BESKATNING AF ANDELSBOLIGFORENINGER OG DERES MEDLEMMER

Transkript

1 Cand.merc.aud.: Kandidatafhandling Juridisk Institut Forfatter: Jan Thorsen Vejleder: Mette Neville BESKATNING AF ANDELSBOLIGFORENINGER OG DERES MEDLEMMER Handelshøjskolen i Århus 2004

2 Indholdsfortegnelse ABSTRACT INDLEDNING Problemformulering Afgrænsninger HVAD ER EN ANDELSBOLIGFORENING? Definition af en andelsboligforening Den selskabsretlig definition af en andelsboligforening Den skatteretlig definition af en andelsboligforening Karakteristika for en andelsboligforening Selskabsretlige regler Boligretlige regler Erhvervelsen af ejendommen Optagelse af medlemmer Regnskabsretlige regler Regnskabsmæssig behandling af andelene og andelskapitalen SKATTEPLIGTIGE INDTÆGTER I EN ANDELSBOLIGFORENING Driftsindtægter Renteindtægter Beskatning af andelsboligforening ved optagelse af et nyt medlem Hvordan får andelsboligforeningens egne andelsboligbeviser? Hvordan starter den erhvervsmæssige virksomhed? Andelsboligforeningens salg af egne andelsboligbeviser Hvad sker der regnskabsmæssigt når antallet af andelshavere ændres? Kan Aktieavancebeskatningslovens regler anvendes? Helt eller delvis ophør af erhvervsmæssig virksomhed Grundlaget for beskatning af andelsboligforeninger Hvad siger forarbejderne? Kan adgangen til senere beskatning på forhånd udelukkes? Avancebeskatning ved salg af fast ejendom Likvidationsbeskatning FRADRAGSBERETTIGEDE UDGIFTER I EN ANDELSBOLIGFORENING Fordelingsnøgler BESKATNING AF ANDELSHAVERNE I EN ANDELSBOLIGFORENING Andelshavers overdragelse af en andel Opgørelse af andelens værdi Opgørelse af foreningens formue

3 Ejendommens værdi Prisfastsættelsesbestemmelsernes betydning for prisen på et andelsboligbevis Beskatning af fortjeneste og tab ved salg af andel Hvornår er et salg af et andelsbevis omfattet af Ejendomsavancebeskatningsloven? Konflikten mellem det civilretlige og det skatteretlige ejendomsbegreb Beskatning af gældsforhold mellem andelshaver og andelsboligforeningen UfR HR Kort om SD-cirkulære Kort om praksis fra 1981 til TfS HR Udlodning og nedsættelse af boligafgiften Nedsættelse af boligafgiften for andelshavere Lav boligafgift Maskeret udbytte Begrænsninger i anvendelsesmulighederne for låneprovenuet Udlodning De selskabsskatteretlige regler Fritagelse fra Ligningslovens 16 A, stk De ejendomsskatteretlige regler KONKLUSION...61 ANVENDTE DOMME OG KENDELSER...64 KILDEOVERSIGT

4 Abstract An ʺandelsboligforeningerʺ is a co-operative witch purpose is to run a multi-owned property, where the members have part in the co-operatives fortune, and the right to use a certain flat in the property. The first ʺandelsboligforeningerʺ in Denmark were started in the beginning of the 19th centuries. Today there are about private ʺandelsboligforeningerʺ or approximately 6 percent of the housing stock. This special co-operative construction of the ʺandelsboligforeningerʺ sometimes makes the taxation very complicated. For instance the members are in principle both ʺownersʺ and ʺ tenantsʺ; the share is both a security and a membership certificate and the ʺandelsboligforeningʺ are often both a tax-free association and a taxable commercial business. In the present paper we look at these fiscal tax conditions for the ʺandelsboligforeningʺ and its members. In general, the taxation of the ʺandelsboligforeningʺ and its members are working well. The ʺandelsboligforeningʺ are only taxed of commercial income and the law (Selskabsskatteloven) state that income from members is noncommercial income and therefore tax-free, opposite income from non-members that are commercial and taxable. This paper concentrates on some points where the fiscal legislation isnʹt quite clear. For instance, as an adviser you must be very careful to advising about the sale of the share on the last commercial out hired flat, dividend, distribution and loan from the ʺandelsboligforeningʺ to the members. In all these cases it could be wishful with a more clearly fiscal legislation. In concerning the sale of the share on the last commercial out hired flat, practice is now that the sale result in closing down taxation of all former commercial out hired flat. This paper argues, that the sale is not to be taxed before the final realization. This paper also argues for more homogeneous rules for taxation of dividend and distribution. Now practice is that dividend for instance in the shape of lower rent is taxfree, but distribution is taxed, even though the alternative in principle is a period with no rents, which is tax-free. In concerning loan from the ʺandelsboligforeningʺ to the members, the loan must be real in order to get a tax deduction. There is no clear definition of a real loan in the tax laws. This paper point out some indicators, but clearer rules are wishful

