Revisors rolle i forbindelse med erhvervsskandalerne - med hovedvægt på RS 240

Transkript

1 Hovedopgave Cand.merc.aud. Erhvervsøkonomisk Institut Udarbejdet af: Anika Egeskov Pedersen Vejleder: Torben Rasmussen Revisors rolle i forbindelse med erhvervsskandalerne - med hovedvægt på RS 240 Handelshøjskolen i Århus Marts 2007

2 INDHOLDSFORTEGNELSE 1 INDLEDNING Problembaggrund Problemstilling Problemformulering Afgrænsning Opgavestruktur DEFINITION AF BESVIGELSER Besvigelsesbegrebet Besvigelsesbegrebet ifølge revisionsvejledningerne Besvigelsesbegrebet ifølge RS Besvigelsesbegrebet ifølge revisionsbranchen Beskrivelse af omfattet kriminalitet Regnskabsmanipulation Misbrug af aktiver Årsager til besvigelser Mulighed Incitament Retfærdiggørelse Hvem begår besvigelser? Omfanget af besvigelser Hvorfor er besvigelser et problem? Sammenfatning REVISORS ROLLE I FORBINDELSE MED AFLÆGGELSE AF ÅRSRAPPORT Ledelsen ansvar Revisors ansvar Offentlighedens tillidsrepræsentant God revisionsskik Udviklingen i reglerne om revisionens formål Revisionsvejledning Erklæringsbekendtgørelsen Revisionsvejledning Revisionsstandard

3 3.4 Reguleringsgrundlaget for revisors ansvar Gennemgang af RS Professionel skepsis Planlægningsdrøftelser Risikovurderingshandlinger Besvigelsesrisikofaktorer Revisionshandlinger Vurdering af revisionsbevis og dokumentation Opdagelse af besvigelser Kan reguleringen udelukke besvigelser? Sammenfatning KONKRETE ERHVERVSSKANDALER Enron Forløbet hvad gik galt? Ville den nugældende regulering have forhindret besvigelserne? WorldCom Forløbet hvad gik galt? Ville den nugældende regulering have forhindret besvigelserne? Parmalat Forløbet hvad gik galt? Ville den nugældende regulering have forhindret besvigelserne? Hvad kunne forhindre erhvervsskandaler? Sammenfatning KONKLUSION LITTERATURLISTE Bøger Artikler Love, standarder og vejledninger ENGLISH SUMMARY...103

4 Indledning 1 Indledning 1.1 Problembaggrund En af de ældste vittigheder om revisorer lyder som følger 1 : Revisoren er begyndt at spille golf i håb om at kunne møde virksomhedsledere, som han så vil forsøge at kapre som kunder. En dag i golfklubbens bar sidder han og konverserer med en direktør, der samtidig er en potentiel kunde. Hvad er to plus to?, spørger direktøren. Revisoren ser på ham og svarer: Hvad ønsker De, at resultatet skal være? Dette er ikke længere en vittighed. De mange udenlandske erhvervsskandaler har sat spørgsmålstegn ved revisors rolle og funktion i forhold til årsrapporten, og intet anses længere som umuligt i forbindelse med virksomhedernes aflæggelse af årsrapporter. Opmærksomheden, på at virksomheder bliver udsat for besvigelser, er ligeledes væsentlig forøget efter erhvervsskandaler, hvor især store internationale koncerner er gået konkurs. En sag, der virkelig fik store konsekvenser, er sagen om amerikanske Enron, hvor kritikken af revisor var så stor, at det førte til opløsning af det verdensomspændende revisionsfirma, Arthur Andersen, som i hele verden blev opkøbt af konkurrerende revisionsfirmaer. Arthur Andersen kunne ikke længere forbindes med den troværdighed og tillid som er nødvendig for revisor. Revisorerne er blevet kritiseret, da det netop er revisionens formål at skabe større tillid til den aflagte årsrapport. Tilliden opnås ved, at revisor, som uafhængig og faglig kompetent person, gennemgår og kontrollerer den af ledelsen aflagte årsrapport. De mange skandaler har øget mediernes fokus på virksomhedernes adfærd, og dette har medført en række spørgsmål i forbindelse med revisors rolle i forhold til besvigelser, især besvigelser begået af ledelsen. Der er skabt tvivl om revisionens formål og ikke mindst revisors rolle i forbindelse med besvigelser. Skandalerne har derfor haft betydelig indflydelse på reguleringen af revisors rolle, der gennem de seneste år har været under stor opmærksomhed. Den stigende internationalisering og globalisering, hvor danske virksomheder i større omfang end tidligere stifter datterselskaber mv. i hele verden, har også medvirket til den megen opmærksomhed. 1 Pedersen, Keld m.fl.: "USA: Investorer frygter ny skandale". 1

