Årsregnskabsloven Lov nr. 738 af 1. juni 2015 den største ændring af årsregnskabsloven siden Er du klar?

Transkript

1 Årsregnskabsloven Lov nr. 738 af 1. juni 2015 den største ændring af årsregnskabsloven siden Er du klar? August 2015

2 Denne publikation udgør ikke og kan ikke erstatte professionel rådgivning. PricewaterhouseCoopers Statsautoriseret Revisionspartnerselskab påtager sig intet ansvar for tab, nogen måtte lide som følge af handlinger eller undladelser base - ret på publikationens indhold, ligesom PricewaterhouseCoopers Statsautoriseret Revisionspartnerselskab ikke påtager sig ansvar for indholdsmæssige fejl og mangler PricewaterhouseCoopers Statsautoriseret Revisionspartnerselskab. Alle rettigheder forbeholdes. I dette dokument refererer PwC til PricewaterhouseCoopers Statsautoriseret Revisionspartnerselskab, som er et medlemsfirma af PricewaterhouseCoopers International Limited, hvor hver enkelt virksomhed er en særskilt juridisk enhed. M&C

3 Indholdsfortegnelse 1. Den største ændring af årsregnskabsloven siden Lovens grundstruktur fortsætter men størrelses grænserne forhøjes Overblik over de væsentligste ændringer i de enkelte regnskabsklasser Væsentlige ændringer for klasse A-virksomheder Væsentlige ændringer for små virksomheder (regnskabsklasse B) Væsentlige ændringer for virksomheder i regnskabsklasse C (mellemstore og store virksomheder) Væsentlige ændringer for børsnoterede selskaber og statslige aktieselskaber (regnskabsklasse D) Andre væsentlige ændringer alle virksomheder i regnskabsklasse B-D Ikrafttræden af ændringerne i årsrapporten hvornår og hvordan? Bilag oversigt over ændringer fordelt på paragraffer Kontakt en af vores eksperter i Assurance & Accounting Services Årsregnskabsloven den største ændring siden

4 4 Årsregnskabsloven den største ændring siden 2001

5 1. Den største ændring af årsregnskabsloven siden 2001 Folketinget har den 21. maj 2015 vedtaget en ændring til årsregnskabsloven og forskellige andre love. Loven træder i kraft den 1. juli med virkning for regnskabsår, der begynder den 1. januar 2016 eller senere. Der er dog mulighed for førtidsimplementering for regnskaber, der slutter den 31. december 2015 eller senere. Årsagen til denne betydelige ændring af årsregnskabsloven kan tilskrives to forhold: De europæiske regnskabsdirektiver er ændret. Danmark er derfor tvunget til at gennemføre en række ændringer. Loven opdateres inden for rammerne af EU-direktivet så reglerne om indregning og måling (men ikke oplysninger) så vidt muligt tilpasses de gældende internationale regnskabsstandarder (IFRS). Den hidtidige lov har alene været harmoniseret med IFRS, som var gældende i 2001, da loven oprindeligt blev vedtaget. Ændringerne i forlængelse af det nye regnskabsdirektiv drejer sig primært om lettelser for små virksomheder i regnskabsklasse B, mens IFRS-tilpasningerne generelt gælder for alle virksomheder. Harmoniseringen til IFRS sikrer, at danske virksomheder lettest muligt kan gøre deres regnskaber forståelige i udlandet så fx rapportering internt i udenlandske koncerner med danske selskaber bliver så let som mulig. Denne publikation beskriver de ændringer, som PwC mener, er de væsentligste for danske virksomheder. Det skal dog nævnes, at loven herudover indeholder en række ændringer, som kan have betydninger for den enkelte virksomheds årsrapport. Det skal særligt nævnes, at de mange ændringer i loven kan give visse praktiske udfordringer, som med fordel kan adresseres i god tid. Samtidig er der enkelte overgangsregler, som det kan være hensigtsmæssigt at iagttage ikke mindst hvis man overvejer en førtidig implementering allerede for 2015-årsrapporten. Publikationen er opbygget, så det er muligt at få et overblik over de væsentligste ændringer det kan ses i tabellerne i afsnit 3. I de efterfølgende afsnit giver vi vores bud på ændringernes betydning for danske virksomheder. For en mere detaljeret oversigt over ændringsforslagene henvises til bilaget bagerst, hvor ændringer er vist med angivelse af paragrafhenvisning til årsregnskabsloven. God læselyst! København, august 2015 PwC Årsregnskabsloven den største ændring siden

6 2. Lovens grundstruktur fortsætter men størrelsesgrænserne forhøjes Lovens grundstruktur fastholdes og de fire byggeklodser i regnskabsklasse A-D opretholdes: Regnskabsklasse Klasse D Børsnoterede virksomheder Klasse C Store virksomheder Klasse C Mellemstore virksomheder Karakteristika Børsnoterede og statslige aktieselskaber. Virksomheder, der ikke er små eller mellemstore. Virksomheder, som i to på hinanden følgende regnskabsår på balancetidspunktet ikke overskrider to af følgende størrelser: Balancesum på DKK 143 mio. (forhøjes til DKK 156 mio.) Nettoomsætning på DKK 286 mio. (forhøjes til DKK 313 mio.) Gennemsnitligt antal heltidsbeskæftigede i løbet af regnskabsåret på 250. Klasse B Små virksomheder (inkl. mikrovirksomheder) Klasse A Virksomheder, som i to på hinanden følgende regnskabsår på balancetidspunktet ikke overskrider to af følgende størrelser: Balancesum på DKK 36 mio. (forhøjes til DKK 44 mio.) Nettoomsætning på DKK 72 mio. (forhøjes til DKK 89 mio.) Gennemsnitligt antal heltidsbeskæftigede i løbet af regnskabsåret på 50. Virksomheder med personlig hæftelse Virksomheder, som er omfattet af lov om visse erhvervsdrivende virksomheder 3 (virksomheder og foreninger med begrænset ansvar) og 4 (andelsselskaber med begrænset ansvar), kan undlade at aflægge årsrapport efter årsregnskabsloven, hvis virksomheden i to på hinanden følgende regnskabsår på balancetidspunktet ikke overskrider to af følgende størrelser: Balancesum på DKK 7 mio. Nettoomsætning på DKK 14 mio. Gennemsnitligt antal heltidsbeskæftigede i løbet af regnskabsåret på 10. Kapitalselskaber, herunder aktie- og anpartsselskaber og iværksætterselskaber, skal som minimum indplaceres i regnskabsklasse B. De kan således aldrig være placeret i klasse A. 6 Årsregnskabsloven den største ændring siden 2001

