HDR Ejendomsavancebeskatningsloven 1

Transkript

1 HDR Ejendomsavancebeskatningsloven 1 1. EXECUTIVE SUMMARY INDLEDNING PROBLEMFORMULERING METODE AFGRÆNSNING DISPOSITION BEGREBSDEFINITIONER FORKORTELSER BAGGRUNDEN FOR INDFØRSLEN AF EBL AFSTÅELSESSUMMEN OPGØRELSE AF AFSTÅELSESSUMMEN KONTANTOMREGNING FORDELINGEN AF AFSTÅELSESSUMMEN INTERESSEFORBUNDNE PARTER Praksis vedr. salg til interesseforbundne parter SALGSOMKOSTNINGER YDERLIGERE VEDERLAG DELKONKLUSION ANSKAFFELSESSUMMEN VALG AF ANSKAFFELSESSUM Indgangsværdier Halvdelsreglen Ejendomsvurderingen pr. 1. januar % B vurdering Købsomkostninger Faktisk anskaffelsessum Pristalsregulering Fordeling af den faktiske anskaffelsessum Købsomkostninger Landbrugsejendomme erhvervet ved flere delerhvervelser Delafståelser Almindelig delsalgsregel Særlig delsalgsregel Tidligere frasalg REGULERING AF ANSKAFFELSESSUMMEN Det faste tillæg Udgifter til vedligeholdelse og forbedringer Mælkekvoter Nedsættelse med ikke genvundne afskrivninger m.v INDEKSERING AF ANSKAFFELSESSUMMEN DELKONKLUSION NEDSÆTTELSE AF FORTJENESTEN BUNDFRADRAG EJERTIDSNEDSLAG...96

2 HDR Ejendomsavancebeskatningsloven DELKONKLUSION GENANBRINGELSE HENSIGTEN MED GENANBRINGELSESREGLERNE BETINGELSER FOR ANVENDELSE AF GENANBRINGELSESREGLERNE GENANBRINGELSESREGLERNE I PRAKSIS OPTIMAL ANVENDELSE AF GENANBRINGELSESREGLERNE DELKONKLUSION TAB REGLERNE FOR TABSFRADRAG ANVENDELSE AF REGLERNE FOR TABSFRADRAG I PRAKSIS DELKONKLUSION SAMLET ANVENDELSE AF EBL EKSEMPLET FULD AFSTÅELSE DELAFSTÅELSE DELKONKLUSION KONKLUSION KILDEFORTEGNELSE...135

3 HDR Ejendomsavancebeskatningsloven 3 1. Executive summary The subject for this report is the law of taxation property profits. The report will focus on, how profits by sale of an agricultural holding, which is gained before the 19. of may 1993, can be estimated after the rules in the law of taxation property profits. We are over all in the report working with the following hypothesis: By selling an agricultural holding, which is gained before the 19. of may 1993, it will be an advantage to sell it in the shape of parts. To give us a foundation to assess, whether we can confirm or disprove the hypothesis, we will analyse the rules in the law of taxation property profits, with the focus on agricultural holdings, which are gained before the 19. of may 1993, inside the following main fields: The compensation, the purchase costs, the reduction of the profit, reinvestment and loss. In the last chapter we will compare the analysed rules, with the purpose to assess, whether the hypothesis can be confirmed or disproved. Besides that we choose, to start with a chapter about the background for the introduction of the law of taxation property profits. With this chapter we want to make a general view of the rules that make the foundation for this report. The starting point for our analyse, of the component parts in the law of taxation property profits is the law, the belonging comments to the law and other materiel that help to interpret the law. This will be compared with the practice that exist to the component parts of the law of taxation property profits, in the shape of decisions from among other things the law-courts, with the purpose to state, what is valid right on the component parts of the law of taxation property profits. Because the law of taxation property profits is very complex, we have chosen to complementary the analyse of the component parts in the law, with some isolated examples. With this we want to make a general view of, how the component parts of the law works.

4 HDR Ejendomsavancebeskatningsloven 4 Because the rules about reinvestment demand some calculations to ascertain, whether these rules can be used with an advantage, we have chosen for this chapter, to make an single and bigger example, instead of the smaller isolated examples, that otherwise will be common in this report. Likewise we have also in the last chapter made one bigger example. This do we think is very naturally, because this example will be compared with almost all of the analysed rules, and also because it is on the background of this example, that we will make the foundation to confirm or disprove the hypothesis. As the hypothesis is laying up to a discussion of, what differences there is, in estimating the taxable profit, if an agricultural holding, which is gained before the 19. of may 1993, will be sold in parts instead of as one single cession, will there in every chapter be compared with this. There will thus in every chapter be analysed, what meaning it has for the analysed rules, whether the agricultural holding is sold in parts instead of one single cession. Especially in the chapter about the purchase costs, do the problems, about partly cession fill a lot. The reason for this is, that there are some special problems about the distribution of the purchase costs, if it only is a part of the property that is being sold. And these problems have we, before we were starting the writing of the report, a supposition about, that it could have a meaning, whether it could confirm or disprove our hypothesis. These problems are therefore been thorough analysed in this chapter. The chapter about the purchase costs will make up the greatest importance of this report. The reason for this is, that there in the law of taxation property profits are a lot of choices to be made concerning the making up of the purchase costs. But beside that is there also a long line of regulations that had to be made to the purchase costs. This do, that the making up of the purchase costs after the rules in the law of taxation property profits, will be the most complicated part of the making up the property profit. Beside that shall the reason also been seen in the light of the above mentioned supposition about, that especially the making up of the purchase cost, where there is a long line of problems relating to partly cession, are important for, whether our hypothesis can be confirmed or disproved.

