En udvidet gennemgang Betydning for revisor og dennes arbejde

Transkript

1 Institut for økonomi Afleveringsdato: d. 3. marts 2014 Cand. merc. aud. Antal anslag: (inkl. figurer) Kandidatafhandling 2014 En udvidet gennemgang Betydning for revisor og dennes arbejde Forfatter: Daniel Østermark Andreasen Vejleder: Claus Holm School of Business and Social Sciences, Aarhus University

2 Indholdsfortegnelse Indholdsfortegnelse... 1 English summary Indledning Problemstilling Problemformulering Hovedspørgsmål Disponering Metode, modeller og kilder Afgrænsning Formålet med udvidet gennemgang Regeringens forventninger til udvidet gennemgang Gennemgang af høringsnotat Loven om udvidet gennemgang Gennemgang af erklæringsstandarden om udvidet gennemgang Hvad indeholder en udvidet gennemgang proces Revisors arbejdshandlinger i forbindelse med udvidet gennemgang Opgave accept Risikovurdering Udførelse af handlingerne: Rapportering Arbejdshandlinger ved øvrige erklæringer Erklæring om review Erklæring om revision Gennemgang af påtegningernes udformning Udvidet gennemgang påtegning Review Revision Sammenholdelse Problemstillinger ved en positiv erklæring med begrænset sikkerhed Problemstillinger for revisor Problemstillinger for virksomheder Problemstillinger for øvrige interessenter Opsummering Analyse af problemstillinger ved forskellige typer af virksomheder Produktionsvirksomheder Side 1 of 82

3 10.2 Detailvirksomhed Servicevirksomheder Ejendomsselskaber Værdipapirselskab/Holdingselskab Delkonklusion Fremtiden for udvidet gennemgang Konklusion Litteraturliste Bøger Artikler Publikationer Lovforslag Øvrige kilder: Figur oversigt: Figur 1 Vidensproduktionens hovedelementer og arbejdsgang Figur 2 Oversigt over valgmuligheder Figur 3 Faser i risikovurderingen Figur 4 Udførelsesfasen Figur 5 Konklusion og rapportering Figur 6 Graden af sikkerhed ved forskellige erklæringstyper Figur 7 Oversigt over ISA er (revisionsstandarder) Figur 8 revisionshandlinger contra handlinger ved udvidet gennemgang ved produktionsvirksomheder (kompleksitet/opnået sikkerhed): Figur 9 Graf over opnået sikkerhed contra kompleksitet pr. regnskabspost ved produktionsvirksomheder: Figur 10 Revisionshandlinger contra handlinger ved udvidet gennemgang ved detailvirksomheder (kompleksitet/opnået sikkerhed): Side 2 of 82

4 Figur 11 Graf over opnået sikkerhed contra kompleksitet pr. regnskabspost ved detailvirksomheder: Figur 12 Revisionshandlinger contra handlinger ved udvidet gennemgang ved servicevirksomheder (kompleksitet/opnået sikkerhed): Figur 13 Graf over opnået sikkerhed contra kompleksitet pr. regnskabspost ved servicevirksomheder: Figur 14 Revisionshandlinger contra handlinger ved udvidet gennemgang ved ejendomsselskaber (kompleksitet/opnået sikkerhed): Figur 15 Graf over opnået sikkerhed contra kompleksitet pr. regnskabspost ved ejendomsselskaber: Figur 16 Revisionshandlinger contra handlinger ved udvidet gennemgang ved holding- /værdipapirselskaber (kompleksitet/opnået sikkerhed): Figur 17 Graf over opnået sikkerhed contra kompleksitet pr. regnskabspost ved holding- /værdipapirselskaber: Figur 18 Graf over opnået sikkerhed contra kompleksitet for hele regnskabet: Figur 19 Kompleksitet contra interessenterne krav Figur 20 Formulering af konklusioner: Bilagsoversigt: Bilag 1 eksempel på aftalebrev ved en udvidet gennemgang. Bilag 2 eksempel på erklæring om udvidet gennemgang. Bilag 3 eksempel på revisionserklæring. Bilag 4 eksempel på erklæring om review af årsregnskab. Side 3 of 82

5 English summary The amendment of the Danish Financial Statements Act passed by the Danish Parliament on 6 December 2012 made it possible for companies of reporting class B to opt for a so-called extended review. Companies of reporting class B are characterised by being small and mediumsized enterprises/holding companies. The new assurance standard was introduced as an element in the Danish Government s relaxation of the administrative burdens of small companies to make it easier to start up and operate a business. But how should enterprises, and not least accountants, respond to this new assurance standard? How should the accountant approach such a review and how should the level of assurance of the report be communicated? This is a question that the accounting profession will have to consider in light of the introduction of a completely new and, to some extent, unfamiliar assurance standard. Moreover, it is open to discussion whether the introduction of this new assurance standard is justified considering the reality in which most companies find themselves. Especially banks focus more than ever on the type of assurance on financial statements in connection with eg credit granting/extensions. The question to be asked in that respect is whether a connection can be established between the level of assurance in the extended review report and the type of enterprise/industry in order to point to industries in which a high level of assurance may be achieved by using this type of report which will make it very useful to the company stakeholders. The above issues increase the demands on accountants and their work. Their reports may be seen as complex and difficult to understand for anyone else than accountants; consequently, accountants face an extra challenge of communicating the implications of this new type of report, to shareholders but obviously also to any other stakeholders, especially banks. The above forms the basis of the following title question with related research questions: Which impact does the new assurance standard on extended review have on the accountant s work; which level of assurance does an extended review report provide; and which types of companies/industries may actually benefit from the new type of report? Side 4 of 82

6 a) What is the purpose of an extended review? b) What are the Danish Government s expectations and intentions with respect to the new assurance standard? c) Which other assurance standards may be chosen and how do they differ from an extended review? d) Which problems could the positive conclusion with limited assurance of the report present to accountants? e) Which level of assurance does the financial statement user get exemplified by different types of enterprises/industries from an extended review? f) What does the future hold for the new assurance standard? In the analysis section of the thesis an assessment has been made of the level of assurance achieved from an extended review. In that connection, it was considered relevant to analyse different types of enterprises to identify any differences. The analysis clearly shows that the higher the complexity of the enterprise and its accounting items, the lower the assurance obtained by the accountant from an extended review. Especially for enterprises in which the key accounting items are inventories, receivables and payables, the accountant will lose a lot in terms of the procedures eliminated in an extended review. An extended review is assessed as difficult especially in relation to manufacturing enterprises and retailers; both for accountants who have to issue a positive conclusion on financial statements including complex items while in actual fact only having performed review procedures, and for stakeholders (banks) which have to accept a lower level of assurance on financial statements that may include large exposures in the form of debt and bank overdraft. It is, however, also assessed that, for other types of enterprises, it will make more sense to perform an extended review. It may be relevant especially for property companies as the supplementary procedures carried out in an extended review are directed precisely at the key items in the financial statements of such companies. The level of assurance obtained by the accountant is therefore considered very close to the assurance obtained from an audit. So, what does the future hold for extended review and how should accountants respond to it? There is no doubt that the issue of the level of assurance provided by the extended review report Side 5 of 82

7 is key to the assessment of the future. All parties have conflicting interests. The extended review may, however, have a future where the supplementary procedures are directed at the key items of financial statements and therefore, other things being equal, provide a higher level of assurance. At least in theory. The problem is, however, that theory does not always hold in practice and this new extended review report may fall victim to this truism. The ideas behind the report are good, but too many parties with conflicting interests will make it difficult, especially at the initial stage. There is no doubt that it will require an adaption period; at the same time, accountants face great challenges of communicating this new type of report to the market. Side 6 of 82