7 Med lovændringen forhøjes størrelsesgrænserne i årsregnskabsloven betydeligt. Det betyder, at visse mellemstore selskaber (regnskabsklasse C) fremadrettet anses som små (regnskabsklasse B). Tilsvarende gælder for store selskaber i klasse C, der fremover anses som mellemstore. Samtidig ændres grænserne for, hvornår koncernregnskabspligten sætter ind. Danmark fortsætter dermed den historiske fastlæggelse af størrelsesgrænserne ved at lægge sig i den høje ende af intervallet fra regnskabsdirektivet. De nye størrelsesgrænser fremgår nedenfor: Det gælder fortsat, at virksomhederne for at ændre regnskabsklasse i to på hinanden følgende år skal have overskredet eller ikke overskride to af de tre størrelsesgrænser. Erhvervsstyrelsen vurderer, at forhøjelsen af størrelsesgrænserne for klasse B medfører, at omkring 95 % af de danske virksomheder skal indplaceres i denne regnskabsklasse, mens regnskabsklasse C vil indeholde knapt 5 % af virksomhederne. De resterende få virksomheder vil være indplaceret i regnskabsklasse D. Hvad betyder reglerne i praksis? Flere virksomheder kan anvende de lempeligere regler i regnskabsklasse B, herunder bl.a. undlade en række oplysninger og anvende udvidet gennemgang i stedet for revision Flere små koncerner kan undlade udarbejdelse af koncernregnskab Enkelte store virksomheder i klasse C vil rykke til klasse C mellemstor og kan der ved undlade en række oplysninger i årsrapporten, herunder fx oplysning om kønsmæssig sammensætning og redegørelse for CSR. Klasse B Mellemstor C Små koncerner I dag Fremtidigt I dag Fremtidigt I dag Fremtidigt Omsætning Balancesum Gennemsnitligt antal ansatte Årsregnskabsloven den største ændring siden

8 3. Overblik over de væsentligste ændringer i de enkelte regnskabsklasser De væsentligste ændringer for virksomheder i regnskabsklasse A-D er efter PwC s vurdering følgende (se afsnit 2 vedrørende definitionen af de enkelte regnskabsklasser): Væsentlige ændringer for personligt drevne virksomheder (regnskabsklasse A) Ingen væsentlige ændringer. Væsentlige ændringer for små virksomheder (regnskabsklasse B) Ændring Betydning Omtalt i afsnit ÅRL 1 Opgørelsen af nettoomsætningen til brug for indplacering i regnskabsklasser ændres 2 Indførelse af en særlig gruppe af virksomheder mikrovirksomheder 3 Pro-rata-konsolidering i moderselskabsregnskabet afskaffes 4 Porteføljekapitalandele, der ikke er børsnoterede, kan måles til kostpris i stedet for dagsværdi 5 Mulighed for at måle investeringsejendomme til dagsværdi via resultatopgørelsen, uanset om virksomheden har investering som hovedaktivitet Virksomheder skal inkludere finansielle indtægter og indtægter fra investeringsvirksomhed ved opgørelsen af nettoomsætningen, hvis indtægterne overstiger virksomhedens øvrige nettoomsætning (Holdingselskaber og investeringsvirksomheder). Flere holdingselskaber og investeringsvirksomheder skal derfor aflægge årsrapport efter klasse C. Mikrovirksomhederne indplaceres fortsat i regnskabsklasse B, men kravene til virksomhederne er begrænset, idet de kan undlade en række oplysninger i årsrapporten. Får størst betydning for de selskaber, der indgår i arbejdsfællesskaber, hvor der ikke udarbejdes koncernregnskab. Porteføljekapitalandele er kapitalandele, som ikke er ejerandele i dattervirksomheder, associerede virksomheder eller joint ventures. Besiddes sådanne kapitalandele, kan man spare omkostningerne til en værdiansættelse til dagsværdi. Selskaber, der ikke har investering som hovedaktivitet, kan nu måle investeringsejendomme til dagsværdi og indregne værdireguleringen i resultatopgørelsen. De kan samtidig undlade afskrivning af investeringsejendommen stk a-b stk Årsregnskabsloven den største ændring siden 2001

9 Væsentlige ændringer for små virksomheder (regnskabsklasse B) Ændring Betydning Omtalt i afsnit ÅRL 6 Investeringsvirksomheders mulighed for at måle andre investeringsaktiver end investeringsejendomme til dagsværdi via resultatopgørelsen afskaffes 7 Restværdien (scrapværdien) på materielle og immaterielle anlægsaktiver skal revurderes årligt 8 Afskrivning af immaterielle aktiver kan foretages over en længere brugstid end 20 år 9 Senere indregning af hensatte forpligtelser til omstrukturering 10 Ikke længere muligt at indregne forslag til udbytte som en gældsforpligtelse 11 Ændringer i oplysningskravene i regnskabsklasse B Investeringsvirksomheder kan ikke længere måle andre investeringsaktiver end investeringsejendomme til dagsværdi. Fremadrettet er der dog mulighed for at måle investeringsejendomme til dagsværdi, jf. nr. 5 ovenfor. Samtidig ophæves kravet om at måle forpligtelser tilknyttet investeringsaktiviteten til dagsværdi. Størst betydning for materielle anlægsaktiver, hvorefter de årlige afskrivninger reduceres, hvis restværdien vurderes højere. Virksomheder, som har anvendt en maksimal afskrivningsperiode på 20 år på immaterielle aktiver, får mulighed for en længere afskrivningsperiode. Goodwill skal fortsat afskrives. Anses brugstiden som ubestemmelig, afskrives over 10 år. Virksomheden skal fremover være forpligtet på balancedagen. Ændringen får betydning for omstruktureringer, der gennemføres omkring balancedagen. Egenkapitalen i årsrapporten vil som udgangspunkt blive forbedret. Det er fortsat muligt at trække udbytte op igennem en koncern på én gang, når indre værdis metode anvendes ( samtidighedsprincippet ). Som følge af maksimumharmonisering kan en række noteoplysninger fremadrettet undlades. Der henvises også til afsnit 5.2 vedrørende mikrovirksomheder, hvor der gælder endnu færre noteoplysningskrav stk stk stk Flere Årsregnskabsloven den største ændring siden

