Forbedrer intern revision den eksterne revision af årsrapporten?

Transkript

1 Forfatter: Søren Lean Madsen Vejleder: John Wiingaard Cand.merc.aud. Forbedrer intern revision den eksterne revision af årsrapporten? Aarhus School of Business, Aarhus University Juli 2011

2 Indholdsfortegnelse 1. Abstract Indledning Problemformulering Metode og struktur Afgrænsning Anvendte begreber Intern revision Intern revision Lov om finansiel virksomhed Revisionsbekendtgørelsen IIA standarderne Kompetence Uafhængighed Paralleller til ekstern revision Brug af ED-ISA IAASBs standarder og Danmark Reviderede standarder ED-ISA ED-ISA Krav Brug af intern revisions arbejde Direkte assistance Kommentarer PwC FSR... 27

3 5.3. CEBS independent European audit regulators and/or oversight bodies IIA APB & AIU De fremkomne meninger Analyse Intern revision - ekstern revision Risk of material misstatement / risiko for væsentlig fejlinformation ED-ISA 610 og Etiske regler for revisorer Hvilke forskelle og ligheder er der mellem de tre assistancekategorier Påvirkning på effektivitet og arbejdsbyrde Påvirkning på kvaliteten Afsluttende diskussion Det positive Det negative Vurderingen Konklusion Kilder... 66

4 1. Abstract The International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB) have released an exposure draft on the standards ISA 610 and related changes to ISA 315 for publication in July These standards provide guidance to external auditors when using internal auditors in the audit of the financial statements. The purpose of this thesis is to add to the discussion of the changes to the standards and to whether these changes can enhance performance of external auditors. This is achieved by analyzing comments on the exposure drafts submitted by November 15, 2010 in combination with current laws and regulations influencing the use of internal auditors. This thesis is based on the view of Danish society, laws and regulations. The findings of this thesis confirm the need for ISA 610 to ensure standardized usage of internal auditors regarding the external audit of the financial statements. Still, there is a need for adjustments to ensure alignment with other ISAs, laws and regulations. Corresponding to the comments and findings of this thesis, particular change is required regarding the way objectivity is evaluated and how the standard is in line with the audit risk model. 1 / 68

5 2. Indledning I juli 2010 kom der et exposure draft til en revideret udgave af ISA 610, der skal erstatte den nugældende ISA 610. Sidste gang standarden blev revideret var i Den blev derefter ændret i 2003 i forbindelse med udgivelsen af ISA 315, ISA 330 og ISA 500. Sidenhen har IAASB, som udgiver standarderne, lavet et såkaldt "clarity project" 1. For ISA 610 har dette medført en omskrivning i 2008, dog uden de store indholdsmæssige ændringer. Det er denne udgave, der gælder i skrivende stund. Den reviderede standard forventes at være færdig og godkendt i september Dog er den reviderede standard ISA 610 foreslået gældende for regnskabsperioder, der slutter 15. december 2013 eller senere. Målet med den reviderede ISA 610 (hvortil der også blev lavet ændringer i ISA 315) er ifølge IAASB, Explanatory Memorandum: "to enhance the performance of external auditors...". Desuden mener IAASB at den reviderede udgave af både ISA 610 og ISA 315 vil forbedre kvaliteten af revisioner internationalt Problemformulering Formålet med specialet er et diskussionsoplæg til, hvorvidt der er belæg for at have en ISA 610. Er intern revision en særlig god kilde ved ekstern revision eller er det bare endnu en medarbejder / proces, der skal undersøges som en del af revisors overbevisning om en retvisende årsrapport? Specialet tager udgangspunkt i formålet med den reviderede ISA 610 (i specialet kaldet ED-ISA 610) og tilhørende ændringer i den reviderede ISA 315 (i specialet kaldet ED- ISA 315), som er "...to enhance the performance of external auditors...". Gennem en analytisk tilgang skal specialet analysere hypotesen: Anvendelse af ED-ISA 610 forbedrer ekstern revisions arbejde i forbindelse med revision af årsrapporten. Med "forbedre" menes både at øge kvaliteten af den erklæring ekstern revision afgiver, samt at gøre ekstern revisions arbejde mere effektivt. Specialet kan ikke kvantificere 1 IFAC, Clarity Center 2 IAASB, Explanatory Momorandum 2 / 68

6 "forbedre", men der vil blive argumenteret for hvordan revisionshandlingerne i ED-ISA 610 kan "forbedre". Hypotesen vil blive analyseret ved at holde ED-ISA-610 op mod de krav, der stilles til ekstern revision i gældende lovgivninger og standarder. Her vil specialet fremhæve de regler/vejledninger, der vil blive påvirket af eller vil påvirke de muligheder, ED-ISA- 610 giver for ekstern revisions brug af intern revisions arbejde, samt de krav der i ED- ISA-610 stilles til ekstern revision for at tillade brugen af intern revisions arbejde. For at begrænse omfanget af denne analyse, vil fokus ligge på begreberne kompetence og uafhængighed. - Der er i ED-ISA-610 et krav om, at ekstern revision skal vurdere, om intern revision har den nødvendige kompetence til at udføre intern revision på et niveau, der gør det muligt for ekstern revision at anvende intern revisions arbejde. Ekstern revision skal desuden ved direkte assistance uddele opgaver i henhold til intern revisions kompetencer. Dette er en parallel til de krav, der stilles til ledende eksterne revisor i forbindelse med opgavefordeling i sit eget team. Specialet skal analysere kravene med henblik på at konkludere, om det er muligt for ekstern revision at vurdere intern revisions kompetencer. Hvis dette ikke er muligt, så at belyse de problemstillinger der følger heraf - i værste tilfælde vil det medføre, at ekstern revision ikke kan anvende intern revisions arbejde og dermed bliver ISA 610 overflødig. - Intern revision bør ifølge IIAs standard være organisatorisk uafhængig. Intern revision skal ikke opnå samme grad af uafhængighed som ekstern revision. Specialet skal derfor se på, om dette lempeligere krav til uafhængighed hos intern revision kan være problematisk i henhold til ekstern revisions uafhængighed, når ekstern revision anvender intern revisions arbejde. Her vil krav til intern revision blive stillet op overfor krav til ekstern revision. Den mulige afsmittende virkning fra intern revision over på ekstern revision vil blive fremhævet sammen med de safeguards ekstern revision kan opstille som reaktion på denne afsmittende virkning. Det forventes ikke, at specialet kan give endegyldige svar på førnævnte problemstillinger. Men specialet skal fremhæve og analysere problemstillingerne og virke som et bidrag til den diskussion, der er i forbindelse med udarbejdelsen af den reviderede ISA 3 / 68

7 610. Der vil blive fremsat forslag til forbedringer, baseret på de kritikpunkter der fremsættes af de kommenterende organisationer. Diskussionen er offentligt tilgængelig på IFACs hjemmeside i form af kommentarer pr. 15. nov Disse kommentarer vil blive anvendt som kompetente professionelle vurderinger af de paragraffer, der står i ED-ISA 610 og tilhørende ændringer i ED-ISA 315. Kommentarerne repræsenterer både revisionsvirksomheder, IFAC medlemmer, offentlige organisationer og andre interesseorganisationer. Dermed kommer de i specialet til at fungere som forskellige interessenters synspunkter på de problemstillinger, der analyseres. Specialet afsluttes med en konklusion baseret på de fordele og ulemper, der er fundet i analysen af ED-ISA 610. Konklusionen vil be- eller afkræfte den hypotese, der danner grundlaget for dette speciale Metode og struktur Til at undersøge problemstillingen vil specialet anvende relevant dansk lovgivning samt internationale standarder og vejledninger. Fortolkninger og kritik fra nationale og internationale interessenter vil blive anvendt, hvor det er relevant. Tilgangen vil være deskriptiv og derved gengive hvordan forholdene er i dag. Specialet vil være funderet i teorien og empiri vil kun blive inddraget til at underbygge påstande eller synspunkter i specialet. Specialet er opbygget som i følgende figur: Afsnit 3: Intern revision Afsnit 2: Indledning Afsnit 4: Brug af ED-ISA 610 Afsnit 6: Analyse Afsnit 7: Diskussion Afsnit 8: Konklusion Afsnit 5: Kommentarer I afsnit 3 præsenteres funktionen intern revision og dette speciales nøglefaktorer kompetence og uafhængighed ud fra de love og standarderne, der er med til at definere disse. Her er udvalgte paragraffer fremhævet og gennemgået. Med intern revision, kompetence og uafhængighed som fokus, gennemgår afsnit 4 den reviderede ED-ISA 610 og til- 4 / 68

8 hørende ændringer i ED-ISA 315. For at få en faglig og velfunderet kritik af de reviderede standarder, inddrages kommentarer fra udvalgte organisationer i afsnit 5. Disse gennemgås og hovedpunkterne i kommentarerne fremhæves til analyse i afsnit 6. Analysen vil forsøge at svare på dette speciales problemformulering. Her vil kommentarerne vægte kraftigt, da organisationerne bag kommentarerne vurderes at være yderst kompetente til at vurdere effekten af ED-ISA 610 og de tilhørende ændringer i ED-ISA 315. Kommentarerne er udvalgt ud fra følgende kriterier, om at de kommenterende organisationer skal: - være danske, europæiske eller globale organisationer - dække forskellige vinkler på brugen af ED-ISA kunne tilføre nye kritikpunkter eller andet nyt omkring ED-ISA kunne have indflydelse på danske eller europæiske forhold - levere kommentarer med en tilstrækkelig forklaringsdybde Overlapningen mellem internationale og nationale regler tillades, da den nugældende ISA 610 (i den danske oversættelse benævnt RS 610) er uden modifikationer og det samme forventes derfor at blive tilfældet med den reviderede udgave af ISA Afgrænsning Der vil kun blive set på lovreguleret intern revision. Mange virksomheder har en controller, der også laver intern revision og derfor kaldes intern revision. Det der i dette speciale omtales som intern revision, er funktionen og ikke bare enhver, der har påtaget sig denne titel (intern revisor er ikke en beskyttet titel). Der vil ikke blive set på ansvar og straf i relation til specialets problemstillinger. Specialet inddrager ikke det nye udkast til ISA 610 og ISA 315 fra juni Anvendte begreber I dette speciale bliver begreberne intern revision og ekstern revision anvendt som betegnelse for funktionen intern revision hhv. ekstern revision som helhed - altså en betegnelse for revisionsteamet som helhed. 5 / 68

9 Når handlingen at udføre en intern revision hhv. at udføre en ekstern revision omtales, anvendes formuleringen den interne revision hhv. den eksterne revision. Desuden anvendes ED-ISA 610 og ED-ISA 315 om de reviderede og endnu ikke vedtagne standarder. Når de nugældende standarder omtales, er ED- ikke anført foran standardens betegnelse. ED står for Exposure Draft og er den udgave standarderne i skrivende stund foreligger i. Virksomheden vil i specialet blive anvendt som betegnelse for virksomheder omfattet af lov om finansiel virksomhed, der har en intern revision. 6 / 68

10 3. Intern revision 3.1. Intern revision Intern revision er en funktion, der findes i de fleste store virksomheder, og som i Danmark er lovreguleret for finansielle virksomheder i Lovbekendtgørelse om finansiel virksomhed. Der findes en forening kaldes Institute of Internal Auditors (IIA), der har givet deres bud på en definition af funktionen intern revision: "Internal auditing is an independent, objective assurance and consulting activity designed to add value and improve an organization's operations. It helps an organization accomplish its objectives by bringing a systematic, disciplined approach to evaluate and improve the effectiveness of risk management, control, and governance processes" 3. Denne definition minder meget om det IAASB skriver i ED-ISA 315, paragraf A101: Internal auditing refers to assurance and consulting activities designed to evalutate and improve the effectiveness of an entity s risk management, internal control, and governance processes. I denne paragraf er omtalen af uafhængighed og objektivitet dog ikke medtaget. Intern revision er en funktion bestående af en eller flere personer, der er ansat af en virksomhed i rollen som intern revision. Som IIAs definition skriver, skal intern revision fungere som en uafhængig instans, der skal forbedre en virksomheds procedurer ved at virke både som en konsulent- og som en sikkerhedsfunktion. Intern revision må ikke forveksles med intern kontrol. Intern revision sikrer, at de interne kontroller fungerer optimalt ved blandt andet at overvåge og afprøve kontrolfunktioner, der er implementeret, og komme med forslag til ændringer, hvis det er nødvendigt. Kompetenceniveauet hos medarbejderne i intern revision er en meget vigtig faktor. Det er påkrævet, at de har en høj faglighed for at kunne udfylde denne konsulent- og sikkerhedsfunktion. En anden meget vigtig faktor er uafhængigheden. Men da intern revision er ansat i virksomheden, er der begrænsninger for, hvor uafhængig intern revision kan 3 (juli 2011) 7 / 68

11 være. Kompetence og uafhængighed i relation til intern revision vil være et fokusområde i dette speciale. For at forstå forskellen på intern og ekstern revision, kan målsætningen fra Pickett, 2005 bruges: "The external auditor seeks to test the underlying transactions that form the basis of the financial statements. The internal auditor, on the other hand, seeks to advise management on whether its major operations have sound systems of risk management and internal control". Ekstern revisions fokusområde er de transaktioner, der danner grundlaget for årsrapporten. Disse transaktioner er kun en lille del af det område, intern revision beskæftiger sig med. Intern revision arbejder med finansielle systemer samt med organisatoriske og operationelle systemer i virksomheden. Intern revisions arbejde med de finansielle systemer i relation til årsrapporten er den del, der vil blive fokuseret på i dette speciale. Måden, hvorpå de to revisorgrupper udfører deres arbejde, er dog meget ens. Det involverer testprocedurer og rutiner til at undersøge og analysere transaktioner og informationsstrømme i virksomheden. Det er standardiserede procedurer, der følges, og både intern og ekstern revision kan hente retningslinjer, inspiration og vejledning hertil i diverse love, standarder og vejledninger Lov om finansiel virksomhed I Danmark er der, som nævnt, en lov ved navn Lovbekendtgørelse om finansiel virksomhed også kaldet Lov om finansiel virksomhed eller bare LFV. Denne lov er gældende for finansielle virksomheder nævnt i lovens 1. Det er heri, at intern revision i finansielle virksomheder er lovreguleret. Her er de mest relevante paragraffer i relation til dette speciale: 73, stk. 2: Hvervet som intern revisionschef og vicerevisionschef kan ikke forenes med hvervet som bestyrelsesmedlem. 77, stk. 10: Interne revisions- og vicerevisionschefer må uanset stk. 1-9 ikke have økonomiske interesser i den virksomhed eller koncern, som de er ansat i. 8 / 68