5 1. Indledning Beskatning af andelsboligforeninger og deres medlemmer De første andelsboligforeninger i Danmark blev oprettet i begyndelsen af 1900-tallet. 1 I dag findes der ca private andelsboliger, hvilket svarer til ca. 6 procent af boligmassen (pr. 1. januar 2000). Andelsboligerne er fordelt på ca andelsboligforeninger med mere end 2 boliger. 2 En andelsboligforening har til formål at drive en ejendom på andelsbasis, hvor medlemmerne som andelshavere har andel i foreningens formue og brugsret til en bestemt lejlighed i ejendommen. 3 Netop andelsboligforeningernes særlige selskabsretlige konstruktion gør, at andelsboligforeninger ofte skatteretligt ender midt imellem to stole. For eksempel er medlemmerne i princippet både ʺejereʺ og ʺlejereʺ; andelsboligbeviset er et værdipapir i Aktieavancebeskatningslovens forstand og samtidig et simpelt medlemsbevis, og andelsboligforeningen er ofte både en skattefri forening og en skattepligtig erhvervsdrivende virksomhed. De særlige forhold omkring andelsboligforeninger gør til tider de skatteretlige forhold temmelig komplicerede. I hovedtræk fungerer skattelovgivningen for andelsboligforeninger, men der er en række forhold, hvor det kunne være ønskeligt med en større klarhed over de skatteretlige regler. Et af områderne, hvor lovgivningen er lidt upræcis er reglerne for beskatning af andelsboligforeningers ophør af erhvervsmæssig virksomhed, herunder reglerne for delvis ophør af erhvervsmæssig virksomhed. Vil det f.eks. være delvis ophør af erhvervsmæssig virksomhed og dermed skattepligt, hvis en andelsboligforening sælger en lejlighed til et nyt medlem af foreningen, hvis lejligheden tidligere har været udlejet til et ikke-medlem af foreningen? Og hvordan skal selve salget beskattes, hvis det da overhovedet er skattepligtigt. Når en andelsboligforening udlåner penge til en andelshaver f.eks. ved at tillade, at et indskud bliver betalt via et gældsbrev, er der risiko for et stærkt interessesammenfald. Derfor skal gældsforholdet være reelt, for at andelshaver kan opnå fradragsret for renteudgifterne. Problemet er blot, at det ikke fremgår klart af skattelovgivningen, hvad et reelt gældsforhold er, så hvordan vurderes et gældsforholds realitet? 1 Jf. Erhvervs- og Boligstyrelsen (2002), s Jf. Bygnings- og boligregisteret (BBR) via Erhvervs- og Boligstyrelsen (2002), s Se i øvrigt afsnit:»2. Hvad er en andelsboligforening?«for en nærmere beskrivelse og definition af en andelsboligforening

6 Formuleringen af Ligningslovens regler om udbytte og udlodning er til gengæld meget klar. Det fremgår således af Ligningslovens 16 A, stk. 1, 2. pkt. at: ʺTil udbytte henregnes alt, hvad der af selskabet udloddes til aktionærer eller andelshavere ʺ Alligevel går Ligningsrådet (TfS LR) direkte imod lovens ordlyd og lader udbytte i form af nedsat boligafgift være skattefri. Det skaber usikkerhed om reglerne for udbytte og udlodning fra andelsboligforeningen til andelshaverne. Er udlodning nu også skattefri, når nu udbytte i praksis er skattefri? 1.1. Problemformulering Denne opgaven har til formål at belyse de skattemæssige forhold for andelsboligforeninger og deres medlemmer, med vægten lagt på de områder, hvor skattelovgivningen og praksis er uklar dvs. ophør af erhvervsmæssig virksomhed, udbytte, udlodning, og lån imellem andelsboligforeningen og andelshaverne Afgrænsninger Opgaven er afgrænset til danske andelsboligforeninger, der er omfattet af Andelsboliglovens kapitel 2 og som samtidig er selvstændige skattesubjekter dvs. ikke de såkaldte»små andelsboligforeninger«eller»boligkollektiver«. For andelshaverne er fokus primært lagt på andelshavere med brugsret til beboelseslejemål, men mange af forholdende er ligeledes gældende for andelshavere med brugsret til et erhvervslejemål. En kommunalbestyrelse kan indtræder som andelshaver i en andelsboligforening i henhold til reglerne i Andelsboliglovens 2, stk. 6 og 7 c 7 h. De særlige forhold, der i sådan en situation gør sig gældende, er vurderet til at være af minimal skattemæssigbetydning for de fleste andelsboligforeninger, hvorfor forholdene er undladt i opgaven. I forbindelse med salg af andelsboligbeviser forholder opgaven sig kun til rene handler. Opgaven forholder sig således ikke til de skattemæssige forhold når f.eks. en ny andelshaver, indtræder i en andelsboligforening med brugsret til et hidtil uudnyttet loftsrum, som det nye medlem pligtiges til at indrette for egen regning. Disse forhold er yderst komplicerede og er vurderet til at være for omfattende til en dybdegående gennemgang i denne opgave

7 2. Hvad er en andelsboligforening? Opgaven omhandler kun andelsboligforeninger og deres medlemmer. Målet for dette afsnit er derfor at få afklaret, hvad en andelsboligforening er. Der findes ingen definition af en andelsboligforening i den danske skattelovgivning, hvorfor det er nødvendigt at gå til de civilretlige regler for at få defineret begrebet. I det følgende skal vi derfor først se på den civilretlige definition af en andelsboligforening og efterfølgende sammenholde definitionen med nogle af de skatteretlige regler. Selv om de civilretlige og de skatteretlige regler sammenholdes opnås der ikke nogen klar definition af en andelsboligforening. Det er derfor nødvendigt også at se på, hvilke karakteristik der normalt er kendetegnende for en andelsboligforening Definition af en andelsboligforening Der findes ingen ʺandelsboligforeningsskattelovʺ eller en skattelov i øvrigt, der definere, hvad en andelsboligforening er. Da skattelovgivningen ikke direkte definere, hvad en andelsboligforening er, vil det være de selskabsretlige regler, der danner grundlaget for den skatteretlige definition af en andelsboligforening. Den selskabsretlige og den skatteretlige definition af en andelsboligforening er dog ikke nødvendigvis den sammen. Det er derfor værd at se lidt nærmere på i første omgang de selskabsretlige og efterfølgende den skatteretlige definition af en andelsboligforening Den selskabsretlig definition af en andelsboligforening Begrebet andelsboligforening bruges desværre lidt i flæng om flere forskellige boligfællesskaber i selskabsform. Boligfællesskaber er i Andelsboliglovens 1 a defineret som: ʺAndelsboligforeninger, boligaktieselskaber, boliganpartsselskaber, boligsamejer, boliginteressentskaber, boligkommanditselskaber og andre selskaber, foreninger og fællesskaber, hvor der til deltagelse er knyttet brugsret til en beboelseslejlighed.ʺ I et forsøg på at undgå yderligere bidrag til begrebsforvirringen er»andelsboligforening«her brugt om boligfællesskaber omfattet af Andelsboliglovens kapitel II: Andelsboligforeninger. Det kan lyde som en nem måde at definere en andelsboligforening på, men Andelsboliglovens kapitel II indeholder ingen definition af, hvad en andelsboligforening er, hvorfor definitionen ud fra Andelsboligloven ikke umiddelbart bringer os meget videre og dog. Der findes trods alt en række krav som andelsboligforeninger skal opfylde for at være omfattet af Andelsboligloven. Således er det et krav til ejendommen, at den er til helårsbeboelse, har mere end 2 beboelseslej

