TRANSFER PRICING DOKUMENTATION Under indflydelse af BEPS handlingsplan punkt 13

Transkript

1 TRANSFER PRICING DOKUMENTATION Under indflydelse af BEPS handlingsplan punkt 13 Melitza H. Gogios, 03886, CMA Kandidatafhandling, 1. juni 2016 Vejleder: Lars K. Terkilsen Aarhus Universitet

2 1. Indledning Anvendte forkortelser APA Advance Pricing Agreements BEPS Base Erosion and Profit Shifting BEPS Action plan Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting CbC Country-by-country / Land-for-land CbC BEK Udkast til bekendtgørelse om land for land-rapportering af 6. april 2016 DBEK Dokumentationsbekendtgørelsen nr. 42 af 24. januar 2006 DBO Dobbeltbeskatningsoverenskomst DJV Den Juridiske Vejledning EU TPD EU transfer pricing-dokumentationen FBL Fondsbeskatningslovens GRL Grundloven LL Ligningsloven MAP Mutual Agreement Procedure MNK Multinational koncern OECD Organisation for Economic Co-operation and Development OECD GL OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations 2010 OECD Modeloverenskomst OECD Model Tax Convention on Income and on Capital condensed version SEL Selskabsskatteloven SFL Skatteforvaltningsloven SKL Skattekontrolloven SL Statsskatteloven TP Transfer Pricing TPD Transfer Pricing Dokumentation TPD BEK Udkastet til bekendtgørelse om dokumentation af prisfastsættelsen af kontrollerede transaktioner af 7. december 2015 ÅRL Årsregnskabsloven Side 2 af 74

3 1. Indledning Abstract Transfer pricing is a national and global taxation issue, which for many years has been a challenge for the taxpayers and the tax authorities. The subject has therefore been the topic of an extensive international and national discussion by politicians and media. There is a fundamental conflict between the multinational enterprises that are trying to plan their internal affairs in the most favourable way, while the tax authorities are trying to ensure the tax sovereignty. The term transfer pricing refers to the transactions, which are conducted internal in a concern. The Danish transfer pricing legislation was founded in 1998, with the regulatory acceptance of Ligningslovens 2 and Skattekontrolloven 3 B. It was established, that the arm s length principle should be interpreted in accordance with the OECD Model Tax Conventions Article 9 and the guidelines; OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations. Therefore, the taxpayers must prepare and keep written documentation of the prices and terms set for controlled transactions, see SKL 3 B, stk. 5. The written documentation must be submitted to SKAT with providing suitable basis for assessing whether the transaction is conducted at arm s length. In case of taxpayers fails to fulfil the information and documentation requirements in SKL 3 B, SKAT is authorized to issued sanctions in form of fines. If the taxpayer fails to provide adequate documentation SKAT can make an estimated tax assessment. In 2013 OECD and G20 started working on the Base Erosion and Profit Shifting (BEPS) project based on the recognition that base erosion constitutes a serious risk to tax revenues, tax sovereignty and tax fairness. BEPS refers to tax planning strategies that exploit gaps and mismatches in tax rules to make profits disappear for tax purposes or to shift profits to locations where there is little or no real activity but the taxes are low. The final BEPS report for reform of the international tax system to tackle tax avoidance was announced in October The report identifies 15 different actions, which should reduce the risk of base erosion and profit shifting. Action 13 in this report focuses on the guidance on Transfer Pricing documentation and Country-by- Country Reporting, with the purpose to enhance transparency for the tax administration, taking into consideration the compliance costs for business. Action 13 has resulted in effective changes in OECD Transfer Pricing Guidelines. The purpose of this thesis is to cover how the Transfer Pricing documentation and Country-by-Country Reporting affect Danish rules, and lay out the rules concerning Danish transfer pricing documentation requirements. Side 3 af 74

4 1. Indledning Indholdsfortegnelse 1. INDLEDNING PROBLEMFORMULERING METODE Kildehåndtering AFGRÆNSNING TP- REGULERING OECD S MODELOVERENSKOMST ARTIKEL Armslængdeprincippet Definition af armslængde LL Korrektionsadgang OECD GL TPD IFØLGE DANSK SKATTERET SKL 3 B CbC- rapport Manglende eller utilstrækkelig TPD DOKUMENTATIONSPLIGTEN Dokumentationsfristen DOKUMENTATIONSBEKENDTGØRELSEN : Oplysninger om koncernen og de forretningsmæssige aktiviteter : Oplysning om de kontrollerede transaktioner : Sammenlignelighedsanalyse : Oplysninger om implementeringen af principperne for prisfastsættelsen : Liste over eventuelle skriftlige aftaler : Supplerende oplysninger : Databaseundersøgelser TPD IFØLGE BEPS NYT ARMSLÆNGDEPRINCIP Kritik af det nye armslængdeprincip Side 4 af 74

5 1. Indledning 4.2 OECD S AKTIONSPLAN AKTIONSPLAN PUNKT Fællesdokumentationen Den landespecifikke dokumentation CbC- rapporten KRITIK AF PUNKT TPD BETYDNING I DANSK PRAKSIS KONKLUSION KILDEFORTEGNELSE LOVE OG BEKENDTGØRELSER AFGØRELSER LITTERATUR VEJLEDNINGER, RAPPORTER OG BEMÆRKNINGER ARTIKLER BILAG BILAG BILAG BILAG BILAG BILAG BILAG BILAG BILAG BILAG BILAG BILAG BILAG Side 5 af 74