5 HDR Ejendomsavancebeskatningsloven 5 In the chapter about the background for the law of taxation property profits have we, illustrated the running development of the law. We have shortly gone through, what meaning for the law the biggest changes to this had. The focus for this is especially the start of the law in 1982, and the changes to the law in 1993 and In the chapter about the compensation we have examined, how the compensation is estimated. Because it is the compensation calculated to cash-value that is used to making up the property profit, we have analysed, how you calculate the compensation to cash-value. Beside that we have examined, how the distribution of the compensation is made, and the meaning of, that this distribution is made. This meaning do especially tie up to, that an agricultural holding at an starting point, consist of both an taxable part, existing of the buildings used for the agriculture and the soil, and an none taxable part, existing of the farmhouse. By this do every taxpayer have a natural interest in, to get a biggest part as possible of the compensation classed with the not taxable part of the property, with the purpose to decrease the taxable profit. The above problems solve it self, when the property is sold to a part that the seller, not have combined interest with, because they will anyhow make a correct distribution. On the other hand can you risk, that when it comes to parts that have combined interest, there will be made a wrong distribution. If a property is sold between parts that have combined interest, and there is made a wrong distribution, do the tax authorities have an admission to correct, the agreed distribution. Practice have shown that there, through are made a judgement over, what a correct distribution is. But practice have also shown, that the tax authorities have to accept a deviation from the judgement that they have made, and the distribution the buyer and the seller have agreed. If the property is sold between people, who are in family with each other, are there however some likely firm framework for, when the tax authorities can correct an agreed distribution. Henceforth do the tax authorities have to accept, a deviation of +/- 15% in proportion to the latest known assessment for the taxes on property.

6 HDR Ejendomsavancebeskatningsloven 6 The above consideration about selling between parts with combined interest, do not only count in relation to the distribution of the compensation, but also in relation to itself the amount of the total agreed compensation. To this have we however not found any decisions from law-courts etc., why it thereby mainly have to be the distribution of the compensation, that create the dispute between the tax authorities and the tax payer. As the last part in this chapter, we have shortly mentioned, whether there can be made a reduction in the compensation for sale expenses, and also how further compensation is treated after the law of taxation property profits. In the chapter about the purchase cost, we start with analysing the different possibilities you have, when you shall make up the purchase cost, when the property is gained before the 19. of may. You have thus the possibility to choose between three entrances values, which all are based on the assessment for the taxes on property, instead of the actual compensation. The purpose of the entrances values are that you don t, want to tax profits, which is earned before the 19. of may The entrance values shall thus be an expression for the properties value by the 19. of may 1993, by which it only is profits, that is earned after the 19. of may 1993, which is taxed. Because of this, all the regulations that, after the rules in the law of taxation of property profits, shall be made to the purchase cost, only is being made from the 19. of may You will however, by using the actual compensation, have to make some of the regulations for the period before the 19. of may At first you have to index-tie the actual purchase costs from 1975 to Beside that expenses to maintenance and improvements paid before 1993 shall be added to the actual purchase costs. And finally shall the actual purchase costs be reduced with all not regained depreciations, against which it by using one of the entrance values only is not regained depreciations, that can be classed with 1993 and later, that shall be included.

7 HDR Ejendomsavancebeskatningsloven 7 Henceforth have we analysed the special conditions that relate to partly cession. We have here ascertain, that there is a common rule when you sell in parts, and a special rule when you sell in parts. The common rule is used when the actual purchase cost is used, against which the special rule is used when one of the entrance values is being used. With the common rule when you sell in parts, you distribute the actual purchase cost proportional between the part of the property that is sold, and the rest of the property. Where the common rule is simple, the special rule when you sell in parts is more complex. With the special rule you transfer a proportional part of the distinction value, reduced with the written down value pro 1993 for the buildings used in the agriculture, to the purchase cost of the soil. After we have gone through the above mentioned, we will look at the regulations that has to be made to the purchase cost. The purchase cost is being regulated with the following: A firm addition of kr , expenses to maintenance and improvements in the extension they exceed kr , amount that is paid and received for milk-quota and finally shall the purchase cost be reduced with not regained depreciations. In general for all the regulations to the purchase cost, shall there, if it only is a part of the property that is sold, be made a distribution between the part of the property that is sold, and the rest of the property. As the last in this chapter we have analysed the rules for index regulate the purchase cost. Henceforth have you an option for, index regulate the regulated purchase cost with some firm rate per cents. The next chapter will analyse the possibilities you have, to reduce the making up profit. You have here the possibility to reduce the profit with either a reduction on the basis of the time you have owned the property or a ground deduction. The reduction based on the time, you have owned the property, is in reality abolished, and were in connexion with this replaced with the ground deduction. The reduction based on the time you have owned the property is de-escalated every year, thus it will be completely annulled in 2008.

8 HDR Ejendomsavancebeskatningsloven 8 The two chapters that are following analyse, how you can use a profit/loss. The first of these two chapters analyse the situation, where you have gained a profit, and what the possibilities is, to reinvest the profit in a new property or in rebuilding, extensions etc. in the rest of the property. In the chapter after this, we analyse the possibilities you have to use a loss, by setting off other profits from selling property in the same year as the loss is gained, or by setting off future profits in selling property. We also in this chapter analyse the special carry-back principle. The last chapter of this report have its focus on comparing the analysed rule, in the form of a bigger example, with the purpose to give us a foundation to assess, whether our hypothesis could be confirmed or disproved. Our results in this report have given us the foundation to assess, that the hypothesis can be confirmed, but only if some conditions are meet.

9 HDR Ejendomsavancebeskatningsloven 9 2. Indledning Igennem de seneste år har man set markante prisstigninger på ejendomme. Denne tendens ser ud til at fortsætte. Med de markante prisstigninger på ejendomme, er der mange som ved salg realiserer betragtelige avancer. Herved ledes tankerne naturligt hen på, hvorvidt og hvordan en sådan avance beskattes. For som skatteyder vil man være interesseret i, at så lille en del som muligt af avancen beskattes. Ejendomsavancebeskatningsloven, som er emnet for denne afhandling, kommer her ind i billedet. Ejendomsavancebeskatningsloven fastlægger således, i hvilket omfang man kan blive beskattet af avancer ved salg af fast ejendom. Samtidig giver Ejendomsavancebeskatningsloven også den enkelte skatteyder nogle forskellige valg, med hensyn til opgørelse af den skattepligtige avance. Da det mange gange er store avancer, der realiseres ved salg af fast ejendom, vil der være en naturlig interesse fra den enkelte skatteyder i, at anvende reglerne i Ejendomsavancebeskatningsloven så optimalt som overhovedet muligt. Dette skaber en række problemstillinger. Her er det interessant, at der i Ejendomsavancebeskatningsloven gives skattefritagelse for nogle ejendomme. En af de ejendomme, der som udgangspunkt vil være fritaget for beskatning, er stuehuset til en landbrugsejendom. For en landbrugsejendom bliver det særlig interessant, da den resterende del, bestående af jord og driftsbygninger, derimod ikke vil være fritaget for beskatning. Dette skaber en naturlig fordelingsproblematik, der kan danne grundlag for en tvist mellem skattemyndighederne og skatteyderen, om fordelingen af avancen mellem den skattepligtige del af ejendommen og den skattefrie del af ejendommen. Derudover har vi netop for landbrugsejendomme konstateret, at der i forbindelse med delafståelser heraf, gælder nogle særlig regler. Disse særlige regler danner grundlag for en formodning om, at man kan afstå en landbrugsejendom via delafståelser, og på den måde opnå en mindre skattepligtig avance, end hvis landbrugsejendommen blev afstået på én gang.