8 1. Indledning Nærværende afhandling er skrevet som afslutning på Cand. Merc. Aud. Studiet på Aarhus School of Business i efteråret/vinter 2013/2014. Afhandlingen er skrevet med baggrund i fagene Revision 1, 2 og 3. Da folketinget den 6. december 2012 vedtog en ændring af årsregnskabsloven, blev det muligt for visse selskaber at få foretaget en såkaldt udvidet gennemgang. Selskaberne som kan udnytte denne bestemmelse er selskaber i regnskabsklasse B. Selskaber i Regnskabsklasse B er kendetegnet som små og mellemstore virksomheder/holdingselskaber. Dette er en lempelse af de krav der stilles til klasse B virksomheder. Siden 2006 har mindre klasse B virksomheder også haft muligheden for at kunne fravælge revision. Med muligheden for nu også at kunne vælge Udvidet Gennemgang kan visse klasse B virksomheder således vælge mellem fire muligheder, for at modtage en revisorerklæring i sit regnskab. 1) Ingen revisorerklæring 2) Erklæring om review 3) Erklæring om udvidet gennemgang 4) Erklæring om revision. Udfordringen ved den nye erklæringstype er, at den tilbydes virksomheder (og dens interessenter) som i udgangspunktet har forholdsvis begrænset mulighed for at vurdere de fordele/ulemper herunder hvilken sikkerhed - erklæringen giver selskaberne. Nærværende afhandling ønsker at behandle denne problemstilling set fra revisors synsvinkel, ved at give et indblik i de forskellige revisorerklæringer, og hvilke opgaver revisor udfører for, at kunne give den relevante erklæring, med fokus på den nye erklæringstype, Udvidet gennemgang. Der tages samtidig hensyn til, hvilke ønsker andre af selskabets interessenter måtte have, som også i større eller måske mindre grad kan være med til at påvirke den beslutning som selskabets ledelse skal tage. Endeligt vil der også blive taget stilling til, hvilke virksomhedstyper (brancher) der vil have størst potentiel fordel ved at vælge den nye type revisionserklæring Udvidet Gennemgang. Side 7 of 82

9 2. Problemstilling Med indførelsen af den nye erklæringsstandard om udvidet gennemgang får revisorerne, Klasse B selskaberne og interessenterne i øvrigt et nyt værktøj i værktøjskassen for revisionserklæringer. Denne nye erklæringsstandard forventer lovgiver at blive banebrydende for segmentet af selskaber i regnskabsklasse B (de små og mellemstore selskaber), idet lovgiver forventer, at langt de fleste selskaber vil vælge denne nye erklæringsstandard, da en tilfredsstillende sikkerhed i revisionen kan opnås til en lavere omkostning for selskaberne. Den nye erklæringsstandard er kommet som led i regeringens lempelse af de små selskabers administrative byrder, for dermed at gøre det nemmere at starte og drive virksomhed. Men hvordan skal virksomheden og ikke mindst revisor forholde sig til denne nye erklæringsstandard? Hvordan skal revisor gribe en sådan gennemgang an, og hvordan skal granden af sikkerhed i erklæringen kommunikeres? Dette er spørgsmål, som revisorbranchen bliver nødt til at tage stilling til med indførelsen af en helt ny og til dels ukendt erklæringsstandard. Det kan ligeledes diskuteres, hvorvidt indførelsen af denne nye erklæringsstandard har sin berettigelse i den virkelighed de fleste selskaber står i. Især bankerne er således mere opmærksomme end nogensinde før på, hvilken erklæringssikkerhed der er på et regnskab, i forbindelse med for eksempel kreditgivninger/forlængelser. Spørgsmålet er her, om der kan udledes en sammenhæng mellem graden af sikkerhed i revisorerklæringen (Udvidet Gennemgang) og virksomhedstype/branche således, at der kan peges på brancher, hvor der kan opnås en høj grad af sikkerhed ved anvendelse af denne erklæringstype og dermed stor anvendelighed for virksomhedens interessenter. Ovenstående problemstillinger stiller øgede krav til revisor og dennes arbejde. Revisors erklæringer kan opfattes som værende indviklede og svære at forstå for alle andre end revisorerne og teoretikerne, hvorfor der påhviler revisor en ekstra udfordring i at kunne kommunikere konsekvenserne af denne nye erklæringstype, til både selskabsejerne men selvfølgelig også de øvrige interessenter specielt bankerne. Ovenstående danner grundlag for den nedenstående problemformulering som ønskes undersøgt, analyseret og vurderet. Side 8 of 82

10 2.1. Problemformulering Hovedspørgsmål Hvilken påvirkning har den nye erklæringsstandard, udvidet gennemgang, for revisors arbejde, og hvilken sikkerhed giver en erklæring om udvidet gennemgang samt hvilke selskabstyper/brancher kan reelt have glæde af den nye erklæringstype? Ovenstående spørgsmål vil blive besvaret under hovedkonklusionen og besvarelsen vil ske på baggrund af følgende underspørgsmål Underspørgsmål g) Hvad er formålet med udvidet gennemgang? h) Hvad er regeringens forventninger og ønsker med den nye erklæringsstandard? i) Hvilke øvrige erklæringsstandarder kan vælges, og hvad er forskellen til udvidet gennemgang? j) Hvilken problematik kan det give revisor, at der skal gives en positiv konklusion med begrænset sikker på erklæringen? k) Hvilken grad af sikkerhed får regnskabsbrugeren eksemplificeret ved forskellige virksomhedstyper/brancher - ved en udvidet gennemgang? l) Hvordan ser fremtiden ud for den nye erklæringsstandard? Ad a og b) Besvarelsen af disse spørgsmål skal findes via en gennemgang af lovforslagene og lovforarbejderne omkring udvidet gennemgang samt øvrige artikler omkring emnet. Hvilke argumenter har regeringen fremsat, og hvordan er disse blevet bearbejdet af revisor og øvrige interessenter? Ad c) Besvarelsen af dette spørgsmål går på en gennemgang af de øvrige erklæringsmuligheder der kan vælges, og hvordan de adskiller sig fra hinanden? Der vil blive foretaget en gennemgang af handlingerne ved en udvidet gennemgang sat i forhold til handlingerne ved revision og et review, og forskellene vil blive belyst. Ad d) En analyse af hvilke problemstillinger revisor står overfor i forhold til at kunne give en positiv konklusion på en erklæring uden nødvendigvis at foretage nogen revisionshandlinger. Side 9 of 82

11 Giver det mening med en sådan erklæring, og kan vi ende ud i, at revisor vil fraråde virksomheder i at vælge udvidet gennemgang? Af e) Besvarelsen af dette spørgsmål skal komme fra en analyse af, hvilken sikkerhed revisor opnår ved en udvidet gennemgang set i lyset af forskellige typer af virksomheder, som ligger i segmentet små og mellemstore virksomheder (klasse B virksomheder). Ad f) På baggrund af ovenstående undersøgelser, har erklæringsstandarden udvidet gennemgang således en fremtid på de danske regnskaber, og hvordan revisor skal forholde sig Disponering Afhandlingen vil blive bygget op på baggrund af de undersøgelsesspørgsmål, som fremgår under problemformuleringen. I den første del af afhandlingen vil der blive set nærmere på lovforarbejdningerne i forbindelse med vedtagelsen af den nye erklæringsstandard. I denne gennemgang vil der være fokus på, hvad regeringen har haft af tanker omkring lovændringen, og derefter vurdere hvorledes udvalgte grupper har responderet på dette. Efterfølgende vil den endelig lov omkring udvidet gennemgang blive gennemgået, herunder en gennemgang af hvad en udvidet gennemgang indeholder af handlinger for revisor. Dernæst vil der blive foretaget en kort beskrivelse af henholdsvis revision og review, og hvad dette indebærer af handlinger for revisor. Efterfølgende vil de tre erklæringstyper blive sammenholdt, med fokus på de forskelle/ligheder der er. Dernæst vil afhandlingen gå over i den analyserende del, hvor problemstillingen omkring graden af sikkerhed som revisor giver ved en udvidet gennemgang, og om denne sikkerhed giver mening ud fra de handlinger, der skal foretages ved en udvidet gennemgang. Der vil blive analyseret på problemstillingerne for henholdsvis revisor, virksomhederne/ejerne samt øvrige interessenter. Som opfølgning på ovenstående analyse, vil der blive vurderet om der kunne være forskel på graden af sikkerhed ved en udvidet gennemgang i forhold til, hvilken type virksomhed vi har med at gøre. Der vil således blive analyseret på om, det vil give mere mening med en udvidet gennemgang på én type virksomhed frem for en anden. Side 10 of 82