6 1. Indledning 1. Indledning Når et selskab er forbundet med et eller flere selskaber i et koncernforhold giver det muligheder for, at koncernen kan fordele og omplacere indkomst, som selskabet internt ønsker det i koncernselskabet. Koncerner kan således, via interne dispositioner, flytte skattepligtige indtægter fra et selskab til et andet selskab. Transfer pricing-reglerne skal her modvirke disse koncerninterne transaktioner, hvor prisfastsættelsen som udgangspunkt ikke stemmer overens med armslængdeprincippet. Et princip, som fastslår, at en kontrolleret transaktion skal afregnes til den pris, som uafhængige parter ville have aftalt i en sammenlignelig transaktion. Da multinationale koncerner (MNK er) agerer globalt, kan koncernen flytte skattepligtige indtægter fra selskaber i et land til et andet land, hvor beskatningen i det andet land er væsentlige laverer end de andre lande. Dette kan enten ske ved, at de koncernforbundne selskaber køber varer eller tjenesteydelser for dyrt, eller sælger varer og tjenesteydelser for billigt til det lavest beskattede selskab. Problemstillingen vedrørende disse transaktioner har af den grund skabt bekymringer inden for såvel national men også global skatteret, for hvor skatteprovenuet skal opkræves. I de sidste 20 år har flere lande stillet krav til udarbejdelse af en transfer pricing-dokumentation (TPD), og flere kommer fortsat til. Baggrunden for reglerne omkring transfer pricing (TP) er, at lande overalt i verden er interesseret i at sikre sig, at de hver især får deres andel af skatteindtægterne. Dette har medvirket til, at TP i løbet af de seneste år er gået hen og blevet et særdeles aktuelt og omtalt emne inden for international selskabsbeskatning i stort set alle lande verden over. Hidtil har lande verden over i forbindelse med TP haft fokus på, at beskytte og forbedre deres egen beskatningsret frem for at skabe en international standard. Af den grund har der været stor forskel i TP-reguleringen i hver enkelt stat. Dette har ikke gjort det nemt for hverken selskaberne eller skattemyndighederne. Af den grund har skattemyndighederne verden over øget deres fokus på TP området, og antallet af lande, der indfører dokumentationspligt og bødestraf stiger år til år. Samtidig har mange lande allerede regler om, at selskaberne skal udarbejde detaljeret TPD for prisfastsættelsen af selskabernes interne transaktioner, herunder Danmark. Tilbage i 1998 vedtog Danmark TP lovpakken, der bl.a. lovfæstede dokumentationspligt af armslængdeprincippet for selskaber med grænseoverskridende interne transaktioner. Dokumentationskravet har været gældende siden indkomståret I de seneste år har dansk lovgivning særligt haft øget fokus på TP, som følge af øgede internationalisering samt, at reducere risikoen for at indkomst uberettiget flyttes til beskatning i lavbeskatningslande. Med baggrund heri, har der bl.a. været et behov for opstramning af lovgivningen omkring TPD af kontrollerede transaktioner. Dette resulterede i, at der i 2005 blev udarbejdet et udkast til bekendtgørelse om dokumentation af prisfastsættelsen af kontrollerede transaktioner, som i 2006 er offentliggjort ved bekendtgørelse nr. 42 af 24. januar 2006 (Dokumentationsbekendtgørelsen (DBEK)). De danske skattemyndigheder har ligeledes udarbejdet en tilhørende vejledning om TP; den juridiske vejledning (DJV), også kaldet dokumentationsvejledningen. De danske TP-regler synes derfor at være en ganske væsentlig del af TP-regelsættet og bærer sågar tydeligt præg af at være inspireret af og i overensstemmelse med OECD Transfer Pricing Guidelines (OECD GL). Side 6 af 74

7 1. Indledning OECD og G20-landene 1 indledte i 2013 et projekt, der skulle modvirke flytning af overskud og udhuling af skattebasen (Base Erosion and Profit Shifting (BEPS)). Punkt 13 i projektets handlingsplan fokuserer på at øge gennemsigtigheden for skattemyndighederne. Denne gennemsigtighed skal ske ved, at den information og TPD vedrørende koncerninterne transaktioner, som skal tilvejebringes af skatteyder, bliver tiltrækkelig til, at skattemyndighederne er i stand til at vurdere risici ved TP og andre BEPS-relaterede situationer. Projektet sigter mod at sikre, at MNK ers overskud bliver beskattet, hvor den økonomiske aktivitet, der har genereret overskuddet, har fundet sted og hvor værdien er skabt. 2 Projektets færdiggørelse har resulteret i, at MNK er årligt skal rapportere om deres økonomiske aktivitet i alle de lande, hvori koncernen har opereret i årets løb. Rapporten kaldes en land-for-land-rapport (CbC-rapport) og skal indeholde oplysninger om koncernens samlede aktiviteter, globale allokeringer af indkomst og skattebetaling. På baggrund af BEPS-projektet har OECD udarbejdet et opdateret sæt dokumentationskrav for TP-transaktioner. Dokumentationskravet for TP-transaktioner foreslås at bestå af tre dele. 1) En fællesdokumentation, indeholdende standardiseret information relevant for alle enheder i en koncern, 2) En landespecifik dokumentation, der henviser specielt til kontrollerede transaktioner foretaget af den lokale skattepligtige enhed og 3) CbC-rapport. OECD s standard krav til TPD en ligner de krav, der tidligere har været stillet til en dansk TPD. Men der vil i særlige tilfælde skulle gives oplysninger i videre omfang end hidtil. Bl.a. stilles der krav om oplysninger om koncernens skatteaftaler, immaterielle aktiver og finansiering. 1.1 Problemformulering CbC-rapporten blev vedtaget ved Lov nr af 30. december 2015 og er i dag indskrevet i Skattekontrolloven (SKL) 3 B, stk Med lovens indførelse skal MNK er med en konsolideret omsætning på 5,6 mia.kr. indgive en CbC-rapport til SKAT. Afhandlingen ønsker at afdække, hvorvidt vedtagelsen af Lov nr af 30. december 2015 vedrørende CbC-rapporten opfylder sit formål, og om problemstillinger rejses som konsekvens heraf. Således ønskes belyst hvilket selskab i koncernen der er forpligtet til at indgive rapporten og om dette giver anledning til planlægningsmuligheder for den MNK. Endvidere vil eventuelle fortolkningsvanskeligheder, der opstår som konsekvens heraf blive belyst, såsom manglende dobbeltbeskatningsoverenskomst (DBO) mellem landene, samt ikke fyldestgørende definitioner af direkte eller indirekte indflydelse og ledelsens sæde. I første omgang fokuserer specialet på den gældende ret i Danmark for TPD, med udgangspunkt i de nuværende retningslinjer i sammenspillet med OECD s modeloverenskomst. Herunder ønskes kravene til den nuværende TPD belyst med inddragelse af, hvad TPD en som udgangspunkt skal indeholde i henhold til DBEK. Derudover inddrages, hvornår en TPD er tilstrækkelig uddybende og hvad konsekvensen er, hvis kravene til 1 Verdens største økonomier 2 Bemærkninger til L 46, s. 6, afs. 1. Side 7 af 74