10 HDR Ejendomsavancebeskatningsloven 10 Det er med baggrund i ovenstående vi har valgt, at fokusere vores afhandling på beskatning af ejendomsavancer efter Ejendomsavancebeskatningsloven ved salg af landbrugsejendomme. Vi har også konstateret, at det generelt er gældende i Ejendomsavancebeskatningsloven, at der er flere muligheder for opgørelse af den skattepligtige avance, såfremt ejendommen er erhvervet før den 19. maj For at gøre afhandlingen mere nuanceret, vil vi derfor koncentrere os om landbrugsejendomme, der er erhvervet før den 19. maj 1993, for dermed at vise, hvilke valg dette medfører. En anden begrundelse for ovenstående valg er også, at de specielle regler, der danner baggrund for vores formodning om, at man kan afstå en landbrugsejendom via delafståelser, og på den måde opnå en mindre skattepligtig avance, end hvis landbrugsejendommen blev afstået på én gang, forudsætter, at ejendommen er erhvervet før den 19. maj Ovenstående betragtninger danner herefter grundlag for vores problemformulering, som er vist nedenfor Problemformulering Afhandlingen vil gennemgå, hvordan man kan opgøre den skattepligtige ejendomsavance efter reglerne i Ejendomsavancebeskatningsloven for landbrugsejendomme erhvervet før den 19. maj Ved denne gennemgang vil vi se nærmere på, hvilke problemstillinger der kan opstå ved fordelingen af afståelsessummen mellem grund, stuehus og driftsbygninger. Herunder vil vi se nærmere på betydningen af, at denne fordeling er foretaget. Vi vil i øvrigt se nærmere på de forskellige muligheder for opgørelsen af anskaffelsessummen, som der gives i Ejendomsavancebeskatningsloven, herunder også de forskellige reguleringer, som der kan foretages hertil. Der vil her også blive set på de specielle problemstillinger, der kan opstå ved opgørelsen af anskaffelsessummen, når det kun er en del af landbrugsejendommen der afstås.

11 HDR Ejendomsavancebeskatningsloven 11 Endeligt vil vi se nærmere på, hvordan man kan reducere den opgjorte avance, samt hvilke muligheder man har for at udskyde beskatningen. På baggrund af ovenstående gennemgang vil vi forsøge, at be- eller afkræfte følgende hypotese: Ved afståelse af en landbrugsejendom, som er erhvervet før den 19. maj 1993, vil det være en fordel, at afstå denne i form af delafståelser Metode Afhandlingen er alene baseret på teori. Udgangspunktet for analysen af de i problemformuleringen angivne problemstillinger er således selve Ejendomsavancebeskatningsloven. Bemærkningerne til de enkelte bestemmelser, samt de fortolkningsbidrag fra bl.a. Told & Skat, herunder Ligningsvejledningen Erhvervsdrivende , som foreligger, vil også blive inddraget. For at danne os et samlet billede af den gældende retstilstand på de i problemformuleringen opstillede problemstillinger, vil ovenstående blive sammenholdt med den foreliggende praksis, i form af afgørelser fra domstolene og Landsskatteretten samt afgørelser fra Ligningsrådet. For at skabe overblik over flere af bestemmelserne, vil vi supplere vores gennemgang, med nogle enkeltstående eksempler/cases Afgrænsning I afhandlingen vil vi ikke gennemgå reglerne i Ejendomsavancebeskatningslovens 7, omhandlende jordombytning, mageskifte og ejendomme med afløst jordrentepligt. Selvom bestemmelsen har betydning for landbrugsejendomme, er det vores opfattelse, at en nærmere gennemgang heraf, ikke har et formål i relation til en be- eller afkræftelse af vores hypotese. Set i relation til den opstillede hypotese, kunne det have været relevant, at se nærmere på reglerne for succession. Vi har dog valgt, at afgrænse os herfra, idet vi i afhandling alene ønsker at fokusere på reglerne i Ejendomsavancebeskatningsloven, hvorimod vi ikke ønsker, at komme nærmere ind

12 HDR Ejendomsavancebeskatningsloven 12 på, hvordan man efter andre skatteregler kan udskyde beskatningen af en opgjort ejendomsavance, som f.eks. kan være tilfældet med successionsreglerne i Kildeskatteloven. Selvom vi i afhandlingen ser nærmere på afståelsessummen, vil vi ikke gå ind i en nærmere diskussion af, hvilke typer af afståelsessummer, der kan være tale om. Som en følge heraf afgrænser vi os fra, at komme nærmere ind på reglerne for ekspropriation samt erstatnings- og forsikringssummer. Ejendomsavancebeskatningslovens 12 giver mulighed for, at give henstand med betalingen af den beregnede skat, foretaget på baggrund af den opgjorte avance. Dette vil vi helt afgrænse os fra, idet vi alene fokuserer på opgørelsen af avancen, og ikke hvordan skatten heraf betales. Spørgsmålet omkring salg mellem interesseforbundne parter har betydning både i relation til salg mellem fysiske person, salg mellem selskaber og salg mellem selskab og fysisk person. For ikke at komme ind i en nærmere diskussion om evt. særlige regler vedrørende selskaber, har vi valgt alene i afhandlingen, at fokusere på salg mellem fysiske personer. Selvom der er tale om en landbrugsejendom, har vi valgt at afgrænse os fra, at foretage en nærmere gennemgang af betingelserne for, hvornår stuehuset vil være skattefrit efter Ejendomsavancebeskatningslovens 9. Begrundelsen herfor er, at vi i afhandlingen generelt vælger at forudsætte, at stuehuset er skattefrit efter Ejendomsavancebeskatningslovens 9. En sådan forudsætning mener vi således ikke, har nogen indflydelse på vurderingen af, om man kan be- eller afkræfte hypotesen. Idet vi vælger, ikke at se nærmere på de situationer, hvor en skatteyders skattepligt ophører, afgrænser vi os samtidig også fra, at gennemgå Ejendomsavancebeskatningslovens 6 B. Denne bestemmelse indeholder således regler for, hvordan en genanbragt avance efter Ejendomsavancebeskatningslovens 6 A behandles ved ophør af skattepligt. I vores afhandling ser vi bort fra den situation, hvor en landbrugsejendom overføres fra landzone til byzone eller sommerhusområde. Vi forudsætter således gennemgående i afhandlingen, at landbrugsejendommen ikke på noget tidspunkt er overført fra landzone til byzone eller sommerhusområde. Med baggrund heri afgrænser vi os også helt fra, at komme nærmere ind på reglerne i Planloven.