12 Til sidst i afhandlingen vil der blive foretaget en vurdering af, om udvidet gennemgang har en fremtid på det danske erklæringsmarked i dens nuværende form, eller om udvidet gennemgang bør revurderes og eventuelt udkomme i en anden form, som er mere tilpasset det marked vi er i på nuværende tidspunkt. Fokus vil blive lagt på, hvordan revisor skal forholde sig og, hvilken rolle revisor har i forhold til, at udvidet gennemgang kan blive en succes. Afslutningsvis vil hele afhandlingen blive opsummeret i en konklusion, der besvarer delspørgsmålene, der er oplistet i problemformuleringen, og som dermed besvarer det overordnede hovedspørgsmål for afhandlingen Metode, modeller og kilder Som det fremgår af disponeringsafsnittet ovenfor, vil afhandlingen blive opbygget ved først at beskrive og gennemgå relevant teori. Først og fremmest en gennemgang af det lovforberedende arbejde for at opnå en overordnet forståelse for tankerne omkring den nye erklæringsstandard. Dette vurderes relevant i forhold til at kunne foretage analysen senere i afhandlingen omkring problemstillingen vedrørende graden af sikkerhed en erklæring om udvidet gennemgang giver. En gennemgående beskrivelse af standarderne for især udvidet gennemgang - men også standarderne for revision og review - er ligeledes en vigtig del af teori og beskrivelsesdelen. I forhold til de kilder som anvendes i forbindelse med teori og beskrivelsesdelen af afhandlingen, vil der blive taget udgangspunkt i pensum fra revisionsfagene på Cand. Merc. Aud. studiet. Det være sig undervisningsmateriale samt lærerbøger. Derudover er der indhentet relevante artikler, omhandlende udvidet gennemgang, som er forfattet af henholdsvis revisorer og øvrige personer med interesse i problemstillingerne omkring udvidet gennemgang. Til sidst er der ligeledes anvendt diverse publikationer fra primært de store revisionshuse i Danmark. Der er udelukkende anvendt kilder, hvor forfatteren alt andet lige vurderes at have den nødvendige faglige viden for, at kunne udtale sig. Der er i forbindelse med analysen dog taget kritisk stilling til de argumenter, der er anvendt i kilderne. Selve opbygningen af afhandlingen og forståelse af samspillet mellem de forskellige dele af afhandlingen, kan vises i nedenstående figur: Side 11 of 82

13 Figur 1 Vidensproduktionens hovedelementer og arbejdsgang 1 Problemformulering/spørgsmål: Indeholder en beskrivelse af afhandlingens problem, der ønskes undersøgt ved hjælp af undersøgelsesspørgsmålene. Det er disse spørgsmål, der ønskes analyseret og tolket på for at kunne foretage en konklusion - i denne sammenhæng ved hjælp af teori gennemgangen samt indhentelse af empiri og data. Teori: Denne boks indeholder beskrivelse af den grundlæggende teori/viden, der findes på området og indenfor faget. I denne afhandling indeholder det en beskrivelse af relevante standarder og lovgivningsarbejdet. Teorien skal være med til at give et overblik over emnet, for dermed bedre at kunne forstå den indsamlede empiri/data, samt kunne forstå afhandlingens analyser og tolkninger. Empiri/data: Denne boks beskriver det materiale/data, der er indhentet for at kunne foretage de nødvendige analyser og tolkninger ledende frem til konklusionerne på problemformuleringen. Data kan være både kvantitative samt kvalitative data. I denne afhandling vil der primært blive brugt kvalitative 1 Den skinbarlige virkelighed, Ib Andersen, side 25. Side 12 of 82

14 data i form af personers udtalelser igennem interviews eller artikler, - men også gennem love og regler inden for området. Analyse og tolkning: Disse elementer er de processer, som kobler grundelementerne sammen, og som gør det muligt at konkludere på problemformuleringen. Konklusioner/svar: Konklusionen er svaret på de analyser, der er foretaget i afhandlingen, og er dermed et resultat af hele processen i figuren. Det er dog ikke givet på forhånd, at det er muligt at konkludere på de spørgsmål, der er sat op i problemformuleringen Afgrænsning Denne afhandling ønsker at belyse revisors rolle og betydningen for revisor i forbindelse med indførelsen af den nye erklæringsstandard om udvidet gennemgang. Der afgrænses således fra, hvad udvidet gennemgang kan betyde for øvrige interessenter. Dog, hvor det er relevant i forhold til revisors rolle, vil der blive kommenteret/analyseret på øvrige interessenters interesser. Afgrænsningen i forbindelse med teoridelen går på en kort redegørelse af høringsnotatet i forbindelse med udarbejdningen af den nye lov. Derefter er der foretaget afgrænsning i forhold til en dybdegående gennemgang af henholdsvis revision og review. Disse vil således blot blive gennemgået overordnet, da afhandlingen har fokus på udvidet gennemgang og blot forskellene over til revision og review. Der afgrænses ligeledes fra alle øvrige erklæringstyper. Hvad angår analysedelen vil fokus ligge på problemstillingerne omkring ordlyden af påtegningerne, samt problemstillingen omkring, hvordan udvidet gennemgang passer på forskellige typer af klasse B virksomheder. I forhold til teorien omkring graden af sikkerhed afgrænses der fra den kvantitative vurdering af sikkerhed. Der fokuseres således blot på den opnåede sikkerhed i forhold til hinanden. Side 13 of 82

15 3 Formålet med udvidet gennemgang 3.1 Regeringens forventninger til udvidet gennemgang Den 10. oktober 2012 fremsatte daværende erhvervs- og vækstministeren Ole Sohn et forslag om ændring af årsregnskabsloven samt revisorloven. Lovforslaget gik ud på at forenkle revisionspligten samt at styrke det offentlige tilsyn med revisorerne. Regeringens ønske med denne lovændring var, som det fremgik af regeringsgrundlaget tilbage fra oktober 2011 at skabe vækst og nye arbejdspladser i Danmark. For at imødekomme dette var det regeringens holdning at man ved at give virksomhederne bedre rammebetingelser samt at lette byrderne for de små og mellemstore virksomheder, kunne give bedre vækstbetingelser for denne type virksomheder. Regeringens erklærede mål var, at de administrative byrder for virksomhederne i 2015 er lavere end i dag. 2 Hele indsatsen for at skabe vækst og nye arbejdspladser i Danmark har en række indsatsområder, hvoraf den ene er den såkaldte Kick Start af den danske økonomi, hvoraf indførelsen af den nye erklæringsstandard udvidet gennemgang - er et af initiativerne. Problemet ifølge regeringen er, at de gældende revisionsstandarder primært henvender sig til revision af store og komplekse virksomheder, hvilket ikke er hensigtsmæssigt i forhold til alle de små virksomheder, vi har i Danmark. Det er således målet med indførelsen af den nye erklæringsstandard at gøre det mere brugervenligt/gennemskueligt for de små og mellemstore virksomheder at vælge en erklæring på regnskabet. Regeringen forventer, at indførelsen af den nye erklæringsstandard vil reducere de administrative byrder i forbindelse med en revision med ca. 25 % samtidig med en lettelse for erhvervslivet på ca. 236 mio. kr. på samfundsniveau. 3 Regeringen er klar over at det ikke nødvendigvis er alle parter, der synes denne nye erklæringsstandard er god for erhvervslivet. Regeringen påpeger at den finansielle sektor kan have en negativ tilgang til erklæringsstandarden, da det nedsætter graden af sikkerhed som revisor giver i dennes påtegning. Regeringen forventer dog, at den nye erklæringsstandard vil 2 L 26 - Forslag til Lov om ændring af årsregnskabsloven og revisorloven. (fremsat d. 10. oktober 2012), side 3 3 L 26 - Forslag til Lov om ændring af årsregnskabsloven og revisorloven. (fremsat d. 10. oktober 2012), side 4 Side 14 of 82