8 1. Indledning TPD ikke efterleves. Specialets formål er i den forbindelse en analyse af OECD s endelige rapport for aktionsplan 13 med uddybelse af de nye krav til TPD i rapporten og betydningen heraf i dansk skatteret. I den henseende vil lovens anvendelighed i bekæmpelse af BEPS blive diskuteret med inddragelse af forfatterens egen syn på, hvor forbedringer ses indført. Afslutningsvis inddrages betydningen af udfordringerne forbundet med rapporten for dansk skatteret i praksis. 1.2 Metode Afhandlingens formål er at analysere, fortolke og behandle gældende ret inden for TP-området såvel nationalt som internationalt. I forlængelse heraf vil betydningen af de omfattede ændringer ved Lov nr blive analyseret. Afhandlingen vil tage udgangspunkt i den juridiske metode, som grundlæggende er karakteriseret ved, at samtlige relevante retslige argumenter på en fagligt korrekt måde er klarlagt og afvejet over for hinanden med henblik på at besvare et retsligt spørgsmål. 3 Til belysning af hvad der er gældende ret på området, anvendes som udgangspunkt den retsdogmatiske metode. Den retsdogmatiske metode består i at give en fremstilling af, hvad der er gældende ret, og beskrive retstilstanden som den er. 4 Ved analysen af de omfattede ændringers betydning for samfundet anvendes den retspolitiske metode. Retspolitikken beskæftiger sig med, hvorledes retssystemet bør forandres, og en ny retstilstand dermed skal gælde. Retspolitikken anvendes dermed for nærmere belysning af, om der medfølger uhensigtsmæssigheder i Lov nr for TP området, der bør ændres. Ved uhensigtsmæssigheder tænkes på, om reglerne ikke opfylder sit formål, og derved ikke kommer til at bidrage med noget ekstra til skattemyndighederne, men i stedet blot kommer til at påvirke koncernselskaberne med ekstra omkostninger til udførelse af TPD en Kildehåndtering De retskilder, der benyttes, vil blive beskrevet og fortolket for derved at forklare gældende ret på området. De relevante retskilder behandles i forhold til metodevalget; Retsdogmatiske metode. Da TP er et sammenspil mellem henholdsvis national og international skatteret, er det væsentlig at få anskueliggjort lovfortolkningen i almindelighed, da der er risiko for regelkollision mellem dansk skatteret og international skatteret i form af OECD s modeloverenskomster og kommentarer. Dette betyder, at de grundlæggende retskilder er systematiseret for at vurdere gældende ret efter den almindelige retslære lex-principperne; en særregel går forud for en generel regel (lex specialis), en trinhøjere regel går forud for en lavere regel (lex superior), og en nyere regel går forud for ældre (lex posterior). En hierarkisk opstilling af retskilder er: Grundloven (GRL), love, forarbejder, administrativ forskrifter, retsafgørelser, administrative afgørelser, retssædvane, kutyme, juridisk litteratur, anbefalinger og forholdets natur. 5 3 P. Blume, Retssystemet og juridisk metode, s P. Blume, Retssystemet og juridisk metode, s N. Nicolaisen, Introduktion til juridisk metode, s. 8 Side 8 af 74

9 1. Indledning GRL beskrives som Danmarks forfatning og står over alle danske love. Den beskriver borgernes grundlæggende rettigheder og pligter med inddeling i en lovgivende, en dømmende og en udøvende magt. Med GRL har vi i Danmark et hjemmelskrav i 43, hvoraf det fremgår; ingen skat kan pålægges, forandres eller ophæves uden ved lov Folketinget træffer således beslutning om enhver opkrævning eller ændring i forhold til beskatningen i Danmark, herunder beskatningen af TP-transaktioner i Danmark. Forarbejderne anvendes i forlængelse heraf til at fortolke lovens ordlyd, hvis lovteksten ikke er tiltrækkelig tydelig omkring, hvorledes en specifik problemstilling skal behandles. Selvom forarbejderne ikke har samme retskildemæssig værdi i forhold til selve loven, anvendes disse fortsat i flere skattemæssige problemstillinger, netop med det formål at fortolke specifikke bestemmelser. Retspraksis anvendes til at fortolke gældende ret. Juridisk litteratur anses ikke for værende en bindende retskilde, men bruges ofte til at reducere den usikkerhed, et komplekst retssystem indeholder, og giver derved et godt overblik over visse problemstillinger og mulige løsninger for et givent område. Denne litteratur anses for, at give betydelig værdi for udarbejdelsen af afhandlingen, da den kan indgå som et forhold i den juridiske argumentation og beslutningsproces. 6 Opgaven vil som udgangspunkt gøre brug af gældende dansk skatteret, hvorfor Ligningsloven (LL) 2 og SKL 3 B, 5, stk. 3 og 17, stk. 3 blive gennemgået, da disse er fundamentet i dansk TP-lovgivning, herunder med uddybelse af armslængdeprincippet. I forlængelse heraf fremgår det af forarbejderne til LL 2, at denne paragraf skal fortolkes i overensstemmelse med OECD s Modeloverenskomst (OECD Model Tax Convention) 7, hvorfor der indledningsvis gives en introduktion OECD Modeloverenskomst artikel 9 og OECD GL. Endvidere vil afhandlingen beskæftige sig med DBEK og DJV , der nærmere beskriver indholdet til TPD. DJV er et udtryk for SKAT s opfattelse af gældende ret for et givent område, hvilket betyder, den har cirkulære status og ikke er bindende for hverken borgerne eller selskaberne. 8 Dog er vejledningen bindende for SKAT s medarbejdere i de tilfælde, vejledningen ikke er i strid med, hvad der kan udledes som gældende ret. SKAT s medarbejdere vil støtte ret herpå i det omfang, den beskrevne praksis ikke er i uoverensstemmelse med højere rangerede retskilder. 9 Vejledningen bruges derfor til at belyse, hvordan SKAT fortolker et givent problem i forhold til TPD en. G20-landende har konkluderet, at en løsning på de globale økonomiske problemer kan afhjælpes ved ændring af de internationale retsgrundlag. Som resultat heraf, har BEPS udarbejdet en endelig rapport med beskatningsprincipper og tiltag til modvirkning af selskabernes aggressive skatteplanlægning. Rapporten indeholder 6 P. Blume, Retssystemet og juridisk metode, s J. Wittendorff, Armslængdeprincippet i dansk og international skatteret, s Fremgår at forordene til DJV, om den juridiske vejledning SKM SKAT Side 9 af 74