13 HDR Ejendomsavancebeskatningsloven 13 I tråd hermed afgrænser vi os fra at gennemgå, hvilken betydning det kan have for opgørelsen af den skattepligtige ejendomsavance, hvorvidt der måtte være betalt frigørelsesafgift. Frigørelsesafgiften, som blev ophævet ved lov nr. 458 af 9. juni 2004 med virkning fra den 1. januar 2004, var således en afgift der blev pålignet, såfremt bl.a. landbrugsejendomme blev overført fra landzone til byzone eller sommerhusområde. Idet vi har afgrænset os fra problemstillingen omkring overførsel fra landzone til byzone eller sommerhusområde, vil frigørelsesafgiften ikke være interessant. Reglerne i Vurderingsloven har betydning for, hvordan reglerne i Ejendomsavancebeskatningsloven finder anvendelse. Vi vil imidlertid ikke nærmere komme ind på reglerne i Vurderingsloven, herunder hvordan en landbrugsejendom vurderingsmæssigt er sammensat, bortset fra det under begrebsdefinitioner nævnte. Derudover kan der enkelte steder, hvor det findes relevant, være henvist til reglerne i Vurderingsloven. Ligesom reglerne i Vurderingsloven har betydning i forhold til Ejendomsavancebeskatningsloven, har reglerne i Lov om udstykning også betydning. Det er således heri det bl.a. fastlægges, hvorvidt man kan få adgang til udstykning fra sin ejendom, hvilket har betydning i relation til beskatning efter Ejendomsavancebeskatningsloven. Vi har imidlertid valgt, at afgrænse os fra en gennemgang af reglerne i Lov om udstykning. I afhandlingen vil der flere steder blive henvist til Afskrivningsloven, idet der er en sammenhæng mellem Afskrivningsloven og Ejendomsavancebeskatningsloven. Vi vælger dog helt at afgrænse os fra, at behandle reglerne i Afskrivningsloven, hvorfor vi heller ikke vil gennemgå, hvordan genvundne afskrivninger opgøres. Endeligt vil vi i afhandlingen alene fokusere på ejendomme beliggende i Danmark. Vi afgrænser os således fra, at se nærmere på ejendomme beliggende i udlandet, herunder også Grønland og Færøerne.

14 HDR Ejendomsavancebeskatningsloven Disposition For at skabe et overblik over det regelsæt, som danner rammen for denne afhandling, vil vi starte med en kort gennemgang af baggrunden for indførslen af Ejendomsavancebeskatningsloven i 1982, samt de senere ændringer hertil. Med dette kapitel vil vi også forsøge at vise, hvad hensigten har været med den oprindelige Ejendomsavancebeskatningslov fra 1982 samt de senere ændringer hertil. Efter at have skabt overblikket over regelsættet for denne afhandling, vil vi koncentrere os om de enkelte bestemmelser i Ejendomsavancebeskatningsloven, med fokus på landbrugsejendomme erhvervet før den 19. maj Vi starter her med at se på afståelsessummen. Baggrunden herfor er, at beskatning efter Ejendomsavancebeskatningsloven forudsætter, at der foreligger en afståelse, og dermed også en afståelsessum. Vi finder det derfor naturligt at starte med dette. I den efterfølgende gennemgang vil vi se nærmere på de problemstillinger, der knytter sig til opgørelsen af anskaffelsessummen efter Ejendomsavancebeskatningsloven, herunder de reguleringer, som man har mulighed for at foretage hertil. Dette følger umiddelbart efter behandlingen af afståelsessummen, idet ejendomsavanceopgørelsen som udgangspunkt består af en afståelsessum og en reguleret anskaffelsessum. Da man ved opgørelsen af anskaffelsessummen for en landbrugsejendom, som er erhvervet før den 19. maj 1993, har nogle forskellige valgmuligheder, samt som følge af den række af reguleringer, der foretages til anskaffelsessummen, vil denne del af afhandlingen udgøre hovedvægten. Idet Ejendomsavancebeskatningsloven giver mulighed for, at nedsætte den opgjorte avance, har vi valgt at gennemgå reglerne herfor, efter den foretagne gennemgang af anskaffelsessummen. I medfør af kapitlerne omkring afståelsessummen, anskaffelsessummen og reglerne for nedsættelse af avancen, er der dermed skabt et naturligt flow i afhandlingen. Efter disse kapitler er der således reelt set skabt baggrund for, at man kan opgøre den skattepligtige ejendomsavance efter reglerne i Ejendomsavancebeskatningsloven.

