Gevinst og tab på personers fordringer og gæld. Danske Skatteadvokater 22. og 23. november 2016

Transkript

1 Gevinst og tab på personers fordringer og gæld Danske Skatteadvokater 22. og 23. november 2016

2 Kursgevinstlovens anvendelsesområde KGL 1 Denne lov omfatter 1) gevinst og tab ved afståelse eller indfrielse af pengefordringer herunder obligationer, pantebreve og gældsbreve, 2) gevinst og tab ved frigørelse for gæld og 3) gevinst og tab på terminskontrakter og aftaler om køberetter og salgsretter uden hensyn til de regler, der gælder for det underliggende aktiv. Kursgevinstloven gælder som udgangspunkt for alle pengefordringer uanset art, fx obligationer, pantebreve og gældsbreve. Eksempel: Tab ved udlån af penge Tab på obligationer Tab i forbindelse med kaution for pengefordringer 2

3 Kursgevinstlovens 14 Gevinst og tab på fordringer medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. dog stk. 2 og 15, 17 og 18. Første punktum finder dog alene anvendelse, hvis årets nettogevinst eller nettotab sammenlagt med nettogevinst og nettotab omfatter 23 og gevinst og tab på investeringsbeviser i obligationsbaserede investeringsinstitutter med minimumsbeskatning, jf. ABL 22, overstiger kr. Tab på fordringer på selskaber, hvor den skattepligtige har eller har haft en indflydelse som omhandlet i ABL 4 eller tab på fordringer på den skattepligtiges ægtefælle, forældre og bedsteforældre samt børn og børnebørn og disses ægtefælle eller dødsbo efter de nævnte personer, kan ikke fradrage. Stedbarn og adoptivforhold sidestilles med naturligt slægtskabsforhold. For fordringer i fremmed valuta opgøres det ikke fradragsberettigede tab efter første og andet punktum på grundlag af valutakurserne på tidspunktet for fordringens erhvervelse. 3

4 Hovedreglerne for personers fordringer og gæld (1) Fysisk person som kreditor ( næringsdrivende): HR: Beskatning af kursgevinster og kurstab, jf. KGL 14 U1: Bagatelgrænse på kr for årets nettogevinster/-tab, jf. KGL 14, stk. 1. U2: Fradrag for tab på fordringer på selskaber, hvorover der haves bestemmende indflydelse, jf. ABL 4 ABL 4: ejer eller har indenfor de seneste 5 år ejet 25 % eller mere af aktiekapital eller rådet over mere end 50 % af stemmeværdien (10 års grænse, hvis aktier erhvervet i forbindelse med skattefri virksomhedsomhedsomdannelse) U3: Fradrag for tab på fordringer på ægtefælle, forældre og bedsteforældre samt børn og børnebørn og disses ægtefæller, jf. KGL 14, stk. 2 U4: Fradrag for tab på fordringer, der er optaget til handel på et reguleret marked, medmindre SKAT har modtaget meddelelse om erhvervelsen af fordringen, jf. KGL 15, stk. 1 U5: Fradrag for tab på fordringer, hvis retten til beskatning af renteindtægter og kursgevinster tilkommer anden stat iht. DBO, jf. KGL 18 4

5 Hovedreglerne for personers fordringer og gæld (2) Fysisk person som debitor ( næringsdrivende): HR: Beskatning af kursgevinster og fradrag for kurstab, jf. KGL U1: Beskatning af gevinst ved eftergivelse, forældelse mv., hvis kreditor nedskriver fordringen til under kursværdi, jf. KGL 21 og 24 U2: Beskatning af gevinst som følge af lån udbetalt til overkurs, jf. KGL 22, stk. 1 U3: Beskatning af gevinst ved indfrielse af knæklån (dvs. lån med variabel rentesats), jf. KGL 22, stk. 2 U4: Beskatning af gevinst ved indfrielse af kontantlån ved realkredit uden for køb og salg af den belånte ejendom, jf. KGL 22, stk. 3. Krav at lånet er ydet med sikkerhed i den faste ejendom U5: Beskatning af gevinst og fradrag for tab på gæld i fremmed valuta, jf. KGL 23 (dog bagatelgrænse på netto kr ) 5