10 1. Indledning 15 tiltag, hvoraf punkt 13 på handlingsplanen omhandler TPD en. Dette punkt har i dag fået betydning for den danske TP-regulering, hvorfor en række internationale retskilder anvendes i afhandlingen, herunder OECD s modeloverenskomst, OECD GL og BEPS Final Report Disse skal medvirke til at belyse konsekvenserne ved de nye tiltag, der rammer selskaberne på området TPD i Danmark. I tillæg hertil behandles de nye retningslinjer, ifølge BEPS, der kommer til armslængdeprincippet samt udkastet til de nye dokumentationsbekendtgørelser (TPD BEK) og udkastet til bekendtgørelsen for CbC-rapporten (CbC BEK), der begge er sendt til høring. 1.3 Afgrænsning Fokus for afhandlingen vil ligge på den danske regulering af TPD, hvor de internationale retningslinjer inddrages. Afhandlingen vil således tage udgangspunkt i, hvad der var af gældende ret inden indførslen af Lov nr. 1884, og hvad Lov nr fremadrettet vil give af indvirkning for samfundet. Afhandlingen er af denne årsag afgrænset til armslængdeprincippet i dansk og international skatteret, hvorfor alternative allokeringsnormer ikke vil blive behandlet, idet det i sig selv udgør en afhandling. I forlængelse heraf, findes der adskillige prisfastsættelsesmodeller til brug for selskabers koncerninterne transaktioner. Afhandlingen vil ikke belyse disse metoder, hvorfor det blot skal bemærkes, at selskabet, for hver enkel koncernintern transaktion, skal vælge den bedst egnede prisfastsættelsesmetode. Samtidig er dokumentationskravene heller ikke behandlet i henhold til EU TPD eller de fælles retningslinjer, hvorfor der blot gøres opmærksom på denne mulighed. Der findes forskellige definitioner af et moderselskabs bestemmende indflydelse, hvad end koncernselskabet benytter årsregnskabslovens (ÅRL) regler, eller koncernselskabet gør brug af de internationale standarder. Hvad der forstås ved bestemmende indflydelse efter ÅRL eller efter de internationale standarder vil ikke blive nærmere belyst i afhandlingen, da dette er særdeles omfangsrigt. Afhandlingen vil desuden ikke behandle beskatningsretten i forhold til Controlled Financial Companyes (CFC), der gælder for finansielle selskaber. Udgivelser og retspraksis samt administrativ praksis efter den 7. april 2016 er ikke behandlet i afhandlingen. Side 10 af 74

11 2. TP-regulering 2. TP-regulering TP er betegnelsen for fastsættelse af priser eller andre vilkår ved koncerninterne transaktioner. Herunder hvilken pris det enkelte selskab tager for varer eller ydelser ved handel med koncernselskaber eller andre interesseforbundne parter. Som hovedregel skal selskaber ved opgørelse af den skattepligtige indkomst fastsætte priser og andre vilkår efter armslængdeprincippet, hvormed ment, at priser og vilkår skal være fastsat i overensstemmelse med markedsmæssige vilkår, dvs. hvad der alternativt kunne være opnået mellem uafhængige parter. Indkomsten skal beskattes i det land, hvor værdien er skabt, hvorfor selskaber skal oplyse og dokumentere deres kontrollerede transaktioner med hensyn til prisfastsættelsen. Af den grund er den anvendte pris afgørende for hvilke skattebetalinger, der ender i de involverede lande verden over. Hvis eksempelvis koncernselskab A, der er hjemmehørende i et land med en selskabsskatteprocent på 25 pct., har fremstillet en vare til 100 og koncernselskab B, der hjemmehørende i et land med ingen selskabsskat, sælger varen videre til tredjemand for 250 efter at have afholdt omkostninger for 50, har koncernen tilsammen realiseret en gevinst på 100. De 100 skal så beskattes, der hvor værdien er skabt. Såfremt den interne afregningspris mellem A og B er fastsat til 190, vil A skulle beskattes af en gevinst på 90, svarende til 22,5 i skat, og hvor de sidste 10 var skattefri hos B. Såfremt den interne afregningspris i stedet var aftalt til 110, skulle A kun beskattes af 10, svarende til 2,5 i skat, hvor de 90 nu i stedet bliver skattefri i selskab B. Dette giver således en ændring i effektiv koncernbeskatning på 20 (22,5 2,5). Det simplificerede eksempel illustrerer derved koncernselskabernes intentioner for at fastsætte interne afregningspriser, således den samlede koncernbeskatning minimeres. Armslængdeprincippet er nærmere defineret i LL 2, stk. 1. Selskaberne skal udarbejde dokumentation for, hvorledes priser og vilkår er fastsat for de kontrollerede transaktioner. Reglerne om TPD for koncerninterne transaktioner findes i SKL 3 B og 17, stk. 3. I DBEK er nærmere fastlagt krav til indholdet. TPD er nærmere behandlet i kapitel 3. Som tidligere nævnt er de danske regler vedrørende TP med udgangspunkt i OECD s retningslinjer for TP. DJV fra SKAT omkring oplysnings- og dokumentationspligt ligger forholdsvis tæt op ad OECD GL, og indeholder information angående dokumentationskravene såvel som forskellige metoder til beregning af den korrekte pris på de koncerninterne transaktioner. Artikel 9 i OECD s Modeloverenskomst handler om TP. TP opstår i forbindelse med gensidig forbundne foretagender, hvor selskaber og andre juridiske personer, der ejer eller kontrollerer hinanden, eller som ejes eller kontrolleres af de samme personer. Således er et moderselskab og et datterselskab gensidigt forbundne, ligeledes er to selskaber indenfor den samme koncern gensidigt forbundne, på trods af, at de ikke umiddelbart ejer hinanden DJV, C.F Side 11 af 74