8 ligheder og ikke er ejet af en almennyttig boligorganisation jf. Andelsboliglovens 1, stk Endelig skal andelsboligforeningen være omfattet af Andelsboliglovens definition af et boligfællesskab jf. Andelsboliglovens 1 a (se ovenfor). Tidligere var en definition af en andelsboligforening en del af loven og trods den manglende gentagelse i den nuværende lov, anses den gamle definition forsat at være vejledende. 4 Definitionen var dengang: ʺVed en andelsboligforening forstås i denne lov en forening, der har til formål at eje og drive en ejendom på andelsbasis, således at foreningens medlemmer som andelshavere har andel i foreningens formue og den enkelte andelshaver i forbindelse hermed har brugsret til en lejlighed i ejendommen.ʺ5 Definitionen gav anledning til fortolkningstvivl, hvorfor den udgik af loven i Det kan undre, at lovgiverne vurderede, at det gav mindre fortolkningstvivl helt at undlade en definition frem for at beholde eller forbedre den eksisterende definition. En del af forklaringen kan findes i cirkulæret til Andelsboligloven, som siger, at: ʺDa der nu er fastsat mere detaljerede regler for, hvem der kan blive andelshaver, er definitionen gledet ud af loven som overflødig. Den kan dog stadig være vejledende.ʺ7 Den gamle definition er dog ikke udtømmende, når det gælder beskrivelsen af en andelsboligforening, hvorfor det i høj grad er overladt til foreningsvedtægterne og de almindelige forenings- og selskabsretlige principper, at angive de nærmere regler for foreningens stiftelse og virke. Således skal der antageligt være tale om en sammenslutning af personer, der har egentlig foreningskarakter med almindelige foreningsorganer som generalforsamling og bestyrelse, for at de almindelige foreningsretlige principper er opfyldt. Det støttes indirekte af Andelsboligloven, idet den henviser til andelsboligforeningens generalforsamling, vedtægter og bestyrelse. 8 En andelsboligforening kan søge hjælp til udarbejdelsen af vedtægterne i en af Andelsboligforeningernes Fællesrepræsentations»Standardvedtægter for andelsbolig- 4 Jf. Edlund (1992), s. 1303; Neville (2002), s og Cirkulære om andelsboligforeninger og andre boligfællesskaber pkt. 3 (Cirkulære nr. 12 af 21. januar 1981). 5 Jf. Lov om andelsboligforeninger og andre boligfællesskaber (Lov nr. 239 af 8. juni 1979) 2, stk. 1 6 Jf. Neville (2002), s Jf. Cirkulære om andelsboligforeninger og andre boligfællesskaber pkt. 3 (Cirkulære nr. 12 af 21. januar 1981). 8 Se f.eks. Andelsboliglovens 2, stk. 2 (generalforsamling); 6, stk. 1 (vedtægter) og 6, stk. 2 og 3 (bestyrelse)

9 foreninger«9 eller i»normalvedtægt for en privat andelsboligforening«, 10 som boligministeren har pligt til at udarbejde jf. Andelsboliglovens 7, stk. 1. Andelsboligforeningen bestemmer selv, hvorvidt den ønsker at indskrive dele af Normal- eller Standardvedtægten i foreningens vedtægter. Formuleringen af vedtægterne er således helt op til andelsboligforeningen Den skatteretlig definition af en andelsboligforening Der findes ingen ʺandelsboligforeningsskattelovʺ eller en skattelov i øvrigt der definere, hvad en andelsboligforening er. I stedet må man ud fra den civilretlige definition af en andelsboligforening vurdere, hvilke skattelove der får betydning for andelsboligforeninger. Andelsboligforeningens foreningskarakter betyder, at den er et selvstændigt skattesubjekt omfattet af Selskabsskattelovens 1, stk. 1, nr. 6. De såkaldte»små andelsboligforeninger«11 med typisk under 4 beboelseslejligheder har dog en særstatus i den administrative praksis, idet de jf. Ligningsvejledningen S.A kan klassificeres som et sameje/interessentskab og således ikke er et selvstændigt skattesubjekt. 12 De»små andelsboligforeningers«særstilling betyder bl.a. at der ikke altid overensstemmelse mellem den civilretlige og den skatteretlige klassificering af en andelsboligforening. Det fremgår bl.a. af følgende sag jf. UfR VLR: Andelsboligforeningen var tidligere i en bindende forhåndsbesked fra Ligningsrådet skatteretligt blevet klassificeret som et boligkollektiv og dermed ikke et selvstændigt skattesubjekt. Det gav bl.a. beboerne rentefradragsret for kreditforeningslånet i ejendommen. Efterfølgende kørte Kommunen en sag mod en pensionist, der var andelshaver i andelsboligforeningen. I byretten fik kommunen medhold i, at pensionistens tildeling af boligstøtte blev beregnet efter reglerne for ejerboliger. Altså en klassificering af andelsboligforening som et sameje, hvilket stemmer overens med den skatteretlige klassificering. For pensionisten ville det betyde en lavere boligstøtte, hvorfor afgørelsen blev anket til Landsretten. Vestre Landsretten 9 Andelsboligforeningernes Fællesrepræsentation har to standardvedtægter; en for andelsboligforeninger i nybyggeri og en for andelsboligforeninger i den ældre boligmasse. I det efterfølgende betegnes de blot som»standardvedtægten«, og hvor intet andet er angivet er det som udgangspunkt Standardvedtægten for den ældre boligmasse der refereres til. 10 Efterfølgende betegnes den blot som»normalvedtægten«. 11 De»små andelsboligforeninger«betegnes bl.a. i Ligningsvejledningen også som Boligkollektiver. 12 De»små andelsboligforening«falder uden for opgaven jf. afgrænsningerne, hvorfor de ikke behandles yderligere. Der henvises i stedet til Neville (1993) s og s