15 HDR Ejendomsavancebeskatningsloven 15 Efter at vi dermed har skabt grundlag for, at kunne opgøre den skattepligtige ejendomsavance efter reglerne i Ejendomsavancebeskatningsloven, vil vi se nærmere på de muligheder man har, for at udskyde beskatningen, ved anvendelse af reglerne for genanbringelse. Frem til efter kapitlet omkring genanbringelse, har vi som udgangspunkt antaget, at der har været en skattepligtig fortjeneste. Det kan imidlertid forekomme, at man, ved anvendelse af reglerne i Ejendomsavancebeskatningsloven, opgøre et tab ved afståelse af fast ejendom. Som følge heraf har vi valgt, at medtage et kapitel, umiddelbart efter kapitlet omkring genanbringelse, hvori reglerne for tab gennemgås. Som det sidste kapitel i afhandlingen, vil vi via de regler, som vi i de foregående kapitler har gennemgået, forsøge, at danne et grundlag for, at kunne be- eller afkræfte den i problemformuleringen opstillede hypotese Begrebsdefinitioner I afhandlingen anvendes begrebet landbrugsejendom. Ved dette forstås en ejendom, der er omfattet af Vurderingslovens 33 stk. 1. En del af en landbrugsejendoms vurdering, består af begreberne tillægsparcelværdi og teknisk værdi, som begge har betydning i relation til Ejendomsavancebeskatningsloven. Ved disse to begreber forstås følgende: Tillægsparcelværdi: Ved anvendelse af tillægsparcelværdi-metoden tillægges fra 150% - 400% til den landbrugsmæssige grundværdi, for dermed at skabe en værdi, der som minimum repræsenterer handelsværdien. Tillæggets størrelse afhænger af de omkringliggende forhold, der gør sig gældende for den enkelte landbrugsejendom, såsom egnen, jordbrugsstrukturen og efterspørgslen efter jord. Baggrunden for tillægget efter tillægsparcelværdi-metoden er den måde, hvorefter en landbrugsejendom vurderes.

16 HDR Ejendomsavancebeskatningsloven 16 En landbrugsejendom vurderes således efter den såkaldte bondegårdsregel. Bondegårdsreglen går ud på, at grundværdien for landbrugsejendomme pr. ha. vurderes ud fra, hvad egnens jord forventes, at kunne indbringe i handel og vandel. Den type ejendom, der anvendes som normen i denne sammenhæng, er en middelstor ejendom i middelgod kultur. Den grundværdi man herefter kommer frem til, skal i medfør af Vurderingslovens 6 svare til jordens værdi i handel og vandel. Dette antages som udgangspunkt ikke at være tilfældet 1, hvorfor tillægsparcelværdien beregnes. Ved anvendelse af tillægsparcelværdi-metoden vil den samlede ejendomsvurdering således bestå af stuehusværdi, grundværdi og tillægsparcelværdi. Teknisk værdi: Den tekniske værdi repræsenterer et skøn på driftsbygningernes værdi. Det skøn der her foretages, er baseret på et skøn, der er foretaget af Told- og Skattestyrelsen ved 20. almindelige vurdering pr. 1. januar 1996, på staldbygninger, lader og maskinhuse m.v. Vurderingsmyndigheden anvender disse tal som normtal og fremskriver disse, under hensyntagen til pristalsudviklingen Forkortelser I afhandlingen anvender vi gennemgående følgende forkortelser: EBL = Ejendomsavancebeskatningsloven. VUL = Vurderingsloven. AL = Afskrivningsloven. LL = Ligningsloven. LSI = Lov om særlig indkomstskat. BAL = Boafgiftsloven. 1 Vurderingsvejledningen , s. 85

17 HDR Ejendomsavancebeskatningsloven Baggrunden for indførslen af EBL Vedtagelsen af lov nr. 247 af 9. juni 1982 lov om beskatning af fortjeneste ved afståelse af fast ejendom, EBL, afløste den tidligere LSI på området for beskatning af fortjeneste ved afståelse af fast ejendom. Årsagen til en så omfattende ændring opstod primært på baggrund af, at LSI på dette område var blevet for omfattende og uigennemskuelig 2. Det havde skabt en enighed i folketinget om, at den tidligere gældende kapitalvindingsskat hæmmede generationsskifter og dermed udviklingen i erhvervslivet 3. Løsningen på dette problem blev den overordnede hensigt med loven. Løsningen bestod i, at forenkle reglerne således, at der ikke var tvivl om, hvem der var omfattet af loven, hvordan afståelses- og anskaffelsessummen skulle opgøres og hvordan en evt. fortjeneste skulle beskattes. Herudover bestod løsningen i, at afståelse af fast ejendomme skulle beskattes lempeligere end tidligere, for dermed at opnå en vis fremme af generationsskifter, og dermed tilgodese mulighederne for udvikling af erhvervslivet 4. Forenklingen bestod primært i, at ensarte reglerne i relation til andre skattelove. Det betød, at alle afståelser blev omfattet af loven, med undtagelse af afståelser i næringsøjemed, som uændret var omfattet af SL 5 stk. 1 litra a. Det vil sige, at man ligeledes lod EBL omfatte ejendomme, som var erhvervet med henblik på, at opnå en fortjeneste på kort sigt. Man objektiverede i princippet spekulationsbegrebet, ved at lade fortjenester ved afståelse af ejendomme indenfor 3 år, beskatte hårdere end fortjeneste opnået ved afståelse efter længere tids besiddelse. Reglerne for opgørelse af afståelses- og anskaffelsessummer blev tilpasset den ændrede AL, således, at man gik fra et princip om anvendelse af nominelle værdier til et kontantværdiprincip. Den lempeligere beskatning bestod primært i fritagelse for beskatning, samt en mere retfærdig beskatning af en opnået avance. Fritagelse for beskatning af fortjeneste, gjorde sig gældende for ejen- 2 Skriftlig fremsættelse af lovforslag nr. 188 i folketingstidende 81/82 I spalte Kommentarer til lovforslag nr. 188 i folketingstidende 81/82 I spalte Betænkning til L 188 og L 189 i folketingstidende 81/82 II spalte

18 HDR Ejendomsavancebeskatningsloven 18 domme, der havde været ejet i mere end 7 år. Tiltaget var primært medvirkende til, at fremme generationsskifter. Herudover blev der givet hjemmel til, at forhøje anskaffelsessummen med et årligt tillæg samt forbedrings- og vedligeholdelsesudgifter, der oversteg dette tillæg, som efterfølgende blev pristalsreguleret. Dette tiltag var medvirkende til, at man blev godtgjort prisudviklingen i ejertiden, og dermed alene blev beskattet af den reale værdistigning. På trods af at hensigten var, at lempe beskatningen af fortjeneste ved afståelse af fast ejendom, indeholdt ændringen en skærpet beskatning for nogle ejendomme. Denne skærpelse bestod i, at der ikke længere blev taget stilling til spekulationsbegrebet. Alle ejendomme, der blev afstået indenfor 3 år, blev således fuldt beskattet, selvom de ikke blev afstået med spekulationshensigt. Derudover mistede disse ejendomme retten til fradrag for tab, og samtidig var der i ændringen ikke taget hensyn til eventuelle overgange, hvor en lempeligere beskatning kunne have været ønsket. Indtil 1993 undergik EBL 13 ændringer af mere administrativ karakter, som ikke yderligere vil blive gennemgået her. Det følgende vil derfor fokusere på den mere omfattende ændring der blev foretaget i Ændringen af loven opstod, som et led i regeringens ønske om, at omlægge skattesystemet, for dermed, at opnå symmetri imellem beskattede indtægter og fradragsberettigede udgifter 6. Set i relation til de tidligere gældende regler på området, for beskatning af fortjeneste ved afståelse af fast ejendom, har en sådan symmetri ikke eksisteret. Omlægningen betød også, at der blev givet fradrag for tab. Til gengæld blev den tidligere bestemmelse om skattefrihed ved ejertid over 7 år ændret, således at man efter 7 års ejertid skulle beskattes af 70 % af fortjenesten. Herefter var det kun muligt at opnå skattefrihed, såfremt ejendommen var skattefritaget efter EBL 8, eller såfremt der var tale om et stuehus til en landbrugsejendom, der var skattefritaget efter EBL 9. 5 Bl.a. ved lov nr. 427 af 25. juni Bemærkninger til lov nr. 427 af 25. juni 1993.