12 79: En finansiel virksomhed eller virksomheder inden for samme koncern må ikke bevilge engagement til eller modtage sikkerhedsstillelse fra en ekstern revisor eller den interne revisions- eller vicerevisionschef... 80: Personer, der ifølge lov eller vedtægtsbestemmelse er ansat af bestyrelsen i en finansiel virksomhed kan ikke uden bestyrelsens tilladelse eje eller drive selvstændig erhvervsvirksomhed eller som bestyrelsesmedlem, funktionær eller på anden måde deltage i ledelsen eller driften af anden erhvervsvirksomhed end den finansielle virksomhed, jf. dog 199, stk. 9 og , stk. 10: Bestyrelsen kan ikke tillade, jf. 80, stk. 1, at interne revisions- og vicerevisionschefer påtager sig hverv, der bevirker, at de kommer i strid med habilitetsbestemmelser svarende til dem, der gælder for eksterne revisorer i henhold til lov om statsautoriserede og registrerede revisorer. 199, stk. 11: Finanstilsynet fastsætter bestemmelser om revisionens gennemførelse i finansielle virksomheder,... Herunder kan Finanstilsynet fastsætte bestemmelser om intern revision og om systemrevisionens gennemførelse i fælles datacentraler Revisionsbekendtgørelsen Revisionsbekendtgørelsen er korrekt benævnt Bekendtgørelse om revisionens gennemførsel i finansielle virksomheder og koncerner. Revisionsbekendtgørelsen skal overholdes, jf. 199, stk. 11 i lov om finansiel virksomhed og bliver dermed også gældende for den gruppe virksomheder, som er omfattet af lov om finansiel virksomhed. Revisionsbekendtgørelsen indeholder regler for både intern og ekstern revision. Intern revision er reguleret i bekendtgørelsens kapitel 3 og yderligere hjælp kan hentes i bekendtgørelsens bilag 3. Her er de mest relevante paragraffer i relation til dette speciale: 10, stk. 1: Den interne revision ledes af en revisionschef. Ansættelse og afskedigelse af revisionschefen kan alene foretages af bestyrelsen 9 / 68

13 10, stk. 2: Revisionschefen skal have en teoretisk uddannelse svarende til, hvad der kræves for at blive statsautoriseret eller registreret revisor. 10, stk. 3: Revisionschefen skal ved ansættelsen have deltaget i praktisk revisionsarbejde i mindst 3 år inden for de seneste 5 år. 12, stk. 2: Revisionschefen og medarbejderne i den interne revision må ikke deltage i andet arbejde i virksomheden eller koncernen end revision. 12, stk. 3: Intern revision må ikke påtage sig opgaver, når der foreligger omstændigheder, der er egnet til at vække tvivl hos en velinformeret tredjemand om den interne revisions uafhængighed. 13: Revisions- og vicerevisionschefer må, jf. 77, stk. 10, i lov om finansiel virksomhed, ikke have økonomiske interesser i den virksomhed eller koncern, som de er ansat i. 14, stk. 1: I virksomheder, henholdsvis koncerner, der har en intern revision, skal der foreligge en funktionsbeskrivelse, der er godkendt af bestyrelsen... 14, stk. 2: Den interne revision må alene påtage sig arbejdsopgaver, ( ), som den har tilstrækkelig kompetence til at udføre. Foruden lov om finansiel virksomhed og revisionsbekendtgørelsen findes der vejledninger og standarder for intern revision, og den mest anvendte er den, der er udarbejdet af Institute of Internal Auditors (IIA). IIA er en professionel international forening for interne revisorer, der blandt andet udarbejder standarder og vejledninger til interne revisorer. Foruden definitionen af intern revision, som anført i starten af dette kapitel, har IIA en samling standarder samt et sæt etiske regler, der er relevante for dette speciale. Standarderne og de etiske regler har mange paralleller til den danske revisionsbekendtgørelse. I det følgende afsnit vil de mest relevante punkter blive fremhævet IIA standarderne International Standards of the Professional Practice of Internal Auditing er ikke love, virksomheden har pligt til at følge, men er derimod en række standarder, som virksom- 10 / 68

14 hedens interne revision kan vælge at følge. Hvis virksomheden i deres funktionsbeskrivelse for intern revision anfører, at de følger International Standards for the Professional Practice of Internal Auditing, så skal de følge alle standarderne inklusiv Definition of Internal Auditing og IIAs Code of Ethics. Standarderne er principfokuserede og er derfor vejledninger, der skal fortolkes i de konkrete situationer, frem for en samling af tilladelser og forbud. 1100: Den interne revision skal være uafhængig og den interne revisor skal være objektiv ved udførelsen af sit arbejde. 1110: Den interne revisionschef skal rapportere til et niveau i organisationen der tillader at den interne revision skal opfylde sine forpligtelser A1: Den interne revision må ikke blive påvirket i beslutningen omkring revisionens omfang, udførelsen af revisionen eller rapporteringen af resultaterne. 1120: Interne revisorer skal have en upartisk og objektiv tilgang for at undgå interessekonflikter. Principperne i IIA's Code of Ethics er: Integritet, objektivitet, fortrolighed og kompetence. Af revisionsbekendtgørelsen kan læses, at det er bestyrelsen, der bestemmer, om der skal oprettes en intern revision. Dog skal virksomheder, der i de to seneste regnskabsår på balancetidspunktet i gennemsnit har haft 125 eller flere fuldtidsansatte, oprette en intern revision, jf. revisionsbekendtgørelsen 9, stk. 3. Intern revision eller intern revisor er ikke en beskyttet titel, så ud over de love der gælder for finansielle virksomheder, er der ikke nogen krav til denne funktion eller indehaveren af denne titel Kompetence For at intern revision kan udføre deres arbejde tilfredsstillende, kræves der et vist kompetenceniveau. Beskrivelsen heraf er dog begrænset i lovgivningen. Der stilles krav om, at den interne revisionschef har en teoretisk uddannelse tilsvarende en statsautoriseret 11 / 68

15 eller registreret revisor, samt at han har mindst tre års praktisk erfaring med revisionsarbejde indenfor de seneste fem år før ansættelse som revisionschef. Der er dog intet krav om, at revisionschefen har bestået en eksamen svarende til den, man skal op til for at blive statsautoriseret eller registreret revisor. En intern revision består ofte også af et antal interne revisorer, der ikke er omfattet af de særregler, der gælder for revisionschefen. Disse revisorer er kun omfattet af et krav om, at de kun påtager sig arbejdsopgaver, de har den tilstrækkelige kompetence til at udføre. Det er derfor op til revisionschefen at ansætte medarbejdere med de nødvendige kompetencer og samtidig sørge for at disse kompetencer vedligeholdes og om nødvendigt udbygges i henhold til den vedtagne funktionsbeskrivelse. Denne funktionsbeskrivelse skal blandt andet indeholde bestemmelser om følgende, jf. revisionsbekendtgørelsen 14, stk. 1: - intern revisions beføjelser, ansvar og arbejdsopgaver - medarbejderkvalifikationer - efteruddannelsesprogrammer for medarbejdere og revisionschefen - at ansættelse og afskedigelse af medarbejderne skal godkendes af revisionschefen - den interne revisions budget, som skal være godkendt af bestyrelsen Overordnet skal denne funktionsbeskrivelse godkendes af virksomhedens bestyrelse Uafhængighed Uafhængighed er fundamental for revision. Hele pointen med revision er at have en uafhængig instans til at gennemgå et stykke arbejde udført af andre. Hvad formålet er, kan være forskelligt. Ved intern revision er det ifølge IIAs definition at tilføje værdi og forbedre de operationelle systemer. Uanset hvad formålet er, så forebygger uafhængigheden, at dette formål ikke bliver påvirket af revisors personlige interesser som følge af mulighed for økonomisk vinding, nære relationer eller lignende. Som tidligere nævnt hjemler revisionsbekendtgørelsen til, at det er virksomhedens bestyrelse, der ansætter og afskediger den interne revisionschef. Og det er revisionschefen, der ansætter og afskediger de resterende medarbejdere i den interne revision, dog indenfor de rammer, der er formuleret i funktionsbeskrivelsen, som igen er godkendt af bestyrelsen. Da bestyrelsen ansætter og afskediger den interne revisionschef, er det vigtigt, at 12 / 68

16 den interne revisionschef ikke kan blive en del af bestyrelsen, hvilket sikres af LFV 73, stk. 2. Det, at ansættelse og afskedigelse af intern revision ligger på bestyrelsesniveau, mindsker intern revisions afhængighed til virksomheden. Alternativt kan man forestille sig, at intern revision bliver ansat af direktionen eller en afdelingsleder, og dermed er underlagt deres interesser og ønsker omkring revisionens udførelse. Det, at intern revision organisatorisk rapporterer direkte til bestyrelsen, sikrer en så optimal uafhængighed som muligt. Af andre vigtige krav kan nævnes at, revisionschefen og medarbejderne i den interne revision må ikke deltage i andet arbejde i virksomheden eller koncernen end revision, jf. revisionsbekendtgørelsen 12, stk. 2. Desuden må intern revision heller ikke påtage sig opgaver, når der foreligger omstændigheder, der er egnet til at vække tvivl hos en velinformeret tredjemand om den interne revisions uafhængighed", jf. revisionsbekendtgørelsen 12, stk. 3. Kravet mod andet arbejde skal sikre, at intern revision ikke kan få indflydelse på fx ansættelse af medarbejdere i virksomheden. Hvis dette var muligt, kunne intern revision sørge for at have loyale personer i virksomhedens nøglestillinger, hvilket ville underminere formålet med at separere revision og fx bogholderi. Samme problem kunne opstå, hvor en medarbejder i intern revision har et familiemedlem, der også er ansat i virksomheden, og den interne revisor bliver sat til at revidere dette familiemedlems arbejde. Her vil den tætte relation mellem de to personer kunne vække tvivl hos en velinformeret tredjemand, da den interne revisor kunne have en interesse i ikke at afsløre sit familiemedlems fejlbehæftede arbejde. Denne risiko bliver forebygget i 12, stk.3. I lov om finansiel virksomhed må revisionschefen ikke være økonomisk afhængig af virksomheden, herunder have lån hos virksomheden, stille sikkerhed for virksomheden eller have andre økonomiske mellemværender med virksomheden, der går ud over almindelig aflønning som medarbejder i virksomheden. Denne regel er ikke at finde for den enkelte medarbejder i revisionsteamet, men den afledte risiko af at have økonomiske interesser forebygges dog ved kravene om, at intern revision skal være objektive og ikke have interessekonflikter, som nævnt i revisionsbekendtgørelsens bilag 3. I samme bilag er principperne for intern revisions adfærd også gennemgået. Dette med en tydelig parallel til førnævnte principper i IIAs Code of Ethics, som også nævnes 13 / 68

17 sammen med IFACs Etics for Professional Accountants sidst i bilaget. Principperne i revisionsbekendtgørelsen er: Integritet, objektivitet, professionel kompetence og fornøden omhu, fortrolighed samt professionel adfærd. Her afviges der fra IIA s Code of Ethics, hvor principperne fornøden omhu og professionel adfærd ikke er nævnt. Dette betyder dog ikke, at intern revision ikke skal udvise fornøden omhu og professionel adfærd. Disse principper er formentlig betragtet som en forudsætning for at kunne opfylde de fremhævede principper. Der er altså et ønske om at holde intern revision på et højt niveau med hensyn til kompetence og uafhængighed. Der er nogle få klare retningslinjer i det ovenstående, men derudover må det være op til vurdering og fortolkning, hvornår den nedre grænse for kompetence og uafhængighed overskrides og intern revision dermed ikke lever op til de krav, der stilles i lov om finansiel virksomhed og revisionsbekendtgørelsen. Dette kan gøre det svært at opretholde det høje niveau, da det er en vurdering, der styrer, hvilket niveau der kræves, og en sådan vurdering kan være meget subjektiv Paralleller til ekstern revision Der er i reglerne og vejledningerne for intern revision mange paralleller til de regler og vejledninger, der gælder for ekstern revision. Kravene til kompetence og uafhængighed for den interne revisionschef og medarbejdere svarer til dem, der gælder for den eksterne godkendte revisor og dennes revisionsteam. Kravet om uafhængighed er modereret for intern revision til en organisatorisk uafhængighed, hvorimod ekstern revision skal være helt uafhængig af virksomheden, jf. revisorloven 24, stk. 1, dog med undtagelse af det samarbejde og den betaling, som er en nødvendighed for at udføre en ekstern revision. Ekstern revision skal også udvise etisk korrekt adfærd og reglerne dertil er skrevet i Retningslinier for revisors etiske adfærd. De er tilsvarende dem, der gælder for interne revisorer. Regelsættet er dog mere uddybende, end det er der skrevet i revisionsbekendtgørelsen og i IIAs Code of Ethics. Principperne: Integritet, objektivitet, professionel kompetence og fornøden omhu, fortrolighed samt professionel adfærd er de samme. 14 / 68

18 4. Brug af ED-ISA IAASBs standarder og Danmark International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB) er en uafhængig organisation, der udsteder standarder omkring revision, review, kvalitetskontrol og andre assurancerelaterede services. Organisationen er etableret af den globale organisation International Federation of Accountants (IFAC), som blev stiftet i oktober 1977 af 63 organisationer indenfor regnskab og revision, heriblandt den danske organisation Foreningen af Statsautoriserede Revisorer (FSR). IAASBs stategiske fokus er på udvikling af standarder (herunder ISA standarderne), overvågning og implementering af standarderne samt at reagere på problemer, der opstår i forbindelse med implementeringen i praksis 4. I Danmark oversættes disse ISA standarder til dansk af FSR og Dansk Revisorforening, som i den forbindelse omdøber dem til RS standarder. Det kan læses, på FSRs hjemmeside omkring clarity projektet og de indtil nu 37 standarder, der er færdige, at Oversættelserne er udført efter aftale med IFAC og efter IFAC s retningslinier med henblik på at give en redelig oversættelse uden fortolkninger eller tilpasninger 5. Dog må de nationale oversættere tilpasse standarderne til national lovgivning, da standarderne ikke er hævet over national lov Reviderede standarder Der er i ED-ISA 610 og tilhørende ændringer i ED-ISA 315 tre hovedområder, som behandles. I det følgende vil hovedområderne først blive introduceret og derefter vil dette speciale gennemgå de relevante punkter i standarden. De tre hovedområder er: Direkte assistance Brug af intern revisors arbejde Undersøgelse af intern revision 4 IAASB, Strategy and Work Program , juli 2008, side 5. 5 FSR, FSR udsender 37 nye standarder om revision 15 / 68

