystem i det Interne Regnskab Man kan hævde, at de danske grundregnskaber har mangler i forhold til løsning af kalkulationsopgaven, i den henseende at de danske teoretikere ikke har tilstrækkelig eksplicitte metoder uden for grundregnskabet til løsning af problemet. Madsen nævner ordreregnskabet som en løsning på kalkulationsopgaven, men denne har store lighedspunkter med full-cost regnskaber, idet der anvendes proportional overvæltning af indirekte omkostninger. Som tidligere omtalt har full-cost regnskaber sine Side 83 af 93

84 begrænsninger, da fordelingen i sådanne omkostningsregnskaber ofte vil blive af arbitrær karakter. Til løsning af denne opgave tilbyder ABC en fast og forholdsvis enkel struktur, og på den måde kan ABC tænkes ind i et regnskabssystem, hvor grundregnskabet fungerer som fundament. ABC-regnskabet bliver dermed implementeret som det grundlæggende omkostningsregnskab, som modtager data fra grundregnskabets registreringer. På denne måde får man udnyttet ABC s fordele i forbindelse med vurdering af omkostningsobjekternes langsigtede lønsomhed. Dermed kan ABC bruges rent inspirativt til at få et overordnet indblik i omkostningsobjekternes ressourcetræk. ABC har dog, som sagt, problemer i forbindelse med den kortsigtede beslutningssituation, da metoden ikke kan vise alternativanalysers konsekvenser. For at kunne det, skal der i systemet, som nævnt i foregående afsnit, tages højde for omkostningernes variabilitet og reversibilitet, som er afgørende for alternativets økonomiske konsekvenser. Vi ser derfor en mulighed, for at ABC og et grundregnskab kan arbejde sammen, og komplementere hinanden i løsningen af et sådant problem. ABC-regnskabet giver en god overordnet beskrivelse af omkostningernes fordeling, men i det tilfælde at man har brug for yderligere specifikke beregninger og analyser af beslutningsscenarier, må omkostningsdataene tages ud af ABC-regnskabet og holdes op mod registreringssystemets variabilitets og reversibilitets beskrivelser. Dette vil så uden for ABC s rammer blive analyseret på ad hoc basis. Denne løsning får ABC s manglende beslutningsevne til at blive opvejet af grundregnskabets specifikke og objektive registreringer, og omvendt bliver grundregnskabets manglende eksplicitte kalkulationsstruktur opvejet af ABC s meget konkrete beregningsmetoder. Dette forslag er understøttet af Bukh og Israelsens forslag om at gøre fordelingen i ABC så fleksibel, at der senere kan tages højde for variabilitet og reversibilitet på ad hoc basis (Bukh & Israelsen, 2004, p. 135) Økonomisk Vurdering af Procesforbedringer ABC-systemets omkostningsestimater kan bruges til mere end lønsomhedsvurderinger på omkostningsobjektniveau. Man kan også se på mængden af allokerede omkostninger på aktivitetsniveau, hvor effekten af procesforbedrende tiltag således kan vurderes økonomisk. Denne funktionalitet hæmmes dog af, at kapaciteten skal justeres efter øget effektivitet, for at de økonomiske konsekvenser kan måles. Da kapacitetsstyringen på aktivitetsniveau kun sjældent er realistisk, bliver det således heller ikke nemt at justere kapaciteten til et nyt behov, efter at effektivitetstiltag er gennemført. Worres henføring af omkostninger i procesdimensionen løser nogenlunde samme opgave, men der henføres kun omkostninger i procesdimensionen på kapaciteter med en høj grad af variabilitet, da Side 84 af 93