12 2. TP-regulering 2.1 OECD s modeloverenskomst artikel 9 OECD står for Organisation for Economic and Development og er en rådgivende økonomisk international samarbejdsorganisation, hvor 34 medlemslande i samarbejde håndterer de ledelsesmæssige udfordringer vedrørende markedsøkonomi og økonomisk fremgang, som den globaliserede verden er stillet overfor. 11 Danmark har været medlem af OECD siden oprettelsen i OECD er et åbent forum, hvor de forskellige lande kan samarbejde ved at udveksle erfaringer samt finde løsninger på fælles problemer. OECD kan træffe beslutninger, der er bindende for medlemslandene, udstede ikke bindende anbefalinger og indgå aftaler med henholdsvis medlemslandende og ikke medlemslandende, jf. artikel 5 i OECD-konventionen. Det overordnede udgangspunkt for DBO er mellem OECD-lande er OECD s modeloverenskomst. Dette gælder såvel også for de fleste danske overenskomster samt for flere DBO er mellem lande uden for OECD. Modeloverenskomsten artikel 9 regulerer allokering af indkomst mellem forbundne foretagender og har til formål at beskytte forbundne foretagender mod international dobbeltbeskatning samt sikre en rimelig fordeling af beskatningsretten mellem de kontraherende stater. Guidelines skal således modvirke uretmæssig flytning af beskatningsgrundlag mellem interesseforbundne parter og undgå dobbeltbeskatning ved international samhandel. Artikel 9, stk. 1 følgende ordlyd fremgår af bilag 1. OECD s modeloverenskomst artikel 9, stk. 1 angiver den officielle definition af armslængdeprincippet med en general definition af, hvornår foretagender anses for forbundne, og regulerer ligeledes adgangen til at foretage primær korrektion. OECD s definition er ikke nødvendigvis sammenfaldende med den danske definition af bestemmende indflydelse i LL 2 og SKL 3 B, hvorfor der kan forekomme situationer, hvor to foretagender er forbundne efter LL 2 og SKL 3 B, men ikke efter OECD s modeloverenskomst artikel 9. Der er derfor også mulighed for, at de to foretagender er forbundne efter lovgivningen i det ene land, men ikke efter lovgivningen i det andet land. 13 Artikel 9, stk. 2 ordlyd fremgår videre af bilag 1. Stk. 2 omhandler korresponderende korrektioner, som betyder, at der foretages en korresponderende korrektion hos den interesseforbundne part. Korrektionen svarer til den nedsættelse eller forhøjelse, der er fremkommet ved den primære korrektion af den anden part. Dette resulterer i, at såfremt der foretages regulering af indkomsten for selskabet i et land, for at bringe priser og vilkår i overensstemmelse med armslængdeprincippet, skal det andet land på tilsvarende vis justere beskatningen af indkomsten. For at dette er muligt, skal det andet land være enig med det første lands værdiansættelse og anvendelse af armslængdeprincippet. Ved forekomst af dobbeltbeskatning for skatteyderen, er de involverede lande forpligtet til at indgå forhandlinger om en ophævelse af dobbeltbeskatningen (MAP Mutual Agreement Procedures), såfremt skatteyderen anmoder herom, jf. OECD s Modeloverenskomst Art. 25, stk. 2. OECD s GL giver retningslinjer til anvendelse af armslængdeprincippet og fortolkningen i modeloverenskomsten artikel 9, således også for armslængdeprincippet i LL 2, stk. 1. Fastsættelsen af transaktioner på A. O. Hansen & P. Andersen, Transfer pricing i praksis, s. 29 Side 12 af 74

13 2. TP-regulering armslængde tager derfor afsæt i OECD s modeloverenskomst artikel 9. Denne bør dog ikke tolkes som en konkret international lovgivning, men som en implicit anvisning til skattemyndighederne og selskaberne, for hvordan disse skal agere, når interesseforbundne parter handler med hinanden. Selvom der ikke er sket en egentlig fakturering, redegør artikel 9 instrukser for at skattemyndighederne bør foretage fiksering af indkomst i tilfælde af, at priser afviger fra, hvad der ville kunne opnås mellem uafhængige parter. LL 2, der redegør for armslængdeprincippet, giver skattemyndighederne beføjelse til at foretage en fiksering, hvor armslængdeprincippet ikke er vurderet overholdt Armslængdeprincippet Armslængdeprincippet i international skatteret er defineret i OECD s modeloverenskomst artikel 9, stk. 1, og er den internationale standard, som OECD landene er blevet enige om skal være grundlaget for at fastsætte og vurdere koncerninterne afregningspriser fra et skatteretligt synspunkt. Princippet er således den allokeringsnorm OECD medlemslandene og ikke medlemslandene er nået til enighed om, der skal danne grundlag for fastsættelsen af koncerninterne afregningspriser ud fra et skatteretligt synspunkt. Definitionen indeholder princippet om, at interesseforbundne parter skal handle med hinanden på en sådan måde, at handlen afspejler, hvad uafhængige parter må forventes at ville have aftalt ved handel med tilsvarende vare eller tjenesteydelse under tilsvarende omstændigheder og på tilsvarende vilkår. Armslængdeprincippet sikrer således, at der ikke foretages transaktioner mellem koncerninterne parter, samt at der ikke foretages skattemæssig forskydning mellem lande. Eksempelvis hvor skattefordele eller ulemper optimeres ved at korrigere koncerninterne transaktioner for derved at flytte under- eller overskud til de lande, hvor det er mest fordelagtigt for koncernen at placere et eventuelt under- eller overskud. Alle forbindelser mellem de interesseforbundne parter samt alle økonomiske elementer og øvrige vilkår af relevans for beskatningen er omfattet af armslængeprincippet. OECD s GL indeholder vejledning til hvorledes en koncern fastsætter transaktioner til imødegåelse af armslængdeprincippet. Vejledningen redegør for, hvordan skattemyndigheder er berettiget til at foretage korrektioner, såfremt de vurderer, at transaktioner ikke er foretaget på armslængdevilkår, jf. OECD GL pkt SKAT s beføjelse til at foretage fiksering af koncerninterne transaktioner betyder, at SKAT justerer vilkårene til markedsniveau, betegnet indkomstfiksering. 14 Indkomst, der reelt set ikke har fundet sted, kan således som resultat heraf blive beskattet. Imidlertid er armslængdeprincippet en kompleks størrelse, i det OECD GL under pkt påpeger, at TP ikke er en eksakt videnskab, men den kræver øvelse i skøn fra såvel skattevæsenets side som for skatteyderens side. Af den grund vil der naturligvis være flere situationer, hvor den mest passende metode fremkommer med flere forskellige priser, som alle principielt kan være korrekte armslængdepris, jf. OECD GL pkt I denne henseende vil skattemyndighedernes opmærksomhed falde på, hvornår koncernerne vælger en lidt for aggressiv position, som medfører at transaktionen falder uden for armslængdeintervallet. 14 DJV, C.F Side 13 af 74