10 Væsentlige ændringer for mellemstore og store virksomheder (regnskabsklasse C) Ændring Betydning Omtalt i afsnit ÅRL 12 Mulighed for at aflægge årsrapport efter reglerne i regnskabsklasse B 13 Præsentation af ophørende aktiviteter i særskilte poster i resultatopgørelsen og balancen 14 Kostprisen på egenfremstillede immaterielle og materielle anlægsaktiver behøver ikke længere at indeholde IPO 15 Ændring af reglerne om at undlade udarbejdelse af koncernregnskab med henvisning til en modervirksomheds koncernregnskab 16 Minoritetsinteresser i koncernregnskabet anses som en del af egenkapitalen, og resultatfordeling i resultatopgørelsen skal fordele resultat til minoriteterne og moderselskabets aktionærer 17 Yderligere oplysninger om konvertible gældsbreve, warrants og optioner 18 To muligheder for oplysning om transaktioner med nærtstående parter 19 Flere krav til indholdet af CSR-redegørelsen 20 Krav om land-for-landoplysninger om betalte skatter 21 Ændring af oplysningskravene i regnskabsklasse C En virksomhed i regnskabsklasse C, som er dattervirksomhed, kan under visse betingelser aflægge årsrapporten efter reglerne i regnskabsklasse B. Fremadrettet skal en ophørende aktivitet præsenteres særskilt for at sætte fokus på den fortsættende aktivitet. Samtidig skal posterne, der indgår i den ophørende aktivitet, specificeres i noterne. Det bliver muligt at vælge ikke at indregne indirekte produktionsomkostninger (IPO) ved fremstilling af egne immaterielle og materielle anlægsaktiver, herunder udviklingsprojekter. Man kan fortsat godt indregne IPO er, hvis det ønskes. Der fastsættes yderligere betingelser for, hvornår bestemmelsen kan anvendes. Særligt kravene om, at der i det overliggende koncernregnskab skal være indeholdt en konsolideret ledelsesberetning, og at koncernregnskabet skal være revideret. Virksomhedernes samlede egenkapital og årets resultat vil blive større, idet minoritetsinteressernes andel af årets resultat og egenkapital vil blive præsenteret sammen med moderselskabets aktionærers andel af egenkapitalen og resultatet. Køb og salg af minoritetsandele skal indregnes på egenkapitalen. Oplysningerne omfatter fremadrettet også andre værdipapirer og rettigheder, som giver ret til at erhverve eksisterende kapitalandele eller tegne nye kapitalandele i virksomheden, fx warrants eller optioner, der tildeles til medarbejderne. Fremadrettet kan oplyses enten om transaktioner, som ikke er indgået på markedsmæssige vilkår, eller alternativt alle transaktioner med nærtstående parter. Kravene gælder alene store C-virksomheder. CSR-redegørelsen skal indeholde flere forhold end hidtil. For alle C-virksomheder og D-virksomheder med under 500 ansatte gælder imidlertid en udskudt ikrafttræden, så de kan vente med at implementere de ekstra krav til regnskabsår, der begynder 1. januar 2018 eller senere. Kravet omfatter alene store C-virksomheder inden for udvindingsindustrien eller skovning af primærskove. For store virksomheder inden for de pågældende brancher er formålet med oplysningerne, at der skabes yderligere gennemsigtighed vedrørende betalte skatter. Som følge af flytningen af en række oplysningskrav fra klasse B medfører det, at kravene til noteoplysninger fremover findes direkte i loven vedrørende klasse C a c a c 6.10 Flere 10 Årsregnskabsloven den største ændring siden 2001

11 Væsentlige ændringer for børsnoterede selskaber og statslige aktieselskaber (regnskabsklasse D) Ændring Betydning Omtalt i afsnit ÅRL 22 Statslige aktieselskaber fritages fra at give segmentoplysninger 23 Ændring af oplysningskrav i regnskabsklasse D Der er tale om en lempelse. Det medfører en ligestilling til de selskaber, som aflægger årsrapport efter IFRS, men som ikke er børsnoteret. De børsnoterede selskaber skal fortsat afgive segmentoplysninger efter IFRS. Udvidelsen af kravene til CSR-redegørelse, som er beskrevet i afsnit 6.8, og kravene om en redegørelse for betalte skatter til offentlige myndigheder, som er beskrevet i afsnit 6.9, er ligeledes gældende for børsnoterede virksomheder, uanset om selskaberne aflægger årsrapport efter IFRS a 7.2 Flere Væsentlige ændringer alle virksomheder i regnskabsklasse B-D Ændring Betydning Omtalt i afsnit ÅRL 24 Justering af reglerne om virksomhedssammenslutninger, herunder fusioner og spaltninger 25 Ændringer i omfanget af bundne reserver på egenkapitalen 26 Ny mulighed for opgørelse af størrelsesgrænser for små koncerner 27 Fortolkning af årsregnskabsloven baseret på IFRS og mulig fremtidig implementering af IFRS for SME Ændringerne får betydning for den regnskabsmæssige behandling af såvel koncerninterne som koncerneksterne virksomhedssammenslutninger, herunder fusioner og spaltninger. Fremadrettet vil merafskrivninger på anlægsaktiver, der er opskrevet, opløse bindingen på egenkapitalen tilsvarende. Herudover skal udviklingsprojekter, som indregnes som aktiver, føre til en tilsvarende binding på egenkapitalen. Ændringen gælder kun fremtidig indregning af udviklingsomkostninger efter lovens ikrafttræden. Se afsnit 9 vedrørende den særlige overgangsregel for bestemmelsen. Fremadrettet kan størrelsen på små koncerner, jf. muligheden for at undlade udarbejdelse af koncernregnskab, opgøres inkl. elimineringer/udligninger eller ekskl. elimineringer/udligninger. I sidstnævnte tilfælde forhøjes de beløbsmæssige størrelsesgrænser med 20 %. ÅRL skal fremadrettet fortolkes efter de IFRS er som var gældende på vedtagelsestidspunktet. I nogle situationer kan nyere standarder dog anvendes ved fortolkningen. Erhvervsstyrelsen er blevet bemyndiget til at vurdere muligheden for anvendelse af IFRS for SME i Danmark. Det kan dog først ske ved en fremtidig bekendtgørelse og og Årsregnskabsloven den største ændring siden

12 4. Væsentlige ændringer for klasse A-virksomheder Der er ingen væsentlige ændringer for virksomheder i regnskabsklasse A. Disse vil derfor i al væsentlighed kunne fortsætte som hidtil. Virksomheder i regnskabsklasse A er alene forpligtet til at følge de forholdsvist få regler i årsregnskabsloven, når der udarbejdes et årsregnskab, som ikke udelukkende er rettet mod virksomheden selv. 12 Årsregnskabsloven den største ændring siden 2001

13 5. Væsentlige ændringer for små virksomheder (regnskabsklasse B) 5.1 Opgørelse af nettoomsætningen ved indplacering i regnskabsklasser Hidtil har der ikke været noget krav om, at fx holdingselskaber, der besidder kapitalandele i dattervirksomheder eller associerede virksomheder, har skullet medregne indtægter herfra som en del af nettoomsætningen ved opgørelse af nettoomsætningen til brug for indplacering i regnskabsklasserne. Det samme gælder virksomheder, der udelukkende har investeret i fx aktier eller obligationer. Derfor har nettoomsætningen i disse virksomheder ofte kunnet holdes på et minimum ved fastlæggelse af regnskabsklassen, ligesom antallet af ansatte ofte har været begrænset. Virksomhederne har derfor i mange tilfælde kunne aflægge årsregnskab efter regnskabsklasse B. Fremadrettet skal nettoomsætningen, til brug for indplaceringen i regnskabsklasserne, opgøres inklusive finansielle indtægter i virksomheder, der har finansielle indtægter og indtægter fra investeringsvirksomhed, som samlet svarer mindst til virksomhedens nettoomsætning. Det betyder, at disse virksomheder til brug for indplacering i regnskabsklasserne vil have en større nettoomsætning. Som finansielle indtægter og indtægter fra investeringsvirksomhed anses i denne sammenhæng nedenstående: Der må ikke ske modregning af positive og negative værdireguleringer af forskellige aktiver. Det betyder eksempelvis, at en virksomhed, som har kapitalandele i to dattervirksomheder og indregner og måler disse efter indre værdis metode, skal medregne overskud fra dattervirksomhed A, mens underskud fra dattervirksomhed B ikke kan fratrækkes ved opgørelse af beregningsgrundlaget for nettoomsætning. Har virksomheden derimod valgt at måle kapitalandele i dattervirksomheder til kostpris, skal modtaget udbytte herfra indgå i beregningen af nettoomsætning. Alt andet lige vil ændringen betyde, at flere virksomheder (holdingvirksomheder og investeringsvirksomheder) skal aflægge årsrapport efter en højere regnskabsklasse, idet de formodentlig vil overskride størrelsesgrænsen for både nettoomsætning og balancesum. Virksomhedens indtægter kan i resultatopgørelsen præsenteres som hidtil. Det er kun ved opgørelse af nettoomsætningen til brug for fastlæggelse af regnskabsklassen, at nettoomsætningen skal opgøres anderledes end hidtil. Ændringen gælder også ved opgørelse af størrelsesgrænsen for nettoomsætning for mellemstore virksomheder og små koncerner. Hvad betyder reglerne i praksis? Investeringsvirksomheder med positive værdireguleringer af investeringsejendomme, som hidtil har kunnet udarbejde årsregnskab efter klasse B, kan blive omfattet af en højere regnskabsklasse. Holdingselskaber, som har indtægter fra kapitalandele i dattervirksomheder eller renteindtægter fra tilgodehavender hos tilknyttede virksomheder, kan blive omfattet af en højere regnskabsklasse. Når der er tale om danske mellemholdingselskaber, som ikke selv udarbejder koncernregnskab men henviser til et overliggende koncernregnskab og har indtægter af kapitalandele, risikeres det fremadrettet, at årsregnskabet skal udarbejdes efter regnskabsklasse C. Når det skal vurderes, om virksomheden opfylder kriterierne for at undlade at få foretaget revision eller kan nøjes med udvidet gennemgang er størrelsesgrænserne også relevante. Finansielle indtægter Indtægter fra kapitalandele i tilknyttede og associerede virksomheder Indtægter fra andre kapitalandele, værdipapirer og tilgodehavender, der er anlægsaktiver Andre finansielle indtægter fra tilknyttede virksomheder Andre finansielle indtægter fx renter og udbytter fra finansielle aktiver Indtægter fra investeringsvirksomhed Positive værdireguleringer fra investeringsejendomme Realiserede gevinster ved salg af investeringsejendomme Årsregnskabsloven den største ændring siden