10 Landsretten tog udgangspunkt i boligstøtteloven. Den siger, at pensionister, der er andelshavere i private andelsboligforeninger, ved beregning af boligstøtte skal have deres boligudgifter opgjort efter de regler, der gælder for almindelige lejere. Landsretten lavede derfor en vurdering af om boligfællesskabet har karakter af en privat andelsboligforening eller har karakter af et sameje. I vurderingen lagde Landsretten vægt på indholdet af foreningens vedtægter, idet Landsretten bl.a. udtaler: ʺPå baggrund af vedtægternes bestemmelser om foreningens formål, medlemmernes brugsret til en bestemt lejlighed, bestemmelserne om medlemmernes indskud, hæftelse, andel i foreningens formue, overdragelse af andelen og om eksklusion af medlemmer, finder landsretten, at foreningen i relation til boligstøttelovens bestemmelser må anses som en andelsboligforening ʺ Landsretten finder i øvrigt ikke, at det kan tillægges afgørende betydning, at ligningsrådet skatteretligt har kvalificeret foreningen som et boligkollektiv, og at der på grund af foreningens ringe størrelse er tillagt beboerne rentefradragsret. De vedtægtsbestemmelser, som Landsretten ligger til grund for sin afgørelse, ligger tæt op af den gamle civilretlige definition i andelsboligloven, som ligeledes taler om formål, brugsret til en lejlighed og andel i foreningens formue. Afgørelsen understøtter således indirekte det synspunkt, at den gamle definition forsat er vejledende. For andelshaverne i en ʺtraditionelʺ andelsboligforening betyder den begrænsede hæftelse, at andelsboligforeningen er et selvstændigt skattesubjekt, idet en direkte personlig og solidarisk hæftelse som udgangspunkt vil medfører, at foreningen ikke kan være et selvstændigt skattesubjekt og dermed falder uden for Selskabsskatteloven Karakteristika for en andelsboligforening Som beskrevet, findes der ikke en klar civilretlig eller skatteretlig definition af, hvad en andelsboligforening er. Det er derfor i høj grad overladt til foreningsvedtægterne og de almindelige forenings- og selskabsretlige principper, at angive de nærmere regler for foreningens stiftelse og virke. Derfor er det relevant at se på hvilke karakteristika, der normalt er kendetegnende for en andelsboligforening Selskabsretlige regler Andelsboligforeninger er ligesom aktieselskaber karakteriseret ved en vekslende deltagerkreds, men i modsætning til aktieselskaber, er andelsboligforeninger normalt også karakteriseret ved vekslende kapital (andelskapital/aktiekapital). Således angi- 13 Se i øvrigt Neville (1993) s om de særlige forhold for de»små andelsboligforeninger«

11 ver vedtægterne i en andelsboligforening normalt ikke en andelskapital af en bestemt størrelse, men i stedet en beskrivelse af, hvordan indskuddet skal beregnes ved optagelse af nye medlemmer. 14 En aktionær kan godt besidde flere aktier i samme selskab, men en andelshaver er ofte begrænset til kun at besidde en andel i en andelsboligforening. Der er nemlig ofte pligt til at bebo det til andelen knyttede lejemål jf. f.eks. Standardvedtægten 3. Som ejer af en ejerbolig har man ejendomsretten over sin bolig. Det gælder uanset om boligen er en fritliggende selvstændig bygning som f.eks. et parcelhus eller om boligen er en del af en ejendom med flere boliger som f.eks. en ejerlejlighed. Som andelshaver i en andelsboligforening er situationen en anden. Her opnår andelshaveren ingen direkte ejendomsret over sin lejlighed eller nogen anden del af foreningens ejendom. Andelsbeviset giver i stedet en netto andel i foreningens formue, hvoraf den faste ejendom typisk er det væsentligste aktiv. I stedet for ejendomsretten får andelshaveren normalt en eksklusiv brugsret dvs. retten til at leje en af forenings lejligheder. Som andelshaver i en andelsboligforening, vil man normalt kun hæfte med sit indskud i foreningen. Der kan dog via generalforsamlingen laves andre aftaler i forbindelse med optagelse af realkreditlån med pant i ejendommen. Det er således ikke usædvanligt at medlemmerne hæfter personligt og solidarisk for pantegælden. Hæftelsen ophører i det øjeblik en ny andelshaver overtager boligen og dermed overtager forpligtelsen Boligretlige regler En andelsboligforening kan enten etableres i nybyggeri eller i et eksisterende byggeri. Ofte etableres andelsboligforeningen i et eksisterende byggeri ved at lejerne overtager ejendommen på andelsbasis. Denne mulighed er lovfæstet via reglerne om tilbudspligt i forbindelse med overdragelse jf. Lejelovens Erhvervelsen af ejendommen Hvis en andelsboligforening erhverver en udlejningsejendom er det et krav, at mindst ⅓ af ejendommens lejere af beboelseslejlighederne er medlemmer af foreningen ved erhvervelsen jf. Andelsboliglovens 2, stk. 1. Kravet er dog ikke gældende, 14 Se f.eks. Standardvedtægten 4 og 14 og Normalvedtægten 4 og Se f.eks. Normalvedtægt 5, stk. 1-3 og Standartvedtægten 5, stk Der er dog en række specifikke krav i Lejeloven der skal være opfyldt for at reglerne om tilbudspligt er gældende