14 2. TP-regulering Definition af armslængde Når en transaktion er på armslængde, er der tale om en transaktion, der er foretaget på markedsmæssige vilkår. Det betyder, at såfremt samme transaktion har fundet sted mellem uafhængige parter, vil der ikke være forskel på prisen. Ved uafhængige parter menes parter, der kun har handlet for at varetage sine egne interesser, idet køber og sælger har modstridende interesser. Køber ønsker at opnå den mest fordelagtige pris, mens sælger ønsker at få højest mulig pris. Prisen er således udtryk for et kompromis mellem den pris, køber og sælger kan acceptere som er resultat af markedsprisen. Derved fungerer armslængdeprincippet i skatteretten som en målestok for acceptabel priser i en kontrolleret transaktion. Markedsprisen kan dog variere på grund af flere faktorer såsom udbud, efterspørgsel, trends, geografiske forhold mv., hvorfor markedsprisen kan strække sig over et mindre eller større interval afhængig af den vare eller ydelse, der handles med. I mellemtiden, når der indgås aftaler mellem koncerninterne selskaber, er der risiko for, at transaktionen indgås for at tilgodese enten købs- eller salgsselskabet i form af væsentlig højere eller lavere købspris end hvad, der ville kunne opnås mellem uafhængige parter. Dette kan bidrage til, at skattepligtig indkomst kan flyttes fra et land med høj beskatning over til et land med lav eller ingen beskatning, i form af international skatteflugt 15, da der er betydelig forskel i selskabsbeskatning på tværs af landegrænser. En sammenligning med markedsprisen kan dog kun finde sted, når der er tale om varer, ydelser eller lån, der er totalt sammenlignelige. Dette er ikke altid lige til ved koncerninterne transaktioner, da prisfastsættelsen ofte er kompleks, og der ikke findes et entydigt svar på, hvad den korrekte markedspris er, da den spænder over et interval. Armslængdeprincippet bygger derfor på en holistisk tilgang, hvor konkrete omstændigheder skal vurderes enkelvis. At der ikke findes sammenlignelige transaktioner mellem uafhængige parter betyder ikke i sig selv, at selve transaktionen strider mod armslængdeprincippet, jf. OECD GL pkt og punkt Efter OECD GL pkt. 4.8 fremgår det også, at der med udgangspunkt i en sammenlignelighedsanalyse ikke altid er muligt at fastslå én korrekt armslængdepris. Derfor accepteres det, at værdiansættelsen sker ud fra et interval af acceptable priser. Armslængdeprincippet er således ikke perfekt, hvorfor styrken netop må være den internationale enighed og fælles forståelse for anvendelse af princippet. På baggrund heraf er det en vurderingssag om en transaktion er foretaget på armslængde eller ej. Ved TP sager er det muligt at argumentere for adskillige faktorer, der har indflydelse i vilkår og pris, hvorfor det af den årsag er vigtigt at få udformet en TPD, der lever op til skattemyndighedernes krav om indhold. Armslængdeprincippet er i dansk lovgivning standsfæstet i LL 2, stk. 1, hvorfor bestemmelsen er mere eksplicit end vejledningen udstykket af OECD, da der er tale om en konkret lovtekst. 15 Eksempelvis er Irland og Schweiz karakteret som skattelylande Side 14 af 74

15 2. TP-regulering 2.2 LL 2 Bestemmelsen blev indført ved lov nr. 432 af 26. Juni 1998, 16 da skatteministeren fandt det påkrævet at skabe en klar hjemmel til priskorrektion efter højesteretsdommen TfS H havde sået tvivl om hjemmel til priskorrektion i daværende skatteregler. Bestemmelsen er den centrale korrektionsregel i dansk skatteret, der fastsætter armslængdeprincippet som en allokeringsnorm for kontrollerede transaktioner. 17 Udenfor LL 2 anvendelsesområde finder Statsskattelovens (SL) 4-6 anvendelse. 18 Af bestemmelsen følger det, at foreligger der en kontrolleret transaktion efter LL 2, stk. 2 mellem de rets subjekter, der er angivet i LL 2, stk. 1, skal vilkårene for handelsmæssige eller økonomiske transaktioner fastsættes i overensstemmelse med, hvad der kunne opnås, hvis transaktionen var afsluttet mellem uafhængige parter. Alle former for handelsmæssige og økonomiske transaktioner er omfattet. Armslængdeprincippet i LL 2 ordlyd fremgår af bilag 2. Bestemmelsen stk. 2-4 beskriver nærmere, hvad der forstås ved bestemmende indflydelse, koncernforbundne juridiske personer, samt hvornår en juridisk eller fysisk person anses for udenlandsk. Såfremt man er koncernforbunden eller har anden fælles interessesfære, er man skattepligtig efter LL 2 og skal imødekomme armslængdekravet. De 6 punkter betegnes alle som at yde kontrollerede transaktioner med en modpart. LL 2 sigter således mod generelle interessefællesskaber inden for erhvervsforhold og omfatter derfor ikke generelle interessefællesskaber inden for privatsfæren, herunder familieforhold. 19 Med indførelsen af LL 2 skabte man en hjemmel til priskorrektion efter armslængdeprincippet, der medvirkede til at forhindre en udhuling af det danske beskatningsgrundlag samtidig med, at man sikrede en skattemæssig ligestilling af danske og udenlandske selskaber, hvorfor bestemmelsen har karakter af en værns regel. I ordlyden af LL 2 nævnes armslængdeprincippet imidlertid ikke direkte, eller for den sags skyld i SKL 3 B. Derimod fremgår det af lovforarbejderne, jf. L101 og L84. SKL 3 B er med LL 2 blevet suppleret med en egentlig hjemmel til at foretage korrektion af kontrollerede transaktioner, hvorfor anvendeligheden af OECD GL i dansk ret øges, eftersom dansk ret ved LL 2 har anerkendt og implementeret OECD s armslængdeprincip. Derved skal armslængdeprincippet i LL 2 fortolkes i overensstemmelse med OECD s modeloverenskomst Korrektionsadgang Ved manglende iagttagelse af armslængdeprincippet kan retsvirkningerne bestå i en priskorrektion, hvorved den fastsatte pris ved den kontrollerede transaktion erstattes af en beregnet armslængdepris. Korrektionsadgangen foretages over for de parter, der direkte indgår i den kontrollerede transaktion, jf. LL 2, stk. 1. Såfremt den skattepligtige forpligter sig til at betale den efter LL 2, stk. 1 fastsatte armslængdepris efter stk. 5, kan den skattepligtige undgå yderligere følgeændringer. Priskorrektionen består på tilsvarende vis som 16 DJV, C.D J. Wittendorff, Armslængdeprincippet i dansk og international skatteret, s A. Michelsen mfl., Lærebogen om indkomstskat, s J. Bundgaard og J. Wittendorff, Armslængdeprincippet & Transfer Pricing, s DJV, C.D Side 15 af 74