19 Direkte assistance har ikke tidligere været behandlet i ISA 610. Dette skyldes, at det i nogle lande ikke er tilladt at anvende direkte assistance 6. Men brugen af direkte assistance har ikke været i strid med ISA 610. De lande, der ikke har en national lovgivning imod direkte assistance, har også tidligere kunnet anvende dette. ISA 610 er en standard man vælger at følge, så national lov skal ikke vige for ISA 610. IAASB har valgt at tilføre standarden retningslinjer for brug af direkte assistance, for at hjælpe dem der ønsker at bruge dette. Direkte assistance vil stadig kun være tilladt, hvor national lovgivning ikke er imod det. Direkte assistance går ud på, at ekstern revision kan bruge intern revision til at udføre udvalgte revisionshandlinger i forbindelse med den eksterne revision af årsrapporten. Dette medfører dog en trussel imod ekstern revisions uafhængighed, da en ikke uafhængig part, her intern revision, udfører revisionshandlinger på vegne af ekstern revision. Derfor er der i ED-ISA 610 opstillet nogle sikkerhedsforanstaltninger, der skal forebygge denne trussel. Brug af intern revisions arbejde er både behandlet i den nugældende og den reviderede udgave af ISA 610. I den reviderede udgave ED-ISA 610 er der især lagt vægt på at styrke retningslinjerne for, hvornår det er passende at anvende intern revisions arbejde. Standarden forklarer ikke direkte hvilken type arbejde, eller hvordan det kan anvendes. Det handler om at sikre, at intern revisions arbejde blandt andet lever op til nogle kvalitetskrav til objektivitet og kompetence, der gør det muligt for ekstern revision at anvende arbejdet. Ideen er, at ekstern revision kan spare arbejde, ved at teste funktionen intern revision, og hvis denne viser sig at være tilstrækkelig kompetent og tilstrækkelig objektiv, så kan ekstern revision bruge arbejdet frem for selv at skulle lave det. Et højt kompetenceniveau kan ikke opveje et lavt niveau af objektivitet og modsat. Det er altså påkrævet, at begge kriterier har et vist niveau. Dette niveau er op til ekstern revision at vurdere, og grænsen må tolkes ud fra ED-ISA 610, hvor et sådant niveau dog ikke er kvantificeret. Der er i ED-ISA 610 nogle klare retningslinjer for, hvornår det er upassende at anvende intern revisions arbejde. Ekstern revision bør kun bruge intern revisions arbejde vedrø- 6 Ibid. 16 / 68

20 rende arbejdsområder med lav risiko for fejl. Det er ekstern revision, der bærer det fulde ansvar for revisionserklæringen, også selvom nogle af arbejdsområderne i revisionen er udført af intern revision. Nugældende udgave af ISA 315 og ISA 610 indeholder ikke krav om, at ekstern revisions skal undersøge intern revision. Det er derfor blevet tilføjet i ED-ISA 315. En bedre forståelse hos ekstern revision af intern revision forventes ifølge IAASB, Explanatory Memorandum at gøre den eksterne revision mere effektiv og øge kvaliteten af denne. Ønsket om bedre forståelse skal ses i forhold til den arbejdsbyrde det medfører. Derfor har det været overvejet at indføre krav om at ekstern revision skulle gennemlæse alle intern revisions rapporter. Men denne arbejdsbyrde menes ikke at kunne modsvares af effektivisering og kvalitetsforøgelse, så dette er ikke medtaget i ED-ISA 315. Dog skal ekstern revision læse de rapporter, der vedrører arbejde af intern revision, som ekstern revision planlægger at anvende som en del af den eksterne revision af årsrapporten. Årsagen til at ED-ISA 315 bliver inddraget i dette speciale om ED-ISA 610 er, at IAASB ved denne revision af standarden har flyttet punkter, vedrørende kendskab til intern revision og vurdering af hvorvidt intern revisions arbejde kan anvendes, fra ISA 610 til ED-ISA 315. Så i ED-ISA 610 er dette ikke medtaget. Dette begrundes med, at man i ED-ISA 315 skal vurdere, hvorvidt der er grundlag for at anvende intern revisions arbejde. Hvis ikke, så er ED-ISA 610 slet ikke relevant for revisionen ED-ISA 315 For at kunne lave vurderingen, af hvorvidt ED-ISA 610 er anvendelig, skal følgende handlinger udføres, jf. ED-ISA 315: Paragraf 6 I forbindelse med ekstern revisions risikovurdering skal der laves forespørgsler til ledelsen, personer i intern revision og andre der kan give information, der kan hjælpe med at identificere risikoen for væsentlige fejlposteringer som følge af besvigelser eller fejl. 17 / 68

21 Paragraf 23 Ekstern revision skal desuden opnå en forståelse af intern revision, herunder dets ansvarsområder, organisatoriske placering samt de handlinger der er udført og de handlinger som skal udføres. Forespørgslerne vil primært blive stillet til ledelsen og de ansvarlige for virksomhedens finansielle rapportering. Det er en dynamisk proces, og information vil derfor fremkomme under revisionens planlægning såvel som under selve revisionen. Derfor vil der, i tilfælde af at ekstern revision bliver vidende om svagheder eller risikoområder som ikke var kendt ved revisionens planlægning, være et behov for yderligere forespørgsler for at afdække dette område. En anden kilde til information er observering eller gennemlæsning af dokumenter. Dette kan blandt andet afdække hvordan kommunikationsvejen fungerer i virksomheden. Ekstern revisions forespørgsler, i henhold til paragraf 6, hjælper ekstern revision med at opnå den fornødne forståelse af intern revisions ansvarsområder. Hvis det fastslås, at disse ansvarsområder er relaterede til virksomhedens finansielle rapportering, herunder især årsrapporten, kan yderligere forståelse omkring intern revision opnås ved at gennemlæse revisionsplanen for intern revision og eventuelt diskutere denne med "passende personer" indenfor virksomheden. Hvis ED-ISA 315 godkender brugen af intern revisions arbejde, og ekstern revision vælger at bruge dette, skal ED-ISA 610 anvendes, jf. ED-ISA 315, paragraf A103: "If the auditor expects to use the work of the internal audit function to modify the nature or timing, or reduce the extent, of audit procedures to be performed, ISA 610 [ED-ISA 610] applies" ED-ISA 610 Som det fremgår af ovenstående, danner ED-ISA 315 grundlaget for, at man kan anvende ED-ISA 610, hvilket også fremgår af ED-ISA 610, paragraf 2, hvori denne opdeling er beskrevet med ordene: "ISA 315 [ED-ISA 315] addresses the understanding the external auditor obtains of an entity's internal audit function (if the function exists) and inquiries the external auditor makes of internal auditors to obtain information relevant to the external auditor's risk assessment. This ISA [ED-ISA 610] addresses the use of the work of the internal audit function when the external auditor expects to use the work 18 / 68

22 of the function to modify the nature or timing, or reduce the extent, of audit procedures to be performed". I ED-ISA 610s beskrivelse af forholdet mellem intern og ekstern revision forklares, at vejledning til hvordan og i hvilket omfang ekstern revision kan bruge intern revision, samt hvilke overvejelser ekstern revision skal gøre sig i den forbindelse, kan findes i denne standard. Det forklares også i paragraf 5, at: "An entity's internal audit function may perform audit procedures similar to those performed by the external auditor in an audit of financial statements", og med reference hertil skrives det i paragraf 6, at: "External auditors may be able to use such work rather than perform that work themselves...". Desuden er det, i modsætning til tidligere udgaver af ISA 610, nu i ED-ISA 610, paragraph 6 anført, at: "Internal auditors may also provide direct assistance on the engagement by performing audit procedures under the direction and supervision of the external auditor". Der bliver direkte anført, at dette er tilladt, hvor det i de tidligere udgaver slet ikke har været omtalt. At det er medtaget, giver mulighed for at søge vejledning i standarden ved brugen af direkte assistance fra intern revision. Men i samme paragraf gøres ekstern revision også opmærksom på, at intern revision mangler den uafhængighed, der ellers er påkrævet i den klarificerede ISA 200 paragraf A14-A17, som omhandler de etiske krav i relation til en revision af årsrapporter. I paragraf A16 kan det læses, at: In the case of an audit engagement it is in the public interest and, therefore, required by the IESBA Code, that the auditor be independent of the entitiy subject to the audit( ) Independence enhances the auditor s ability to act with integrity, to be objective and to maintain an attitude of professional skepticism. Den manglende uafhængighed strider imod offentlighedens interesse og har desuden en negativ effekt på revisorens integritet, objektivitet og professionelle tilgang til arbejdet, hvilket er de grundlæggende principper i både revisionsbekendtgørelsen, samt IFACs og IIAs etiske regler. At ekstern revision anvender intern revisions arbejde, ændrer ikke på at det er ekstern revision, der bærer det fulde ansvar for den eksterne revisions konklusion, jf. ED-ISA 610, paragraf 7. Der er ikke noget krav om, at ekstern revision skal bruge intern revisions arbejde. Det er en vurdering fra ekstern revisions side, der skal afgøre dette. Det vil være en afvejning af, hvorvidt brugen vil øge kvaliteten af revisionen samt gøre den mere effektiv og eventuelt billigere for klienten, mod at dette kan udgøre en trussel imod de etiske regler. Ekstern revision skal foretage nogle sikkerhedsforanstaltninger, som kan afværge denne 19 / 68

23 trussel, hvilket så igen sænker effektiviteten. Truslen imod uafhængigheden er i sig selv en svækkelse af revisionen og deraf kvaliteten. Overvejelsen om at inddrage intern revision bliver dermed en del af kravet i den danske revisorlov 16, stk. 1, om at revisionen skal udføres med den "... nøjagtighed og hurtighed, som opgavernes beskaffenhed tillader" Krav De krav der stilles til ekstern revision, hvis denne ønsker at bruge intern revisions arbejde, er at evaluere i hvilket omfang intern revisions organisatoriske status, politikker og procedurer understøtter den påkrævede objektivitet. Desuden skal intern revisions kompetenceniveau og deres tilgang til intern revision herunder deres kvalitetskontroller vurderes som en del af denne evaluering. Et klart krav er, at intern revision hverken må have for lavt et niveau af kompetence eller af objektivitet, da dette vil være så kompromitterende, at intern revisions arbejde må anses for ikke at være anvendeligt. ED-ISA 610, paragraf 14 siger klart, at et lavt niveau af kompetence ikke kan opvejes af et højt niveau af objektivitet og modsat. Både objektivitet og kompetence skal være over et vist niveau, for at intern revisions arbejde kan anvendes. Ifølge paragraf A5 i ED-ISA 610 refererer begrebet objektivitet til: The ability to perform those tasks without allowing bias, conflict of interest or undue influence of others to override professional judgments. Og begrebet kompetence refererer til: The attainment and maintenance of knowledge and skills at the level required to enable assigned tasks to be performed diligently and in accordance with applicable professional standards. Objektivitet er altså formuleret som et ultimativt krav om ikke at tillade det nævnte, hvorimod kompetence er et spørgsmål om at holde et vist niveau. Dette vil der blive set mere på i afsnit 6.3. Derudover er det vigtigt for ekstern revision at vurdere, hvilke arbejdsopgaver intern revision skal indblandes i. Dette uanset om det er i form af direkte assistance, brug af intern revisions arbejde eller forespørgsler til intern revision. Foruden en vurdering af objektivitet og kompetence skal ekstern revision vurdere arbejdsområdet og især graden af 20 / 68

24 vurderinger, som arbejdsområdet indebærer. Opgaver der kræver vurderinger er mere risikofyldte, da der ofte er gråzoner, og den rigtige vurdering derfor kræver et højt kompetenceniveau. Som følge heraf bør intern revision kun inddrages i de arbejdsområder, som intern revision har kompetence til at udføre. Der står nu også i ED-ISA 610, paragraf 16, at ekstern revision skal udføre de signifikante vurderinger i revisionen. Der er desuden også kommet krav i paragraf 17 om, at ekstern revision skal diskutere den planlagte brug af intern revisions arbejde med intern revision Brug af intern revisions arbejde Hvis ekstern revision ønsker at bruge intern revisions arbejde som en del af dokumentationen i forbindelse med revisionen, bliver ED-ISA 610 paragraf 18 og 19 gældende. I den nugældende udgave af ISA 610 er det tilsvarende afsnit nummereret paragraf 11 og 12. I ED-ISA 610 er indholdet fra paragraf 11 og 12 indeholdt i paragraf 19. Paragraf 18 er helt ny. Paragraf 18 dikterer, at hvis ekstern revision planlægger at bruge intern revisions arbejde, så skal ekstern revision læse intern revisions rapporter i relation til det arbejde der planlægges anvendt. Der er hermed blevet tilføjet et krav om, at ekstern revision skal udføre yderligere arbejde for at kunne få lov til at bruge intern revisions arbejde. At ekstern revision gennemlæser rapporterne vil gøre, at ekstern revision stiller større krav til værdien af intern revisions arbejde i forbindelse med revisionen end før. Hvis dette arbejde ikke kan "spare" ekstern revision for mere arbejde, end ED-ISA 610 kræver, for at ekstern revision kan få lov til at bruge det, så vil ekstern revision vælge det fra. Denne besparelse vil også afspejle sig i det honorar ekstern revision skal kræve af virksomheden, der revideres. Ved at gennemlæse rapporterne får ekstern revision en bedre indsigt i intern revisions arbejde. Både i den proces der ligger til grund for arbejdet og også intern revisions kompetencer. Det vil selvfølgelig kræve, at rapporten er veldokumenterende. I paragraf 19 er der ikke lavet store ændringer. Krav i relation til intern revisions kompetencer er flyttet til den indledende vurdering med generelle krav til intern revision. Paragraffen indeholder dog stadig krav om, at ekstern revision skal efterprøve intern revisions arbejde ved at " perform audit procedures that are appropriate in the cir- 21 / 68