6 SKM SKAT Styresignal af 28. april 2016 Skærpelse af praksis vedrørende fradrag for kurstab efter KGL 14, stk. 1 Hovedpunkter: Fradrag efter KGL 14, stk. 1 vil kun komme på tale, hvis der er på en pengefordring omfattet af kursgevinstloven indtræder et tab, der kan hen føres til pengefordringen. Tab som ikke er omfattet af kursgevinstloven er f.eks.: Tab i forbindelse med forudbetalinger for køb af private ydelser, både varer og arbejdsydelser, som ikke leveres, eller hvor der foreligger fejl og mangler. Tab ved erstatning for svie og smerte. Praksisskærpelsen er begrundet i en almindelig fortolkning af selve begrebet kurstab og dets nærmere relation til statsskattelovens 5 og 6, hvorfor styresignalet har generel gyldighed. 6

7 Praksis op til SKM SKAT SKM SR: En skatteyder konstaterede et tab som følge af en forudbetaling af en entreprisesum, hvor der efterfølgende viste sig fejl og mangler. Skatteyderen var ved domstolene blevet tilkendt en erstatning, der var mindre end forudbetalingen. Skatteyder berettiget til fradrag efter den hidtidige praksis (dog ikke fradrag da tabet ikke var endeligt konstateret) SKM SR anket til landsskatteretten i SKM LSR: En skatteyder konstaterede et tab som følge af forudbetaling til håndværksfirma for arbejder på skatteyderens hjem, der ikke blev udført. Skatteyderen blev endvidere tilkendt erstatning for skader på ejendommen ved dom. Skatteyderen berettiget til fradrag for forudbetalingen efter den hidtidige praksis, mens tabet ikke anset for endeligt konstateret. Ikke fradrag for den del der vedrørte erstatningskravet. Landskatteretten stadfæstede afgørelsen således tabet forsat ikke ansås for endeligt konstateret og der ikke var fradrag for den del der vedrørte erstatningskravet. SKM SR + SKM SR Skatteydere foretog indbetalinger til investeringer i henholdsvis sølv- og guldoptioner samt aktier og binære optioner i råvarer og ædelmetaller og konstaterede tab som følge af bedrageri. Tabene ikke omfattet af kursgevinstloven. SKM SR: Et kommanditselskab fik som følge af selskabets administrators underslæb en fordring på administrator. En kommanditist ønskede efter administratorens konkurs fradrag for hans del af tabet på fordringen på administratoren. Tab relateret til drift af virksomhed kunne ikke fradrages efter kursgevinstlovens 14. 7

8 Virkningstidspunkt for praksisændringen Virkning for tab på forudbetalinger for levering af private ydelser ved betaling den 13. maj 2016 eller senere. Virkning for erstatning for svie og smerte, når den begivenhed, som udløser erstatningen, er indtruffet den 13. maj 2016 eller senere. Skærpelsen finder ikke anvendelse på tab i henhold til bindende aftale om forudbetaling, der er indgået senest den 13. maj 2016, når betaling finder sted senest 13. november

9 Realkreditlån Hovedtyper Ved realkreditlån skelnes overordnet mellem obligationslån og kontantlån. Obligationslån udbetales i obligationer, og det kontante låneprovenue afhænger af kursen på obligationerne på salgstidspunktet. Kontantlån er kendetegnet ved, at kursværdien af de solgte obligationer altid skal være lig med lånets hovedstol. I dag tilbyder realkreditinstitutterne tre hovedtyper realkreditlån, der til dels kan fås både som kontantlån og obligationslån: 1. Fastforrentede lån 2. Rentetilpasningslån 3. Lån med variabel rente (med eller uden renteloft) 9

10 Beskatning af realkreditlån Kursgevinstlovens hovedregel når fysiske personer er debitor (låntager): Beskatning af kursgevinster fradrag for kurstab Låntager af realkreditlån bliver dog i visse tilfælde omfattet af kursgevinstlovens regler om beskatning, f.eks. ved: Gældsovertagelse og indfrielse af kontantlån Udbetaling, gældsovertagelse og indfrielse af overkurslån Terminsbetalinger, gældsovertagelse og indfrielse af lån i fremmed valuta herunder Euro. Afgørende for den skattemæssige behandling af realkreditlånet er lånetypen 10

11 Obligationslån Ved optagelse af obligationslån udstedes et pantebrev, hvorpå hovedstolen udgør størrelsen på lånet. Lånet udbetales i obligationer, så det kontante låneprovenue afhænger af kursen på obligationerne på salgstidspunktet. Obligationslånets ydelse er derimod fast. Et kurstab opstår når obligationerne i forbindelse med lånets oprettelse sælges til en kurs under 100. Tilsvarende opstår en kursgevinst, hvis lånet indfries til en kurs, der er lavere end kursen ved optagelsen. Obligationslån følger hovedreglen for fysiske personernes gevinster og tab på gæld: Fradrag for eventuelle kurstab Beskatning af eventuelle kursgevinster Undtagelse: Ved obligationslån i fremmed valuta er kursgevinster skattepligtige og kurstab fradragsberettiget, jf. KGL 23 11