19 HDR Ejendomsavancebeskatningsloven 19 Herudover ophævedes reglerne om pristalsregulering, med baggrund i, at inflationen var nede på så lavt et niveau, at denne ikke ville have indflydelse på den reelle forskel på afståelsessum og anskaffelsessum. Derudover indsatte man i EBL en bestemmelse om, at man for ejendomme erhvervet før den 19. maj 1993, kunne anvende nogle særlige indgangsværdier som anskaffelsessum, i stedet for den faktiske anskaffelsessum. For nærmere omkring indgangsværdierne henvises der til afsnit Endeligt indførte man genanbringelsesreglerne i EBL 6 A, som tilgodeså en i øvrigt skærpende beskatning af fortjenesten på afståelse af fast ejendom. Genanbringelsesreglerne er dog alene et udtryk for, at man opnår mulighed for en udskydelse af beskatningen af fortjenesten. Frem til 1998 blev der igen foretaget en række administrative ændringer, som ikke vil blive behandlet her. I det følgende vil fokuset derfor være rettet mod de yderligere stramninger af reglerne, som udsprang af pinsepakken. Den daværende regerings opfattelse af, at der var et væsentligt øget forbrug i den private sektor, medførte en lang række ændringer af skattelovene. Ændringer som skulle bremse dette forbrug. Dette medførte en erhvervsskattepakke, den såkaldte pinsepakke. I denne var der en omfattende revision af AL, hvoraf der fulgte en række ændringer af EBL. Ændringer som havde til formål, at bremse udviklingen i huspriserne 7. EBL 5 stk. 2 blev omformuleret således, at det ikke længere var muligt, at opnå dobbelt fradrag for vedligeholdelses- og forbedringsudgifter, ved at disse først blev trukket fra i den skattepligtige indkomst, og dernæst blev tillagt anskaffelsessummen ved opgørelsen af fortjenesten ved afståelse af fast ejendom i henhold til EBL. Herudover blev der indført et generelt princip om, at værdiforringelse på fast ejendom, fratrukket i den skattepligtige indkomst, ligeledes skulle fragå anskaffelsessummen ved opgørelsen af fortjenesten ved afståelse. Ændringen opstod som en konsekvens af ændringen af AL, omkring indførslen af tabsfradrag. De fradrag der skulle foretages i anskaffelsessummen var ikke-genvundne afskriv- 7 Betænkning af 22. juni 1998 til lovforslag nr /98 II

20 HDR Ejendomsavancebeskatningsloven 20 ninger, tabsfradrag, nedrivningsfradrag og fradrag for værdiforringelse ved udnyttelse af jordforekomster mv. For at lade handel med fast ejendom foregå på markedsmæssige vilkår, på trods af ejertid, ophævedes ejertidsnedslaget, dog over en 10 års periode. Dette forhold var ligeledes gældende for landbrugsejendomme, men disse havde dog stadig mulighed for, at indeksregulere anskaffelsessummen efter EBL 5 A, og dermed opnå et mindre beskatningsgrundlag. Frem til den senest foretagne ændring ved lov nr af 20. december 2004 vedr. kvoter og betalingsrettigheder, har der alene været foretaget ændringer med henblik på, at forenkle de nuværende regler. En proces, som stadig er i gang. Her skal det dog bemærkes, at den nuværende regerings strategi omkring skattestoppet selvfølgelig er medvirkende til, at aktiviteten omkring nye skattelove er væsentlig nedbragt i forhold til tidligere. Vi vil dog her fremhæve en af de seneste ændringer til EBL. Der er tale om lov nr. 458 af 9. juni Med denne lovændring blev der givet adgang til, at pristalsregulere den faktiske anskaffelsessum fra 1975 til Bestemmelsen blev indsat som 4 A i EBL. På baggrund af ovenstående kan man hermed slutte, at den historiske udvikling har bestået af to ting: Forenkling og regulering af markedet for faste ejendomme. Forenklingen har bestået i, at smidiggøre reglerne, set i relation til andre love, for dermed at mindske den administrative byrde, både for skatteyder og skattemyndigheder. Reguleringen af markedet for fast ejendom, har været afhængig af den enkelte regerings målsætninger, som har medført både stramninger og lempelser.