25 cumstances " 7. Disse procedurer skal teste, om intern revisions arbejde var tilstrækkeligt planlagt, udført, superviseret, gennemgået og dokumenteret Altså teste om der er opnået tilstrækkeligt revisionsbevis til at opnå en konklusion, og at denne konklusion er den rigtige, samt at den stemmer overens med de resultater arbejdet har frembragt. Til at eksemplificere dette kan der hentes hjælp i ED-ISA 610: Application and Other Explanatory Material, som i A17-A21 uddyber hvad der påkræves, for at kunne vurdere om intern revisions arbejde er tilstrækkelig. Paragraf A18 er ny og relevant, da den omhandler, hvordan ekstern revision kan vurdere kvaliteten af intern revisions arbejde. Her nævnes følgende tre muligheder: at gennemse arbejdet og arbejdspapirerne, at efterprøve noget af arbejdet eller at observere intern revisions arbejde. Der er ikke krav om, at disse handlinger skal udføres, da ED-ISA 610, paragraf A18 skriver "may perform", hvilket giver ekstern revision valgfrihed. Dog skal ekstern revision vurdere kvaliteten, så mindst én af handlingerne må tolkes at være nødvendig for at kunne opfylde kravet i paragraf 19. I ED-ISA 610, paragraf A19, som udbygger A6 i den nugældende ISA 610, er kravet om vurdering af; risikoen for væsentlige fejl; selve den interne revision; samt intern revisions arbejde nu blevet erstattet af et mere specifikt krav. Det nye krav er en vurdering af graden af objektivitet og vurdering af kompetenceniveauet hos den interne revision, samt en vurdering af graden af vurdering/skøn som intern revision har anvendt i forbindelse med planlægning og udførelse af deres arbejde. Dette krav følges op med en løftet pegefinger om, at jo lavere kompetenceniveau eller grad af objektivitet intern revision besidder, desto flere revisionshandlinger skal ekstern revision udføre som støtte til konklusionen om, at intern revisions arbejde kan anvendes i revisionen. At efterprøve intern revisions arbejde betyder, at ekstern revision undersøger områder, som intern revision allerede har undersøgt, for at se om intern revisions konklusion er korrekt. Dette medfører dobbeltarbejde men er også en dobbeltsikkerhed eller en styrkelse af beviset. Mest passende vil det være at efterprøve et eller flere af de områder der involverer vurdering/skøn fra intern revisions side, jf. ED-ISA 610, paragraf A20. 7 ED-ISA 610, paragraf / 68

26 Direkte assistance Der er, som tidligere nævnt, tilføjet et afsnit i ED-ISA 610 om brug af direkte assistance fra intern revision. Dette er også tilladt ifølge den nugældende ISA 610, men er ikke beskrevet i standarden. National lovgivning kan stadig forbyde brugen af direkte assistance, hvilket selvfølgelig skal efterleves, jf. ED-ISA 610, paragraf 20. I Danmark er der ikke sådan et forbud, hvilket derfor tillader brugen af direkte assistance. Hvis ekstern revision vælger at bruge direkte assistance fra intern revision, så gælder de samme krav som ved brug af intern revisions arbejde, at intern revision skal have et vist kompetenceniveau samt have en vis grad af objektivitet. At disse to minimumskrav er overholdt, skal ekstern revision bekræfte inden direkte assistance kan anvendes. Disse betragtninger ligger også til grund for tildeling af de arbejdsopgaver, som intern revision skal yde direkte assistance med. Ekstern revision skal sikre at typen af arbejdsopgaver samt graden af usikkerhed og behovet for vurdering/skøn, der skal anvendes i forbindelse hermed, er passende i forhold til intern revisions objektivitet og kompetencer, jf. paragraf 22. Igen må ekstern revision ikke anvende intern revision til at udføre opgaver, der kræver et betydeligt omfang af vurdering/skøn og heller ikke til at udføre opgaver i forbindelse med ekstern revisions vurdering af, om intern revision er egnet til at yde direkte assistance, jf. paragraf 23. Igen skal ekstern revision lede, supervisere og gennemse det arbejde intern revision udfører for ekstern revision, da intern revision ikke har den nødvendige grad af uafhængighed. Denne kontrol af arbejdet skal ifølge paragraf A27 være mere omfattende end den kontrol, der ville foreligge, hvis det var én fra ekstern revisions eget team, der udførte arbejdsopgaverne. Dette er på grund af den lavere grad af uafhængighed hos intern revision og en mulig lavere grad af objektivitet og kompetence. Sidstnævnte må afgøres af den konklusion ekstern revision kommer frem til ved vurdering af intern revisions objektivitet og kompetencer. 23 / 68

27 5. Kommentarer I dette afsnit vil kommentarer fra seks udvalgte organisationer blive gennemgået for at fremhæve de væsentligste problemstillinger i ED-ISA 610 (og dertilhørende justeringer i ED-ISA 315). De seks organisationer er udvalgt ud fra kriterierne i dette speciales metodeafsnit. De seks organisationer er som følger: - PwC - PricewaterhouseCoopers - FSR - Foreningen for Statsautoriserede Revisorer - CEBS - Committee of European Banking Supervisors - 14 independent European audit regulators and/or oversight bodies (Gruppen vil i dette speciale blive kaldt De 14 ) - IIA - Institute of Internal Auditors - APB & AIU - Auditing Practices Board og Audit Inspection Unit i England Disse kommentarer er udvalgt selektivt blandt de 58 kommentarer, der er indsendt på opfordring fra IAASB. De opfylder alle de ønskede kriterier og nedenfor vil hovedpunkterne kort blive gennemgået. Disse kommentarer vil blive anvendt i den efterfølgende analyse, som en pålidelig kilde til kritik af ED-ISA 610 og de tilhørende ændringer i ED-ISA 315. Alle de kommenterende organisationer er anerkendte organisationer og deres faglige kompetence vil derfor ikke blive betvivlet i dette speciale. En kort gennemgang af kommentarernes berettigelse i dette speciale: - PwC repræsenterer revisionsvirksomhedernes vinkel og er en af verdens største revisionsvirksomheder. PwC støtter, at anvendelsen af direkte assistance afhænger af ekstern revisions professionelle vurdering frem for mere faste rammer. PwC ønsker derfor ikke tydeliggørelse af sammenhængen til material misstatement. - FSR opererer i Danmark og er den standardsættende organisation, der står for at oversætte de internationale ISAer til dansk. FSR repræsenterer i dette speciale den danske vinkel og er derfor udvalgt. Desuden argumenterer FSR for, at der ikke er grund til opdeling i de to kategorier brug af intern revisions arbejde og direkte assistance. 24 / 68

28 - CEBS repræsenterer banksektoren i Europa og dermed dem der låner penge til virksomheder ud fra blandt andet en gennemgang af deres årsregnskaber. CEBSs vinkel er derfor både som den fiansielle sektor og som regnskabsbrugeren. Desuden argumenterer CEBS for implementering af material misstatement i standarden og er meget restriktiv overfor brugen af direkte assistance. - De 14 er tilsvarende FSR standardsættende organisationer, men repræsenteret bredt i Europa. De argumenterer i en fælles kommentar blandt andet for, at intern revision ikke kan reducere opdagelsesrisikoen, som ED-ISA 610 ellers lægger op til, samt frygter, at standarden vil øge presset for at anvende direkte assistance, hvilket ikke er ønsket. - IIA repræsenterer de interne revisorers vinkel og er den eneste globale standardsættende organisation for intern revision. IIA er meget positiv overfor mulighederne i ED-ISA 610, men ønsker samtidig at tilføre en forbindelse til IIAs egne standarder som en del af ISA standarden. Desuden anmærker IIA risikoen for manglende kapacitet hos intern revision. - APB & AIU opererer i England med udvikling af standarder og tilsyn med revision i landet. Deres vinkel er tilsvarende FSR og De 14, men er inddraget, da de blandt andet lægger stor vægt på ED-ISA 610s måde at gradbøje objektivitet på. APB & AIUs argument er, at dette ikke er muligt. Desuden komplementerer APB & AIU de andre organisationers kommentarer PwC 8 Generelt støtter PwC revisionen af ISA-610 og dertilhørende revision af ISA-315, da denne revision, herunder opdelingen af ISA-610 i ED-ISA 610 og ED-ISA 315, giver bedre forståelse og yder bedre vejledning i forbindelse med brug af intern revision. Opdelingen anerkendes, da det deler de handlinger, der skal udføres ved alle revisioner af årsrapporter, og de handlinger der kun skal udføres, hvis intern revisions arbejde vurderes at være anvendelig for den eksterne revision. Den store tilføjelse i ED-ISA 610 omkring direkte assistance fra intern revision betragtes som positiv, dog uden at PwC kommer med en klar holdning til, hvorvidt direkte as- 8 PwCs kommentarer til ED-ISA 610 og ED-ISA 315, 16. november / 68

29 sistance kan bruges eller ej. Der er anerkendelse af de retningslinjer, der bliver givet, og især at ekstern revision skal lave forebyggende handlinger imod den risiko, direkte assistance medfører. PwC lægger vægt på, at vurdering er nøglefaktoren, når det gælder planlægning af brug af intern revision, hvilket de stærkt anbefaler at bibeholde i den endelige standard. At det er ekstern revisions opgave at vurdere opgavernes sværhedsgrad med hensyn til vurdering/skøn, og at vurdere hvorvidt intern revision har de nødvendige kompetencer til at varetage opgaverne på opfordring fra ekstern revision, anser PwC også for positivt. De skriver, at de anerkender sammenhængen mellem risiko for væsentlig fejlinformation og graden af vurdering/skøn, og at ED-ISA 610 tydeliggør denne sammenhæng tilstrækkeligt. PwC mener ikke, at risikoen for væsentlig fejlinformation skal medtages som en faktor, der selvstændigt skal være med ved planlægningen inddragelsen af intern revision. Dette vil ifølge PwC medføre en unødvendig grad af kompleksitet. PwC lægger især vægt på opgavernes sværhedsgrad med udgangspunkt i graden af vurdering/skøn, der kræves ved udførelsen af disse opgaver. Derfor pointerer PwC også, at selvom et område ikke nødvendigvis vurderes at have risiko for væsentlig fejlinformation, så kan graden af vurdering/skøn være så betydningsfuld, at man ikke kan lade intern revision håndtere dette område. Igen pointeres det, at risiko for væsentlig fejlinformation ikke er den korrekte faktor at vurdere brugen af intern revision ud fra, men derimod bør graden af vurdering/skøn, som opgaven kræver, anvendes. PwC fremhæver, i deres kommentar, skellet mellem en kontrol aktivitet, og en intern revision der laver assurance. Her ligger den afgørende faktor i, hvorvidt test af kontroller er foretaget med en systematisk og disciplineret tilgang, hvilket vil medføre assurance. Fravær af den systematiske og disciplinerede tilgang medfører ifølge PwC og ED- ISA 610 paragraf 10, at der er tale om en kontrolaktivitet. Dog ønsker PwC en mere eksplicit adskillelse mellem de to funktionsbeskrivelser i standarden, således at intern revisions rolle ikke kan forveksles med den almindelige kontrol i virksomheden. PwC anfører blandt andet, at intern revision adskiller sig ved at have sin egen politik og egne procedurer for kvalitetskontrol. Der er to vigtige punkter, hvor PwC ønsker forbedringer af ED-ISA 610. Det første omhandler de typer af opgaver, hvor intern revisions arbejde kan anvendes af ekstern revision. PwC ser ingen grund til, at dette ikke også kan omfatte substansrevision samt test 26 / 68

30 af kontrollers effektivitet. Det andet punkt er efterprøvning af intern revisions arbejde, hvor PwC mener at valg af områder til efterprøvning må være op til ekstern revisions vurdering. Hvis alle områder skal efterprøves, vil det svare til at intern revisions arbejde betragtes som en kontrolaktivitet, hvilket ikke menes at være i overensstemmelse med resten af ED-ISA FSR 9 Først anerkender FSR behovet for en revision af standarden og støtter også holdningen at ED-ISA 610 vil sikre kvalitetsniveauet ved ekstern revision, og at det kan medføre en reduktion af arbejdsmængden hos ekstern revision. FSR ser gerne, at der indføres en definition af intern revision i ED-ISA 610, ligesom der er i ED-ISA 315, paragraf A101 (citeret i afsnit 3.1). Opdelingen i brug af intern revisions arbejde og direkte assistance er unødvendig, mener FSR, og anbefaler derimod at lægge direkte assistance ind som et underpunkt under brug af intern revisions arbejde, og refererer i denne sammenhæng til paragraf A24, der både omhandler brug af intern revisions arbejde og direkte assistance. For at forklare lighederne, oplister FSR her nogle fællestræk: "...in either case it is the nature of the activities performed and the objectivity and competence of the internal audit function and the internal auditors that are of relevance" og " internal auditors providing direct assistance should be subject to the same requirements with regard to evaluating objectivity and competence as is required by the internal audit function, and the internal auditors serving such a function". FSR anbefaler desuden, at ED-ISA 610 udbygges med nogle retningslinjer for hvor mange interne revisorer, der skal til for at opretholde en intern revisionsfunktion, som opfylder standardens krav. Det bør klart anføres, at medarbejderne i intern revision ikke er en del af det eksterne revisionsteam, og der bør tillægges mere fokus til de etiske problemstillinger og problematikker omkring uafhængighed, da dette betragtes som værende den primære faktor i overvejelserne omkring brugen af intern revisions arbejde, herunder direkte assistance. Objektivitet ønskes også udbygget, især omkring intern revisions dobbeltrolle, herunder risikoen for selvrevision. 9 FSRs kommentarer til ED-ISA 610 og ED-ISA 315, 15. november / 68

31 5.3. CEBS 10 Det første vigtige punkt, CEBS fremhæver, er et ønske om at skelne mellem brug af intern revisions arbejde og direkte assistance. CEBS vil ikke opfordre til brug af direkte assistance, da de mener, at det kan reducere offentlighedens opfattelse af ekstern revisions uafhængighed og objektivitet. Hvis man endelig ønsker at anvende direkte assistance, mener CEBS, at det bør begrænses til kun at kunne anvendes ved opgaver med lav iboende risiko, hvor der kræves en meget lav eller slet ingen grad af vurdering/skøn. CEBS mener, at dette er vigtigt for at undgå at underminere ekstern revisions uafhængighed. CEBS mener desuden, at material misstatements bør være en del af ekstern revisions risikovurdering ved brug af intern revisions arbejde. Desuden kommer CEBS med et forslag om at formulere kravene til kompetence og objektivitet i en positiv form, således at kravet er strengere. CEBS forslag lyder som følger: The external auditor shall only use the work of the internal audit function if it has both a high degree of objectivity and a high level of competence. Altså er kravet til kompetenceniveau og grad af objektivitet flyttet fra at skulle være højere end lav til nu at skulle være høj. Som tilføjelse hertil ønsker CEBS nogle specifikke kriterier og minimumskrav, som intern revision skal leve op til. CEBS anerkender, at der altid vil være en grad af vurdering indblandet, når man skal klassificere kompetenceniveau og grad af objektivitet hos intern revision independent European audit regulators and/or oversight bodies 11 Gruppen vil som nævnt blive kaldt De 14. Som udgangspunkt mener De 14, at standarden er vigtig. Men de er bekymrede for, at ED-ISA 610 i sin nuværende form kan føre til en signifikant reduktion af de uafhængige tests, som ekstern revision udfører, og samtidig forringe ekstern revisions grad af uafhængighed. De anerkender, at intern revision er en assurancefunktion. Men den er sta- 10 CEBSs kommentarer til ED-ISA 610 og ED-ISA 315, 8. november European Audit Regulators kommentarer til ED-ISA 610 og ED-ISA 315, udateret. 28 / 68