14 5.2 Indførelse af en særlig gruppe af virksomheder mikrovirksomheder Der indføres en ny gruppe af virksomheder mikrovirksomheder. Disse virksomheder underlægges særligt lempelige regler, primært vedrørende oplysningskravene i årsrapporten. De omfattede virksomheder er i lighed med i dag indplaceret i regnskabsklasse B, men er blot meget små. En virksomhed er en mikrovirksomhed, hvis den opfylder begge følgende betingelser: 1 2 Virksomheden må ikke i to på hinanden følgende år overskride to af følgende størrelsesgrænser: Nettoomsætning: DKK 5.4 mio. Balancesum: DKK 2.7 mio. Gennemsnitligt antal ansatte: 10 Virksomheden kan ikke anvende reglerne, når: den besidder kapitalandele i dattervirksomheder eller associerede virksomheder, den udelukkende beskæftiger sig med investeringsvirksomhed, hvor der købes og sælges værdipapirer, fast ejendom mv., eller den på balancetidspunktet har aktiver eller forpligtelser vedrørende afledte finansielle instrumenter 14 Årsregnskabsloven den største ændring siden 2001

15 Man skal derfor være særligt opmærksom på, at en mikrovirksomhed ikke kan være et holdingselskab. Kravene til mikrovirksomheders årsrapport bliver fremadrettet: Ledelsespåtegning Ledelsesberetning Skal som udgangspunkt medtages, men kan dog undlades, hvis ledelsen alene består af én person, dvs. en direktør og ingen bestyrelse fx i et anpartsselskab. Denne undtagelse gælder i øvrigt for hele regnskabsklasse B og C. I praksis kan man dog forudse, at selskabets revisor i en række situationer fortsat vil kræve, at ledelsen påtegner årsrapporten, idet ledelsen fortsat over for revisor skal dokumentere, at den har godkendt den foreliggende version af årsrapporten. Skal indeholde: Virksomhedens væsentligste aktiviteter ( 76 a) Redegørelse for eventuelle ændringer i virksomhedens aktiviteter og økonomiske forhold ( 76 a) Oplysninger om egne kapitalandele ( 77). Ledelsesberetningen kan udarbejdes som en note, hvis der ikke er sket ændringer i virksomhedens aktiviteter og økonomiske forhold. Oplysningerne om egne kapitalandele skal i så fald også gives i noterne. Opstilles efter de almindelige skemakrav. Hvad betyder reglerne i praksis? Helt små virksomheder kan lave meget simple regnskaber. Det kan fx være inden for liberale erhverv tandlæger, læger, ejendomsmæglere, butikker mv. Forinden de simple regler tilvælges, bør banken eller andre væsentlige regnskabsbrugere involveres i modsat fald risikerer virksomheden at overse væsentlige informationsbehov, som nøglebrugere af årsrapporten har behov for og måske har et kontraktmæssigt krav på. Vær opmærksom på begrænsningerne i anvendelsen for holdingvirksomheder og investeringsvirksomheder Balance Resultatopgørelse Regnskabspraksis Opstilles efter de almindelige skemakrav. Beskrivelsen af anvendt regnskabspraksis kan undlades. Mikrovirksomheder skal vælge årsregnskabslovens mest simple målemetode, som er kostpris. Det betyder, at mikrovirksomheder ikke må tilvælge følgende regnskabspraksis: Reguleringer af finansielle aktiver mv. til dagsværdi efter årsregnskabslovens 37. Finansielle aktiver og forpligtelser skal derfor altid indregnes til kostpris. Reguleringer af investeringsejendomme til dagsværdi via resultatopgørelsen (og dermed ingen afskrivning) efter årsregnskabslovens 38. Investeringsejendomme skal derfor altid indregnes til kostpris. De almindelige regler om opskrivning af aktiver via egenkapitalen og en bunden reserve med en tilsvarende værdi må fortsat godt benyttes. Noter Følgende noteoplysninger skal fremadrettet gives for mikrovirksomheder: Ændring i regnskabsmæssige skøn eller ændringer som følge af fejl ( 54) Oplysninger om op- og nedskrivninger ( 58) Renteomkostninger indregnet som del af kostprisen for aktiver ( 59) Indregning af aktiver, som ikke ejes af virksomheden ( 60) Efterbetaling fra eller tilbagebetaling til andelshavere for andelsvirksomheder ( 62) Samlede eventualforpligtelser ( 64) Aktiver eller passiver, der henhører under flere poster i balancen ( 67) Oplysninger om den mindste koncern, hvori virksomheden indgår ( 71) Tilgodehavender hos ledelsen ( 73) Følgende oplysninger kan fremadrettet undlades af mikrovirksomheder: Anvendt regnskabspraksis Oplysning om gæld, der forfalder senere end fem år Oplysninger om særlige poster (nyt krav i klasse B) Oplysninger om gennemsnitligt antal ansatte (nyt krav i klasse B). Såfremt virksomheden vælger at anvende en af ovenstående undladelser, skal der oplyses herom i noterne. Revision/ udvidet gennemgang Muligt at tilvælge udvidet gennemgang af årsrapporten eller helt fravælge revision. Der er således ikke længere krav om egenkapitalopgørelse i hverken mikrovirksomheder eller andre virksomheder i klasse B. Årsregnskabsloven den største ændring siden