16 være et reelt alternativ for langt de fleste virksomheder i denne klasse (Klasse B- virksomhederne). Derudover forventer regeringen, at en lempelse af revisionspligten for de små holdingselskaber, så disse helt kan fravælge revision, vil give en lettelse for erhvervslivet på ca. 172 mio. kr. på samfundsniveau Gennemgang af høringsnotat For at vurdere processen omkring hvordan lovforslaget er blevet til, er det relevant at se på det arbejde, som er gået forud for lovforslaget. Regeringen sendte den 29. juni 2012 et udkast til lovforslaget til høring hos en række organisationer, både fra erhvervslivet samt offentlige instanser. Det overordnede syn på lovforslaget er positivt dog med visse bekymringer. 5 I forhold til selve erklæringsstandarden går de største bekymringer fra især realkreditrådet på, at det vil være problematisk for en låntager at modtage et regnskab, som ikke er revideret efter revisionsstandarderne, og derfor generelt om man kan konkludere, at regnskaberne er retvisende. 6 Ministeriet forklarer i en kommentar til høringssvaret, at der er tale om en erklæringsstandard, som giver høj sikkerhed for at årsregnskabet er retvisende, og dermed ikke bør skabe tvivl for regnskabsbrugeren. Ministeret præciserer således også, at der er tale om en international godkendt erklæringsstandard baseret på review, med ekstra handlinger, hvorfor det ligeledes ikke bør give problemer for udenlandske regnskabsbrugere. En anden problemstilling, som bliver kommenteret, er forholdet om holdingselskaber skal kunne anvende erklæringsstandarden. Af høringssvarene fremgår det blandt andet, at specielt FSR og Dansk Erhverv umiddelbart er negativt stillet i frohold til dette. Dansk Industri går dog i den anden grøft og erklærer sig positive overfor forslaget, samtidig med at de mener at revisionspligten helt bør udgå for ukomplicerede holdingselskaber. Ministeriet præciserer herefter, at meningen er, at holdingselskaber skal have mulighed for at anvende erklæringsstandarden så længe disse er under størrelsesgrænserne for aflæggelse af 4 L 26 - Forslag til Lov om ændring af årsregnskabsloven og revisorloven. (fremsat d. 10. oktober 2012), side 10 5 L 26 - Høringsnotat vedrørende udkast til forslag til lov om ændring af årsregnskabsloven og revisorloven. 6 L 26 - Høringsnotat vedrørende udkast til forslag til lov om ændring af årsregnskabsloven og revisorloven, side 3. Side 15 of 82

17 koncernregnskab. Ministeriet er ligeledes opmærksom på, at der kan skabes tvivl om, hvor grænsen går, hvorfor dette vil blive præciseret i den endelige lovtekst. Derudover kan ministeriet være klar på at åbne op for, at holdingselskaber helt kan fravælge revision, men dette vil kræve yderligere undersøgelser. Et springende punkt i forbindelse med den nye erklæringsstandard er, om der skal udarbejdes et revisionsprotokollat. FSR er skeptiske i forhold til, at der fortsat skal udarbejdes et protokollat. At udarbejde et sådant er en ikke uvæsentlig del af revisionen, hvorfor besparelse ved valg af erklæringsstandarden derfor oftest vil være ubetydelig, såfremt protokollen skal udarbejdes ved erklæringstypen. 7 Ministeriet pointerer, at revisionsprotokollen er lovpligtig i Danmark i forbindelse med revisionsopgaver. De er dog også enige i at de små virksomheder, som har mulighed for at vælge erklæringsstandarden ofte har en ledelse bestående af en mindre personkreds - og i mange tilfælde blot én direktør. De vurderer således, at det er hensigtsmæssigt at fritage revisor for at udarbejde en revisionsprotokol ved en udvidet gennemgang. 8 Ved en gennemgang af høringsnotatet fremgår det, at det har været gavnligt med input fra forskellige interessenter. Specielt FSR s bemærkning omkring undladelse af revisionsprotokollen forventes at medføre en besparelse for virksomhederne. 4. Loven om udvidet gennemgang Vedtagelsen af loven omkring udvidet gennemgang er en del af de ændringer som Folketinget har drøftet vedrørende henholdsvis årsregnskabsloven og revisorloven. Ændringer blev vedtaget ved 3. behandling d. 6. december 2012 og har til hensigt at forenkle revisionspligten og styrke offentligt tilsyn med revisorer. Den første ændring til årsregnskabsloven er 10 a hvor følgende tekst bliver forfattet: Hvis årsregnskabet er revideret, skal det i tilknytning til ledelsespåtegningen, jf. 9, oplyses, hvis generalforsamlingen eller det tilsvarende godkendelsesorgan i en virksomhed, der opfylder 7 L 26 - Høringsnotat vedrørende udkast til forslag til lov om ændring af årsregnskabsloven og revisorloven, side 5 8 L 26 - Høringsnotat vedrørende udkast til forslag til lov om ændring af årsregnskabsloven og revisorloven, side 5-6 Side 16 of 82

18 betingelserne i 135, stk. 1, 3. pkt., har truffet beslutning om, at årsregnskabet for det kommende regnskabsår ikke skal revideres. 9 Dette betyder at virksomheder der ønsker, at fravælge revision, skal oplyse om dette i ledelsespåtegningen i regnskabet. Forskellen til tidligere er, at det kun er første år man skal oplyse om dette, hvor man tidligere skulle oplyse om det hvert år. Der er tale om en mindre teknikalitet i regnskabet, som har til formål at mindske de administrative byrder. Det er nok begrænset, hvad dette reelt betyder, og om besparelsen overhovet kan måles. Der var i forbindelse med høringsudkastet, et forslag fra FSR om, at der skulle indføres en paragraf, der dikterer, at der samme sted i ledelsespåtegningen skal oplyses, hvis der vælges udvidet gennemgang. Dette er dog ikke blevet til noget i den endelige vedtagene lov. Det vurderes også umiddelbart irrelevant, da der med udvidet gennemgang gives en positiv konklusion i lighed med revision, hvorfor det som udgangspunkt ikke burde være relevant for regnskabsbrugeren. Selskaber: Den måske største ændring af årsregnskabsloven er i 135, hvor der er indsat en passage med følgende ordlyd: En virksomhed, der er omfattet af regnskabsklasse B, kan vælge at lade revisionen efter 1. pkt. udføre efter Erhvervsstyrelsens erklæringsstandard for små virksomheder, jf. dog stk. 2 og 3. Overstående ændring giver virksomhederne mulighed for at anvende den nye erklæringsstandard udvidet gennemgang, hvor virksomhederne tidligere kun havde mulighed for revision. Stk. 3 er ligeledes ændret så der er sket en lempelse i revisionspligten for holdingselskaber. Dette betyder, at de små holdingselskaber, som ikke overstiger to af de tre kriterier nævnt i stk. 1 kan fravælge revision (grænsen for omsætning, balancesum og antal medarbejdere), samtidig med, at de i lighed med øvrige selskaber i deres klasse har mulighed for udvidet gennemgang. Holdingselskaber: Undtagelsen for holdingselskaber i regnskabsklasse B har fået følgende ordlyd: virksomheder der besidder kapitalandele i andre virksomheder, og som udøver betydelig indflydelse på en eller flere af disse virksomheders driftsmæssige eller finansielle ledelse, hvis virksomheden og de 9 L 26 - Forslag til Lov om ændring af årsregnskabsloven og revisorloven. (vedtaget af Folketinget ved 3. behandling d. 6. december 2012). Side 17 of 82