85 henføringen ellers vil blive arbitrær i hans øjne. Worres vurdering af omkostninger til processer vil derfor ikke give et helhedsbillede i modsætning til ABC, som fordeler alle ressourceomkostningerne ned på aktivitetsniveauet, der som nævnt kan aggregeres til virksomhedsprocesser. Hvilken af de to tilgange, der er mest brugbar, kan diskuteres. ABC s fordel på dette område er, at metoden giver et helhedsbillede, da alle omkostninger er fordelt. Præcisionen af disse estimater vil dog afhænge af, hvor sofistikeret fordelingen fra ressource- til aktivitetsniveau foregår. Ulempen ved Worres tilgang er, at det ikke er alle kapaciteter, der registreres i forhold til procesdimensionen. Omvendt sker registreringen for de kapaciteter, hvor der er høj grad af variabilitet, hvorfor det er muligt at styre på disse kapaciteter i en ledelsesmæssig sammenhæng. Man får således omkostningsdata for de ressourcer, hvor ledelsen har størst mulighed for at lave aktiv tilpasning. Så selvom virksomheden ikke får et helhedsbillede, så får den de mest relevante oplysninger til vurdering af procesforbedringers økonomiske konsekvenser. Madsen registrerer i en afdelingsdimension i stedet for proces, hvorfor Variabilitetsregnskabets registreringer i denne sammenhæng ikke bliver relevante Kontrolopgaven i Activity Based Costing I forhold til kontrolopgaven kan et ABC-regnskab også vise sig nyttig. Den struktur som ABC tilbyder, gør det relativt nemt og hurtigt at foretage budgetkontrol efter periodens afslutning, ved sammenligning ex ante og ex post data. På denne måde gøres det meget enkelt at foretage variansanalyser mellem budget og regnskab. Et grundregnskab mangler i denne forbindelse en fast struktur til løsning af kontrolopgaven, og her viser en af ABC s store styrker sig Kapacitetsstyring Som tidligere diskuteret kan ABC i teorien estimere den ubrugte kapacitet på enten aktivitets- eller ressourceniveau. Kapacitetsvurderingen har størst værdi på aktivitetsniveauet, men dette kræver at ressourcen er særbestemt i forhold til aktiviteten. Dette vil dog sjældent være tilfældet, hvorfor kapacitetsvurderingen kun kan finde sted på ressourcen. Som konkluderet tidligere ville en sådan vurdering på ressourceniveau øge ABC-fordelingens kompleksitet i en sådan grad at kapacitetsstyring inden for ABC kun har en begrænset værdi. Der kan derfor argumenteres for, at ABC ikke bidrager nævneværdigt til kapacitetsstyring i forhold til Det Styringsorienterede Regnskabsvæsen, hvor omfanget af pseudo-processor bliver registreret i procesdimensionen, hvilket dog heller ikke kan ses som nogen perfekt løsning. Pseudoprocesser giver kun et billede af, hvor meget af kapaciteten der bliver brugt på værdiskabende og ikkeværdiskabende aktiviteter. Side 85 af 93

86 Kapacitetsstyring bliver ikke diskuteret af Madsen som en af regnskabsopgaverne, og hans registreringer lægger ikke op til vurdering af ubrugt kapacitet Eksternt Regnskabsvæsen I forhold til regnskabsvæsnets eksterne dimension kan ABC ikke spille nogen nævneværdig rolle, da der overvæltes omkostninger til omkostningsobjekter, der ikke kan betegnes som variable omkostninger i det eksterne regnskabs kontekst. Omkostningsestimaterne i ABC skal således justeres for at kunne indgå i ekstern rapportering. Grundregnskabernes registreringer danner et meget bedre grundlag for løsning af det eksterne regnskabsvæsens opgaver, idet Madsen og Worre har fokus på at registrere datagrundlag for løsning af henholdsvis opdaterings- og dokumentationsopgaven. Dette forhold taler således også for, at ABC ikke kan ses som en fuldstændig substitut for et grundregnskab Opsamling Den opbygning, som vi forestiller os kunne repræsentere en virksomheds regnskabsvæsen, har vi illustreret grafisk nedenfor, hvor det ses, hvordan samspillet mellem ABC og grundregnskabet kan se ud. Figur 9: Grundregnskabet & ABC i samspil Side 86 af 93