12 Obligationslån Eksempler Eksempel 1: A optager et obligationslån på kr til kurs 95. Lånet skal indfries til kurs 100. A har herved et kurstab på kr Kurstabet kan ikke fradrages, da der er tale om et obligationslån Eksempel 2: B optager et obligationslån med fast rente på 4 pct. Renten stiger, og lånet omlægges til en fast rente på 6 pct., hvorved restgælden reduceres. B opnår herved en kursgevinst grundet den lavere restgæld. Kursgevinsten er ikke skattepligtig, da der er tale om et obligationslån. 12

13 Kontantlån Ved kontantlån udstedes et pantebrev med en hovedstol på det beløb, der skal udbetales. Renten er derimod ukendt, indtil det står klart hvor mange obligationer der skal sælges, for at fremskaffe det kontante lånebeløb. Kurstabet ved salget af obligationerne til en kurs under 100 indregnes i den rente, der skal betales for lånet. Da kurstabet indgår i kontantlånsrenten, bliver det reelt fradragsberettiget. Kursgevinstlovens 22, stk. 3 indeholder hjemmel til beskatning i forbindelse med ekstraordinær indfrielse af kontantlån. Beskatningsreglerne gælder kun for kontantlån herunder fastforrentede lån, og lån med variabel rente samt eventuelt renteloft Lånet skal endvidere være ydet af et realkreditinstitut på grundlag af realkreditobligationer i danske kroner. Beskatningen gælder alene for: Kontantlån, der er udbetalt 1. januar 1996 eller senere Kontantlån, der er optaget i perioden 22. december 1989 til 31. januar 1995, og som er gældsovertaget efter den 1. januar

14 Kontantlån Ekstraordinær indfrielse KGL 22, stk. 3. Fysiske personer beskattes af kursgevinster, der opnås ved hel eller delvis ekstraordinær indfrielse af kontant lån i danske kroner, jf. KGL 22, stk. 3. Betingelser for skattepligt: Långiver er næringsdrivende ved finansiering (hvilket realkreditinstitutter er), og Lånet er yde med sikkerhed i fast ejendom (hvilket realkreditlån er). Gevinsten medregnes ved opgørelsen af kapitalindkomsten, jf. PSL 4, stk. 1, nr. 2. Der er modsat IKKE fradrag for eventuelle kurstab ved sådanne indfrielser. SKM SR: Prioritetslån med fast rente ydet af banker blev ikke anset for kontant lån, omfattet af KGL 22, stk. 3, idet kurstabet ved oprettelsen blev båret af kunden uden fradragsret, da hovedstolen svarede til den nominelle værdi af obligationen og ikke kursværdien. 14

15 Kontantlån Ekstraordinær indfrielse KGL 22, stk. 3. Eksempel: A optager et kontantlån stort kr til kurs 93. Der blev derfor udstedt obligationer for kr , og obligationsrestgælden udgør på dette tidspunkt kr Efter 3 år er restgælden kr , og obligationsrestgælden kr A indfrier lånet til kurs 90. Kursværdien ved indfrielsen er således: = kr. 100 A beskattes således af kursgevinsten, der kan opgøres til forskellen mellem kontantlånets restgæld og kursværdien ved indfrielsen. Kursgevinsten udgør således: = kr. A skal medregne kr ved opgørelsen af sin kapitalindkomst. 15

16 Kontantlån Ekstraordinær indfrielse KGL 22, stk. 3. Der gælder en række undtagelser til skattepligten i forbindelse med ekstraordinær indfrielse af kontantlån. Undtagelse 1: Ekstraordinær indfrielse i forbindelse med overdragelse af fast ejendom, jf. KGL 22, stk. 3, pkt. Gevinst ved ekstraordinær indfrielse af kontantlån, der foretages af sælger eller køber i forbindelse med overdragelse af fast ejendom, er ikke skattepligtig. Betingelse: Indfrielse eller opsigelse til indfrielse skal ske i perioden fra 6 måneder før til 6 måneder efter overdragelsestidspunktet, hvilket vil sige tidspunktet hvor der er indgået endelig og bindende aftale om ejendommens overdragelse. Ekstraordinær indfrielse ved overdragelse af fast ejendom er dog ikke undtaget fra beskatning, hvis overdragelsen sker: Mellem ægtefæller, medmindre indfrielsen sker ved ejerskifte som led i separation eller skilsmisse, jf. KGL 22, stk. 3, 3. pkt. Fra en person til et selskab, hvis personen på grund af aktiebesiddelse, vedtægtsbestemmelse eller aftale har bestemmende indflydelse på selskabets handlemåde, jf. KGL 22, stk pkt. 16