16 5.3 Pro-rata-konsolidering i moderselskabsregnskabet afskaffes En investor, der deltager i en fælles ledet virksomhed (et joint venture), kan efter årsregnskabsloven indregne den pågældende fælles ledede virksomhed i sit årsregnskab efter indre værdis metode, kostprismetoden (eventuelt kombineret med opskrivninger til dagsværdi over egenkapitalen) eller ved pro-rata-konsolidering. Forudsætningen for at benytte sidstnævnte metode er imidlertid dels, at der er tale om en fælles ledet virksomhed, og at der er ubegrænset hæftelse for den fælles ledede virksomheds forpligtelser, jf. årsregnskabslovens 34. I den sammenhæng er det vigtigt at være opmærksom på, at virksomheden i et eventuelt koncernregnskab kan bruge pro-rata-konsolidering, hvis der er tale om en fælles ledet virksomhed, uanset om der er begrænset eller ubegrænset hæftelse for den fælles ledede virksomheds forpligtelser, jf. årsregnskabslovens 124. Fremadrettet vil det ikke længere være muligt at benytte pro-rata-konsolidering i virksomhedens eget regnskab (selskabsregnskabet). Muligheden for at benytte pro-rata-konsolidering i koncernregnskabet opretholdes uændret. Det er imidlertid væsentligt at være opmærksom på, at der i lovbemærkningerne fremgår følgende vedrørende indregning af fællesledede virksomheder i selskabsregnskabet: IFRS 11 opererer med et særligt begreb benævnt driftsfællesskab (joint operations). Andele i et driftsfællesskab skal efter IFRS indregnes efter den økonomiske interesse i projektet i såvel års- som koncernregnskabet. Dette vil ofte svare til pro-rata-konsolidering. for det formelle indhold, jf. årsregnskabslovens 13, stk. 1, nr. 2. Hvis metoden efter IFRS 11 anvendes på et driftsfællesskab, skal dette beskrives tydeligt under anvendt regnskabspraksis, jf. årsregnskabslovens 53. Det betyder, at der fortsat er visse muligheder for at anvende en pro-ratalignende metode i virksomhedens eget regnskab, hvis det er muligt at argumentere for, at den fællesledede virksomhed anses som driftsfællesskab (joint operations) efter den internationale regnskabsstandard IFRS 11, Joint Arrangements. Hvad betyder reglerne i praksis? Entreprenørvirksomheder og andre investorer i joint ventures, der ikke udarbejder koncernregnskab, risikerer at få en væsentlig påvirkning på deres hoved- og nøgletal, eftersom bl.a. omsætningen og omkostningerne falder væsentligt i selskabsregnskabet. Det skyldes, at resultatet fra en fællesledet virksomhed skal indregnes i én regnskabspost, hvis indre værdis metode anvendes, eller alternativt slet ikke indregnes, hvis kostprismetoden benyttes. Er den fælles ledede virksomhed reelt en selvstændig enhed, eller råder hver part over sine egne aktiver og hæfter for sine forpligtelser? I sidstnævnte tilfælde vil der i realiteten fortsat være tale om, at virksomheden skal indregne sine egne aktiver og forpligtelser samt sin andel af omsætningen og omkostningerne, jf. ovenfor vedrørende driftsfællesskaber og IFRS 11. Deltagelse i et driftsfællesskab, som defineret i IFRS 11, må anses for en så integreret del af virksomhedens aktiviteter, at metoden fra IFRS 11 vil kunne anvendes. Dette vil kunne ske med henvisning til det generelle krav om, at der ved udarbejdelsen af årsregnskabet skal lægges vægt på substansen i transaktioner mv. frem 16 Årsregnskabsloven den største ændring siden 2001

17 5.4 Porteføljekapitalandele, der ikke er børsnoterede, kan måles til kostpris i stedet for dagsværdi Efter årsregnskabslovens 37 skal finansielle aktiver efter første indregning som hovedregel måles til dagsværdi og værdireguleringen indregnes direkte i resultatopgørelsen. Værdireguleringen skal ikke bindes på egenkapitalen. Der gælder imidlertid visse undtagelser, fx vedrørende dattervirksomheder og associerede virksomheder, som indregnes og måles efter andre bestemmelser. Det har samtidig været et krav, at dagsværdien af de pågældende aktiver skal kunne opgøres pålideligt ellers kunne det finansielle aktiv alene måles til den historiske kostpris. Fremadrettet bliver det muligt at vælge at måle porteføljekapitalandele til kostpris frem for dagsværdi, hvis virksomheden besidder kapitalandele i ikke-børsnoterede selskaber. Det løser en udfordring i de virksomheder, hvor man hidtil har brugt ressourcer på at opgøre en dagsværdi ved brug af en anerkendt værdiansættelsesmodel. Denne fastlæggelse af dagsværdien kan fremadrettet spares væk. Det er muligt at fortsætte med at benytte dagsværdi på unoterede kapitalandele. Såfremt dette ønskes, gælder det imidlertid for alle unoterede kapitalandele (anses som valg af regnskabspraksis). Her skal der således fortsat argumenteres for umulighed, hvis kapitalandele i det enkelte selskab ikke kan opgøres pålideligt til dagsværdi. Ved kapitalandele forstås fremadrettet aktier, anparter og ejerandele i interessentskaber, kommanditselskaber og andre ikke-regulerede selskabsformer. Kravet om brug af dagsværdi for børsnoterede kapitalandele er uændret. Det samme gælder for obligationer, der ikke beholdes til udløb disse måles også fortsat til dagsværdi. Hvad betyder reglerne i praksis? Selskaber, der har aktier i unoterede selskaber, kan fremadrettet undlade at bruge ressourcer på at opgøre dagsværdien for de pågældende kapitalandele (kapitalandele i tilknyttede virksomheder og associerede virksomheder har dog også hidtil kunnet måles til kostpris). Det skal nøje overvejes, om ledelsen fortsat ønsker at anvende dagsværdi. Fordelen er, at virksomhedens værdier kommer til udtryk i årsregnskabet og reguleringer til dagsværdi indregnes i resultatopgørelsen og er samtidig en fri reserve under egenkapitalen, som kan anvendes til udbytte udlodning. Årsregnskabsloven den største ændring siden