16 2. TP-regulering Artikel 9 af en primær korrektion, der foretages hos det selskab, der har overdraget en vare eller ydelse for billigt eller for dyrt i forhold til armslængdeprisen. En tilsvarende korresponderende korrektion foretages i det købende selskab. Ved den primære korrektion forudsættes det ikke, at der er eller vil foretages en korresponderende korrektion, i modsætning til den korresponderende korrektion, der ikke kan foretages uden en primær korrektion, jf. LL 2, stk. 6. Netop dette faktum kan medføre dobbeltbeskatning, hvis en modstående myndighed ikke er enig i den primære korrektion. Medlemslandende Italien, Findland, Tyskland, Schweiz, Norge, Ungarn og Tjekkiet af OECD har eksempelvis ikke tiltrådt stk. 2 i Artikel 9, hvorfor uoverensstemmelser i beskatningsretten kan opstå. Den primære korrektion efter LL 2 vil oftest anerkendes, dersom den modstående skattemyndighed anerkender OECD GL og en kopi af OECD s modeloverenskomst artikel 9, stk. 1 findes i en DBO med Danmark. Dette er begrundet i, at LL 2 netop fortolkes i overensstemmelse med principperne i denne artikel og disse guidelines. Anvendelsesområdet og korrektionsadgangen efter LL 2 omfatter alle forbindelser mellem de interesseforbundne parter, herunder alle økonomiske elementer samt øvrige vilkår af relevans for beskatning, såsom forfaldstid, periodisering af renter og kurstab og retslige kvalifikationer af transaktioner, jf. SKM HR. 2.3 OECD GL OECD s GL er overordnede retningslinjer for alle medlemslande angående prisfastsættelsen af grænseoverskridende transaktioner og har til formål at skabe en ensartet praksis på området. Retningslinjerne har derfor stor betydning for den danske regulering, i det den i vid udstrækning læner sig op ad OECD s GL samt henviser direkte i lovforarbejderne til OECD GL som fortolkningsgrundlag til bestemmelserne. OECD s GL indeholder alene anvisninger og anbefalinger i fortolkning af, hvad der er omfattet af priskorrektionsmuligheder i artikel 9, stk. 1, hvorfor dens retskildeværdi ikke er af formelt bindende karakter. 21 I stedet er retten til beskatning et nationalt anliggende, jf. GRL 43. Derfor skal problemstillingen for TP fortsat vurderes med udgangspunkt i den nationale TP-lovgivning. På baggrund heraf tillægges OECD GL samme retskildeværdi som kommentarer ved en overenskomstfortolkning. 22 OECD s GL stammer fra en nedsat komités konklusioner på betingelserne for anvendelsen af artikel 9, dens konsekvenser og adskillige metoder til anvendelse af kontrollerede transaktioners regulering, der ikke har iagttaget armslængdeprincippet. 23 Derved bygger OECD videre på sin mission ved at skabe samhørighed om et harmonisk armslængdeprincip i international skatteret for at undgå ensidig løsninger på komplekse multilaterale problemstillinger. Priser på armslængdevilkår er bestemmende for den skattepligtige indkomst, hvorfor den har stor betydning for såvel skatteyderen som for skattemyndighederne. OECD s GL medvirker til at skabe en balance mellem de to parters modstridende interesser ved at medtage alle aspekter i vurderingen af den pågældende transaktion. 21 J. Wittendorff, Armslængdeprincippet i dansk og national skatteret, s J. Wittendorff, Armslængdeprincippet i dansk og national skatteret, s Kommentarer til OECD s modeloverenskomst, artikel 9, pkt. 1. Side 16 af 74

17 3. TPD ifølge dansk skatteret 3. TPD ifølge dansk skatteret TPD en fra selskaber hjælper skattemyndighederne til at vurdere, om der er handlet på armslængdevilkår eller om en nærmere undersøgelse af den pågældende transaktion bør iværksættes. Derfor er det af fordel for selskaberne at udarbejde en så god TPD som mulig. Udover at den gode TPD kan undgå en skatterevision, kan den tillige lette forløbet af en eventuel skatterevision og kan samtidig være et værn mod dobbeltbeskatning som konsekvens af en priskorrektion. Endvidere reducerer den gode TPD skattemyndighedernes beføjede sanktionsmuligheder ved mangelfuld TPD. I Danmark indførte man ved lov i 1998 krav om udarbejdelse af TPD. Forud for 1998 var armslængdeprincippet kun indarbejdet i den danske skattelovgivning på et overordnet niveau, herunder Selskabsloven (SEL) 12 og i de almindelige bestemmelser i SL Reglerne omkring TPD findes i SKL 3 B, stk. 1, stk. 5 og stk , i SKL 17, stk. 3, i DJV og i DBEK. Armslængdeprincippet skal efter den danske lovgivning anvendes ved transaktioner mellem danske og udenlandske selskaber samt for faste driftssteder. 25 Skatteyderen skal i forbindelse med selvangivelsen indlevere særlig information om TP-transaktioner og tillige udarbejde og opbevare TPD. Såfremt den skattepligtige ikke lever op til SKL s krav om udarbejdelse af TPD en, kan skattemyndighederne foretage en skønsmæssig korrektion af ansættelsen efter SKL 5, stk. 3, jf. SKL 3 B, stk. 9. LL 2 omhandler som ovenfor omtalt armslængdeprincippet mens SKL 3 B omhandler oplysningspligten i stk. 1 og dokumentationspligten i stk. 5. Oplysningspligten opfyldes ved udfyldelse af summariske oplysninger og indsendelse af det såkaldte 3B-skema (Blanket /05.022), som er en obligatorisk del af selvangivelsespligten. Reglerne for opfyldelse af dokumentationspligten er nærmere beskrevet i DBEK og i DJV, se nærmere herom i afsnit 3.3. Alternativt kan TPD en udarbejdes efter EU TPD, og ifølge BEK nr. 582 af 5. juni 2006 kan TPD en affattes efter fælles retningslinjer (PATA) SKL 3 B SKL 3 B blev indført i Skattekontrolloven den 3. februar 1998 med vedtagelsen af L 84 af 14. november 1997 om udvidelse af selvangivelsespligt og pligt til at udfærdige og opbevare skriftlig dokumentation for vilkår og priser for koncerninterne transaktioner. Årsagen til indførslen skyldes, at den danske regering forinden havde konstateret et behov for øget oplysningspligt vedrørende koncerninterne transaktioner 27 og for at sikre, at dansk ret var i overensstemmelse med OECD s anbefalinger. I bemærkningerne til lovforslaget nævnes omhyggeligt OECD GL, hvorfor der ved indførelsen af bestemmelsen ikke længere var tvivl om dens betydelige retskildeværdi i danske TP sager. 28 Formålet med bestemmelsen er, at øge skattemyndighedernes 24 A. Michelsen mfl., Lærebog om indkomstskat, s DJV, C.D DJV, C.D J. Wittendorff, Armslængdeprincippet i dansk og international skatteret, s J. Wittendorff, Armslængdeprincippet i dansk og international skatteret, s. 291 Side 17 af 74