5 Indledning Det er heller ikke urealistisk at forvente, at danske virksomheder i større omfang end tidligere vil opleve besvigelser. Det kan således forventes, at det kun er toppen af isbjerget, vi har set indtil nu, især fordi mange af de rapporterede besvigelser opdages ved tilfældigheder, og dermed forbliver mange besvigelser uopdaget 2. Derudover er det ikke alle de opdagede besvigelser, der ender i retsforfølgelse og dermed kommer en række besvigelser aldrig til offentlighedens kendskab 3. Det må derfor forventes, at der fra samfundets side stilles større krav, og at forventningerne bliver større til revisors arbejde og funktion i forbindelse med besvigelser. Virksomhedernes ledelser, der har det overordnede ansvar for, at der ikke sker besvigelser i virksomheden, kan også forventes, at stille større krav til revisors ekspertise i forhold til en mere risikorettet revision mod besvigelser. Erhvervsskandalerne har dermed været medvirkende til, at revisionsbranchen har fornyet fokus på de gamle dyder, der grundlæggende bygger på ansvarlighed, kvalitet og kompetence, og med dette udgangspunkt vil branchen videreudvikle sin position som en af erhvervslivets vigtigste rådgivere 4. På baggrund af de store erhvervsskandaler er det fundet interessant og relevant, med udgangspunkt i historisk og gældende dansk regulering, at belyse de ændringer der er foretaget af revisors rolle i relation til besvigelser i forsøget på at forhindre tilsvarende skandaler i Danmark. 1.2 Problemstilling Jeg vil undersøge, om det er revisors opgave at opdage besvigelser i forbindelse med udførelse af den lovpligtige revision. Der foretages en analyse af de opstillede krav i lovreguleringen, for at belyse om de reelt er medvirkende til at forhindre besvigelser i de reviderede årsrapporter. 2 PricewaterhouseCoopers: "Global Economic Crime Survey 2005, Danmark". 3 Pedersen, Claus: "Besvigelser - den usynlige risiko". 4 Bærentsen, Jørgen Peter: Den nye revisorlov 1 års fødselsdag. 2

6 Indledning 1.3 Problemformulering - Hvad er besvigelser, og hvorfor er besvigelser et problem? Begrebet besvigelse vil blive defineret dels på baggrund af et teoretisk perspektiv lovgivningen og en praktisk synsvinkel revisionsbranchen. En beskrivelse af de karakteristika, der knytter sig til besvigelser vil blive beskrevet for herigennem at klarlægge, hvem der foretager besvigelser. Hovedformålet er at definere, diskutere og afgrænse begrebet besvigelse med henblik på, at præcisere og sandsynliggøre begrebets egentlige indhold og dermed afklare, hvor rummeligt begrebet besvigelser er. - Hvordan har kravene i lovgivningen og revisionsstandarderne udviklet sig? Beskrivelsen af den historiske udvikling på området for besvigelser vil ske gennem en kort analyse af de enkelte lovkrav, der har haft indflydelse på revisors rolle i forbindelse med besvigelser gennem tiden, for derigennem at undersøge om formålet med revisionen har ændret sige i tidens løb. Formålet er, at afklare hvorvidt revisionen omfatter afdækning af besvigelser, og hvad revisors ansvar er i denne forbindelse. - Er der reelt sket en ændring ved indførelsen af de nye standarder? Der vil foretages en diskussion af, om revisors muligheder for at opdage væsentlige besvigelser er forbedret ved indførsel af den nye revisions-risiko-model. - Hvilke krav er der i lovgivning og revisionsstandarderne til revisors arbejde i forbindelse med besvigelser? Den gældende revisionsstandard 240 vil blive analyseret for derigennem at klarlægge, hvordan revisors rolle er i forbindelse med den lovpligtige revision. Herunder udarbejdes en redegørelse for, hvorledes revisor bør forholde sig i tilfælde af besvigelser. Formålet er at beskrive hvilke handlinger, revisor skal foretage i forbindelse med den lovpligtige revision med henblik på at minimere risikoen for, at virksomheden har eller kan blive udsat for besvigelser. 3