21 HDR Ejendomsavancebeskatningsloven Afståelsessummen Den følgende gennemgang fokuserer alene på afståelsessummen. Først gennemgås afståelsessummens opbygning, herunder kontantomregning. Dernæst vil vi se nærmere på de problemstillinger, der kan opstå, når afståelsessummen skal fordeles mellem grund, stuehus og driftsbygninger. I tilknytning hertil vil vi se nærmere på, hvilke muligheder skattemyndighederne evt. har, for at korrigere i en foretaget fordeling. Endeligt vil vi her se nærmere på, hvilken betydning det har, både for den samlede afståelsessum samt fordelingen heraf, at ejendommen afstås til en interesseforbunden part Opgørelse af afståelsessummen Udgangspunktet for opgørelsen af afståelsessummen, til brug for beregning af avance eller tab, i henhold til EBL 4 stk. 1 og stk. 5, er den værdi der er anført i skødet eller købsaftalen. Det som herefter er anført i skødet eller købsaftalen, vil som udgangspunkt være udtryk for markedsværdien, det vil sige den værdi sælger og køber, som to af hinanden uafhængige parter, er blevet enige om. Ved salg mellem interesseforbundne parter er der dog nogle forhold, som man skal være opmærksom på, hvilket der vil blive sat nærmere fokus på i nedenstående afsnit 4.4. Værdien vil ligeledes som udgangspunkt, være udtryk for købet af en samlet fast ejendom inklusiv f. eks. besætning, inventar, maskiner og andet driftsmateriel. Er der tale om en landbrugsejendom, vil den del af afståelsessummen, der er relevant i relation til EBL, alene vedrører jord, driftsbygninger, stuehus og evt. mælkekvote. Dermed vil den del af afståelsessummen, der vedrører f. eks. besætning, inventar, maskiner og andet driftsmateriel, skulle fratrækkes den samlede afståelsessum. Denne praksis har tidligere været stadfæstet i en dom fra Det er værd at bemærke, jf. VUL 9, at det der kan karakteriseres som sædvanligt tilbehør til ejendommen, medtages som en del heraf. Sædvanligt tilbehør er karakteriseret ved, at være nagelfast, 8 Ligningsvejledningen Erhvervsdrivende afsnit E.J

22 HDR Ejendomsavancebeskatningsloven 22 og dermed vil et sådant tilbehør ikke let kunne fjernes fra ejendommen 9. For en landbrugsejendom kan sådant sædvanligt tilbehør f.eks. være staldinventar. Herudover medtages gæld, som er udenfor afståelsessummen. Det vil typisk være vej- og kloakgæld samt restgæld vedrørende tilslutningsafgift 10. Ved delsalg kunne der her være tale om en forholdsmæssig fordeling af den gæld, der ligger udenfor afståelsessummen. Såfremt køberen påtager sig en aftægtsforpligtelse overfor sælgeren, som en del af berigtigelsen af afståelsessummen, medregnes forpligtelsens kapitalværdi til afståelsessummen. Denne opgøres som ydelsens årlige værdi efter kapitaliseringsfaktorerne på tidspunktet for overdragelsen. Ved opgørelsen af kapitalværdien for livsbetingede forpligtelser, anvendes de kapitaliseringsfaktorer, der fremgår af bekendtgørelse nr af 18. december Det skal dog bemærkes, at såfremt en del af afståelsessummen berigtiges ved løbende ydelser efter 1. juli 1999, vil sådanne ydelser ikke skulle medtages som en del af afståelsessummen, men derimod beskattes efter LL 12 B 11. Dette kan f.eks. være tilfældet, hvis sælger ved afståelse af en jordparcel til en vindmølle, efterfølgende modtager en del af vindmøllens omsætning som vederlag for jordparcellen. Afslutningsvis skal det nævnes, at såfremt man anvender én af indgangsværdierne som anskaffelsessum, vil staldinventar erhvervet før 1984 ikke være en del af den valgte indgangsværdi. Dette har den konsekvens, at salgssummen for sådant staldinventar skal fratrækkes den opgjorte afståelsessum 12, således at dette holdes udenfor avanceopgørelsen Kontantomregning Da afståelse af fast ejendom var omfattet af LSI, tog man udgangspunkt i afståelsessummens nominelle værdi. Dette blev ændret ved indførslen af EBL i 1982, hvor det herefter gjorde sig gældende, at der skulle foretages kontantomregning af afståelsessummen. 9 Bindende forhåndsbesked af 16. marts 2004 (sag nr / ). 10 Ligningsvejledningen Erhvervsdrivende afsnit E.J Ligningsvejledningen Erhvervsdrivende afsnit E.J SKATM 1994, side.29, afgørelse af Told- og skattestyrelsen den 26. oktober 1993.

23 HDR Ejendomsavancebeskatningsloven 23 De kurser der skulle anvendes til ansættelsen af den kontantomregnede værdi, var kurserne på anskaffelsestidspunktet for anskaffelsessummen og kurserne på afståelsestidspunktet for afståelsessummen 13. Hensigten med indførslen af denne del af loven, var at ensarte reglerne, set i relation til AL. I 1. kvartal af 1983 sker der imidlertid det, at obligationskurserne stiger væsentligt, hvormed daværende regler ville medvirke til en øget avance ved afståelse, på trods af, at der ikke vil være en udvikling i den nominelle værdi, altså en reel prisudvikling. Dette gav anledning til at ændre reglerne, således at både anskaffelsessummen og afståelsessummen skulle kontantomregnes efter obligationskurserne på anskaffelsestidspunktet eller gældsstiftelsestidspunktet. Herefter skulle fortjenesten reguleres med de udsving, der evt. kunne forekomme i obligationskurserne 14. Hensigten med ændringen var, at tage hensyn til en væsentlig udvikling i gældens værdi, i forhold til ejendommens reelle værdi. I 1997 ændres reglerne igen, således at kontantomregningen af afståelsessummen skulle foretages med udgangspunkt i kursen på obligationerne på afståelsestidspunktet. Herudover indførtes der en særregel gældende for inkonverterbare lån 15. Ændringen begrundes med, at man ikke er enig i den ændring, der blev foretaget i Man er ikke enig i, at en neutralisering af prioriteringen af fast ejendom, viser den rette udvikling i prisen på denne. Herudover er man af den opfattelse, at reglerne fra 1984 indeholder en vis asymmetri 16. Reglen har ikke været ændret siden og fremgår af EBL 4 stk. 4 og vedrører alene kontantomregningen af afståelsessummen. Det fremgår heraf, at afståelsessummen kontantomregnes ved, at sammenlægge kontantværdien med kursværdien af overdragne gældsposter på afståelsestidspunktet. Vedrørende inkonverterbare obligationslån og kontantlån optaget før 19. maj 1993 gør det sig gældende, at disse, såfremt kursen på stiftelsestidspunktet er 100 eller derunder og på afståelsestidspunktet er mindst 100, kan omregnes til kurs 100 i forbindelse med kontantomregningen. Det frem- 13 Bemærkninger til lovforslag nr. 189 af 28. april Ændringen blev vedtaget i 1984 og fremgår af lovbekendtgørelse nr. 504 af 26. september Lovforslag nr. 103 af 2. juni Bemærkninger til lov nr. 440 af 10. juni 1997.