12 hvis der er tale om en nyopført ejendom eller ejendommen ikke bruges til beboelse. De eksisterende lejere skal tilbydes medlemskab af foreningen jf. Andelsboliglovens 2, stk. 2. Hvis de ikke ønsker medlemskab forsætter lejemålet på de hidtidige vilkår i henhold til Lejelovens almindelige regler. Den, der overdrager en ejendom til en andelsboligforening, kan ikke betinge sig nogen indflydelse på ejendommens eller foreningens drift. Det er dog muligt for overdrageren at indtræde i foreningen på samme vilkår som de almindelige lejere, hvis overdrageren selv bruger lokaler i ejendommen, eller alternativet kan overdrageren betinge sig forsat brugsret til disse lokaler jf. Andelsboliglovens 2, stk Optagelse af medlemmer For at kunne blive optaget som medlem er det et krav, at medlemmet senest i forbindelse med optagelsen overtager brugsretten til lokaler i foreningens ejendom jf. Andelsboliglovens 2, stk. 3. Der gælder dog særlige regler, hvis kommunen indtræder som medlem for at kunne udleje en af lejlighederne i andelsboligforeningen jf. Andelsboliglovens 2, stk Regnskabsretlige regler Andelsboligforeninger er omfattet af»lov om visse erhvervsdrivende virksomheder«jf. dennes 1, stk. 1 sammenholdt med 1, stk. 2; 1, stk. 3, nr. 2; 3 og 4. At andelsboligforeningerne er omfattet af»lov om visse erhvervsdrivende virksomheder«betyder samtidig, at andelsboligforeningerne bliver omfattet af Bogføringsloven jf. dennes 1, stk. 1 sammenholdt med 2, stk. 2 og ligeledes omfattet af årsregnskabsloven jf. dennes 1, stk. 1 og 2. Mindre andelsboligforeninger er dog efter særlige forhold undtaget fra årsregnskabsloven jf Regnskabsmæssig behandling af andelene og andelskapitalen Regnskabsteknisk registreres der ved stiftelsen af andelsboligforeningen en andelskapital svarende til summen af den nominelle værdi af de faktisk indbetalte indskud. For de lejligheder, der udlejes til ikke-medlemmer, registreres der intet aktiv eller passiv a la»værdi af egne andele«og»ikke indbetalt andelskapital«. 17 Efterfølgende registreres det regnskabsmæssige resultat på normal vis, således at egenkapitalen opdeles i andelskapital og reserve. 17 Jf. Grubbe (1996), s

13 Udvidelse af medlemskredsen og det følgende salg af andelsboligbeviser registreres som en forhøjelse af andelskapitalen svarende til den nominelle værdi af andelen, samt en forhøjelse af reserven svarende til overkursen. Indskrænkninger i medlemskredsen registreres omvendt, dvs. en nedsættelse af andelskapitalen med den nominelle værdi af andelen samt en nedsættelse af reserven med restbeløbet, som andelsboligforeningen har betalt for andelen. Ved indskrænkning i medlemskredsen opstår der således heller ikke noget aktiv eller passiv på de lejligheder, der er udlejet til ikke-medlemmer. 18 Lad os se lidt nærmere på hvad der sker regnskabsmæssigt via et forenklet tal-eksempel. 1 En andelsboligforening etableres af fire andelshavere i en ejendom med fem ens lejligheder købt for 4,5 mio. kr. Købet finansieres via et realkreditlån på 4,2 mio. kr. og et indskud på kr. i andelskapital dvs. fire andele af kr. Det giver kr. i overfinansiering, som vi dette forenklede eksempel blot putter i kassen. Hver af andelshaverne får brugsret til en lejlighed, mens den sidste lejlighed udlejes til et ikke-medlem. Vi antager, at ejendommens værdi er konstant, og de eneste udsving, der sker på aktivsiden, sker i kassen, hvilket ikke er så interessant i denne sammenhæng, hvorfor aktivsiden er undladt, i den øvrige del af eksemplet. 2 Efter 5 år er gælden nedbragt med , som er tillagt reserven. Det betyder at andelskronen er steget fra den oprindelig 1,00 kr. ved stiftelsen til 1,10 kr. Andelskronen er et udtryk for hvor meget hver krone på andelsbeviset er værd. Det vil sige, at når andelskronen er 1,10 kr. er andelens værdien 1, dvs kr. 3 Der optages et nyt medlem efter 5 år som derfor betaler for sin andel. Det posteres på andelskapitalen med kr. og reserven med kr. Efter salget er andelskronen forsat 1,10 kr. Der ses i øvrigt bort fra en evt. skattepligt af salget. 4 Efter 10 år er gælden nedbragt med yderligere , som er tillagt reserven. Andelskronen er nu steget til 1,20, hvorfor andelenes værdi nu er Andelsboligforening tilbagekøber en andel for , som reducere andelskapitalen med og reserven med Andelskronen er således forsat 1,20 efter tilbagekøbet. 18 Jf. Niels Grubbe (2001), s

14 En andelsboligforening etableres med 4 andelshavere i en ejendom med 5 lejligheder. Pris pr. andel kr Andelskrone 1,00 kr. 5 år efter etableringen er værdien pr. andel kr Et nyt medlem optages og indbetaler kr Andelskrone 1,10 kr. 10 år efter etableringen er værdien pr. andel kr Foreningen tilbagekøber en andel for kr Andelskrone 1,20 kr Passiver (1.000 kr) Egenkapital: Andelskapital 800 Reserve Gæld I alt Passiver Aktiver Passiver (1.000 kr) Ejendom Egenkapital: Kassen 500 Andelskapital 800 Reserve Gæld I alt I alt (1.000 kr) Egenkapital: Andelskapital Reserve Gæld I alt Passiver (1.000 kr) Egenkapital: Andelskapital Reserve Gæld I alt Passiver (1.000 kr) Egenkapital: Andelskapital 800 Reserve Gæld I alt Det fremgår af eksemplet, at andelskronen ikke påvirkes af udvidelser og indskrænkninger i medlemskredsen. Det fremgår ligeledes, at der på intet tidspunkt opstår noget aktiv eller passiv i regnskabet på de lejligheder, der udlejes til ikkemedlemmer, ud over den almindelige ejendomsværdi og den tilhørende prioritetsgæld. 3. Skattepligtige indtægter i en andelsboligforening En andelsboligforening er et selvstændigt skattesubjekt, der er omfattet af Selskabsskattelovens 1, stk. 1, nr. 6: ʺandre foreninger, korporationer, stiftelser, legater og selvejende institutioner, jf. dog 3, for så vidt foreningen m.v. ikke er omfattet af fondsbeskatningsloven. Skattepligten omfatter alene indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed samt fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der har eller har haft tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed.ʺ19 For skattepligten er det altså afgørende om indtægten stammer fra den erhvervsmæssige virksomhed eller fra den ikke-erhvervsmæssige virksomhed. Vurderingen af om en indtægt er erhvervsmæssig sker ud fra Selskabsskattelovens 1, stk. 4: ʺSom indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed for de i stk. 1, nr. 6, omhandlede foreninger m.v. betragtes indtægt ved næringsvirksomhed eller anden forretningsvirksomhed, herunder indtægt ved drift, udlejning eller bortforpagtning af fast ejendom. I tilfælde, 19 Der henvises til Selskabsskattelovens 3, som omhandler virksomheder, foreninger, institutioner m.m., der er undtaget fra skattepligt