18 Hvad betyder reglerne i praksis? Virksomheder, der ikke har investering som hovedaktivitet men besidder en investeringsejendom (fx en udlejningsejendom) får mulighed for at indregne denne til dagsværdi med værdiregulering over resultatopgørelsen. Der skal i så fald ikke længere afskrives på disse ejendomme. 5.5 Mulighed for at måle investeringsejendomme til dagsværdi med værdiregulering via resultatopgørelsen, uanset om virksomheden har investering som hovedaktivitet Virksomheder, der i dag som hovedaktivitet udøver investeringsvirksomhed, kan efter første indregning løbende regulere investeringsaktiver og dermed forbundne finansielle forpligtelser til dagsværdi. Bestemmelsen finder i dag anvendelse på investeringer i finansielle aktiver, investeringsejendomme, råstoffer og lignende materielle aktiver samt finansielle forpligtelser, der er forbundet dermed. Fremadrettet vil bestemmelsen blive modificeret. Én af ændringerne indebærer, at der ikke længere er krav om, at investering er virksomhedens hovedaktivitet. Samtidig indskrænkes de investeringsaktiver, der kan måles til dagsværdi via resultatopgørelsen, til investeringsejendomme. Det betyder, at andre virksomheder end investeringsvirksomheder frivilligt kan vælge at bruge 38 på investeringsejendomme, og dermed indregne disse ejendomme til dagsværdi med værdiregulering over resultatopgørelsen. Modellen indebærer samtidig, at den tilhørende gæld ikke længere kan måles til dagsværdi. Gælden skal fremadrettet måles til amortiseret kostpris. Dagsværdimodellen indebærer ligesom hidtil, at der ikke er krav om at afskrive på investeringsejendommene. Dagsværdireguleringerne indregnes i resultatopgørelsen. Disse reguleringer anses ikke for nettoomsætning, men skal indregnes i den ordinære drift som andre driftsindtægter, evt. i en særskilt post. Det skal dog nævnes, at sådanne positive dagsværdireguleringer i nogle situationer skal medtages, når virksomhedens indplacering i byggeklodsmodellen skal fastlægges, jf. de nye regler herom i afsnit 5.1. Dagsværdireguleringerne af investeringsejendomme er frie reserver og kan derfor anvendes til udbytteudlodning. Det skal dog understreges, at et tilvalg af regnskabspraksis, hvorefter investeringsejendomme opgøres til dagsværdi, skal ske efter årsregnskabslovens almindelige regler. Det indebærer, at ændringen kun må ske, hvis den nye praksis bedre fører til et retvisende billede. Ændringen skal så vidt muligt gennemføres med tilbagevirkende kraft, så sammenligningstal også ændres. Virksomheder i klasse C, der opstiller en 5-års oversigt i ledelsesberetningen, kan dog undlade tilpasning i de tre første år i hoved- og nøgletalsoversigten. 5.6 Investeringsvirksomheders mulighed for at måle andre investeringsaktiver end investeringsejendomme til dagsværdi via resultatopgørelsen afskaffes Der henvises til afsnit 5.5 ovenfor for en beskrivelse af de nuværende regler. Fremadrettet ændres bestemmelsen som nævnt i afsnit 5.5, så andre virksomheder end investeringsvirksomheder også kan måle investeringsejendomme til dagsværdi via resultatopgørelsen. Herudover sker en væsentlig indskrænkning af bestemmelsen, som har betydning for de virksomheder, der i dag benytter bestemmelsen: Investeringsvirksomheder må ikke længere benytte reglerne på andet end investeringsejendomme. De tilhørende gældsforpligtelser må ikke længere måles til dagsværdi, selvom gældsforpligtelserne er direkte forbundet med investeringsaktiverne (investeringsejendommene). De skal fremadrettet måles til amortiseret kostpris. I korte træk betyder det, at de hidtidige særregler for investeringsvirksomheder ophæves investeringsvirksomhederne kan herefter alene benytte muligheden for at måle investeringsaktiver til dagsværdi på investeringsejendomme på lige fod med andre selskaber. På andre aktiver end investeringsejendomme må investeringsvirksomheden derfor anvende de almindelige regler i årsregnskabsloven: 18 Årsregnskabsloven den største ændring siden 2001

19 Almindelige porteføljeaktier dagsværdi eller kostpris efter årsregnskabslovens 37. Denne bestemmelse medfører i realiteten ingen ændring for sådanne kapitalandele. Kapitalandele i dattervirksomheder og associerede virksomheder kan indregnes til kostpris, indre værdi eller dagsværdi via egenkapitalen. Her sker der væsentlige ændringer for de selskaber fx kapitalfonde eller ventureselskaber der har tilkøbt dattervirksomheder eller associerede virksomheder, og som hidtil har målt disse investeringer til dagsværdi via resultatopgørelsen. Disse virksomheder er henvist til at benytte dagsværdiregulering via egenkapitalen eller indre værdi. Alternativt kan kostprismetoden benyttes. De kan dog også vælge at indregne, måle og oplyse om alle finansielle aktiver og forpligtelser efter reglerne i IFRS. Gældsposter amortiseret kostpris efter årsregnskabslovens 37. Gælden må således ikke længere måles til dagsværdi, hvilket ellers hidtil har været et krav efter årsregnskabslovens 38. Hvad betyder reglerne i praksis? Investeringsselskaber, som investerer i ejendomme, kan fortsætte med dagsværdi via resultatopgørelsen for disse aktiver men kan ikke dagsværdiregulere den tilhørende gæld. Andre aktiver i investeringsselskaber fx kapitalandele kan vælges målt til dagsværdi via resultatopgørelsen, hvis der er tale om såkaldte porteføljeaktier, dvs. hvor det hverken er dattervirksomheder eller associerede virksomheder. Kapitalandele i dattervirksomheder og associerede virksomheder, der hidtil har været anset som investeringsaktiver og som derfor har kunnet måles til dagsværdi via resultatopgørelsen skal nu måles til indre værdi eller kostpris (evt. kombineret med opskrivning til dagsværdi via egenkapitalen). 5.7 Restværdien (scrapværdien) på materielle og immaterielle anlægsaktiver skal revurderes årligt Efter årsregnskabslovens 43 skal materielle og immaterielle anlægsaktiver med begrænset brugstid formindskes med afskrivninger, der tilsigter en systematisk afskrivning af aktiverne over deres brugstid. Afskrivninger skal beregnes under hensyntagen til aktivets forventede restværdi efter afsluttet brugstid. Dette gælder dog ikke investeringsejendomme, der løbende reguleres til dagsværdi i medfør af årsregnskabslovens 38, jf. afsnit 5.5 og 5.6 ovenfor. Det har hidtil været et krav, at restværdien alene blev fastlagt på tidspunktet for påbegyndelsen af brugen af aktivet og dermed ikke kunne reguleres efterfølgende, medmindre de oprindelige forudsætninger ændres, fx ved en ændring af levetiden. Det har haft den konsekvens, at i takt med, at fx ejendomme er steget i værdi, har det ikke været muligt at regulere restværdien til at tage højde for den konstaterede prisstigning. I praksis har det dog været accepteret, at restværdien blev reguleret, hvis den forventede brugstid blev ændret dog kun således, at man ved den ændrede brugstid alene kunne fastsætte en restværdi baseret på forholdene på tidspunktet for anskaffelsen af aktivet. I praksis har man sjældent opereret med restværdier på immaterielle aktiver, og det vil fortsat være en undtagelse, at der indarbejdes restværdier på immaterielle aktiver. I praksis har IAS 38 s regler herom været udfyldende for årsregnskabsloven, hvilket har betydet, at der alene har kunnet indarbejdes restværdier på immaterielle aktiver, hvis der er en anden part, som har forpligtet sig til at erhverve aktivet ved endt brug, eller der er et aktivt marked for aktivet. Fremadrettet skal restværdien på anlægsaktiver revurderes årligt. Denne revurdering skal dog ske under hensyntagen til en eventuel betydning for årsrapporten (væsentlighed). Det skal også understreges, at pligten til løbende at revurdere restværdien ikke må føre til, at der tages hensyn til en forventet prisudvikling på aktivet. Alene når prisudviklingen reelt Hvad betyder reglerne i praksis? Ejendomme, som virksomheden har ejet i en del år, og hvor restværdien må antages at være ændret væsentligt, kan nu afskrives mindre i fremtiden. Såfremt der ændres brugstid på materielle anlægsaktiver, skal restværdien baseres på den konstaterede prisudvikling opgjort på tidspunktet for ændringen af brugstiden. Årsregnskabsloven den største ændring siden