7 Indledning - Kan lovreguleringen forhindre besvigelser? Der vil her foretages en undersøgelse af, om det er muligt, at lovregulering kan forhindre besvigelser, eller andre midler kan tænkes at være mere effektive, når erhvervsskandalerne skal forhindres. - Er reguleringen tilstrækkelig? Om lovreguleringen er tilstrækkelig forsøges besvaret gennem en analyse af konkrete sager, hvor der laves en analyse af hvad der egentlig gik galt i de udvalgte erhvervsskandaler, samt en diskussion om hvorvidt lovregulering kunne forhindre skandalerne. 1.4 Afgrænsning Det har i forbindelse med udformningen af problemformuleringen været nødvendigt at foretage visse afgrænsninger. Opgavebesvarelsen omhandler kun danske aktie- og anpartsselskaber, som er underlagt revisionspligt. Disse vil omtales under et som virksomheder. Afhandlingen er ligeledes afgrænset fra, at omhandle andre forhold end problemstillinger vedrørende besvigelser i forbindelse med den lovpligtige revision af virksomheder, dvs. at erklæringer i forbindelse med ikke reviderede regnskaber, specialopgaver, rådgivningsopgaver mv. ikke vil blive inddraget. I relation til besvigelser vil denne afhandlings hovedvægt være på ledelsesbesvigelser. Hovedvægten er lagt på ledelsesbesvigelser, da det er de væsentligste, og de der har størst risiko for væsentlige fejl 5. Ligesom det også er de besvigelser, der er steget mest i de seneste år og dermed også er skyld i den øgede regulering på området 6. De eksterne besvigelser vil ikke blive omtalt, da de enten minimeres i takt med risikoen for interne besvigelser, eller også har virksomheden ingen mulighed for at påvirke dem. 5 KPMG: "besvigelse risici og forebyggelser", side 4. 6 PricewaterhouseCoopers: "Global Economic Crime Survey 2005". 4

8 Indledning Selve revisionsprocessen vil ikke blive gennemgået, da det ikke er relevant for problemstillingen. Dermed vil kun de handlinger i revisionsplanlægningen, udførelsen og dokumentationen, der er relevante for afdækkelse af besvigelser, blive gennemgået. Jeg vil således ikke komme ind på de specifikke revisionshandlinger, der skal foretages, når konkrete besvigelser er opdaget i virksomheden. Dette vil som regel være revisionshandlinger i form af udvidet substansrevision rettet mod de forretningsområder og processer, hvor besvigelsen er konstateret. Besvigelser og utilsigtede fejl adskiller sig væsentlig fra hinanden, idet det må antages, at både virksomhedens medarbejdere og virksomheden selv er interesseret i at opdage og forhindre ikke tilsigtede fejl. Derfor vil utilsigtede fejl ikke blive behandlet i denne afhandling. En diskussion af, om fejl er tilsigtede eller utilsigtede, vil heller ikke blive foretaget. Jeg har valgt at belyse revisors mulighed for at opdage besvigelser og har undladt at foretage analyse af revisors ansvar i forbindelse med forebyggelse af besvigelser, da det er revisors manglende evne til at opdage væsentlige besvigelser, der har dannet grundlag for at de mange erhvervsskandaler. Jeg har ligeledes set bort fra det ansvar og den anmeldelsespligt til bl.a. statsadvokaten, der er pålagt revisor i revisorloven, herunder den særlig grove økonomiske kriminalitet i straffelovens kapitel 28 og 29. Der omhandler de grove formueforbrydelser som f.eks. bedrageri, underslæb, mandatsvig, skattesvig, insiderhandel samt kursmanipulation. Ledelsens ansvar i forbindelse med besvigelser vil heller ikke blive behandlet. Afhandlingens synsvinkel følger den eksterne revisor. Derfor er anvisninger vedrørende tilrettelæggelse af forretningsgange og interne kontroller ikke omfattet af denne afhandling, selvom de anses for de mest effektive foranstaltninger for at opdage besvigelser 7. Problemstillinger i forbindelse med interne revisorer vil ligeledes ikke inddrages, da disse opfattes som en del af virksomhedens organisation. Den nye revisionsproces The Audit Risk Model, der indeholder væsentlige detaljerede beskrivelser af begreber og arbejdshandlinger, er ikke kommenteret meget 7 PricewaterhouseCoopers: "Global Economic Crime Survey 2005". 5

9 Indledning i denne afhandling, men den er nævnt i enkelte sammenhænge pga. den sammenhæng der forefindes med de anvendte standarder. De internationale og amerikanske standarder vil ikke blive gennemgået da kun danske forhold er i fokus i denne afhandling. Det formodes, at reglerne er mere eller mindre enslydende, eftersom de danske standarder bygger på de internationale, der tager udgangspunkt i de amerikanske standarder. Det har dog i begrænset omfang været nødvendigt at inddrage enkelte regler fra USA i forbindelse med gennemgangen af de konkrete erhvervsskandaler. Der er afgrænset fra Lov om foranstaltninger mod hvidvaskning af penge og finansiering af terrorisme hvidvaskningsloven, da denne indeholder en selvstændig indberetningspligt for revisorer, og derfor ikke er omfattet af revisorlovens 10 8, som er den eneste bestemmelse i revisorloven, der behandles. Gennem hele afhandlingen er der valgt et teoretisk udgangspunkt, som vil blive sammenholdt med tidligere udarbejdede analyser samt relateret til de nyere erhvervsskandaler som følge af besvigelser. De teoretiske konklusioner kan i flere tilfælde naturligt være understøttet af en empirisk undersøgelse, men det er besluttet at se bort fra denne mulighed, da det forventede resultat ikke forventes at kunne stå i forhold til tidsforbruget. 1.5 Opgavestruktur Opgaven er opbygget i henhold til de opstillede spørgsmål i problemformuleringen inddelt i kapitler og underafsnit. I det første kapitel er formålet at definere, diskutere og afgrænse besvigelsesbegrebet med henblik på at præcisere og synliggøre begrebets egentlige indhold. Der vil gives en karakteristik af begrebet besvigelser, herunder definition af begrebet, især ud fra revisionsstandarder og revisionsbranchen. De fire komponenter, der indgår i definitionen, vil blive analyseret og kommenteret. Præcisering, af hvad begrebet 8 Revisorloven 10 stk. 5. 6