17 Kontantlån Ekstraordinær indfrielse KGL 22, stk. 3. Der gælder en række undtagelser til skattepligten i forbindelse med ekstraordinær indfrielse af kontantlån. Undtagelse 2: Ekstraordinær indfrielse efter krav fra kreditor, jf. KGL 22, stk. 4. Sker der ekstraordinær indfrielse efter krav fra kreditor(realkreditinstituttet) er en eventuel kursgevinst ikke skattepligtig. Eksempler på situationer, hvor indfrielsen sker efter krav fra kreditor: Ved et forhåndslåns overgang til et endeligt lån konstateres det, at ejendommens værdi ikke er så stor, som forudsat ved forhåndslånets bevilling. Ejendommen har skiftet status, og skal i realkreditmæssig henseende henføres til en ny ejendomskategori inden 2 år efter lånets udbetaling. En lånsøger har afgivet urigtige oplysninger i låneansøgningen, hvilket først konstateres efter lånets udbetaling. Efter udbetalingen af lånet konstateres det, at det er ulovligt efter bestemmelserne i lov om realkreditlån og realkreditobligationer mv. 17

18 Overkurslån KGL 22, stk. 1 Et overkurslån er et lån, hvor kursværdien af lånet på udbetalingstidspunktet er højere end indfrielseskursen. Dette kan eksempelvis være tilfældet, hvis lånet er optaget med en rente over markedsrenten, men låntager til gengæld skal indfri gælden til et mindre beløb end der er lånt. Fysiske personer skal medregne gevinst på gæld, der er stiftet til overkurs, ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. KGL 22, stk. 1. Undtagelse for realkreditlån: Overkursreglen gælder ikke hvis følgende betingelser er opfyldt (parireglen): Långiver er næringsdrivende ved finansiering, Lånet er ydet med sikkerhed i fast ejendom, Og Lånet er baseret på obligationer, der ikke oversteg pari på tidspunktet for lånets udbetaling, eller Lånet er ydet på grundlag af et lånetilbud afgivet mindre end 6 måneder før lånets udbetaling og baseret på obligationer, der ikke oversteg pari på tilbudstidspunktet. 18

19 Opsummering Realkreditlån Låntype Beskatning Obligationslån Kontantlån beskatning af kursgevinster fradrag for kurstab U1: Lån i fremmed valuta - Ordinær indfrielse beskatning af kursgevinster fradrag for kurstab U1: Lån i fremmed valuta - Ekstraordinær indfrielse, jf. KGL 22, stk. 3. Overkurslån, jf. KGL 22, stk. 1 + beskatning af kursgevinster fradrag for kurstab U1: Ved overdragelse af fast ejendom (+/ 6 måneder) U2: Ved krav fra kreditor + beskatning af kursgevinster fradrag for kurs/tab U1: Realkreditlån, når baseret på obligationer, der ikke oversteg pari ved udbetalingen. 19

20 Jan Børjesson Profil Jan Børjesson arbejder primært med skatteret, herunder navnlig generationsskifte, omstrukturering og førelse af skattesager for myndigheder og domstole. Desuden arbejder Jan med selskabsret, herunder navnlig omstrukturering, virksomhedsoverdragelse samt procedure og voldgiftssager, ligesom han jævnligt møder for domstolene, herunder såvel Højesteret som Landsretterne. Jan virker derudover jævnligt som voldgiftsdommer og har gennemført Danske Advokaters voldgiftsdommeruddannelse. Partner, advokat Jan Børjesson er derudover beskikket af Justitsministeriet som offentlig forsvarer til at udføre sager for parter, der har fri proces ved Højesteret. For Højesteret har Jan Børjesson ført flere principielle skattesager og andre sager. Fagområder - Retssager og voldgift - Selskabsret - Skatter og afgifter - Told, moms og afgifter - Virksomhedsoverdragelser 20

21 København Aarhus - Rådhusgården Rådhuspladsen 4 Vester Allé 4 DK-1550 København V DK-8000 Aarhus C Tlf Tlf Fax Fax