19 virksomheder, den besidder kapitalandele i og udøver betydelig indflydelse på, i 2 på hinanden følgende regnskabsår på balancetidspunktet tilsammen overskrider to af størrelserne i henholdsvis 7, stk. 2, nr. 1 og stk. 1, nr Det betyder, at holdingselskaber der overstiger 36 mio. kr. i balancesum, 72 mio. kr. i omsætning og har mere end 50 heltidsbeskæftigede - alle på koncernniveau - altid skal lade regnskabet revidere. Disse selskaber har således ikke mulighed for udvidet gennemgang. I stk. 2 fremgår det ligeledes, at den nye erklæringsstandard ikke kan anvendes for erhvervsdrivende fonde. Af øvrige mindre rettelser til årsregnskabsloven kan nævnes 136 stk. 6, som nu giver Erhvervsstyrelsen mulighed for at diktere revision i minimum 3 år for selskaber, som har overtrådt selskabslovgivningen, regnskabslovgivningen eller skatte- og afgiftslovgivningen, - også selvom selskabet ligger under grænserne for revisionspligt. Derudover fremgår det nu af 135 stk. 7, at der kan dikteres revision, hvis virksomheden har forbrudt sig på selskabsloven i forhold til ulovligt aktionærlån samtidig med, at de kan blive frataget retten til anvendelse af udvidet gennemgang i en periode. Vedtagelsen af lov nr. L 26 indbefatter ligeledes ændringer til revisorloven. I 16 stk. 4, 1. pkt. fremgår det at, Erhvervsstyrelsen kan fastsætte nærmere regler og standarder om etik, udførelse af revisionsopgaver og revisors afgivelse af revisionspåtegninger, herunder revisors udtalelser om ledelsesberetninger i henhold til årsregnskabsloven, og om udførelse af andre erklæringsopgaver med sikkerhed og revisors afgivelse af andre erklæringer med sikkerhed. 11 Paragraffen er udformet, så der gives lovhjemmel til at udforme en ny erklæringsstandard i form af udvidet gennemgang. Revisionsbranchen er underlagt reglerne udstedt af IFAC 12, som bestemmer at landenes revisionsbrancher ikke må opfinde egne standarder, der afviger fra de internationale. De må dog godt, hvis den nationale lovgivning tillader det, hvilket er tilfældet nu. I 20 stk. 1 indsættes der et 2. pkt., hvor revisor fritages fra at udarbejde revisionsprotokol, hvis der bliver udført udvidet gennemgang. Som det er beskrevet tidligere, var dette ikke i første 10 L 26 - Forslag til Lov om ændring af årsregnskabsloven og revisorloven. (vedtaget af Folketinget ved 3. behandling d. 6. december 2012) 11 L 26 - Forslag til Lov om ændring af årsregnskabsloven og revisorloven. (vedtaget af Folketinget ved 3. behandling d. 6. december 2012). 12 International Federation of Accountants Side 18 of 82

20 omgang indarbejdet - men på baggrund af høringssvaret fra FSR, hvor der argumenteres for, at denne bør kunne udelades, er denne passage indsat. Til slut er loven ændret i forhold til 21, 35 og 50, hvor det præciseres, hvilke virksomheder der er underlagt kvalitetskontrol og, hvordan denne udføres. 5. Gennemgang af erklæringsstandarden om udvidet gennemgang Den nye erklæringsstandard om udvidet gennemgang er baseret på FSR s udkast, som bygger på den internationale standard ISRE 2400 opgaver om review af historiske regnskaber tillagt supplerende krav for at opnå en yderligere sikkerhed om regnskabets retvisende billede. 13 Hvem kan bruge den nye standard: Med den nye erklæringsstandard og ændringerne til årsregnskabsloven og revisorloven kan det være lidt uoverskueligt, hvilke muligheder man egentlig har alt efter, hvilken regnskabsklasse man tilhører. Nedenstående figur skal således forsøge at give overblikket over, hvilke muligheder der var/er før og efter 1. januar 2013: 13 Erhvervsstyrelsens erklæringsstandard om udvidet gennemgang. Af Mette Gydemand. Side 19 of 82

21 Figur 2 oversigt over valgmuligheder 14 I forhold til ovenstående grænser omkring balancesum, nettoomsætning og heltidsbeskæftigede skal selskabet overstige to af de tre fastsatte grænser for at ende i en på gælden boks Side 20 of 82

22 5.1 Hvad indeholder en udvidet gennemgang proces Mål: Når revisor skal udføre en udvidet gennemgang er dennes mål, ifølge standarden, følgende: At sætte revisor i stand til på basis af de udførte handlinger at udtrykke en konklusion om, hvorvidt årsregnskabet giver et retvisende billede i overensstemmelse med årsregnskabet (jf. afsnit 56-72), og afgive erklæring på årsregnskabet som helhed i henhold til afsnit og kommunikere i overensstemmelse med kravene i denne standard. 15 Kravene til revisor i forhold til udførelsen af udvidet gennemgang fremgår ligeledes af standarden - herunder at revisor overholder relevante retningslinjer for revisors etiske adfærd udgivet af FSR samt kravet omkring uafhængighed. Derudover skal revisor udvise professionel skepsis i forbindelse med udførelsen af opgaven for at kunne identificere eventuelt væsentlig fejlinformation i regnskabet. Revisor skal have de fornødne kompetencer i form af færdigheder og teknikker i forhold til at afgive en erklæring med sikkerhed. 16 Aftalebrev: Når revisor skal foretage en udvidet gennemgang, skal der i første omgang udarbejdes et aftalebrev, hvor vilkårene for opgaven står beskrevet. Aftalebrevet skal som minimum indeholde: en angivelse af, at årsregnskabet udarbejdes efter årsregnskabsloven målet med og omfanget af opgaven om udvidet gennemgang revisors ansvar den daglige ledelses ansvar en omtale af, at opgaven ikke er en revision, og at revisor ikke vil udtrykke en revisionskonklusion om årsregnskabet, og 15 Standard om udvidet gennemgang, afsnit 6 - (afsnit 56-72: forklarer hvordan revisors konklusion skal udformes ved en udvidet gennemgang. Afsnit 73-76: forklarer hvordan selve erklæringen ved en udvidet gennemgang skal udformes) 16 Standard om udvidet gennemgang, afsnit 10 Side 21 of 82

23 henvisning til den forventede form og det forventede indhold af den erklæring, der skal afgives af revisor, og en omtale af, at der kan være omstændigheder, hvor erklæringen kan afvige fra den forventede form og det forventede indhold. 17 Et eksempel på et aftalebrev i forbindelse med udvidet gennemgang er vedlagt som bilag 1. Procedurer: Når revisor har foretaget alle de indledende procedurer, kan denne begynde på selve opgavens udførelse. Udvidet gennemgang er baseret på review handlinger jf. ISRE Det betyder, at der skal udarbejdes et væsentlighedsniveau for regnskabet, som skal anvendes i forbindelse med udførelsen af handlingerne. Væsentlighedsbeløbet kan genovervejes af revisor, hvis denne bliver opmærksom på, at det oprindelige beløb ikke var hensigtsmæssigt. 18 For at kunne identificere eventuelle fejl i regnskabet samt kunne identificere hvilke områder der skal lægges vægt på i forbindelse med den udvidede gennemgang skal revisor opnå en forståelse af virksomheden og dens omgivelser. Revisor skal blandt andet kende til virksomhedens aktiviteter, ejerforhold og ledelsesstruktur, investeringshistorik og planer, struktur og finansiering samt mål og strategier. Derudover er det nødvendigt, at forstå virksomhedens regnskabssystemer og bogføring samt virksomhedens valg af regnskabspraksis. 19 Når revisor skal foretage konkrete handlinger på de væsentligste poster i regnskabet, skal dette foregå på baggrund af forespørgsler og analytiske handlinger. I forbindelse med forespørgslerne skal dette ske til den daglige ledelse, eller øvrige medarbejdere, hvor det er relevant. Revisor skal blandt andet spørge til væsentlige regnskabsmæssige skøn og, hvordan disse er behandlet. Ligeledes skal der spørges til efterfølgende begivenheder, samt ledelsens vurdering af virksomhedens evne til at fortsætte driften, og om der foreligger eventuelle væsentlige kontraktlige forpligtelser, der ikke er indregnet i regnskabet Standard om udvidet gennemgang, afsnit Standard om udvidet gennemgang, afsnit Standard om udvidet gennemgang, afsnit Standard om udvidet gennemgang, afsnit 34 Side 22 of 82