20 Hvad betyder reglerne i praksis? Virksomheder, som har afskrevet immaterielle aktiver over 20 år og hvor brugstiden reelt har været længere skal nu afskrive over denne længere periode. Virksomheder, som hidtil har anvendt afskrivningsperioder på over fem år, skal ikke længere begrunde den forlængede afskrivningsperiode. Virksomheder, som har goodwill, skal fremadrettet begrunde afskrivningsperioden for goodwill og oplyse denne begrundelse i årsrapporten, uanset længden på den forventede levetid. 20 Årsregnskabsloven den største ændring siden 2001 har været konstateret, skal der tages hensyn hertil ved revurdering af restværdien. Af den grund vil det således heller ikke være muligt at fastsætte en restværdi på en ejendom, som fra første indregning svarer til kostprisen på ejendommen derved ville man jo tage hensyn til ejendommens forventede prisudvikling, og det er fortsat ikke tilladt. Såfremt der fastsættes en lang brugstid for et aktiv eller en høj restværdi kan det blive anset for et forsøg på omgåelse af kravet om løbende afskrivning af aktivet som følge af virksomhedens brug. Det er derfor særlig vigtigt, at en lang levetid eller høj restværdi kan begrundes og dokumenteres. Såfremt restværdien på et tidspunkt kommer til at svare til den bogførte værdi eller endda er højere stopper afskrivning af aktivet. Det vil dog formentlig kun kunne være relevant for bygninger. I den forbindelse skal det understreges, at eftersom en grund behandles særskilt og normalt ikke afskrives, fordi den ikke antages at blive forringet i værdi, skal en eventuel værdistigning på den samlede ejendom også opdeles, så alene en del af værdistigningen må antages at skulle fordeles til bygningen. Det skyldes, at en stigning i restværdien meget ofte også vil udtrykke en stigning i grundpriserne. Det antages, at en revurdering af restværdien alene vil være relevant for væsentlige aktiver, hvor der på grund af udsving i konjunkturer og inflation sker betydelige ændringer i den forventede restværdi. Det kan fx være relevant for skibe, fly og bygninger, men vil sjældent være tilfældet for biler, produktionsmaskiner og andet driftsmateriel. Det skal tillige understreges, at revurderingen alene sker fremadrettet, så allerede foretagne afskrivninger tilbageføres ikke. 5.8 Afskrivning af immaterielle aktiver kan foretages over en længere brugstid end 20 år Efter årsregnskabslovens 43 har immaterielle aktiver hidtil skullet afskrives over en periode på maksimalt fem år. Denne periode har dog kunne forlænges op til 20 år, såfremt virksomheden har begrundet den forlængede brugstid. Fremadrettet skal immaterielle aktiver afskrives over brugstiden. Brugstiden kan således være en periode, som overstiger 20 år. Der gælder derfor ikke længere en maksimal afskrivningsperiode. Derudover skal en afskrivningsperiode ud over fem år ikke længere begrundes, der indføres dog et generelt krav om begrundelse af afskrivningsperioden på goodwill. En længere brugstid kan være relevant for kontraktslige rettigheder, fx en koncessionsrettighed. I det hele taget skal det understreges, at brugstiden på et immaterielt anlægsaktiv nøje skal vurderes i forhold til, om det er realistisk at kunne benytte aktivet i en meget lang periode, den teknologiske udvikling indenfor området, forventet udvikling i konkurrencesituationen m.v., jf. indikationerne i IAS I modsætning til materielle anlægsaktiver afskrives hele aktivets kostpris som altovervejende hovedregel over brugstiden, eftersom det er stort set umuligt at tage hensyn til en restværdi på aktivet. Der indføres herudover et krav om afskrivning af immaterielle anlægsaktiver over en periode på 10 år, såfremt brugstiden ikke kan fastlægges og derfor anses for ubestemmelig. I den sammenhæng må ubestemmelig ikke sammenlignes med det samme begreb, som også anvendes efter IAS 38. Efter IAS 38 skal sådanne aktiver således ikke afskrives men testes årligt for værdiforringelse. En sådan regnskabsmæssig behandling er ikke i overensstemmelse med årsregnskabsloven. Her vil en fastlæggelse af brugstiden som ubestemmelig, derfor medføre et krav om afskrivning over 10 år. De foreslåede ændringer indebærer således, at goodwill fortsat skal afskrives efter årsregnskabsloven. Den eneste måde, hvorpå afskrivning på goodwill kan undlades, er derfor, hvis virksomheden overgår til at aflægge årsrapport efter de internationale regnskabsstandarder (IFRS). Det må antages, at uanset, at det fremadrettet bliver muligt at afskrive immaterielle aktiver over en periode, der overstiger 20 år, vil det i praksis være overordentlig vanskeligt at argumentere for en længere afskrivningsperiode på goodwill. Allerede i dag er det således vanskeligt i langt de fleste brancher at fastslå en lang forventet levetid på goodwill. Det skal i øvrigt bemærkes, at der fremover altid er krav om begrundelse for afskrivningsperioden på goodwill, uanset længden af afskrivningsperioden, og at denne begrundelse skal oplyses i årsrapporten.