32 dig en del af virksomhedens interne kontrolsystem og bør derfor ikke teste fx ledelsens kontrol med de interne kontroller. Hovedspørgsmålet er, ifølge De 14, hvordan intern revision påvirker ekstern revisions rolle som den uafhængige revisor. Hertil ønsker De 14 en klar adskillelse mellem intern revisions rolle og ekstern revisions rolle, hvilket ikke kan findes i ED-ISA 610. Fx skrives det i paragraf 16, at ekstern revision har det fulde ansvar, men ikke hvad der skal til at for at udfylde dette fulde ansvar. ED-ISA 610 tillader indirekte, at intern revision kan reducere opdagelsesrisikoen, da det er tilladt for intern revision at udføre substanstest, uden at standarden kræver, at ekstern revision efterprøver arbejdet. Dette strider imod ISA 200, paragraf 13e, som klart beskriver, at opdagelsesrisiko kun kan reduceres af den uafhængige revisor. Dog anerkender De 14, at en effektiv intern revision kan medvirke til en reduceret kontrolrisiko, hvilket vil medføre, at ekstern revision kan acceptere en højere opdagelsesrisiko og dermed reducere omfanget af substanstests. De 14 ønsker desuden, at der indskrives en reference til Code of Ethics samt en beskrivelse af hvordan ED-ISA 610 passer sammen med Code of Ethics og revisionsrisikomodellen. De efterlyser også nogle klare retningslinjer for hvordan ekstern revisions vurdering af risikoen for væsentlig fejlinformation kan bestemme omfanget af ekstern revisions brug af intern revisions arbejde. Desuden bør der også indføres nogle minimumskrav til direkte tests foretaget af ekstern revision og noget vejledning til hvordan ekstern revision skal afgøre, hvorvidt det arbejde intern revision har foretaget er tilstrækkeligt. Dertil skal der være en grænse for omfanget af direkte assistance, som ekstern revision kan rekvirere fra intern revision. Der er en frygt for, at ekstern revision ikke opnår den fornødne førstehåndsviden omkring virksomheden, eftersom ekstern revision kan lade intern revision udføre mange af de opgaver, ekstern revision ellers ville udføre. På trods af at IAASB i deres Explanatory Memorandum til ED-ISA 610 skriver, at det er vigtigt at undgå, at ekstern revision bliver presset til at anvende intern revision fx for at opnå besparelser, så mener De 14, at ED-ISA 610 vil medføre netop dette. De mener, at ED-ISA 610 direkte vil medføre et større pres på ekstern revision både med hensyn til brug af intern revisions arbejde og brug af direkte assistance. 29 / 68

33 5.5. IIA 12 IIA er positiv overfor ED-ISA 610 og især brugen af de tre faktorer: objektivitet, kompetence samt intern revisions brug af en systematisk og disciplineret tilgang herunder kvalitetskontrol, som er en del af ekstern revisions vurdering ved brugen af intern revisions arbejde. IIA bemærker, at disse faktorer allerede er en del af The IIA s International Professional Practices Framework og foreslår derfor at ED-ISA 610 skal afkræve, at intern revision lever op til disse standarder, og at ekstern revision skal bruge dette i evalueringen af intern revision. IIA ønsker, at ED-ISA 610 anerkender The Internal Audit Charter, intern revisions organisatoriske status og overensstemmelse med IIAs The Standards, som værende tilstrækkelige safeguards mod intern revisions lavere grad af uafhængighed. I den nuværende form af ED-ISA 610 mener IIA, at den vurderingsbaserede opbygning ikke fremmer konsistens ved evaluering IIA er meget positive overfor tilførslen af direkte assistance i ED-ISA 610. Omkring brugen af direkte assistance pointerer IIA dog, at beslutningen om at bruge intern revision til direkte assistance skal tages i samarbejde med ledelsen og ledende interne revisor og ikke udelukkende af ekstern revision. Dette skyldes, at det i lige så høj grad er et spørgsmål om ressourceallokering, hvilket betyder, at brugen af direkte assistance, uden tilførsel af ekstra ressourcer til intern revision, kan medvirke til en svækket intern revision, da kapacitet bruges på ekstern revisions arbejde. IIA støtter op om, at man ved at teste intern revision som helhed kan opnå tilstrækkelig sikkerhed for arbejdet frem for at teste hver del af intern revisions arbejde. Dog mener IIA, at man bør evaluere kompetencer på et individuelt niveau, således at det ikke kun evalueres for intern revision som en helhed APB & AIU 13 APB & AIU ser positivt på kravet om forespørgsler til intern revision, som de ser væsentlig især omkring risikoen for væsentlig fejlinformation, da det ikke kan forventes, at 12 IAAs kommentarer til ED-ISA 610 og ED-ISA 315, 12. november APB & AIUs kommentarer til ED-ISA 610 og ED-ISA 315, 15. november / 68

34 ekstern revision vil finde risiko for væsentlig fejlinformation, bare fordi intern revision har fundet det. Her vil forespørgslerne sikre, at denne risiko for væsentlig fejlinformation bliver kendt for ekstern revision. Angående ekstern revisions vurdering af intern revision mener APB & AIU ikke, at de nødvendige retningslinjer er medtaget i ED-ISA 610. Vurderingen af uafhængighed og objektivitet i paragraf 13(a) mener de er passende, men formuleringen i paragraf 14 og 15(a) antyder ifølge APB & AIU, at paragraf 13(a) er en evaluering af graden af objektivitet, hvilket de ikke kan anerkende. APB & AIU mener ikke at objektivitet kan vurderes på en skala, da objektivitet er en sindstilstand og dermed svær at evaluere. De anbefaler derfor at ED-ISA 610 ikke anvender grad af objektivitet men derimod ser på trusler imod objektiviteten og ud fra dette evaluerer intern revisions objektivitet. Denne vurdering går igen i paragraf 20, 21(a) og 22(a) omkring direkte assistance, hvortil anbefalingen om at se på trusler mod objektiviteten gentages. Omkring direkte assistance mener APB & AIU ikke, at ED-ISA 610, paragraf 16 tydeliggør, at ekstern revision selv skal lave de revisionshandlinger, der er nødvendige for at kunne afgive den påkrævede revisionserklæring. Dette uden inddragelse af intern revision. Der er desuden nogle områder, hvor APB & AIU mener, at direkte assistance ikke er passende. Det er områder, hvor den interne revision i sin direkte assistance skal revidere et område, som intern revision i sit normale arbejde har erklæret fejlfri. Her vil der være tale om en egenkontrol. Desuden bør intern revision ikke lave direkte assistance indenfor områder med høj grad af vurdering/skøn og indenfor områder med en signifikant risiko for væsentlig fejlinformation. Generelt mener APB & AIU, at det er positivt, at ED-ISA 610 inkluderer direkte assistance, da det bidrager med klarhed og harmonisering af revisionspraksis indenfor området, hvilket sikrer kvaliteten. Dog anmærkes det, at ED-ISA 610 ikke må opfattes som en opfordring til at anvende direkte assistance fra intern revision De fremkomne meninger Der er generel tilslutning til ED-ISA 610 og tilhørende ændringer i ED-ISA 315, da det vurderes at de bibringer standardisering indenfor inddragelse af intern revision i forbin- 31 / 68

35 delse med den eksterne revision. Der er dog både argumenter for og imod holdningen om at revideringen af de to standarder vil højne kvaliteten og mindske arbejdsbyrden. Især muligheden for direkte assistance skiller vandende mellem de kommenterende organisationer. Holdningerne går fra, at direkte assistance slet ikke bør anvendes, og til at brug af intern revisions arbejde og direkte assistance bør stå under samme punkt i ED- ISA 610, da der ikke er nogen reel forskel. Når ekstern revision skal vurdere intern revisions egnethed, er der flere bud på, hvordan denne vurdering skal tilgås. Det nævnes at: - bibeholde, at det er en vurdering fra ekstern revisions side som i nuværende ED- ISA anvende risiko for væsentlig fejlinformation som nøglefaktor ved vurderingen Derfor ønskes det også, at sammenhængen med Code of Ethics og revisionsrisikomodellen tydeliggøres i standarden. Kompetence og objektivitet er vigtige faktorer ved vurderingen af, hvorvidt intern revision skal inddrages i den eksterne revision. Hvordan faktorerne vurderes står dog ikke tilstrækkeligt klart i standarden. 32 / 68

36 6. Analyse I denne analyse vil følgende emner blive analyseret for til sidst at kunne svare på dette speciales hypotese: - Hvilke forskelle og ligheder er der mellem intern og ekstern revision - Material misstatement og revisionsrisikomodellen - Kompetence og objektivitet: Stemmer ED-ISA 610 overens med Code of Ethics - Hvilke forskelle og ligheder er der mellem forespørgsler til intern revision, brug af intern revisions arbejde og direkte assistance fra intern revision - Hvordan påvirker ED-ISA 610 arbejdsbyrden for intern hhv. ekstern revision - Hvordan påvirker ED-ISA 610 kvaliteten af den eksterne revision De nævnte emner indeholder mange gråzoner, og derfor vil analysen tydeliggøre fordele og ulemper ved ED-ISA 610, men ikke komme med endelige svar Intern revision - ekstern revision Både intern revision og ekstern revision er opbygget med en chefrevisor, der har en cand.merc.aud. eller tilsvarende teoretisk uddannelse. Dertil består både det interne og det eksterne revisionsteam af et antal medarbejdere, der oftest har en lavere uddannelse og mindre erfaring end chefrevisoren. Hos ekstern revisor er der et krav om at underskrivende revisor, altså chefrevisoren, er en godkendt revisor og dermed har bestået en praktisk eksamen. Dette er ikke afspejlet hos intern chefrevisor, da LFV kun kræver en tilsvarende teoretisk uddannelse og kun praktisk erfaring og ikke prøvelse heraf i form af en eksamen. Dog vil realiteten formentlig ofte være således, at intern chefrevisor er en godkendt revisor. Det interessante i relation til dette speciale er derfor den rolle interne hhv. eksterne revisor har i relation til den eksterne revision af årsrapporten, set med fokus på deres kompetencer og deres objektivitet. Kompetencerne med hensyn til regnskabs- og revisionsteori er de samme. Praktisk erfaring er selvfølgelig forskellig. Intern revision vil have stor praktisk erfaring fra de forhold, der er specifikt gældende for den aktuelle virksomhed, hvor intern revision er ansat. Ekstern revisor, om end specialiseret indenfor virksomhedens branche, har en mere 33 / 68

37 bred erfaring med revision af forskellige virksomheder. Dette ses i Morril & Morril (2003), som finder bevis for, at et behov for virksomhedsspecifik ekspertise medfører en højere tendens til at inddrage intern revision i den eksterne revision, samt at hele 98 % af de adspurgte eksterne revisorer mener, at ekstern revision skal bruge intern revision, hvor det er muligt. Hos både intern og ekstern revision har chefrevisoren ansvaret for, at de nødvendige kompetencer er til stede hos vedkommendes revisionsteam. Dette kan de hver især vurdere, ud fra deres erfaringer med de enkelte teammedlemmer, og deres adgang til baggrundsviden om disse medlemmer. ED-ISA 610 dikterer dog, at ekstern revision (med ansvar hos chefrevisor) skal vurdere kompetencerne hos intern revision. Revisionsbekendtgørelsen dikterer, at intern revision ikke må påtage sig arbejdsopgaver, som den ikke har tilstrækkelig kompetence til at udføre. Men dette opfylder ikke kravene i ED-ISA 610. Ekstern revision kan ikke forlade sig på, at intern revision selv siger fra, hvis ikke intern revision har de fornødne kompetencer. Spørgsmålet er så, om ekstern revision har det fornødne kendskab til intern revision og den fornødne adgang til baggrundsviden om medlemmerne af det interne revisionsteam til at foretage vurderingen tilsvarende kravet i revisionsbekendtgørelsens paragraf 14, stk. 2. Alt andet lige, må den interne revisionschef være bedre egnet til at foretage denne opgave. Dette speciale vil derfor stille sig skeptisk overfor kravet i ED-ISA 610, om at lade ekstern revision stå for vurderingen af kompetencer i relation til tildeling af opgaverne, intern revision kan udføre. Grunden til at det er ekstern revision, der skal foretage opgavefordelingen, er med henblik på at holde revisionen så uafhængig som muligt. Hvis den interne revisionschef skulle styre hvilke opgaver intern revision skulle udføre for ekstern revision, ville det give mulighed for, at den interne revisionschef kunne skjule evt. fejl eller besvigelser. Derfor er det nødvendigt, at det er ekstern revision der styrer opgavetildelingen. En mulighed kunne være, at den interne revisionschef på forhånd lavede en evaluering af sine egne medarbejdere, som blev givet til ekstern revision til brug under ekstern revisions vurdering af intern revisions kompetencer, således at den gives før opgavetildelingen. Dette er ikke nævnt direkte i standarden, men vil i praksis kunne ske som en del af ekstern revisions forespørgsler til intern revision. 34 / 68