24 Analytiske handlinger er primært baseret på analyse af resultatopgørelsen, og balancens udvikling i forhold til tidligere år. Disse analyser er med til at påvise, hvilke regnskabsposter der bør være særligt fokus på i forbindelse med gennemgangen. Revisor skal endvidere foretage handlinger, som er rettet mod mere specifikke forhold såsom nærtstående parter, samt besvigelser og manglende overholdelse af love eller øvrige reguleringer. Supplerende handlinger: Den store forskel mellem et review og en udvidet gennemgang er de supplerende handlinger som revisor skal igennem. Handlingerne som revisor skal igennem ved udvidet gennemgang er følgende: Indhentelse af tingbog-, personbog- og bilbogsudskrifter pr. balancedagen. Indhentelse af engagementsoversigt fra alle virksomhedens pengeinstitutter pr. balancedagen. Indhente advokatbrev fra virksomhedens advokatforbindelser. Indhente dokumentation for at der er indberettet korrekt i forhold til AM-bidrag, A-skat, merværdiafgifter og lønsumsafgifter. Der skal tages minimum tre stikprøver for hver, hvis muligt. Disse ekstra handlinger er i øvrigt det, der muliggør, at revisor kan give en positivt formuleret konklusion i denne erklæring. 6. Revisors arbejdshandlinger i forbindelse med udvidet gennemgang I det følgende afsnit vil der blive gennemgået de arbejdshandlinger, som revisor skal udføre i forbindelse med en udvidet gennemgang. Det er relevant at kigge på arbejdshandlinger og, hvordan disse adskiller sig fra et almindeligt review og ikke mindst revision da et af de mere tydelige argumenter i forbindelse med indførelsen af udvidet gennemgang, er forventningen omkring en besparelse af de administrative byrder på op til 25 %. Specielt i forhold til virksomheder der tidligere har fået foretaget revision, skal revisor være meget opmærksom på, at Side 23 of 82

25 effektivisere arbejdsgangene så besparelsen bliver imødegået uden at svække på erklæringens indhold/sikkerhed. Overordnet er processen i forbindelse med en udvidet gennemgang ikke forskellig fra review og revision. De overordnede linjer hedder i alle tre tilfælde; Opgave accept -> risikovurdering (planlægningsfasen) -> Udførelse -> Konklusion/Rapportering Opgave accept Revisor må ikke acceptere eller fortsætte en udvidet gennemgang, hvis virksomheden ikke opfylder betingelserne for udvidet gennemgang jf. årsregnskabsloven 135, stk. 1. Derudover skal opgaven have et fornuftigt formål - samtidig med, at det skal være hensigtsmæssigt at udføre opgaven. Her er det vigtigt, at revisor tager stilling til, om klienten har gavn af en udvidet gennemgang. Her skal der foretages overvejelser omkring regnskabets interessenter i form af primært banker og investorer. Stiller banken for eksempel et ultimatum om, at regnskabet skal have en revisionspåtegning, hvis kreditfaciliteterne skal forlænges? Derudover har revisor også en forpligtelse på, at oplyse kunden om hvad udvidet gennemgang er, så denne træffer sin beslutning på et oplyst grundlag. Der er blandt andet her, aftalebrevet mellem revisor og virksomhed kommer ind i billedet. Revisor skal være uafhængig i forhold til klienten samtidig med, at revisor ikke kan acceptere opgaven, hvis denne bliver opmærksom på, at det sandsynligvis ikke vil være muligt at skaffe de fornødne oplysninger fra den øverste ledelse eller den daglige ledelse. Det kunne for eksempel være i de tilfælde, hvor ledelse direkte modarbejder revisorens arbejde eller skjuler oplysninger. Ovenstående handlinger er alle kendte for revisor, da de er identiske i forhold til, hvis der var tale om et review eller revision. 21 Udvidet gennemgang praktiske problemstillinger, side 1 Side 24 of 82

26 6.2 Risikovurdering I forbindelse med risikovurderingen af virksomheden skal revisor - i forbindelse med en udvidet gennemgang - gennemgå en række punkter som fremgår af nedenstående figur: Figur 3 - Faser i risikovurderingen 22 Væsentlighedsniveau: Det første revisor skal foretage sig er fastlæggelse af væsentlighedsniveauet. Væsentlighed defineres i standarden på samme måde som ved en revision ved at vurdere, om fejlen kunne påvirke de økonomiske beslutninger, som regnskabsbrugere træffer på grundlag af årsregnskabet. Revisor skal fastsætte væsentlighedsniveauet på samme baggrund som ved en revision. Som oftest er dette på baggrund af virksomhedens resultat før skat, men andre benchmarks kan også anvendes. Det kunne for eksempel være omsætning, egenkapital eller balancesum. Det er dog op til revisor at vurdere, hvad der er mest hensigtsmæssigt i forhold til den pågældende opgave. I forbindelse med beregning af væsentlighedsniveau, er revisor vant til at fastsætte et såkaldt udførelses væsentlighedsniveau, som er lavere end det overordnede væsentlighedsniveau, og som bliver anvendt på regnskabspostniveau. Dette er ikke et krav i forbindelse med udvidet gennemgang. Det vil dog i mange tilfælde give mening at arbejde med et udførelses væsentlighedsniveau også ved udvidet gennemgang. Som Lars Engelund og Jon Beck kommenterer i deres artikel Udvidet gennemgang praktiske problemstillinger : Standarden om udvidet gennemgang stiller ikke krav om anvendelse af performance materiality. Dog vil de forhold, som ved en revision medfører, at revisor skal fastsætte et relativt lavt performance materiality i forhold til væsentlighedsniveauet for regnskabet som helhed medføre, at der ved en udvidet gennemgang skal udføres mere omfattende og detaljerede forespørgsler og analyser. Dette er f.eks. tilfælde, når kunden er ny, når der erfaringsmæssigt er mange fejl i regnskabet, eller når der er en forhøjet risiko for uopdagede fejlinformationer på grund af et mangelfuldt 22 Udvidet gennemgang praktiske problemstillinger, side 2 Side 25 of 82

27 kontrolmiljø. 23 De ligger således op til, at det giver god mening at fastsætte et lavere udførelses væsentlighedsniveau, også ved en udvidet gennemgang. Ligeledes anbefaler de, at der defineres et niveau for, hvornår en fejl er klart ubetydelige i lighed med en revision. Revisor har således også ved en udvidet gennemgang pligt til at rapportere ikke rettede fejl til ledelsen, og her vil det give god mening, at fastsætte et nedre niveau for, hvornår fejl påføres denne liste. Forståelse af virksomheden og risikovurderingshandlinger: I forbindelse med at revisor opnår forståelse for virksomheden, skal revisor gennemgå de forhold som er beskrevet i afsnit 6.1. Lars Engelund og Jon Beck lægger i deres artikel op til, at det i forbindelse med en udvidet gennemgang er op til revisor at foretage en faglig vurdering af, hvad der skal til for at opnå den nødvendige viden. Der er selvfølgelig stor forskel på, om der er tale om en lille ejerledet virksomhed eller en større kompleks virksomhed med flere avancerede processer og kontroller. Da udvidet gennemgang baserer sig på analyser og forespørgsler, er det nødvendigt at have et særdeles godt kendskab til virksomheden, og som i mange tilfælde skal være lige så godt, som det kendskab der skal opnås ved en revisionsgennemgang. En af de store forskelle mellem udvidet gennemgang og revision på dette område er, at der ved en udvidet gennemgang ikke, som udgangspunkt skal foretages test og efterprøvelse af de interne kontroller i samme grad som ved revision - men blot opnå en forståelse for disse. I forbindelse med risikovurderingshandlingerne er det ikke et krav at udføre analytiske handlinger på samme måde, som det er ved en revision jf. ISA 315, afsnit 6b. Standarden for udvidet gennemgang kommenterer dog i afsnit A73, at det kan være en god og effektiv handling at foretage - for at kunne identificere poster, hvor der kunne opstå fejlindformation. Analysen skal i en udvidet gennemgang bruges til at konstatere præcist, hvilke regnskabsposter der skal fokuseres på og udføres handlinger mod. Standarden arbejder som udgangspunkt ikke med revisionsmål i samme grad som, hvis der revideres efter ISA erne. Lars Engelund og Jon Beck er dog af den holdning, at det vil give god mening - også ved udvidet gennemgang - at opliste hvilke revisionsmål, der er relevante for de enkelte regnskabsposter. Overordnet set er der ikke de store forskelle (hvis nogen), på hvilke områder der er indeholdt betydelig risici. Det er 23 Udvidet gennemgang praktiske problemstillinger, side 1 Side 26 of 82