10 Indledning dækker over, sker ved at gennemgå de væsentligste besvigelsestyper. Disse er i revisionssammenhæng hovedsagelig regnskabsmanipulation og misbrug af aktiver. En beskrivelse af de karakteristika, der generelt knytter sig til besvigelser vil blive foretaget. Herunder især de tre betingelser, i den såkaldte besvigelsestrekant, der skal være opfyldt for, at væsentlige besvigelser er til stede, samt en analyse af hvem der typisk begår besvigelserne. Formålet er at fremkomme med en definition af begrebet besvigelse, der er et centralt begreb i forbindelse med aflæggelse af årsrapporten og som teoretisk defineres meget bredt. Det efterfølgende kapitel er en gennemgang af den gældende danske lovgivning om besvigelser. Formålet er at give et overblik over lovgrundlaget samt give en fortolkning og vurdering af principperne og metoderne, revisor har for opdagelse af besvigelser eller om det mere er forebyggelse. Der vil først foretages en kort gennemgang af udviklingen i den danske lovregulering på området besvigelser, hvor der tages udgangspunkt i historiske revisionsvejledninger (RV), der sammenholdes med nuværende revisionsstandarder (RS) til anskuelse af, hvorledes formålet og revisors ansvar har ændret sig over tid. Revisors opgaver ved den lovpligtige revision belyses ud fra disse, og det diskuteres, hvorvidt revisionen omfatter afsløring af besvigelser, samt om revisor har ansvaret for at afsløre besvigelser under revisionen. Der foretages en grundig analyse af den gældende revisionsstandard RS 240, for at klarlægge de krav der er til revisors revision af årsrapporter. Dette afsluttes med en diskussion af, om kravene til revisors opgaver i relation til besvigelser er blevet skærpet, for herigennem at undersøge om de mange tiltag på lovgivningsområdet har haft den ønskede effekt, nemlig at revisor bliver i stand til at opdage flere besvigelser. Afsnittet om de konkrete erhvervsskandaler har til formål at dokumentere, om de mange tiltag i lovreguleringen kunne have forhindret de omtalte skandaler. Der vil først foretages en gennemgang af selve sagen for herigennem at klarlægge, hvad der egentlig gik galt, samt om revisor reelt havde mulighed for at opdage besvigelserne i de udvalgte sager. Herefter vil der blive foretaget en analyse af, om revisor ville have ændret noget i det udførte arbejde i det tilfælde, at de skærpede krav havde været gældende på tidspunktet, hvor skandalerne fandt sted og dermed havde opdaget besvigelserne. Ud fra de valgte sager og de generelle forhold, der fører til 7

11 Indledning besvigelserne, vurderes om andre forhold end lovregulering ville være mere effektive i forhold til at forhindre tilsvarende erhvervsskandaler i fremtiden. Den sidste del af afhandlingen er konklusionen, hvori der indgår en sammenfatning, vurdering og konklusion på problemstillingerne. Dette afsnit spejler sig i problemstillingen og problemformuleringen og skal således forsøge at besvare den opstillede problemformulering. 8