15 hvor der er tillagt en forening m.v. en ret til andel i overskuddet af en erhvervsvirksomhed, som ikke drives af den pågældende forening selv, betragtes den heraf flydende indtægt ligeledes som erhvervsmæssig indtægt for foreningen m.v.; dette gælder dog ikke for hjælpe- og understøttelsesfonds for de i en virksomhed ansatte eller tidligere ansatte funktionærer og arbejdere eller deres pårørende.ʺ Det præciseres efterfølgende i Selskabsskatteloven, at indtægter fra leverancer til medlemmer ikke er at betragte som erhvervsmæssig virksomhed jf. 1, stk. 5: ʺOverskud, som de i stk. 1, nr. 6, nævnte foreninger m.v. indvinder ved leverancer til medlemmer, betragtes ikke som indvundet ved erhvervsmæssig virksomhed.ʺ Vurderingen af om en indtægt er skattepligtig for andelsboligforeningen afhænger således af, om indtægten er indvundet fra medlemmerne. I så fald er indtægten ikke at betragte som indvundet ved erhvervsmæssig virksomhed, hvorfor indtægten ikke er skattepligtig. I modsat fald er indtægten fra erhvervsmæssig virksomhed og dermed skattepligtig. Det lyder jo umiddelbart meget simpelt, at leverancer til medlemmer er skattefrie, mens leverancer til ikke-medlemmer er skattepligtige og det er simpelt, så længe vi holder os til leverancer af almindelig varer og tjenesteydelser. Men når vi går i dybden og ser på de skattemæssigt afledte effekter af optagelsen af nye andelshavere, herunder køb og salg af egne andelsboligbeviser og helt eller delvis ophør af erhvervsmæssig virksomhed, bliver reglerne noget mere komplicerede. Inden vir går i dybden skal vi lige se lidt nærmere på de almindelige regler for beskatning af drifts- og renteindtægter, for at have grundlaget i orden til at vurdere de mere komplicerede skattemæssigeforhold omkring udvidelsen af medlemskredsen Driftsindtægter Ovenstående er Selskabsskattelovens 1, stk. 1, nr. 6 beskrevet og sammenholdt med Selskabsskattelovens 1, stk. 4 og 5. Reglerne betyder, at andelsboligforeningers udlejning til medlemmer ikke anses som erhvervsmæssig virksomhed, hvorfor indtægterne herfra er skattefrie jf. Selskabsskattelovens 1, stk. 5. Skattefriheden gælder uanset om det er lejligheder, selskabs-, butiks- eller kontorlokaler, der udlejes. Hvis udlejningen sker til ikke-medlemmer anses det som erhvervsmæssig virksomhed for andelsboligforeningen. Igen er det uden betydning, om der er tale om erhvervs- eller boliglejemål. Så længe lejeren ikke er andelshaver, er lejeindtægten skattepligtig jf. Selskabsskattelovens 1, stk

16 Alle leverancer til medlemmer er omfattet af skattefriheden, så længe leverancerne har en»naturlig tilknytning til foreningens formål og virke«, som det er formuleret i Ligningsvejledningen. 20 Det betyder, at overskud fra bankospil, juletræsfester m.m. ligeledes er omfattet af skattefriheden, hvis blot arrangementerne udelukkende er for medlemmer. Hvis et aktiv benyttes både i andelsboligforeningens erhvervs- og ikke-erhvervsmæssige virksomhed f.eks. et festlokale, som udlejes til både medlemmer og ikkemedlemmer, skal indtægter og udgifter opgøres forholdsmæssigt. Den andel af indtægterne, der hidrører fra udlejningen til ikke-medlemmer er skattepligtig, mens de tilhørende udgifter er fradragsberettiget. Modsat er den andel, der hidrøre fra udlejningen til medlemmer ikke skattepligtig, og der er ikke fradragsret for de tilhørende udgifter. 21 Normalt vil andelsboligforening altid kunne se, hvem en given indtægten kommer fra og således afgøre, hvorvidt der er tale om skattepligtig indkomst fra erhvervsmæssig virksomhed. I enkelte tilfælde vil det dog være umuligt eller forbundet med uforholdsmæssigt store administrative omkostninger, at holde styr på hvem indtægten kommer fra f.eks. renteindtægter fra fælles vedligeholdelseskonti. I disse tilfælde vil andelsboligforeningen formodentligt kunne anvende en fordelingsnøgle, som ved udgiftsfordeling Renteindtægter For renteindtægter er det igen Selskabsskattelovens 1, stk. 1, nr. 6, sammenholdt med 1, stk. 4 og stk. 5, der er grundlaget for beskatningsreglerne. Det betyder, at hvis en andelsboligforening har renteindtægter, er det afgørende, hvorvidt renterne har tilknytningen til den erhvervsmæssige virksomhed. Hvis andelsboligforeningen ikke driver erhvervsmæssig virksomhed vil renteindtægterne fra f.eks. driftskonti, vedligeholdelseskonti o.l. således være skattefrie. Driver andelsboligforeningen derimod erhvervsmæssig virksomhed, er det nødvendigt at lave en opdeling af renteindtægterne således at renteindtægterne, der stammer fra den erhvervsmæssig virksomhed beskattes. 20 Jf. Ligningsvejledningen afsnit S.C Erhvervsmæssig virksomhed afgrænsning af begrebet. 21 Fordeling af udgifterne beskrives nærmere i afsnittet:»4. Fradragsberettigede udgifter i en andelsboligforening«. 22 Se i øvrigt afsnit:»4.1. Fordelingsnøgler«