28 dog handlingerne i forbindelse med udførelsen af enten revision eller udvidet gennemgang, som udgør den største forskel. Når revisor har gennemgået alle ovenstående indledende handlinger, skal selve udførelsen af handlingerne planlægges. Handlingerne består som hovedregel af analyser og forespørgsler, men øvrige handlinger i form af revisionshandlinger kan dog også være relevante i de tilfælde, hvor revisor finder det mere effektivt. Det tidsmæssige perspektiv i forhold til udførelsen af handlinger er ved udvidet gennemgang primært efter balancedagen, samtidig med at eventuelle yderligere handlinger, først vil blive identificeret sent i processen. 6.3 Udførelse af handlingerne: Udførelsen af selve handlingerne ved en udvidet gennemgang er illustreret i nedenstående figur: Figur 4 - Udførelsesfasen 24 Som nævnt er udvidet gennemgang baseret på handlinger for review jf. ISRE 2400, hvilket betyder at handlingerne primært er forespørgsler og analyser. Standarden lægger umiddelbart op til, at der først foretages forespørgsler, inden der foretages analyser. Det kan dog også være hensigtsmæssigt at gøre det i omvendt rækkefølge, og dermed bruge analyserne til at definere spørgsmålene til ledelsen og øvrige relevante personer i virksomheden. Hvad angår forespørgsler kræver dette en del erfaring som revisor. Det er således yderst vigtigt, at der udøves professionel skepsis i forhold til de svar der modtages. Er der konsistens i svarerne i forhold til de indledende analyser man har foretaget, og i forhold til det generelle indtryk revisor har af virksomheden. Det kræver således et indgående kendskab til virksomheden for at kunne gennemskue, om forklaringerne er pålidelige. 24 Udvidet gennemgang praktiske problemstillinger, side 4 Side 27 of 82

29 Analytiske handlinger kan være et vidt begreb. Standarden definerer analytiske handlinger som: Ved analytiske handlinger forstås vurdering af finansielle oplysninger gennem analyse af forventede sammenhænge mellem både finansielle og ikke-finansielle oplysninger. Analytiske handlinger omfatter også en nødvendig undersøgelse af konstaterede udsving eller sammenhænge, der ikke er konsistente med anden relevant information, eller som beløbsmæssigt afviger betydeligt fra forventede værdier. 25 Men hvordan skal analyserne så opstilles? ISA 520 arbejder med analytiske handlinger i forbindelse med revision, og bruger begrebet substansanalytiske handlinger. Det, der skal tages højde for ved substansanalytiske handlinger jf. ISA 520, er, om handlingerne er egnet til de pågældende revisionsmål. Derudover skal revisor vurdere pålideligheden af de data, der bruges i forbindelse med opstilling af forventninger samt at fastslå størrelsen af en acceptabel afvigelse, så regnskabet ikke indeholder væsentlig fejlinformation. 26 Standarden for udvidet gennemgang arbejder ikke med begrebet substansanalytiske handlinger, og indeholder således ikke de samme krav som ISA 520 opstiller. Standarden beskriver i stedet, hvilke overvejelser revisor bør gøre sig omkring de oplysninger, der anvendes i analysen. Overvejelserne går primært på revisors forståelse af virksomheden og dens omgivelser. Derudover giver standarden en række forslag til, hvad der kan få analysen til at blive mere pålidelig - herunder stillingtagen til kilden af data. Data fra uafhængige kilder er således altid at foretrække samtidig med, at der tages stilling til, hvordan de anvendte data er udarbejdet. Standarden foreslår ligeledes at der tages stilling til eventuelle øvrige branchetal. 27 Kompleksiteten af de analytiske handlinger er ligeledes ikke defineret i standarden. Der kan således anvendes både simple analyser i form af sammenligning af balanceposter med tidligere år - eller mere komplekse analyser, hvor der analyseres på detaljerne i regnskabsposterne. Det kunne for eksempel i forbindelse med gennemgangen af lagerbeholdningen, være analyser af bruttoavancer eller produktgrupper. I artiklen udvidet gennemgang praktiske problemstillinger foreslås det ligeledes, at en scanning af relevante bogføringskonti er en effektiv analytisk handling, da det hurtigt kan give et overblik over, om en konto indeholder 25 Standard om udvidet gennemgang, Fodnote 6 til afsnit ISA 520 afsnit 5 27 Udvidet gennemgang praktiske problemstillinger, side 4. Side 28 of 82

30 fejlposteringer. Det vurderes, at en sådan handling primært kan bruges på konti i resultatopgørelsen. Det kunne være i de tilfælde, hvor en konto bør bestå af et bestemt antal transaktioner, som for eksempel om en lønkonto består af 12 posteringer (én pr. måned). Samtidig er metoden knap så anvendelig i store virksomheder med mange automatiske posteringer, da det hurtigt vil blive uoverskueligt. ISRE 2400 arbejder med begreberne andre handlinger, og yderligere handlinger. Andre handlinger er ikke forespørgsler og analyser, men derimod handlinger som revisor finder effektive eller økonomisk hensigtsmæssige i forbindelse med udførelsen af arbejdet. 28 Handlingerne kan således i mange tilfælde gå hen og blive deciderede revisionshandlinger, hvis revisor finder dette hensigtsmæssigt. Man skal dog være opmærksom på, at sikkerheden i erklæringen ikke ændrer sig - formelt - på grund af disse andre handlinger. Der vil stadig være tale om en erklæring uden revisionssikkerhed. Yderligere handlinger kommer i forlængelse af forespørgslerne og analyserne. Hvis revisor i denne fase bliver opmærksom på potentiel fejlinformation i regnskabet, skal denne udføre yderligere handlinger, indtil det kan konkluderes, at: Forhold(ene) sandsynligvis ikke vil medføre, at årsregnskabet som helhed indeholder væsentlig fejlinformation, eller Fastslå, at forholdene medfører, at årsregnskabet som helhed indeholder væsentlig fejlindformation. 29 Disse yderligere handlinger vil som oftest være yderligere forespørgsler og/eller analytiske handlinger eller mere substansbaserede handlinger, som for eksempel kunne være test af transaktioner til bilag eller andre revisionslignende handlinger. Supplerende handlinger: De supplerende handlinger er de handlinger, der er indsat i den nye erklæringsstandard, som samtidig er med til, at revisor kan give den positivt formulerede konklusion i erklæringen. Det specielle ved disse handlinger er, at de skal udføres i forbindelse med en udvidet gennemgang. 28 Udvidet gennemgang formål, anvendelsesområde og erklæring, af Anders Bisgaard, side 5 29 Udvidet gennemgang formål, anvendelsesområde og erklæring, af Anders Bisgaard, side 5 Side 29 of 82