12 Definition af besvigelser 2 Definition af besvigelser Baggrunden for dette afsnit er at klarlægge, hvad der forstås ved besvigelser. Der findes hverken i Danmark eller internationalt en entydig definition af begrebet besvigelser til trods for, at det i historisk perspektiv har en central placering i revisionens formål. Besvigelser er en af de grundlæggende årsager til oprettelse af revisionsstandarder i Danmark. Revisor er derfor nødt til at have en grundlæggende forståelse for begrebet besvigelser for at kunne afdække disse i den lovpligtige revision. Formålet er altså at skabe forståelse af besvigelsesbegrebet via analyse og afgrænsning. 2.1 Besvigelsesbegrebet Besvigelser beskrives på mange forskellige måder i litteraturen. Nogle steder tages udgangspunkt i lovgivningen, mens der andre steder er foretaget definition efter ordbøger. Andre steder er det valgt at beskrive besvigelser ud fra nogle elementer, der skal være til stede, for at besvigelser kan opstå. I denne afhandling er det valgt at beskrive besvigelser ud fra lovgivningen, da det er denne, revisor skal forholde sig til i forbindelse med udførelsen af den lovpligtige revision. Det er nødvendigt at skelne mellem besvigelser og fejl, da der ikke er samme sikkerhed for, at revisor opdager henholdsvis fejl og besvigelser. Dette skyldes, at en besvigelse sædvanligvis søges skjult eller tilsløret for revisor og omverden. Der er derfor øget risiko for, at revisor ikke opdager disse. Fejl ønskes derimod opdaget og rettet. Den afgrænsende faktor mellem besvigelse og fejl er, om den underliggende handling, der resulterer i fejlinformationen i regnskabet, er bevidst eller ubevidst 9. En revision tilrettelagt og udført i overensstemmelse med god revisionsskik er derfor ikke altid nok til at hindre, at væsentlige fejl og mangler forbliver uopdagede. Fejl defineres i RS 240 (ajourført) 10 afsnit 5 som utilsigtet dvs. en ubevidst handling som f.eks. forkert værdiansættelse eller forkert antaget regnskabsmæssigt skøn, 9 RS 240 afsnit Efterfølgende vil benævnelsen RS 240 blive benyttet som betegnelse for RS 240 (ajourført), da RS 240 kun er omtalt meget kort under udviklingen, og her vil det fremhæves, når der er tale om den oprindelige RS

13 Definition af besvigelser hvilket ikke vil blive behandlet yderligere i denne afhandling, da den kun omhandler væsentlig fejlinformation, som antages at være en følge af tilsigtede handlinger altså besvigelser. I praksis er det svært for revisor at vurdere, om fejlinformation er opstået som følge af en utilsigtet eller tilsigtet handling, da dette kræver et dybere kendskab til den foretagende handling. Problemstillingen vil ikke blive gjort til genstand for diskussion i denne afhandling, men det konstateres blot, at der er forsøgt taget stilling til dette gennem de øgede krav om revisors kendskab til virksomheden og dens omgivelser Besvigelsesbegrebet ifølge revisionsvejledningerne Det fremgår af RV 1, at tilsigtede fejl bl.a. kan være en følge af bedrageri eller andre uregelmæssigheder, men udover denne korte beskrivelse er begrebet ikke yderligere defineret. Senere blev den danske lovregulering mere præcis i sin definition af begrebet, hvis vi ser på definitionen i RV 21, der var den første revisionsvejledning, der specifikt omhandlede besvigelser. I RV 21 blev besvigelser uddybet til 11 : Besvigelser anvendes i denne vejledning som betegnelse for tilsigtede handlinger eller undladelser, der fører til eller kan føre til fejlinformation i regnskabet. Som det fremgår af denne definition, var det ikke blot tilsigtede handlinger, der blev anset for besvigelser, som tilfældet er i den nugældende standard - RS 240 men også tilsigtede undladelser. Denne definition kan sammenlignes med straffelovens begreb forsæt. Straffelovens definition af forsæt er 12 : gerningspersonen skal have haft en viden, gjort sig nogle forestillinger eller villet noget. Der var yderligere den præcisering i RV 21, at de tilsigtede handlinger eller undladelser skulle eller kunne føre til fejlinformation. Det var altså ifølge denne vejledning ikke nødvendigt, at der var tale om vildledning, som tilfældet nu er i RS 240. Blot det, at handlingen/undladelsen førte til fejlinformation i årsrapporten, var 11 RV 21 afsnit Langsted, Lars Bo m.fl.: "Revisoransvar", side