17 Renteindtægter fra obligationer, pantebreve og lignende værdipapirer skal som udgangspunkt ikke henregnes til den erhvervsmæssige indtægt. Det forudsætter dog, at renteindtægten ikke har direkte tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed som f.eks. i TfS LSR: En forening, der ejede en udlejningsejendom, optog et betydeligt kreditforeningslån i ejendommen. Før låneoptagelsen var der overskud på udlejningen. Låneprovenuet blev anvendt til investering i obligationer og investeringsbeviser. Efter låneoptagelsen var der underskud på ejendommens drift, og afkastet af den investerede lånekapital blev bl.a. anvendt til dækning heraf. Landsskatteretten vurderede, at forbindelsen var så tæt mellem den erhvervsmæssige udlejning af ejendommen og indtægterne fra værdipapirer, at renter og udbytte af den investerede lånekapital skulle medregnes ved opgørelsen af forenings skattepligtige indkomst. At renteindtægter med direkte tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed skal beskattes støttes ligeledes af Ligningsvejledningen, hvoraf det fremgår at: ʺRenter af bankindeståender er normalt heller ikke skattepligtige for foreningen, men i det omfang disse indeståender eller rentebærende aktiver i øvrigt bruges som driftskapital i en erhvervsvirksomhed, skal også sådanne renter medregnes ved indkomstopgørelsenʺ Beskatning af andelsboligforening ved optagelse af et nyt medlem Normalt sker køb og salg af andelsboligbeviser helt uden om andelsboligforeningen, idet andelshaver normalt sælger sit andelsbevis til et nyt medlem, som samtidig overtager medlemskabet af foreningen. 24 Salget er således uden økonomisk indvirkning på andelsboligforeningen. Når en andelshaver sælger sit andelsboligbevis er det skattepligtigt efter Aktieavancebeskatningsloven, 25 men hvordan forholder det sig for andelsboligforeningen når den sælger ʺegne andelsboligbeviserʺ? Er det erhvervsmæssig virksomhed efter Selskabsskattelovens 1, stk. 1, nr. 6 og i så fald hvordan skal en eventuel fortjeneste så beskattes? 23 Jf. Ligningsvejledningen afsnit S.C Renteindtægter. 24 Der er dog en række overdragelsesregler i Andelsboligloven som f.eks. dikterer at bestyrelsen skal godkende nye andelshavere jf. 6, stk. 2. Der er ligeledes ofte en række overdragelsesregler i vedtægterne; se f.eks. Standardvedtægten og Normalvedtægten Andelshaverne er dog ofte fritaget for skattepligten jf. parcelhusreglen i Ejendomsavancebeskatningslovens 8. Se i øvrigt afsnit:» Beskatning af fortjeneste og tab ved salg af andel«

18 Når en andelsboligforening sælger et andelsboligbevis sker der samtidig en udvidelse af medlemskredsen, idet den brugsret, der overdrages, tidligere har været i foreningens besiddelse. Udvidelsen af medlemskredsen er ikke i sig selv skattepligtig, men ofte er udvidelsen forbundet med overgang fra erhvervsmæssig til ikkeerhvervsmæssig udlejning og dermed ophør af erhvervsmæssig virksomhed. Får ophøret af erhvervsmæssig virksomhed skattemæssig konsekvens for andelsboligforeningen i henhold til Selskabsskattelovens 5, stk. 6? Det skal her præciseres, at når der tales om erhvervsmæssig og ikke-erhvervsmæssig udlejning, afhænger det af, om der udlejes til henholdsvis et ikke-medlem eller et medlem (en andelshaver) af andelsboligforeningen. 26 Det er således uden betydning, om det er erhvervs- eller boliglejemål, der udlejes. En andelsboligforenings salg af egne andelsboligbeviser består således af to skatteretlige interessante situationer, nemlig den mulige skattepligtige fortjeneste ved salget og det muligt tilhørende ophør af erhvervsmæssig virksomhed. Inden vi går dybere ind i de skatteretlige regler, skal vi se lidt nærmere på, hvordan en andelsboligforening får egne andelsboligbeviser, og hvordan den erhvervsmæssige virksomhed starter Hvordan får andelsboligforeningens egne andelsboligbeviser? En andelsboligforening får i princippet egne andelsboligbeviser, når der i andelsboligforenings ejendom findes lejemål, der ikke udlejes til andelshaverne. I praksis er det dog noget mere kompliceret, idet selve andelsboligbeviset først fysisk og regnskabsmæssigt opstår i forbindelse med et eventuelt salg. Det betyder, at ʺprincipversionʺ ikke kan anvendes som definition af, hvornår en andelsboligforening får egne andelsboligbeviser. Definitionen kan udelukkende bruges som beskrivelse af, hvornår muligheden for at sælge egne andelsboligbeviser kan opstå. En andelsboligforening vil f.eks. på intet tidspunkt, hverken fysisk eller regnskabsmæssigt, have et andelsboligbevis på et lejemål, der gennem hele foreningens levetid er udleje til et ikke-medlem. Definitionen af hvornår en andelsboligforening får et eget andelsboligbevis må derfor være i forbindelse med salget af det pågældende andelsboligbevis. I forbindelse med salget vil andelsboligbeviset nemlig fysisk og regnskabsmæssigt opstå. Da ejer- 26 Jf. Selskabsskattelovens 1, stk. 4 sammenholdt med stk. 5, hvoraf det fremgår at leverancer til ikke-medlemmer betragtes som erhvervsmæssig virksomhed, modsat leverancer til medlemmer