38 Foruden kravet om at kompetenceniveauet skal være tilstrækkeligt højt, så er bibeholdelsen af ekstern revisions objektivitet et ufravigeligt krav. Og ED-ISA 610 balancerer mellem ekstern revisions uafhængighed og intern revisions kun organisatoriske uafhængighed. Da intern revision ikke er uafhængig, har man valgt at fokusere på objektiviteten som afgørende faktor i standarden, og som man kan læse i Kiertzner et al. (2007): Etik og uafhængighed hænger naturligvis tæt sammen i den forstand, at manglende uafhængighed er et brud på de etiske regler, idet revisor i så fald ikke kan forventes at være objektiv og dermed udvise professionel adfærd med videre, så hænger uafhængighed og objektivitet sammen. Desuden er kravet til den interne revisionschef, at denne overholder samme habilitetsbestemmelser, som er gældende for ekstern revision, jf. lov om finansiel virksomhed, paragraf 199, stk. 10. Det er muligt at være objektiv uden at være uafhængig, og det er muligt at være uafhængig og alligevel ikke være objektiv. Førstnævnte er tilfældet med intern revision og vil ikke give problemer, da en objektiv person ikke lader sig påvirke af sin manglende uafhængighed. Sidstnævnte vil derimod stride imod revisionsbekendtgørelsens paragraf 12, stk. 3 om omstændigheder, der er egnet til at vække tvivl hos en velinformeret tredjemand om intern revisions uafhængighed. Som der også skrives i vejledningen til uafhængighedsbekendtgørelsen: Intern revision er en del af virksomheden. Uanset graden af selvstændighed og objektivitet kan en intern revision ikke opnå samme grad af uafhængighed, som kræves af ekstern revision, når denne afgiver erklæring 14. Når ekstern revision gør brug af intern revision, vil der så være en afsmitning af intern revisions kun organisatoriske uafhængighed? Og hvis dette er tilfældet, kan ekstern revisions så stadig kalde sig uafhængig? Som før nævnt har intern revision meget større kendskab til virksomheden, og denne viden skal bruges til at gøre den eksterne revision så retvisende som muligt. Dette, uden at omkostningerne bliver uretmæssigt høje. Med omkostninger menes både de etiske og de økonomiske omkostninger. 14 Vejledning om bekendtgørelsen om godkendte revisorers og revisionsvirksomheders uafhængighed, 24. marts / 68

39 Ifølge Krishna Moorthey et. al. (2010) er risikoen for at miste en klient en trussel imod revisors uafhængighed. En meget vigtig faktor i uafhængighedsforholdet er, at den eksterne revisor har en stor klientportefølje og et tab af en klient burde derfor ikke være en trussel for den eksterne revisionsvirksomhed. Selvfølgelig vil der være en interesse i at holde på klienter, da klienterne er grundlaget for revisionsvirksomheden. Men en enkelt klient bør ikke vægte så kraftigt i omsætningen, at revisionsvirksomheden ikke kan undvære denne indtægt. Derimod er et tab af arbejdsgiver for den interne revisor en meget kraftigere påvirkning, da dette fjerner hele revisorens indtægt og dermed bringer en stor usikkerhed i vedkommendes private økonomi. Hvis der kommer en situation, hvor en af disse to parter skal stille sig op imod ledelsen og dermed med risiko for at miste klient hhv. arbejdsplads, vil konsekvensen være mindre for den eksterne revisor end for den interne revisor. Selvom både ekstern og intern revisor har pligt til at handle i visse situationer, så vil denne konsekvens blive vendt i overvejelserne om, hvordan man bør og vil reagere på en sådan situation. Ud fra ønsket om at kunne bruge intern revision og ud fra eksistensen af ISA 610 i nugældende og kommende udgave, kan der ikke være tvivl om at standarden medfører noget positivt. Dette speciale fokuserer meget på potentielle problemer og trusler ved brugen af intern revision i forbindelse med den eksterne revision. Og det er også sådan, man som ekstern revisor bliver vejledt i ED-ISA 610 til at anskue det forhold. Betragtningen kan vendes og ses fra intern revisions side. Ingen har større kendskab til revision af netop denne virksomhed end intern revision. Intern revision (forudsat at det er en funktion i virksomheden og ikke nogen man hyrer eksternt) er der året rundt og følger løbende virksomhedens processer og procedurer. Risikoen for intern revision er den nære tilknytning til virksomheden, som ifølge Kiertzner et. al., 2007 kan medføre følgende trusler mod objektiviteten: - Egeninteresse - fx et nært venskab til den der har udført det arbejde der revideres og man derfor ikke vil udtale sig negativ om denne persons arbejde - Egenkontrol - fx hvis interne revisor skal teste kontroller han selv har været med til at udvikle og ikke ønsker at afsløre sine egne fejl - Intimidering - fx pres fra ledelsen om at afgive en pletfri erklæring 36 / 68

40 - Familiaritet - fx at man bliver blind overfor fejl, fordi man har lavet det samme så mange gange at man ikke har den samme skarphed i revisionen Især egenkontrol er en trussel i relation til ED-ISA 610, da intern revision kan risikere at kontrollere kontroller, som intern revision selv har været med til at udvikle Risk of material misstatement / risiko for væsentlig fejlinformation Der er adskillige af de kommenterende organisationer, der pointerer den manglende sammenhæng mellem ED-ISA 610 og begrebet risk of material misstatement også kaldet risiko for væsentlig fejlinformation. Derfor vil der i dette afsnit blive set nærmere på begrebet og på hvordan dette kan anvendes i relation til ED-ISA 610. Væsentlighed i relation til revision er ifølge Eilifsen et. al. (2006) et spørgsmål om revisors professionelle vurdering af, hvad en almindelig fornuftig person ville mene er væsentligt i et regnskab. Det afgørende ved væsentlighedsbetragtningen er, at den pågældende information vil påvirke regnskabslæserens beslutning i en given situation. Her gives der udtryk for, at det er revisors professionelle vurdering, der skal afgøre væsentlighedsbetragtningen. Begrebet anvendes kun i ED-ISA 610 paragraf A1, A12 og A13, til at fortælle, at områder med en højere risiko for væsentlig fejlinformation medfører, at ekstern revision i lavere grad kan inddrage intern revision i disse arbejdsområder. Paragrafferne er en del af standardens forklarende materiale, og begrebet material misstatement fremgår ikke af standardens hovedparagraffer. Her anvendes derimod grad af vurdering/skøn som faktor i bedømmelsen af, hvorvidt intern revisions arbejde kan anvendes. I den danske RS 200 fra 2007 beskrives begrebet i paragraf Angående revisionsrisikomodellen er dette tilsvarende definitionerne i ISA 200, paragraf 13 i den klarificerede udgave gældende for regnskabsperioder fra og med den 15. dec Revisionsrisiko er en funktion af risikoen for væsentlig fejlinformation i regnskabet og risikoen for, at revisor ikke opdager en sådan fejlinformation jf. RS 200, paragraf 25. Risikoen for væsentlig fejlinformation kan yderligere opdeles i komponenterne iboende risiko og kontrolrisiko også kaldet IR og KR. Risikoen, for at revisor ikke opdager væ- 37 / 68

41 sentlig fejlinformation, kaldes OR og den samlede revisionsrisiko kaldes RR. Dermed kan revisionsrisikomodellen opstilles som: RR = IR x KR x OR I RS 200, paragraf. 29 kan man læse følgende om IR og KR: Iboende risiko er hvor sårbar et revisionsmål er for væsentlig fejlinformation( ) Det er for eksempel mere sandsynligt, at komplekse beregninger indeholder fejlinformation( ) Saldobalanceposter, der består af beløb som stammer fra regnskabsmæssige skøn, der er underlagt betydelig målingsusikkerhed, udgør større risici end saldobalanceposter, der består af relativt rutinemæssige faktuelle data. Kontrolrisiko er risikoen for, at en fejlinformation, som kan opstå for et revisionsmål, og som enten individuelt eller sammen med andre fejlinformationer kan være væsentlig, ikke vil blive forebygget eller opdaget og rettet rettidigt af virksomhedens interne kontrol. IR x KR er som sagt risikoen for væsentlig fejlinformation. Denne risiko er virksomhedens risici og eksisterer uafhængigt af revisionen af regnskabet. Det er noget, ekstern revision skal vurdere som udgangspunkt for planlægningen af sine revisionshandlinger. Det vil være en skønnet vurdering, da dette ikke er muligt at måle præcist. Ved en revision stiles der mod et acceptabelt lavt niveau af RR, og derfor må ekstern revision tilpasse sin revision ud fra den skønnede risiko for væsentlig fejlinformation, og derudfra opnå en OR, der resulterer i det ønskede niveau af RR. I RS 200, paragraf 31 kan man læse følgende om OR: Opdagelsesrisiko er risikoen for, at revisor ikke opdager fejlinformation, der vedrører et revisionsmål, og som enten individuelt eller sammen med andre fejlinformationer kan være væsentlig. OR kan aldrig reduceres til nul. Men nogle af de faktorer, der påvirker OR, og som man derfor kan optimere, er iflg. paragraf 31 tilstrækkelig planlægning, udpegning af medarbejdere til opgaveteamet og anvendelse af professionel skepsis samt overvågning og gennemgang af det udførte revisionsarbejde. 38 / 68

42 For at sætte revisionsrisikomodellen i relation til dette speciale og især ED-ISA 610, er intern revisions almindelige arbejdsopgave at mindske KR. Dette ses blandt andet i Pickett (2004) hvor Ten-Point Risk-Based Approach illustrerer intern revisions arbejdsproces med at identificere IR, evaluere interne kontroller, finde kritiske områder og styrke kontrollerne af disse områder. ED-ISA 610 giver mulighed for, at intern revision kan assistere eller direkte udføre ekstern revisions opgaver i forbindelse med den eksterne revision. Ekstern revisions arbejde er, som ovenfor nævnt, at reducere OR til et ønsket niveau. Når intern revision bruges af ekstern revision i henhold til ED-ISA 610, reducerer intern revision så KR eller OR? Som nævnt under De 14s kommentarer, så strider det imod ISA 200, paragraf 13e, at andre end den uafhængige revisor kan reducere OR. Og dette strider også imod begrebsrammen for erklæringsopgaver, der lægger rammen for brugen af RS 200. I denne begrebsramme er det dog ikke så tydeligt skrevet som i den klarificerede ISA 200. Det ses i ED-ISA 610, paragraf A17, at intern revision må lave substanstest, og i paragraf A20 at ekstern revision ikke behøver at efterprøve al intern revisions arbejde. Dermed tillader ED-ISA 610 indirekte, at intern revision laver substanshandlinger uden efterprøvning fra ekstern revision. Substanshandlinger er ud fra RS 330, paragraf 8 for at reducere OR. Dette gælder for revisionsmål, hvor substanshandlinger er mest effektive, eller hvor der ikke er tillid til virksomhedens kontroller. Substanshandlinger består af regnskabsanalytisk revision og/eller detailrevision. Når virksomhedens kontroller er effektive, kan systemrevision inddrages. OR er risikoen for, at fejl ikke opdages ved den samlede mængde system- og substansrevision. Ud fra ISA 200 bør intern revision kun kunne reducere KR, men får alligevel i ED-ISA 610 mulighed for at reducere OR. Og dette kun med sikkerhed i form af ekstern revisions overbevisning om, at intern revisions objektivitet og kompetencer er tilstrækkelige dertil. Som overgang til næste afsnit kan det bemærkes, at man ud fra revisionsrisikomodellen kan udlede, at jo svagere kontrolmiljøet er i virksomheden, jo flere substanshandlinger skal der udføres ved den eksterne revision for at opnå det fornødne revisionsbevis. Hvis kontrolmiljøet er svagt, er der grundlag for at mistænke intern revision for ikke at være 39 / 68

43 tilstrækkeligt kompetente, da de blandt andet beskæftiger sig med at optimere kontrolprocedurer. Hvis kontrolprocedurerne er svage i virksomheden, vil ekstern revision ikke kunne have tillid til det system, der leverer data til regnskabet. Ekstern revision må derfor basere sin revision på substansrevision. Det er disse substanshandlinger, intern revision ifølge ED-ISA 610 har mulighed for at yde direkte assistance med. Intern revision kan udføre disse substanshandlinger uden efterprøvning af ekstern revision, hvilket strider imod ISA 200. Samtidig opstår der en stor trussel i form af egenkontrol, da intern revision risikerer at skulle afsløre sine egne mangler. Alt dette strider imod de etiske regler, og derfor kan intern revisions arbejde ikke anvendes i dette hypotetiske scenarie ED-ISA 610 og Etiske regler for revisorer De grundlæggende principper, som den eksterne revisor skal overholde er: integritet, objektivitet, professionel kompetence og fornøden omhu, fortrolighed samt professionel adfærd. Disse principper er netop principper, da det ikke er muligt at skrive en vejledning for alle situationer, hvor overholdelse af disse principper kan være truet. Omkring objektivitet skriver retningslinier for revisors etiske adfærd, også kaldet etiske regler for revisorer følgende: 280.2: En praktiserende revisor, der leverer en erklæringsydelse med sikkerhed, skal være uafhængig af erklæringsklienten. Uafhængighed i opfattelse og i fremtoning er nødvendig, for at en praktiserende revisor kan udtrykke en konklusion og anses for at udtrykke en konklusion uden mangel på neutralitet, interessekonflikter eller utilbørlig indflydelse af andre : Tilstedeværelsen af trusler mod objektiviteten ved levering af professionelle ydelser 280.4: En praktiserende revisor skal vurdere betydeligheden af trusler. Først skal det bemærkes at 280.2, som citeret ovenfor, faktisk kan misforstås, da denne kan læses som: udtrykke en konklusion uden mangel på[:] neutralitet, interessekonflikter eller utilbørlig indflydelse af andre og ikke som det tydeligvis er hensigten: udtrykke en konklusion[:] uden mangel på neutralitet, interessekonflikter eller utilbør- 40 / 68

44 lig indflydelse af andre. Dette er en uheldig oversættelse fra den engelske Code of Ethics, som ikke kan mistolkes tilsvarende. I 2009-versionen af etiske regler for revisorer er der ikke samme risiko for mistolkning versionens oversættelse er forhåbentlig så åbenlys, at det ikke vil medføre problemer i praksis. Det der er vigtigt at bemærke i formuleringen er, at uafhængighed er nødvendig for, at en ekstern revisor kan udtrykke en konklusion med sikkerhed. Dette er selvfølgelig ikke overraskende, men dog alligevel bemærkelsesværdigt i relation til ED-ISA 610s muligheder for, at bruge en kun organisatorisk uafhængig intern revisor i det arbejde, der ligger til grund for erklæringen. Desuden skal formuleringerne tilstedeværelse af trusler imod objektiviteten og vurdere betydningen af identificerede trusler bemærkes. Dette bliver ikke anvendt i ED-ISA 610, men derimod, som der også kommenteres af APB & AIU, så anvendes grad af objektivitet i standarden. I 2009-versionen af etiske regler for revisorer blev grad af objektivitet også anvendt i paragraf 120.2: Revisor kan blive udsat for situationer, som kan reducere graden af objektivitet. Dette er dog ændret i 2010-versionen, således at det nu hedder som kan forringe objektiviteten. Grad af objektivitet er her blevet ændret i forsøget på, at gøre standarden mere tydelige i formuleringen. Desuden benytter reglerne ellers trusler mod objektivitet som fokuspunkt og ikke grad af objektivitet eller forringe objektivitet. I dette speciales afsnit 4.4.1, om krav i ED-ISA 610, gengives ED-ISA 610s beskrivelse af begreberne kompetence og objektivitet. Kompetence som noget niveauinddelt, hvor man skal over et vist niveau og som minimum vedligeholde dette niveau. Objektivitet som noget ufravigeligt og ultimativt. Med denne beskrivelse i standarden støtter dette speciale op om APB & AIUs kommentarer om, at grad af objektivitet bør erstattes med trusler mod objektivitet. ED-ISA 610 fortsætter desuden også med at opliste nogle af de faktorer, der påvirker kompetence og objektivitet. Kompetencefaktorerne er i paragraf A6 formuleret Whether the internal auditors have adequate technical training (paragraf A6, pkt. 7), som er mulig at gradbøje. I objektivitetsfaktorerne bliver der brugt formuleringer som free from bias (paragraf A6, pkt. 1) og free of any conflicting responsibilities (paragraf A6, pkt. 3), der klart indikerer et ultimativt krav om, at dette ikke må være der. Der er altså ikke mulighed for en gradbøjning. Dette er også logisk, ud fra betragtningen om at 41 / 68