14 Definition af besvigelser nok til at være omfattet af besvigelsesbegrebet. Dette kan ligeledes sammenlignes med straffelovens forsæt. Der opereres i straffeloven med flere niveauer af forsæt 13 : 1. Direkte forsæt: personen tilstræber en bestemt følge ved noget eller anser en bestemt følge for en sikker konsekvens af sin handling eller undladelse. 2. Sandsynligheds forsæt: personen anser det for muligt, at en omstændighed er til stede, eller at en følge vil indtræde som konsekvens af handlingen, er det afgørende personens egen vurdering af sandsynlighedens størrelse. Besvigelsesbegrebet var i RV 21 meget bredt og ikke særlig præcis i definitionen, hvilket har besværliggjort revisors arbejdshandlinger i forbindelse med afdækkelse af besvigelser ved revisionens udførelse Besvigelsesbegrebet ifølge RS 240 I RS 240 afsnit 6 defineres besvigelse som: en bevidst handling udført af en eller flere personer i ledelsen, af medarbejdere eller af tredjeparter, hvor vildledningen er foretaget for at opnå en uberettiget eller ulovlig fordel. Der er ikke tale om en besvigelse, medmindre alle fire elementer i definitionen er opfyldt. De fire elementer vil derfor blive gennemgået for at opnå en bedre forståelse af begrebet. En bevidst handling vil sige, at der ikke kan være tale om en fejl, da fejl, jf. ovenstående, er karakteriseret ved, at handlingen er utilsigtet altså uagtsom, mens besvigelse altid er en tilsigtet handling, hvorved forsæt skal foreligge. At en eller flere personer i ledelsen, af medarbejdere eller af tredjeparter er aktør, er en præcisering af, hvem der kan foretage besvigelser i regnskabet. Udføres en besvigelse af flere personer, uanset hvilken personkreds de tilhører, er der tale om, at besvigelsen er en sammensværgelse. Besvigelser, der kombineres med sammensværgelse, kan få revisor til at tro, at de foreviste beviser er sandsynliggørende, selvom de er falske. Sammensværgelse omfatter ofte omgåelse af de interne kontroller, hvilket giver aktør mulighed for at begå besvigelse, uden at kontrollen opfanger uregelmæssighederne. At handlingen skal være vildledende betyder, at den beslutning, der træffes på 13 Langsted, Lars Bo m.fl.: "Revisoransvar", side

15 Definition af besvigelser baggrund af den udførte handling, skal være påvirket og dermed anderledes, end hvis handlingen ikke var udført. At der skal skaffes uberettiget eller ulovlig fordel, tolker jeg som en økonomisk fordel, når det er i sammenhæng med besvigelse. I det efterfølgende forudsættes derfor, at ordene fordel og vinding i forbindelse med besvigelsesbegrebet skal forstås således, at en eller flere personer begunstiges økonomisk. Det er ikke en betingelse, at det er gerningsmanden selv, der direkte opnår vinding, hvilket dog ofte er tilfældet ved misbrug af aktiver. Der kan også være tale om en indirekte vinding, som ofte forbindes med regnskabsmanipulation, hvor det er den juridiske enhed (virksomheden), der tilgodeses. Af ovenstående kan det dermed konkluderes, at RS 240 ikke stemmer overens med straffelovens bestemmelser om, hvornår der foreligger besvigelser, da der i RS 240 ikke anføres, at en handling er strafbar, medmindre der er konstateret en væsentlig fejlinformation altså den i straffeloven benævnte direkte forsæt, mens sandsynligheds forsæt ikke er en besvigelse i RS 240. Besvigelsesbegrebet i RS 240 er dermed indsnævret i forhold til definitionen i RV 21, hvor det bl.a. ikke fremgik, at handlingen skulle være vildledende for at være en del af begrebet besvigelse. Der er altså sket en præcisering i definitionen, der gør det lettere for revisor at tilpasse revisionshandlingerne Besvigelsesbegrebet ifølge revisionsbranchen Definition i RS 240 er mere eller mindre i overensstemmelse med KPMG s definition 14 :.. en planlagt og bevidst udført handling. Som er til økonomisk skade for andre og som oftest med det formål at skaffe den pågældende eller andre økonomisk fordel. Det er ikke så væsentligt for definitionen af besvigelse, at handlingen er en planlagt handling, idet det er selve handlingen, der er den vigtige faktor. At det er en bevidst handling, forudsætter en vis klarhed over formålet med handlingen. Der kan med andre ord siges, at det er noget, der gøres med vilje. Det, at handlingen er til 14 KPMG: "besvigelse risici og forebyggelser", side 2. Der er taget udgangspunkt i KPMG s definition, da det var det første revisionskontor der definerede besvigelser, senere er de øvrige revisionskontorer kommet med definitioner, disse vil dog ikke blive inddraget i denne afhandling. 12