19 skabet netop sker i forbindelse med salg af andelsboligbeviset, bliver ejerskabet i sagens natur meget kort. Der er dog en undtagelse til ovenstående definition, idet andelsboligforeningen også får et eget andelsboligbevis, hvis den tilbagekøber et andelsboligbevis fra en andelshaver. Det kan f.eks. ske i perioder med boligmætning eller lignende konjunkturskabte forhold, der kan gøre det (næsten) umuligt for et medlem at sælge sit andelsboligbevis. I disse situationer har nogle andelsboligforeninger tidligere accepteret at tilbagekøbe andelsboligbeviset for at genudleje lejligheden på almindelig lejebasis. 27 Her vil andelen regnskabsmæssigt blive ʺdestrueretʺ som beskrevet i afsnit» Regnskabsretlige regler«, men selve andelsboligbeviset vil formodentligt bestå i sin fysiske form Hvordan starter den erhvervsmæssige virksomhed? Den erhvervsmæssige virksomhed i en andelsboligforening består typisk af udlejning af lejemål til ikke-medlemmer. Udlejningen starter f.eks. når andelsboligforeningen, typisk ved stiftelsen, erhverver en udlejningsejendom. De eksisterende lejere af beboelseslejemålene skal tilbydes medlemskab af andelsboligforeningen jf. Andelsboliglovens 2, stk. 2. Hvis en lejer ikke ønsker medlemskab, skal andelsboligforeningen i henhold til lejelovgivningens almindelige regler anerkende det eksisterende lejemål og således forsætter lejemålet, men nu med andelsboligforeningen som udlejer; og udlejning til ikke-medlemmer er som bekendt erhvervsmæssig virksomhed. Udlejningen kan også starte i forbindelse med et tilbagekøb af en andel og en efterfølgende genudlejning til et ikke-medlem. Den erhvervsmæssige virksomhed kan selvfølgeligt også omfatte andet end udlejning af lejligheder f.eks. reklameindtægter fra beboerbladet, udlejning af reklamepladser på ejendommens facade eller udlejning af selskabslokaler. Den erhvervsmæssige virksomhed omfatter indtægter, der ikke kommer fra medlemmerne. I det efterfølgende er fokus rettet på beskatning i forbindelse med en andelsboligforenings optagelse af et nyt medlem og det deraf følgende salg af egne andelsboligbeviser og ophør af erhvervsmæssig virksomhed. Det er formodentligt den typiske og derfor mest relevant erhvervsindtægt for andelsboligforeninger. Beskatningsreglerne for salg af aktiver med tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed og beskat- 27 Ifølge Niels Grubbe (1996), s. 311, er der bl.a. en række eksempler fra 1930'erne på andelsboligforeninger, der tilbagekøbt andelsboligbeviser og efterfølgende udlejet de tilhørende bolig- og erhvervslejemål på almindelig lejebasis

20 ningsreglerne for ophør af erhvervsmæssig virksomhed er dog i vid udstrækning de samme for alle andre erhvervsindtægter i en andelsboligforening Andelsboligforeningens salg af egne andelsboligbeviser Når en andelsboligforening udvider medlemskredsen og sælger et andelsboligbevis til et nyt medlem, ligner det til forveksling køb og salg af værdipapir. Det er formodentligt denne lighed, der har ført til betegnelsen»salg af egne andele«. 28 Betegnelsen er især nærliggende, hvis en andelsboligforening tidligere har tilbagekøbt det andelsboligbevis, som foreningen nu sælger. I sådanne tilfælde har foreningen nemlig fysisk haft andelsboligbeviset i sin besiddelse, modsat situationen hvor foreningen sælger brugsretten til en bestem lejlighed førstegang. Her vil andelsboligbeviset typisk først opstå i forbindelse med salget. Fortjeneste og tab ved afståelse af værdipapirer er som udgangspunkt omfatte af Aktieavancebeskatningsloven jf. lovens 1: ʺLovens regler om aktier finder tilsvarende anvendelse på anparter i anpartsselskaber, andelsbeviser, konvertible obligationer, omsættelige investeringsforeningsbeviser og lignende værdipapirer.ʺ I forbindelse med udvidelsen af medlemskredsen i en andelsboligforening sker der et salg af et andelsboligbevis. Det har ført til den umiddelbart naturlige slutning, at»salg af egne andele«skal beskattes efter Aktieavancebeskatningsloven. Dette synspunkt støttes bl.a. af Hans Henrik Edlund: ʺVed en forenings salg af et andelsbevis sker beskatning efter aktieavancebeskatningsloven uden mulighed for skattefrihed efter lov om beskatning af fortjeneste ved afståelse af fast ejendom 8, stk. 4, der forudsætter, at sælgeren af andelsbeviset har beboet den til andelsbeviset knyttede lejlighed.ʺ 29 Skattevæsnet er ifølge Jens Petri af samme opfattelse: 30 ʺHjemmelen til beskatning af fortjeneste ved salget af andelsbeviser er efter skattevæsenets opfattelse at finde i aktieavancebeskatningsloven. I forbindelse med salg af andelsbeviser, hvortil, der er knyttet en brugsret til en lejlighed, kan beskatningen enten ske efter 28 Betegnelsen er bl.a. brugt af Jens Petri (1995), s og Martin K. Jensen (2000), s Hans Henrik Edlund (1992), s Edlund støtter sig bl.a. til det dagældende Cirkulære nr. 175 af 3. november 1987:»Cirkulære om beskatning af fortjeneste ved likvidationsudlodning og ved afståelse af andelsbeviser m.v. i visse andelsselskaber og foreninger«. 30 Jens Petri mener, at andelsboligforeningers afståelse af egne andelsboligbeviser er kommet i skattevæsnets søgelys. Han starter sin artikel med en gennemgang af skattevæsnets holdning til beskatning af salget, hvorefter han argumenterer imod skattevæsnet. Min efterfølgende beskrivelse af skattevæsnets holdning bygger alene på Jens Petris beskrivelse