21 5.9 Senere indregning af hensatte forpligtelser til omstrukturering Efter årsregnskabslovens 47 indregnes hensatte forpligtelser, når der er tale om: en aktuel forpligtelse, der eksisterer på balancedagen, som er opstået som følge af historiske begivenheder, hvor det er sandsynligt, at afvikling vil resultere i et træk på virksomhedens økonomiske ressourcer, og hvor beløbets størrelse eller forfaldstidspunkt er usikkert. Alle betingelserne skal være opfyldt. Reglerne om hensatte forpligtelser har bl.a. været relevante, når det har skullet afgøres, om virksomheden er forpligtet til at indregne en hensættelse til en forventet omstrukturering i virksomheden. Her er lovens regler i et vist omfang blevet udfyldt af reglerne i IAS 37, således at følgende kriterier skal opfyldes: Virksomheden har udarbejdet en detaljeret plan for omstruktureringen omfattende: det forretningsområde eller den del af virksomheden, der er omfattet de væsentligste berørte forretningssteder det omtrentlige antal medarbejdere, virksomheden skal godtgøre i forbindelse med eventuel fratræden de omkostninger, virksomheden skal afholde tidsrummet for planens gennemførelse. Med kravet om den detaljerede plan, som forudsættes efter IAS 37, skal i praksis forstås, at planen er så detaljeret, at det er muligt at opgøre et omtrentligt antal medarbejdere, der skal afskediges, et omtrentligt antal lejemål, der skal fraflyttes og lign. Der er derfor ikke krav om et eksakt antal medarbejdere eller lejemål, men virksomheden skal på balancedagen være i stand til at lave en pålidelig opgørelse af værdien af den hensatte forpligtelse til omstrukturering, og derfor skal de relevante variabler være nogenlunde på plads. Efter IAS 37 er det tillige et krav, at virksomheden har skabt en berettiget forventning hos dem, der vil blive påvirket af omstruktureringen, om, at planen rent faktisk vil blive gennemført, enten ved at have påbegyndt implementeringen eller ved at offentliggøre den over for dem, som vil blive påvirket af omstruktureringen. Konsekvensen er, at en omstrukturering, som besluttes inden balancedagen, men som først annonceres over for medarbejderne umiddelbart efter balancedagen, efter IAS 37 først anses som indtrådt efter balancedagen. Hidtil har der været krav om at indregne en omstruktureringshensættelse efter årsregnskabsloven, hvis blot ledelsen har truffet beslutning herom. Derved har årsregnskabsloven typisk ført til indregning af en hensat forpligtelse til omstrukturering, før indregningstidspunktet efter IAS 37. Der har således ikke været et udtrykkeligt krav om, at planen skal være påbegyndt eller kommunikeret til omverdenen inden balancedagen. Fremadrettet vil årsregnskabslovens tidspunkt for indregning af en hensat forpligtelse til en omstrukturering være sammenfaldende med IAS 37. Omstruktureringen skal derfor være påbegyndt inden indregning af en hensat forpligtelse kan foretages. Det vil derfor betyde, at der sker en senere indregning af en hensat forpligtelse, end reglerne hidtil har tilsagt. En omstrukturering er påbegyndt når de berørte parter er informeret herom fx ved kommunikation til medarbejdere eller opsigelse af samarbejdsaftaler. Det skal bemærkes, at der fremover er krav om kommunikation af planen til relevante parter, men det er ikke nødvendigvis et krav, at fx lejemål skal være opsagt senest på balancedagen, selvom sådanne er en del af omstruktureringsplanen. Hvad betyder reglerne i praksis? Hensættelser til omstrukturering vil ofte blive senere indregnet Er der planer om en omstrukturering, og ønsker ledelsen at få indregnet effekten heraf i indeværende regnskabsår, skal planen være endeligt besluttet og påbegyndt eller kommunikeret til de berørte medarbejdere eller andre relevante samarbejdsparter senest på balancedagen. Det vil ikke være muligt at indregne en omstruktureringshensættelse vedrørende den købte virksomhed i en overtagelsesbalance ved en virksomhedssammenslutning, medmindre beslutningen om omstruktureringen er truffet i den tilkøbte virksomhed før købet og uden sammenhæng til købet, jf. afsnit 8.1. Justering af reglerne om virksomhedssammenslutninger. Årsregnskabsloven den største ændring siden

22 Hvad betyder reglerne i praksis? Virksomheder, som hidtil har indregnet forslag til udbytte som gældsforpligtelser, skal fremadrettet indregne udbytteforslag som egenkapital, indtil udbyttet udloddes på generalforsamlingen. I særlige tilfælde kan praksisændringen have betydning for låneaftaler eller andet, som knytter sig til fx soliditeten i den officielle årsrapport Ikke længere muligt at indregne forslag til udbytte som en gældsforpligtelse Efter årsregnskabsloven skal selskabets bestyrelse stille forslag om et eventuelt udbytte til generalforsamlingen. Dette udbytteforslag skal fremgå af årsrapporten som en resultatdisponering. Det har hidtil været muligt at afsætte udbytteforslaget som en gældsforpligtelse i årsregnskabet, selvom der i realiteten først er tale om en forpligtelse for selskabet på det senere tidspunkt, hvor kapitalejerne på generalforsamlingen vedtager årsregnskabet og dermed udlodder udbyttet. Fremadrettet må et foreslået udbytte ikke længere indregnes som en gældsforpligtelse i selskabets balance pr. balancedagen, eftersom der ikke er tale om en forpligtelse for selskabet på dette tidspunkt. Gældsmetoden for afsættelse af udbytteforslag har hidtil været benyttet i en del virksomheder. Det har samtidig betydet, at det har været muligt (når man har benyttet indre værdi på kapitalandele i dattervirksomheder) at indregne et tilgodehavende udbytte fra disse dattervirksomheder som et aktiv på balancedagen, selvom det først besluttes endeligt på den kommende generalforsamling i dattervirksomheden. Derved har det været muligt at trække udbytte opad igennem en koncern på én gang ( samtidighedsprincippet ). Fremadrettet vil det ikke være muligt at indregne et tilgodehavende udbytte forud for udlodningstidspunktet. Selvom forslag til udbytte ikke længere kan indregnes som en gældsforpligtelser, er det imidlertid fortsat muligt under årsregnskabsloven at udlodde udbytte opad igennem en koncern på én gang, jf. Erhvervsstyrelsens hidtidige praksis. Det skal gøres på følgende måde og kan fortsat kun finde sted, når kapitalandelene måles efter indre værdis metode: Det forventede udbytte fra dattervirksomheder indregnes i moderselskabet ved en overførsel fra reserven for indre værdi til frie reserver, således at indre værdi-reserven på balancedagen reduceres med det forventede udbytte, og de frie reserver på balancedagen forøges med et tilsvarende beløb. Derved kan samtidighedsprincippet opretholdes. Udlodningen af udbytte i datterselskabet foretages på en generalforsamling forud for vedtagelsen af moderselskabets årsrapport. På balancedagen må ikke længere opføres et tilgodehavende udbytte fra dattervirksomheder, eftersom der ikke foreligger et aktiv i henhold til definitionen på aktiver. Værdien af kapitalandele i dattervirksomheder må ikke længere nedreguleres i forhold til et forventet udbytte. Ovennævnte model gælder for dattervirksomheder, uanset om de er 100 % ejede. Den kan ikke benyttes for andre typer af virksomheder, herunder fx associerede virksomheder og joint ventures. Erhvervsstyrelsen har imidlertid udtalt, at såfremt der blandt selskabsdeltagerne er en aktionæroverenskomst, som forpligter de enkelte deltagere til at stemme for udlodning af udbytte (inden for selskabslovens rammer), vil modellen tilsvarende kunne benyttes her. Det skyldes, at en sådan aftale i praksis medfører samme sikkerhed for udbyttet, som hvis der var tale om en moder-/datterselskabsrelation. Modellen kan ikke overføres til kapitalnedsættelser eller køb af egne kapitalandele, der gennemføres efter balancedagen men før regnskabsaflæggelsestidspunktet. Det skal særligt bemærkes, at ovennævnte model ikke kan bruges, hvis kapitalandele i dattervirksomheder måles til kostpris. Hvis udbyttet fra en dattervirksomhed i dette tilfælde skal være tilgængeligt for ordinært udnytte i moderselskabet, skal udbyttet derfor besluttes som ekstraordinært udbytte i dattervirksomheden senest på balancedagen for modervirksomheden Ændringer i præsentationsog oplysningskravene i regnskabsklasse B Der indføres et nyt regnskabsskema for balancen, så det bliver muligt at tilpasse opstillingsformen til IFRS, herunder med klassifikation af aktiver og forpligtelser i kort- og langfristede. Benyttes dette balanceskema, skal definitionen på kortog langfristede aktiver følge definitionen efter IFRS. Definitionen på kort- og langfristet gældsforpligtelser skal derimod 22 Årsregnskabsloven den største ændring siden 2001