16 Definition af besvigelser økonomisk skade for andre, er en naturlig konsekvens af, at det er en økonomisk fordel for den, der foretager handlingen. Det er sjældent, at begge parter vil opnå en økonomisk fordel. Den økonomiske fordel er som regel hovedformålet med handlingen og dækker de fleste typer besvigelser inden for regnskab. Der kan dog ikke udelukkes andre formål, der ikke direkte har økonomisk værdi f.eks. personlig anerkendelse, omdømme eller hævn. Ovenstående definitioner af besvigelsesbegrebet omfatter både handlinger, der skaber personlig vinding og handlinger, der begunstiger virksomheden. Så selvom de to definitioner er indsnævret i forhold til RV 21 er de stadig meget brede. Sammenholdes definitionen af besvigelser i RS 240 med KPMG s definition, viser det sig, at de minder meget om hinanden. KPMG s definition er dog bredere, idet der ikke kræves, at vildledning er involveret for at opnå en uberettiget eller ulovlig fordel. RS 240 fokuserer kun på væsentlig fejlinformation i regnskabet modsat KPMG s definition, der er så bred, at den principielt kan indeholde en stor del af besvigelsesforbrydelserne, der nævnes i straffeloven. Det gøres klart, at KPMG s definition ikke er begrænset til berigelsesforbrydelser 15. Denne forskel kan imidlertid ikke undre, da enhver negativ omtale af revisors arbejde kan påvirke revisors hverv som helhed. Revisor kan derfor have en fordel i at få så mange af uoverensstemmelserne overfor klienten ind under begrebet besvigelse. Derved kan revisor lettere retfærdiggøre sine handlinger omkring det udførte arbejde, hvis det efterfølgende viser sig, at årsrapporten indeholder uopdagede besvigelser. Dette skyldes, at den udførte revision ikke direkte har til formål at afdække besvigelser, og revision aldrig vil give 100% sikkerhed for, at regnskabet ikke indeholder besvigelser, som burde være opdaget jf. nærmere under kapitel 2 med Revisors rolle. Definitionen fra KPMG præciserer heller ikke den personkreds, der potentielt kan begå besvigelser. Den brede definition hos KPMG kan også have den hensigt at imødegå regnskabsbrugernes forventninger til den reviderede årsrapport, da det fra de forskellige regnskabsbrugeres side forventes, at revisor ikke udelukkende er 15 KPMG: "besvigelse risici og forebyggelser", side 2. 13

17 Definition af besvigelser opmærksom på de forhold, der har væsentlig indflydelse, men også de besvigelser der ikke har betydning for selve regnskabet. Den brede formulering i RS 240 blev, som ovenfor gennemgået, ikke præciseret nærmere af KPMG. Den internationale standard ISA 240 kan heller ikke hjælpe, da RS 240 er en direkte oversættelse af denne. Det er min opfattelse, at definitionerne i praksis dækker over det samme. En dybere definering af begrebet anses ikke for relevant for afhandlingens problemstilling, der derfor ikke vil skelne mellem de ovennævnte definitioner. Der kan efter min vurdering gives følgende definition på begrebet besvigelse: En af ledelsen, medarbejdere eller tredjemand planlagt og bevidst udført handling eller undladelse, som fører til vildfarelse og er til økonomisk skade for ofret, og som oftest har det formål at skaffe den udførende part eller tredjemand en økonomisk fordel. Besvigelser i denne afhandling er dermed ikke afgrænset til kun at omfatte besvigelser, der indebærer personlig vinding for bedrageren eller andre, men også bedrag med det formål at sløre tab. 2.2 Beskrivelse af omfattet kriminalitet I forbindelse med revisors udarbejdelse af den lovpligtige revision er det nødvendigt at foretage overvejelser i relation til besvigelser. Der er to typer af besvigelser, der er relevante: 1. Regnskabsmanipulation Misbrug af aktiver Regnskabsmanipulation Begrebet regnskabsmanipulation ses ofte anvendt synonymt med ord som regnskabssvindel, regnskabsfusk og sminkede regnskaber 18. Regnskabsmanipulation 16 RS 240 afsnit RS 240 afsnit 7. 14

18 Definition af besvigelser udføres oftest af ledelsen, der bevidst hemmeligholder, forvandler eller fordrejer økonomiske oplysninger af væsentlig karakter for at vise et bedre resultat. Der er dermed tale om forsætlig fejlrapportering. Dermed vildledes regnskabsbrugerne. Ledelsen har i denne situation manipuleret det offentlige regnskab således, at det ikke tegner et reelt billede af virksomhedens økonomiske situation. Årsregnskabslovens krav om det retvisende billede overholdes dermed ikke 19. Regnskabsmanipulation er derfor en forsætlig fejlrapportering eller tilbageholdelse af fakta med det formål at 20 : o Få overskud i perioden. o Udskyde underskud til andre perioder. o Tilsløre den økonomiske udvikling som selskabet er i. o Tilsløre misbrug af aktiver. Regnskabsmanipulation indebærer tilsigtet fejlinformation herunder undladelse af beløb eller oplysninger i regnskabet for at vildlede regnskabsbrugeren og kan involvere 21 : o Vildledende oplysninger, såsom manipulation, forfalskning eller ændring af bogføring eller dokumentation af bilag og fakturaer, som danner grundlag for regnskabet. o Forkert præsentation, udeladelse af væsentlig information, begivenheder eller transaktioner i regnskabet. o Bevidst forkert anvendelse af regnskabspraksis i forbindelse med måling, indregning, klassifikation, præsentation eller oplysning i regnskabet. Udarbejdelse af årsrapporter er ikke en eksakt videnskab, hvor der kan sættes to streger under årsregnskabets resultat og egenkapital. Dette skyldes hovedsageligt, at årsregnskabsloven er en rammelov, der giver mulighed for flere alternativer i forbindelse med regnskabspraksis, og det er nødvendigt, at ledelsen tager en række subjektive valg og skøn, bl.a. fordi der på tidspunktet for regnskabsudarbejdelsen er forhold, der ikke er fuld viden eller sikkerhed om. Valg af anvendt regnskabspraksis og fastlæggelse af regnskabsmæssige skøn kan være af væsentlig betydning for regnskabsaflæggelsen 22. Regnskabsmanipulation sker derfor især på regnskabsposter, 18 KPMG: "besvigelse risici og forebyggelser", side Damgaard, Jens Otto: "Besvigelser, revisors ansvar og forebyggende foranstaltninger". 20 KPMG: "besvigelse risici og forebyggelser", side RS 240 afsnit KPMG: "besvigelse risici og forebyggelser", side