45 objektivitet er en sindstilstand og altså at man enten er objektiv eller ej. Derimod er det næppe muligt at opnå ultimativ kompetence eller viden. Der vil blive set positivt på en ændring af ED-ISA 610 således, at der i standarden er anført at trusler mod objektivitet skal vurderes ud fra de etiske reglers trusselskategorier. Dernæst skal ekstern revision vurdere, hvorvidt de fremfundne trusler er kompromitterende og hvordan eventuelle safeguards kan opstilles, for at beskytte imod netop dette. Sidst skal ekstern revision vurdere, om de opstillede safeguards er tilstrækkelige til, at ekstern revision kan anvende intern revisions arbejde i henhold til ED-ISA 610. Selvfølgelig ender dette tilbage i en vurdering tilsvarende den nuværende formulering om grad af objektivitet. Forskellen er, at vurderingen nu består i at identificere trusler og forebygge disse. Her er det et spørgsmål om, hvorvidt dette kan gøres eller ej. Ikke om de delvist kan forebygges, eller forebygges i en grad der er acceptabel. Intentionen er formentlig den samme i ED-ISA 610, men formuleringen sender et signal om, at hvis det ikke er helt skidt, så går det nok (grad af objektivitet skal være højere end lav). Dette speciale vil tilskynde en formulering, der sigter mod et krav om et højt kompetenceniveau og en objektivitet, der er sikret gennem opsættelse af safeguards. CEBSs kommet med et bud på en formulering af paragraf 15(a), der er som følger: The external auditor s evaluation of the threats to the objectivity of the internal auditors and the level of competence of the internal audit function 15. Ifølge Etiske regler for revisorer paragraf , falder trusler i en eller flere af følgende kategorier: egeninteresse, egenkontrol, advokering, familiaritet, intimidering. Dette er næsten en gentagelse af Kiertzner et al., 2007 omkring trusler for intern revision. Der er selvfølgelig også store ligheder mellem intern og ekstern revision og derfor også ligheder mellem de trusler, der truer de næsten identiske grundlæggende principper. Når der er så stor enighed om, hvilke trusler der findes imod de grundlæggende principper og dermed også imod objektiviteten, så er det bemærkelsesværdigt, at disse trusler ikke anvendes direkte i ED-ISA 610. Førnævnte forslag om en vurdering af truslerne, med en reference til de etiske regler, kunne være en måde at få dette med i ED-ISA 610 på. 15 Kommentarer til IAASB (Exposure draft, july 2010) - CEBS 42 / 68

46 6.4. Hvilke forskelle og ligheder er der mellem de tre assistancekategorier ED-ISA 315 / ED-ISA 610 kan bruges i følgende tre situationer: - forespørgsler til intern revision - brug af intern revisions arbejde - direkte assistance fra intern revision For at opnå kendskab til intern revision anvendes ED-ISA 315, som blandt andet giver retningslinjer for forespørgsler til intern revision (og andre passende personer i virksomheden). Her er forespørgslerne med til at give kendskab til virksomheden og dermed at assistere ekstern revision i sin risikovurdering til planlægningen af revisionen. Hvis ekstern revision forventer at bruge intern revisions arbejde, og at dette vil påvirke arten, omfanget eller den tidsmæssige placering af den eksterne revision, så skal ED-ISA 610 anvendes. I ED-ISA 610 findes retningslinjerne for brug af intern revisions arbejde og direkte assistance. Der er ingen vejledning i ED-ISA 610 til forespørgsler til intern revision, og disse forespørgsler skal altså foretages uanset påvirkningen af arten, omfanget eller den tidsmæssige placering af revisionen. Forespørgsler vil være mere udbredt i forbindelse med en ny revisionsklient, da kendskabet til virksomheden er meget lavt, og der derfor er et behov for at søge mere viden, end hvis ekstern revision har haft klienten i mange år. Ved mange års kendskab, vil forespørgslerne formentlig kun omhandle det forgangne års hændelser. Ved brug af intern revisions arbejde anvender ekstern revision nogle af de resultater intern revision har opnået i forbindelse med sit daglige arbejde i virksomheden. For at kunne forlade sig på disse resultater, bliver ekstern revision nødt til at opnå en overbevisning om, at intern revisions kompetenceniveau og objektivitet er tilfredsstillende. Derigennem skal ekstern revision sikre sig, at arbejdet har en kvalitet, der gør det anvendeligt. Desuden skal ekstern revision gennemlæse de arbejdspapirer intern revision har udfærdiget som baggrund for sine resultater. Ekstern revision kan eventuelt efterprøve nogle af resultaterne for at sikre sig kvalitetens højde, men dette er op til ekstern revision at vurdere. I ED-ISA 610 er der kun krav om, at ekstern revision skal evaluere 43 / 68

47 arbejdet, og derudfra konkludere at det er anvendeligt. Hvordan dette evalueres og med hvilket grundlag, er der ikke krav om. I det forklarende materiales paragraf A17 - A21 kommer standarden med eksempler på handlinger og procedurer, som ekstern revision kan anvende til at opnå den nødvendige overbevisning. Men der er ikke noget krav derom. Teoretisk kunne ekstern revision opfylde kravene i standarden uden at lave noget, så længe ekstern revision føler sig overbevist om, at intern revisions arbejde er anvendeligt. Reelt vil en kompetent ekstern revision aldrig forlade sig på dette og formentlig udføre en eller flere revisionshandlinger for at opnå overbevisningen. At erklære sig overbevist, uden at udføre en eller flere revisionshandlinger, strider også imod andre revisionsstandarder samt de etiske regler for revisorer. Men dette speciales argument er, at det bør indskrives i ED-ISA 610 som et krav, at en eller flere af de eksemplificerede handlinger skal udføres. I standarden gives der mange opfordringer og argumenter for at udføre yderligere revisionshandlinger, men stadig er dette ikke formuleret som krav. Eksempelvis paragraf A20 som omhandler efterprøvelse af intern revisions revisionshandlinger. Her argumenteres der både med, at efterprøvelse er et stærkere bevis, samt opfordres med, at det i de fleste tilfælde vil være passende med et vist omfang af efterprøvelse. I modsætning til den nugældende ISA 610 er det positivt, at det forklarende materiale til vurdering af intern revisions arbejdes anvendelighed fylder lidt over en side. I den nugældende ISA 610 er der paragraf A6 og denne fylder 5 skrevne linjer samt 3 punkter. Disse i alt 8 linjer er bibeholdt i ED-ISA 610, men er samtidig kraftigt uddybet. Den vage formulering, om at ekstern revision kan i stedet for skal udføre de anviste handlinger, er tilsvarende den nugældende ISA 610. Omkring brug af direkte assistance fra intern revision er ED-ISA 610 blevet udvidet med en hel side kaldet paragraf og trekvart side i det forklarende materiale kaldet paragraf A22 A28. Alt dette er nyt i forhold til nugældende ISA 610. Paragraf 20 gør opmærksom på, at national lovgivning om anvendelse af direkte assistance går forud for denne standard. Dette gentages fra paragraf 8 i standardens introduktion. Hvis national lovgivning tillader det, så kan direkte assistance anvendes. Men så skal ekstern revision evaluere kompetence og objektivitet hos de revisorer, der skal 44 / 68

48 yde den direkte assistance. Der er altså her et krav om at evaluere intern revision på individuelt niveau, hvor der i ED-ISA 610s generelle krav kræves, at evalueringen sker for intern revision som helhed. Kravet om individuel evaluering er også nævnt i IIAs kommentarer, hvori de skriver, at intern revision bør evalueres individuelt, uanset om det gælder direkte assistance eller brug af intern revisions arbejde. IIA ønsker, at individuel evaluering gælder for hele ED-ISA 610. Paragraf 21 gentager kravet om, at kompetenceniveau og grad af objektivitet skal være højere end lav. Ellers kan direkte assistance ikke anvendes. Dette står også i paragraf 14 og derfor kan man blive lidt i tvivl om hvordan standarden skal læses. Dette er vigtigt for den videre tolkning af afsnittet omkring direkte assistance, og derfor vil strukturen i standarden her blive belyst. Her er et udsnit af indholdsfortegnelsen i ED-ISA 610. Nummereringen i venstre side er påsat for at gøre det lettere at referere til. Det er altså ikke en del af indholdsfortegnelsen i ED-ISA 610. Bortset fra dette er opstilling og formatering tilsvarende ED-ISA 610. Figur 1: Udsnit af indholdsfortegnelse Reguirements Paragraph 1) Determining Whether and to What Extent to Use the Work of the Internal Audit Function ) Using the Work of the Internal Audit Function ) Obtaining Direct Assistance from Internal Auditors ) Documentation Kilde: ED-ISA 610 Overskrifterne 1), 2), og 4) er ordret de samme som i den nugældende ISA 610. Dog er antallet og nummereringen af paragraffer ændret. 3) er tilføjet i ED-ISA 610. Spørgsmålet består i hvordan standarden skal læses. 45 / 68

49 Ordene Work of the Internal Audit Function bruges i både 1) og 2). Man må derfor tolke dette som, at 1) er forudsætning for 2) i den forstand, at 1) er hvornår og i hvilket omfang arbejdet anvendes og 2) er hvordan det anvendes. Man kunne tænke, at 1) er de fælles krav og 2) og 3) er de specifikke krav til brug af arbejde hhv. direkte assistance. Sidstnævnte lader dog ikke til at være tilfældet. Det tolkes derfor, at 3) er tilføjet, som noget der skal læses separat og ikke i sammenhæng med 1) eller 2). Om dokumentation i 4) er der to paragraffer: - Paragraf 25 hører til 1) og 2) og indeholder et direkte krav til dokumentation, hvor der i den nugældende ISA 610 er en reference til ISA 230, paragraf Teksten i paragraf 25 er de mest relevante punkter fra ISA 230, paragraf Paragraf 26 i ED-ISA 610 hører til 3) og dikterer, at intern revisions arbejdspapirer ved direkte assistance skal medtages i revisionsdokumentationen. Derfor må 3) samt paragraf 26 stå alene, når det gælder anvendelsen af direkte assistance. For hovedparagrafferne betyder det ikke så meget, da det meste gentages i paragraf 20-24, dog med let ændret formulering. Kravet i paragraf 13c, om systematisk og disciplineret tilgang samt kvalitetskontrol, bortfalder for direkte assistance. Tanken er forhåbentlig, at direkte assistance, gennem ekstern revisions styring, supervision og gennemsyn, bliver omfattet af et revisionsteams pligt til systematisk og disciplineret arbejde. Dette fremgår dog ikke af ED-ISA 610. Relevant vejledning, der mistes, er det forklarende materiale til 1), hvor især afsnittet omkring kompetence og objektivitet (paragraf A4 - A7) nu ikke er gældende for direkte assistance. Det står dette speciale uforstående overfor, da evalueringen af kompetence og objektivitet stadig er et krav ved anvendelse af direkte assistance. Nogle af de mistede paragraffer inddrages igen, når det forklarende materiale til 3) gennemlæses. Heri refereres der til paragraf 16 samt paragraf A11 A13. Ud fra dette valg af referencer, må brugeren af ED-ISA 610 konkludere, at de resterende paragraffer i 1) og det dertilhørende forklarende materiale i paragraf A4 A15 ikke er relevante ved brug af direkte assistance. 46 / 68

50 I paragraf 22, om direkte assistance, gives der vejledning til tildeling af opgaver fra ekstern revision til intern revision. Den eksterne revision skal, ved tildeling af arbejdsopgaver og evaluering af det nødvendige omfang af vejledning, supervision og gennemsyn, overveje følgende: - Den enkelte interne revisors objektivitet og kompetence - Arten og omfanget af det arbejde den interne revisor skal udføre - Mængden af vurdering/skøn der er indeholdt ved planlægning og udførelse af revisionshandlinger, samt evaluering af revisionsbeviserne. I paragraf 23 er der lagt begrænsninger for, hvornår direkte assistance ikke må anvendes. Det er, når der er en væsentlig grad af vurdering/skøn i opgaven eller når det omhandler arbejdet med at vurdere hvorvidt intern revisions arbejde er brugbart. Sidst bliver det fremhævet i paragraf 24, at den eksterne revision skal styre, supervisere og gennemse det arbejde intern revision har udført i form af direkte assistance, overensstemmende med de vejledninger der findes i ISA 220. Der bliver også gjort opmærksom på, at graden af styring, supervision og gennemsyn skal afspejle intern revisions manglende uafhængighed ved udførelse af direkte assistance. I gældende ISA 220 fra 2009 finder man i paragraf 14 et krav om, at ledende eksterne revisor skal være tilfreds med revisionsteamet og de eksperter, der anvendes, som helhed. Direkte assistance minder mest om at være en del af revisionsteamet. Men dette er tidligere fastslået ikke at være tilfældet. Dernæst kan direkte assistance også sammenlignes med anvendelse af en ekspert. Denne er dog oftest en uafhængig ekstern ekspert, og standarden indeholder heller ikke nogen bemærkninger om den manglende uafhængighed. Dertil udfører denne ikke revisionshandlinger, men rådgiver derimod revisionsteamet. Der er ikke nogen specifik vejledning til direkte assistance, men derimod vejledning til de handlinger der omtales i ED-ISA 610, så som styring, supervision og gennemsyn af et revisionsteams arbejde. Dette må man overføre til direkte assistance med ED-ISA 610, paragraf 24s ord om, at styringen, supervisionen og gennemsynet skal afspejle intern revisions manglende uafhængighed. 47 / 68