18 3. TPD ifølge dansk skatteret mulighed for at sikre korrekt prisfastsættelse og herved korrekt opgørelse af den skattepligtige indkomst på tværs af landegrænser. De omfattede af bestemmelsen fremgår af stk. 1, se bilag 3. Det ses, at de skattepligtige omfattet af LL 2 og SKL 3 B er identiske. På tilsvarende vis som ved LL 2 beskriver stk. 2-4 nærmere, hvad der forstås ved bestemmende indflydelse, koncernforbundne juridiske personer, samt hvornår en juridisk eller fysisk person anses for udenlandsk. Den bestemmende indflydelse påhviler det selskab, der direkte eller indirekte ejer minimum 50 pct. af aktiekapitalen, eller direkte eller indirekte råder over minimum 50 pct. af stemmerettighederne, jf. SKL 3 B, stk. 2. Ved koncernforbundne juridiske personer forstås det af SKL 3 B, stk. 3 som juridiske personer, hvor samme kreds af selskabsdeltager har bestemmende indflydelse, eller hvor der er fælles ledelse. Såvel transparente selskaber og aktieselskaber er koncernforbundne, såfremt de administreres under samme ledelse eller hvis, der er personsammenfald i de to selskabers ledelse af væsentlig karakter. 29 En juridisk eller fysisk person anses for udenlandsk, jf. 3 B, stk. 4, hvis personen er hjemmehørende i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland, herunder efter bestemmelserne i DBO. Fysiske personer, der er omfattet af LL 2 og SKL 3 B, vil typisk være anpartshavere, aktionærer samt selvstændig erhvervsdrivende med en personlig tilknytning til landet i form af bopæl eller et længerevarende ophold i Danmark. 30 Det lovmæssige grundlag for dokumentationspligten og hvad der skal udformes af TPD findes i SKL 3 B, stk. 5, som er suppleret af SKL 3 B, stk. 6. Skattepligtige, der har kontrollerede transaktioner, skal efter SKL 3 B, stk. 5 udfærdige og opbevare dokumentation over, hvorledes priser og vilkår er fastsat for de kontrollerede transaktioner. Dette gælder for så vidt både indenlandske og grænseoverskridende kontrollerede transaktioner og faste driftssteder, jf. SKL 3 B. Det grundlæggende krav er således at den skattepligtige kan dokumentere, at de kontrollerede transaktioner er gennemført i overensstemmelse med armslængdeprincippet. De skattepligtige, der er omfattet af bestemmelsen, er de samme som dem, der er omfattet af LL 2, med andre ord koncernforbundne selskaber, med enkelte undtagelser. Det følger af SKL 3 B, stk. 6, at små og mellemstore selskaber til en vis grad er fritaget for dokumentationskravene: der alene eller sammen med koncernforbundne virksomheder har under 250 beskæftigede og enten har en årlig samlet balance på under 125 mio. kr. eller en årlig omsætning på under 250 mio. kr. Videre følger det af bestemmelsen, at det kun er i de tilfælde, at den af handlen omfattende part ikke har en DBO med Danmark og samtidig ikke er medlem af EU eller EØS, at den skattepligtige omfattet af bestemmelsen, skal udfærdige og opbevare skriftlig TPD for, hvordan priser og vilkår er fastsat for de pågældende kontrollerede transaktioner. Hvis SKAT anmoder herom, skal den skriftlige dokumentation forelægges og efter SKL 3 B, stk. 5: 29 DJV, C.D DJV, C.D Side 18 af 74

19 3. TPD ifølge dansk skatteret være af en sådan art, at den kan danne grundlag for en vurdering af, om priser og vilkår er fastsat i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået mellem uafhængige parter. Der skal ikke udarbejdes dokumentation for kontrollerede transaktioner, der i omfang og hyppighed er uvæsentlige, jf. SKL 3 B, stk. 5, 4. pkt. I DBEK finder man nærmere angivelse af de indholdsmæssige krav til denne dokumentation. Da kravene er særdeles omfattende har SKAT i 2006 udarbejdet en vejledning, der i større udstrækning vejleder i, hvorledes DBEK imødegås. Vejledningen er at finde i DJV, C.D.11. Denne vejledning er SKAT s udtryk for en fyldestgørende TPD, og er af den grund ikke bindende for den skattepligtige, men en vejledning i hvorledes TPD en sikres at stemme overens med DBEK, som netop er juridisk bindende CbC-rapport I SKL 3 B, blev der ved lov nr af 29. december 2015 indsat stk , for at give SKAT ekstra brugbar information i deres vurdering af TP-risici. Loven bygger på OECD s nye standard efter BEPS-projektet, jf. afsnit 4. Formålet ved loven er at gøre det lettere for SKAT at identificere, hvorvidt koncerner har flyttet indkomst til lande, hvor indkomsten ikke er skabt. 31 Loven skal derfor øge gennemsigtigheden for disse transaktioner og undgå skatteunddragelse og aggressiv skatteplanlægning. 32 Skatteministeren har beføjelse til at fastsætte nærmere regler om CbC-rapporten, jf. SKL 3 B, stk. 16. Derfor har Skatteministeriet den 6. april 2016 udsendt et udkast til bekendtgørelse om land-for-land rapportering (CbC BEK), hvori nærmere regler for, hvorledes CbC-rapporten skal indgives fremgår, og hvordan rapporten skal udfyldes. Bekendtgørelsen træder i kraft den 1. juli CbC-rapportens indholdskrav svarer i høj grad til standardskabelonen i BEPS aktionsplan 13, se nærmere herom under afsnit 4.3, og indeholder samme definitioner og vejledninger. Af SKL 3 B, stk. 10 følger det, at alle MNK er med en konsolideret omsætning på mindst 5,6 mia.kr. i regnskabsåret forud for det indkomstår, der skal rapporteres for, skal indgive en CbC-rapport, der viser den MNK s økonomiske aktiviteter i hvert enkelt land den opererer. Er rapporteringsåret 2016, skal den konsoliderede omsætning for 2015 udgøre mindst 5,6 mia.kr. Rapporten skal indeholde oplysninger om koncernens samlede aktiviteter, globale allokeringer af indkomst og skattebetalinger. 33 Bestemmelsen i stk. 10 har virkning for indkomståret, der påbegyndes 1. januar Handlingsplanen sigter mod at sikre, at MNK ers overskud beskattes, hvor den økonomiske aktivitet har fundet sted, samt hvor den har genereret overskuddet. 34 Skattemyndigheden i Danmark vil ved lovens indførelse automatisk udveksle CbC-rapporten med de lande, hvor koncernen opererer via datterselskaber eller faste driftssteder. Efter SKL 31 DJV, C.D Bemærkninger til L 46, s. 6, afs Bemærkninger til L 46, s. 5, afs Bemærkninger til L 46, s. 5, afs. 1 Side 19 af 74