24 HDR Ejendomsavancebeskatningsloven 24 går hverken af lovteksten eller af lovforarbejderne om det er kontantlånsrestgælden eller lånets obligationsrestgæld, der kan omregnes til kurs 100. En forsigtig praksis antager dog, at det er kontantlånsrestgælden, der skal omregnes til kurs Der foreligger ingen afgørelser, der vil kunne bekræfte eller afkræfte denne antagelse. Kontantomregningen af anskaffelsessummen fremgår af EBL 4 stk. 2, hvor det gør sig gældende, at den kontante del heraf sammenlægges med kontantværdien af overtagne gældsposter ved anvendelse af kurser på tidspunktet for anskaffelsen 18. Bestemmelsen trådte i øvrigt i kraft den 12. juli De vedtagne bestemmelser i 1997 har ikke givet anledning til afgørelser, der betvivler hensigten med bestemmelserne Fordelingen af afståelsessummen I henhold til EBL 4 stk. 5 skal køber og sælger foretage en fordeling af den samlede kontantomregnede afståelsessum på grund, bygninger, ejerbolig (herunder stuehus) og mælkekvoter. Denne fordeling skal angives i skødet, købsaftale eller på anden måde skriftlig angives. Såfremt der er tale om en landbrugsejendom, vil afståelsessummen typisk skulle fordeles på jord, driftsbygninger, mælkekvote og stuehus. Det er med baggrund i den omfattende revision af AL ved lov nr. 434 af 26. juni 1998, at man i EBL har indsat en bestemmelse om, at der skal foretages en fordeling, som angivet ovenfor. Ved lov nr. 434 af 26. juni 1998 blev det således besluttet, at indsætte 45 stk. 2 4 i AL, hvorefter det bl.a. følger, at der ved afståelse af fast ejendom, skal foretages en fordeling af den samlede kontantomregnede afståelsessum på de enkelte aktiver. Herved var det naturligt, at indføje en tilsvarende bestemmelse i EBL. Derudover er baggrunden for, at man har gjort køber og sælger pligtig til, at foretage en fordeling af den samlede kontantomregnede afståelsessum, som skal angives i skødet eller købsaftalen, også, at 17 Ejendomsavancebeskatning, Kirsten Jensen & Søren Hjorth, Landbrugets Rådgivningscenter, efterår Reglerne for opgørelse heraf fremgår af TS-cirkulære nr. 32 af 19. november 1998.

25 HDR Ejendomsavancebeskatningsloven 25 der ikke i alle tilfælde foretages en sådan fordeling ad frivillighedens vej. Med hensyn til opgørelsen af avancen ved afståelse af fast ejendom, betinger reglerne i EBL, at der foretages en sådan fordeling. Tidligere har denne fordeling været foretaget ud fra vurderingsmyndighedernes estimater på en sådan fordeling. I og med at fordelingen på de enkelte aktiver bør være udtryk for handelsprisen for det enkelte aktiv, vurderes vurderingsmyndigheders estimater ikke, at være tilstrækkelige i denne henseende 19. Formålet med fordelingen på de enkelte aktivtyper er, at man vil sikre, at nogle aktivtyper ikke fejlagtigt kommer til, at påvirke afståelsessummen på andre aktivtyper. F.eks. i tilfældet med en landbrugsejendom, vil en skæv fordeling kunne påvirke afståelsessummen på driftsbygningerne i opad eller nedadgående retning. Sagt på en anden måde, forsøges der ved indførslen af denne bestemmelse, at opnå en så korrekt handelsværdi for de enkelte dele af ejendommen, som overhovedet muligt Interesseforbundne parter Både den samlede kontantomregnede afståelsessum og den foretagne fordeling heraf, vil være undergivet de skatteansættende myndigheders prøvelse, jf. EBL 4 stk. 6. Bestemmelsen er gældende fra 28. juni Er der tale om modstridende interesser, vil disse interesser helt naturligt opnå en pr. definition korrekt samlet kontantomregnet afståelsessum samt fordeling heraf. Ved modstridende interesser vil det aftalte dermed blive udtryk for handelsværdien. Som eksempel på ovenstående kan det nævnes, at hvis der er afskrevet på en driftsbygning af sælger, og køber ligeledes ønsker at anvende driftsbygningen til et afskrivningsberettiget formål, vil sælger have interesse i, at så lav en andel af den samlede kontantomregnede anskaffelsessum henføres til driftsbygningerne, for derved at nedbringe beskatningen af genvundne afskrivninger, hvorimod køber ønsker en så høj andel af den samlede kontantomregnede anskaffelsessum henført til driftsbygningerne, for at få så højt et afskrivningsgrundlag som muligt. 19 Bemærkninger til lov nr. 434 af 26. juni 1998.

26 HDR Ejendomsavancebeskatningsloven 26 Den ovenfor angivne situation vil dermed ikke give de skatteansættende myndigheder anledning til, at korrigere den samlede aftalte afståelsessum samt den foretagne fordeling heraf. Fordelinger baseret på ovenstående, hvor køber og sælger har modstridende interesser, vil efterfølgende kunne danne grundlag for de skatteansættende myndigheders vurderinger af, hvornår der er tale om en åbenbart forkert fordeling. Det vil sige en fordeling, der afviger væsentligt i forhold til den, som efter de skatteansættende myndigheders opfattelse er handelsværdien. En åbenbart forkert fordeling opstår typisk i de tilfælde, hvor der er tale om interesseforbundne parter. Interesseforbundne parter er typisk karakteriseret ved, enten at være nærtbeslægtede, eller at have andre interesser end dem, der umiddelbart giver anledning til, at foretage en korrekt fordeling. Dette kan illustreres ved, at den ovenfor angivne situation ændres, således at køber ikke vil anvende driftsbygningerne til et afskrivningsberettiget formål. Herved vil køber ikke længere have interesse i, at der henføres en så høj en andel som muligt af den kontantomregnede afståelsessum til driftsbygningerne, hvorimod sælger fortsat vil have interesse i, at en så stor del af den kontantomregnede afståelsessum henføres til driftsbygningerne, for dermed at nedbringe de genvundne afskrivninger. Ovenstående kan illustreres ved et eksempel: Den samlede kontantomregnede afståelsessum udgør i alt Køber og sælger er ikke interesseforbundne, hvorfor der foretages en korrekt fordeling på følgende måde: Jord Driftsbygninger Stuehus Afståelsessum i alt