51 Som uddybende hjælp til ISA 220 (og de andre ISAere) er der ISQC1, hvori man blandt andet kan finde vejledning til hvordan man sikrer kvaliteten i revisioner. Dog kan hverken ISA 220 eller ISQC1 yde bedre vejledning til direkte assistance, end ED-ISA 610 selv. På den ene side er det positivt, at ED-ISA 610 har samlet alt, hvad man kan finde af vejledning indenfor emnet. På den anden side så giver flere kommenterende organisationer udtryk for, at denne vejledning ikke er tilstrækkelig. Når man så heller ikke kan søge uddybende forklaring i de resterende standarder, så er det et problem. Som det fremgår af den manglende klarhed i ovenstående tekst, kan det være svært at kategorisere direkte assistance i de resterende standarders vejledninger også selvom disse standarder bør hænge sammen. Direkte assistance svarer til at være en del af revisionsteamet, men er det ikke og falder derfor udenfor de standarder der omhandler revisionsteamet. Forskellen mellem direkte assistance og brug af intern revisions arbejde er, at direkte assistance udføres på vegne af ekstern revision og ud fra ekstern revisions anvisninger. Det arbejde intern revision har udført, som ekstern revisions kan vælge at anvende, er udført i løbet af året og uden samme styring, supervision og gennemsyn som direkte assistance. Dog anbefaler ED-ISA 610 en vis koordinering af intern revisions arbejde, således at ekstern revision kan få det optimale udbytte af dette arbejde, hvorved grænsen mellem brug af arbejde og direkte assistance bliver mere uklar. Alt i alt virker direkte assistance som om, at det er blevet tilføjet ISA 610 uden at være blevet ordentligt implementeret i standarden. Der er mange ligheder mellem de to kategorier, og deraf finder dette speciale støtte for FSRs kommentar om, at standarden ikke bør opdeles i brug af intern revisions arbejde og i direkte assistance, men derimod bare omhandle de to kategorier under ét. Uanset hvad, så omhandler kategorierne de samme personer, og det er de samme opgaver der udføres. Det er ekstern revision, der skal vurdere om arbejdet har den tilstrækkelige kvalitet til at kunne anvendes, og dette vurderes ud fra arbejdspapirer, kendskab til intern revision og selvfølgelig den konklusion, der er resultatet af arbejdet. Forskellen ligger primært i, hvem der bestemmer hvilke opgaver, 48 / 68

52 der skal udføres. Dette kunne håndteres ved et samarbejde mellem intern og ekstern revision, hvori der tages højde for uafhængighed eller mangel på samme. Og ved dette arbejde bør ledelsen i virksomheden også inddrages til spørgsmål omkring ressourceallokering. Således sikres det, at intern revision har den nødvendige kapacitet til at påtage sig de opgaver, som ekstern revision ønsker. Det skal dog bemærkes, at et sådan samarbejde vil være i strid med IIAs The Standard, paragraf 1110.A1, som dikterer, at intern revision ikke må påvirkes i beslutningerne omkring omfanget, udførelsen og kommunikation af resultater i forbindelse med den interne revision Påvirkning på effektivitet og arbejdsbyrde IAASB forventer ifølge IAASB, Explanatory Memorandums appendiks, at den nye ED- ISA 610 og tilføjelserne i ED-ISA 315 vil styrke effektiviteten af den eksterne revision, som følge af den styrkede ramme, som brugen af intern revisions arbejde og direkte assistance fremover vil blive håndteret indenfor. Hvor stor denne effekt bliver, afhænger af i hvilket omfang ekstern revision vælger at anvende de muligheder, der ligger indenfor disse rammer. Denne effekt vil være en vedvarende effekt, da denne effektivitetsforbedring vil være gældende for alle revisioner, hvor mulighederne for inddragelse af intern revision anvendes. Der er tilføjet og tydeliggjort de begrænsninger, der er for brugen af intern revisions arbejde og direkte assistance, hvilket også vil lette arbejdet ved vurdering af, hvorvidt dette må anvendes. Desuden vil det øge kvaliteten, da det sikres, at intern revisions arbejde eller direkte assistance ikke anvendes indenfor områder, hvor dette ville være problematisk eller direkte imod god revisionsskik. Ekstern revision er, ifølge ED-ISA 315, påkrævet at lave forespørgsler om intern revision for at tilegne sig kendskab til funktionen og kvaliteten af dens arbejde. Dette er en del af det grundlag, hvorpå ekstern revision skal lave sin risikovurdering og hvorfra optimal anvendelse af intern revision kan planlægges. En stærk kommunikation mellem intern og ekstern revision er her yderst vigtig. Hvis ekstern revision planlægger at bruge intern revisions arbejde, så skal ekstern revision gennemlæse de relevante arbejdspapirer i relation hertil. Ud fra gennemlæsning af arbejdspapirer og forespørgsler omkring intern revision, opnår ekstern revision indsigt i 49 / 68

53 og forståelse for intern revisions arbejde og vil ud fra dette endeligt beslutte, om ekstern revision vil anvende dette. For ekstern revision forventer IAASB generelt set, at ED-ISA 610 og tilføjelserne i ED- ISA 315 vil medføre, at mængden af arbejde reduceres. Denne reduktion skyldes primært muligheden for at bruge direkte assistance, hvilket selvfølgelig flytter arbejdsbyrden over på intern revision. Dog medfølger der en arbejdsopgave for ekstern revision med at sikre, at det arbejde, der bliver udført af intern revision på vegne af ekstern revision, har den nødvendige kvalitet. Dette sikres ved udførelse af yderligere revisionshandlinger så som stikprøver af arbejdet og forespørgsler til virksomheden for at opnå en overbevisning om, at intern revisions kompetence og objektivitet er tilstrækkelig. Dette forventes ikke at udligne den førnævnte besparelse, men dog at reducere effekten af besparelsen. IAASB forventer som sagt, at ekstern revisions samlede arbejdsbyrde, som følge af ændringerne i standarderne, bliver reduceret. Om disse forventninger stemmer overens med praksis, når standarderne tages i brug, bliver interessant at se. Hvis det ender i en reduktion i arbejdsbyrden, som forventet, vil denne besparelse gentage sig årligt. En sådan besparelse bliver dermed en gevinst for den reviderede virksomhed, da dette skal afspejles i revisionshonoraret. For intern revision er der flere ting, der peger på en stigning af arbejdsbyrden, hvilket IAASB også forventer. Direkte assistance er potentielt det, der vil medføre den største stigning i arbejdsbyrden, da direkte assistance giver mulighed for, i vidt omfang at bruge intern revision til at udføre ekstern revisions opgaver. Desuden lægger ED-ISA 610 og tilføjelserne i ED-ISA 315 op til øget kommunikation mellem intern og ekstern revision. Både med hensyn til forespørgsler for at opnå kendskab til intern revision, men også når intern revision skal assistere ekstern revision ved gennemlæsning af intern revisions arbejdspapirer. De nye standarder foreslår desuden, at ekstern revision kan vejlede intern revision til at udføre bestemte revisionshandlinger i løbet af året, således at ekstern revision bedre kan gøre brug af intern revisions arbejde i forbindelse med den eksterne revision. Der er ikke forventninger om, at effekten af denne øgede arbejdsbyrde bliver reduceret i form af en formindsket arbejdsbyrde på andre områder. Derfor støtter dette speciale 50 / 68

54 IIAs bekymringer om, hvorvidt intern revision har kapacitet til at kunne udføre de arbejdsopgaver, som de nye standarder giver mulighed for. Især med henblik på at standarden lægger op til, at beslutningskompetencen ligger hos ekstern revision, der ikke direkte skal tage højde for intern revisions kapacitet og de omkostninger, der følger med. Dette vil være en årligt gentagende effekt på intern revisions arbejdsbyrde. Den eneste arbejdsopgave, IAASB fremhæver som en engangsopgave, er vurderingen af, hvorvidt direkte assistance er tilladt. Hvis det er den lovmæssige vurdering, der her menes, så er dette speciale enig. Men vurderingen af hvilke arbejdsopgaver, der er egnet til direkte assistance, vil kun delvist være en engangsopgave, da revisionsområderne ændrer sig over tid. Der vil derfor blive behov for at revurdere, hvorvidt revisionsområdet indeholder en for stor grad af vurdering/skøn eller er et område med for stor kompleksitet, til at intern revision kan varetage denne revision. Der kan også ske ændringer i, hvorvidt det er passende af hensyn til de etiske regler om egenkontrol. Fx hvis intern revision har været med til at udarbejde et nyt kontrolapparat for området, og derfor kan medføre en trussel mod objektiviteten i form af egenkontrol. Ved anvendelse af ED-ISA 610 vil der altid være en trussel imod ekstern revisions uafhængighed. Denne trussel reduceres til et acceptabelt niveau, ved at udføre revisionshandlinger, for at sikre intern revision er tilstrækkelig objektiv og kompetent. Derudover bør revisionsvirksomhederne også sikre sig, at ekstern revision ikke bruger direkte assistance på områder, hvor dette ikke er passende Dette kan nødvendiggøre, at en revisor udenfor det eksterne revisionsteam gennemser planlægningen af brugen af intern revision. Igen en forøgelse af arbejdsbyrden, som vil ske ved hver revision. Sidst vil der også være en påvirkning hos kvalitetskontrollen, der som følge af ED-ISA 610 og de tilhørende ændringer i ED-ISA 315 vil skulle kontrollere, at disse tilføjede regler også overholdes, og derfor skal kontrollere mere end før. Ud fra ovenstående gennemgang af påvirkningerne på arbejdsbyrden hos intern og ekstern revision samt ekstern revisions kontrolinstans, så er det svært at se den arbejdsmæssige besparelse ved de reviderede standarder. Denne vurdering er lavet ud fra et teoretisk perspektiv, og den faktiske effekt både i positiv og i negativ retning vil vise sig, når standarderne tages i brug. Desuden tager ovenstående ikke højde for den værdi, der ligger i, at intern revisions viden om virksomheden bliver en del af revisionen og alt an- 51 / 68

55 det lige vil øge kvaliteten af revisionen og dermed den erklæring der påtegnes virksomhedens årsrapport Påvirkning på kvaliteten Kvaliteten af en revision er svær at tilgå teoretisk. Derfor vil udgangspunktet i dette afsnit være en meget simplificeret udregning af sikkerheden i de erklæringer, der afgives ved brug af intern revisions arbejde hhv. direkte assistance. Til sammenligning er der også medtaget en illustration, hvor ED-ISA 610 ikke anvendes. Disse udregninger og tilhørende illustrationer er medtaget for at øge forståelsen af, hvordan der i ED-ISA 610 lægges op til, at ekstern revision kan inddrage intern revision. Scenariet er simplificeret på den måde, at en revision har en sikkerhed på >95% og at denne sikkerhed ikke øges som kompensation for inddragelsen af intern revision i den eksterne revision. På figurerne er intern revision betegnet som IR og ekstern revision er betegnet som ER. Kassen Bogholderi illustrerer den pågældende virksomhed under revision. Med førnævnte forudsætninger er den samlede sikkerhed for den eksterne revision udregnet: Figur 2: Brug af IRs arbejde Kilde: Egen produktion Ovenstående figur 2 og efterfølgende figur 3 er de to assistancekategorier omfattet af ED-ISA 610. I figur 2 er eksemplet udregnet ved, at 10% af den eksterne revision bliver lavet ved brug af IRs arbejde og 90% af revisionen udfører ER selv. ER laver en afprøvning af IR som helhed, som sikkerhed for at deres arbejde er tilstrækkeligt til, at det kan anvendes i den eksterne revision. Dette er udregnet ved, at de 10% får en sikkerhed på 95% x 95% = 90 %. 52 / 68

56 Dermed er 10% af revisionen lavet med >90% sikkerhed og 90% af revisionen er lavet med >95% sikkerhed. 10/100 x 90% + 90/100 x 95% = 94,5%. Dermed udregnes den samlede sikkerhed for den eksterne revision til at være >94,5% og dermed at være reduceret med 0,5 procentpoint i forhold til udgangspunktet på >95%. I den efterfølgende figur 3 er udregningen den samme, men illustrationen er ændret lidt, da IR overlapper ER. I det overlappende område skal ER dog stadig sikre sig, at IRs niveau af kompetence og grad af objektivitet er tilstrækkeligt højt. Denne sikkerhed antages stadig at være med >95%. Begge udregninger er som sagt identiske og giver en samlet sikkerhed for den eksterne revision på >94,5%. Denne er derfor også 0,5 procentpoint lavere end udgangspunktet for den eksterne revision på >95%. Figur 3: Direkte assistance Kilde: Egen produktion I efterfølgende figur 4 er den separate revision opstillet. Her bliver den eksterne revision lavet 100% med en sikkerhed på >95%, da IR ikke indblandes i den eksterne revision. 53 / 68

57 Figur 4: Separat revision Kilde: Egen produktion Det figurerne ikke illustrerer, men som er beskrevet i afsnit 5.5 om arbejdsbyrden er, at intern revision i figur 2 som udgangspunkt ikke udfører mere revisionsarbejde end normalt (her set som scenariet i figur 4). Ekstern revision vælger bare at anvende noget af intern revisions arbejde som dokumentation i den eksterne revision og må derfor gøre mængden af ekstern revisions arbejde mindre, da de nu kun skal teste intern revision og ikke udføre denne del af revisionen. Ved situationen i figur 3 bliver intern revision pålagt at udføre ekstra arbejde i form af revisionshandlinger på vegne af ekstern revision. Her udfører intern revision altså mere revision, og ekstern revision må så udføre tilsvarende mindre, dog modsvaret af en lille arbejdsbyrde i form af kravet om test af intern revision. Der bliver i dette forenklede eksempel samlet set udført mere revision ved direkte assistance end ved brug af intern revisions arbejde. Til sammenligning er revisionsmængden den samme ved direkte assistance og ved separat revision, men ved separat revision skal ekstern revision ikke teste intern revision, da ekstern revision ikke bruger intern revision i forbindelse med den eksterne revision. Om man kan tillade sig at stille det så forenklet op og betragte det som retvisende for virkeligheden er nok tvivlsomt. Men betragtningen er alligevel værd at medtage, da den reducerede sikkerhed ved brug af intern revisions arbejde hhv. direkte assistance, som det simplificerede eksempel illustrerer, alt andet lige må have en indvirkning på kvaliteten af det endelige regnskab. Hvorvidt den reducerede arbejdsmængde ved brug af intern revisions arbejde har en påvirkning på kvaliteten er ikke sikkert, da arbejdsmængde og kvalitet ikke er proportionale. Men færre revisionshandlinger kan have en negativ effekt på kvaliteten af den eksterne revision. 54 / 68