19 Definition af besvigelser der er værdiansat vha. skøn fra ledelsens side, da det gør det svært for revisor at identificere, om der er tale om regnskabsmanipulation. Besvigelsen forsøges af ledelsen at blive sløret eller sandheden forties. Regnskabsmanipulation kan være en besvigelse i sig selv eller kan foretages for at skjule misbrug af aktiver. Når regnskabsmanipulation bruges til at dække over et misbrug af aktiver, er det ikke regnskabsmanipulationen, som fører til tabet for selskabet, idet tabet allerede er sket ved tilegnelsen af aktiverne. I tilfælde, hvor regnskabsmanipulation udføres for at dække over et driftstab er det igen ikke regnskabsmanipulationen, som fører til selskabets tab, men resultatet af driften 23. Dermed ses det, at det ikke altid er regnskabsmanipulation, som er den direkte grund til selskabets tab, men indirekte er der risiko for, at regnskabsmanipulation fører til yderligere tab for både selskabet, dets aktionærer og kreditorer. Det indirekte tab opstår f.eks. da der ikke i rette tid bliver taget beslutning om rekonstruktion, omstrukturering, afvikling eller lignende, fordi regnskabet giver et misvisende billede af virksomhedens økonomiske situation Misbrug af aktiver Misbrug af aktiver kan begås på alle niveauer i virksomheden. Misbruget kan ske på flere måder men omfatter hovedsagelig tyveri af virksomhedens aktiver som f.eks.: o Tyveri af anlægsaktiver o Tyveri af omsætningsaktiver o Tilbageholdelse af indbetalinger o Betaling af varer og tjenesteydelser som virksomheden ikke har modtaget. Misbrug af aktiver ses ofte sammen med falske eller vildledende dokumenter og registreringer 24. Derfor kan det være vanskeligt for revisor at opdage, da dokumentationen umiddelbart kan virke pålidelig. For det meste vil misbruget af aktiver ikke påvirke det retvisende billede af regnskabet, da det ofte udføres af almindelige medarbejder, der har svært ved at skjule 23 Damgaard, Jens Otto: "Besvigelser, revisors ansvar og forebyggende foranstaltninger". 24 RS 240 afsnit

20 Definition af besvigelser misbruget. Dermed er misbruget ikke så stort, økonomisk set, at det vil få betydning for regnskabet. Dog kan misbrug af aktiver godt påvirke regnskabet, hvis det er meget omfattende, f.eks. hvis flere medarbejdere er involveret. 2.3 Årsager til besvigelser Der findes mange årsager til at der begås kriminalitet og dermed også mange årsager til at der begås besvigelser. Den overordnede årsag er, at økonomisk kriminalitet giver større gevinst end traditionel berigelseskriminalitet, mens både risikoen for at blive opdaget og den eventuelle straf er mindre 25. Årsagen til besvigelse er altså som udgangspunkt vinding. De to besvigelsestyper, misbrug af aktiver og regnskabsmanipulation, bliver begået af forskellige årsager. Misbrug af aktiver er en besvigelse, der begås mod virksomheden og kan foretages af både ledelse, medarbejdere samt eksterne og foretages altid med motivet: for egen vindings skyld. Regnskabsmanipulation er en besvigelse begået til fordel for virksomheden. Denne type besvigelse er det stort set kun ledelsen, der kan foretage. Ledelsen kan dog også udføre regnskabsmanipulation for egen vinding i forbindelse med aktieoptioner og resultatafhængig løn, hvilket giver et større incitament til at manipulere regnskabet. Der vil dermed også være forskellige motiver til at begå besvigelserne efter, om handlingen foretages for eller mod virksomheden. Der er ifølge RS 240, tre betingelser der skal være opfyldt, for at besvigelse begås. Uanset om det drejer sig om regnskabsmanipulation eller misbrug af aktiver. De tre betingelser er: Mulighed o Mulighed o Incitament/pres o Retfærdiggørelse Incitament/pres Retfærdiggørelse 25 Domino, Søren: "Baggrund: Skandalerne banker på". 17