31 Normalt er det op til revisor selv, at foretage en vurdering af hvad der er relevant i den pågældende situation i forbindelse med et review. Men her er revisor altså blevet instrueret i at udføre en række handlinger. Men hvad giver disse handlinger af overbevisning for revisor? Anders Bisgaard siger: De supplerende handlinger medfører som nævnt ikke i sig selv, at revisors konklusion kan formuleres positivt. Formuleringen af revisors konklusion er fastsat i erklæringsbekendtgørelsen. 30 Men hvorfor er handlinger så med? Det er Anders Bisgaards holdning, at handlingerne primært er skrevet ind for regnskabsbrugerens skyld. Ved en udvidet gennemgang kan man som regnskabsbruger således være sikker på, at revisor har udført de supplerende handlinger, hvilket du ikke kan ved et review. 31 Nedenfor vil de supplerende handlinger blive gennemgået enkeltvis, samt hvilken overbevisning/sikkerhed dette giver revisor og regnskabsbrugerne. Tingbog, personbog og bilbog: Indhentelse af personbogen vil altid være relevant for revisor da denne viser hvorvidt virksomheden har virksomhedspant eller pant i andet løsøre. Det vil således her komme frem, hvorvidt virksomheden har pantsat nogle af virksomhedens aktiver, hvilket vil være yderst relevant for revisors arbejde samt regnskabsbrugerens vurdering af regnskabet. Tingbog og bilbog indhentes i de tilfælde hvor virksomheden har aktiver der er omfattet af tinglysningsloven. Det kunne for eksempel være domicilejendomme eller investeringsejendomme samt eventuelle biler. I tingbogen er det beskrevet, hvem der ejer ejendommen, hvilke servitutter der er lyst på ejendommen og hvilke pantebreve, der er lyst. Oplysninger som ligeledes skal oplyses i regnskabet. Engagementsopgørelse: Indhentelse af engagementsopgørelsen er relevant i de tilfælde, hvor virksomheden har et engagement med et pengeinstitut. Det er revisor selv som laver forespørgslen til alle relevante pengeinstitutter på baggrund af det standardbrev som FSR og Finansrådet har udarbejdet i samarbejde. Engagementsopgørelsen er et stærkt dokumentationsbevis for revisor da denne 30 Udvidet gennemgang formål, anvendelsesområde og erklæring, af Anders Bisgaard, side 5 31 Udvidet gennemgang formål, anvendelsesområde og erklæring. af Anders Bisgaard, side 5 Side 30 of 82

32 bekræfter virksomhedens bankkonti/saldi fra ekstern part. Derudover viser en engagementsopgørelse ligeledes sikkerhedsstillelser og kautioner, som virksomheden har stillet samt eventuelle fuldmagtsforhold. Det kan være yderst relevant for revisor at vide, hvorvidt der er eventuelle alene fuldmagter i virksomheden, da det kan medføre forhøjet risiko for besvigelser, da en medarbejder således kan foretage hævninger på bankkontoen uden godkendelse fra andre. Advokatbrev: Der skal sendes en forespørgsel til virksomhedens advokat, hvis virksomheden har en sådan tilknyttet. Forespørgslen går på, hvorvidt advokaten har kendskab til eventulle sager, der er rejst mod virksomheden, samt om der er eventuelle manglende betalte honorarer. Forhold der kan have væsentlig indflydelse på regnskabet. Advokaten skal i øvrigt oplyse omkring sandsynligheden for udfaldet af eventuelle retssager så revisor har mulighed for at vurderer de iboende risici. Indberetning til offentlige institutter: Revisor skal indhente dokumentation for indberetningen af henholdsvis A-skat, AM-bidrag, merværdiafgifter samt lønsumsafgifter, såfremt det er relevant. Revisor skal teste tre perioder (hvis muligt) for hvert af de enkelte områder. Revisor skal alene teste, om afregningerne er sket rettidigt og med det rigtige beløb. Der skal således ikke fra revisors side tages stilling til selve bogføringen, men hvis der identificeres fejl i forbindelse med testen, skal revisor tage action. En normal handling på merværdiafgiften kunne for eksempel være en sandsynliggørelse af beløbene. Dette er dog op til revisor at vurdere om det er relevant. Revisor skal ligeledes være opmærksom på, at eventuelle fejl i testen af ovenstående områder har indvirkning på regnskabet og revisors påtegning og kan medføre ledelsesansvar for revisor. Side 31 of 82

33 6.4 Rapportering Den sidste del i en udvidet gennemgang er konklusion og rapportering. Afslutningsfasen kan deles op i følgende elementer: Figur 5 Konklusion og rapportering 32 Afsluttende regnskabsanalyse og efterfølgende begivenheder: Revisor skal ved en udvidet gennemgang tage stilling til efterfølgende begivenheder. I standarden står det beskrevet, at revisor skal være opmærksom på - og vurdere - de begivenheder, der indtræffer mellem balancedagen og datoen for revisors underskrift på erklæringen. Hvis revisor vurderer at begivenheden er væsentlig og har påvirkning på regnskabets retvisende billede, skal revisor anmode ledelsen om at foretage ændringen. Derudover skal revisor i de tilfælde, hvor der opstår tvivl om regnskabet mellem påtegningsdatoen og offentliggørelsen af regnskabet, drøfte forholdet med den daglige ledelse og, hvor det er passende, den øverste ledelse fastslå, om årsregnskabet bør ændres, og i givet fald forespørge den daglige ledelse om, hvordan den har til hensigt at behandle forholdet i årsregnskabet. 33 Eksempel på en efterfølgende begivenheder kunne for eksempel være pludselige ændringer i det marked, hvori virksomheden opererer. Det kunne være en konkurrent der lancerer et nyt banebrydende produkt, som gør, at virksomheden produkter (varelager) mister værdi, da det ikke længere er muligt at sælge. Skriftslige udtalelser: Revisor skal indhente en skriftslig udtalelse fra virksomhedens ledelse, hvor det beskrives, at de har overholdt deres ansvar i forhold til opgavens vilkår. Det betyder således at den daglige ledelse har opfyldt sit ansvar for udarbejdelsen af årsregnskabet i overensstemmelse med årsregnskabsloven og har givet revisor al relevant information for dennes arbejde. Derudover 32 Udvidet gennemgang praktiske problemstillinger, side 6 33 Standard for udvidet gennemgang, afsnit 46 Side 32 of 82

34 skal ledelsen i deres udtalelse tage stilling til virkningen af de ikke-korrigerede fejlinformationer, som revisor har identificeret i forbindelse med den udvidede gennemgang. Yderligere er der en række øvrige forhold, der skal fremgå såsom, at ledelsen har givet alle oplysninger i forhold til risikoen for besvigelser, fortsat drift, begivenheder efter balancedagen og kontraktlige- eller eventualforpligtelser. Datoen for denne udtalelse fra ledelsen skal ligge så tæt på datoen for revisors erklæring. Den må dog ikke ligge efter. Vurdering af opnåede beviser: Som en del af afslutningsfasen skal revisor foretage en vurdering af de beviser, der er opnået i forbindelse med den udvidede gennemgang. Standarden foreskriver, at revisor, i de tilfælde der ikke er opnået tilstrækkelig bevis, skal udføre andre handlinger. Andre handlinger definerer Lars Engelund og Jon Beck som revisionslignende handlinger og det foreslås i denne sammenhæng, at der udføres test til underliggende dokumentation eller indhentelse af eksterne bekræftelser. 34 Endvidere udtaler Lars Engelund og Jon Beck følgende: Det er vores vurdering, at med et godt kendskab til virksomheden og god planlægning, vil behovet for at udføre flere handlinger på dette tidspunkt i processen være en undtagelse. Dette ændrer dog ikke ved, at vurderingen af opnået bevis ved de udførte handlinger er et vigtigt element i en udvidet gennemgang. 35 Kommunikation med ledelsen: Kommunikationen med ledelsen er for revisor en vigtig del af en opgave. Dette er ligeledes tilfældet ved for eksempel revision. Kommunikationen ved en udvidet gennemgang sker i form af de forespørgsler, der udføres i forbindelse med udførelsen af handlingerne samt anden kommunikation, der opstår i forhold til udførelsen. Der vil i de fleste tilfælde for virksomheder, der vælger udvidet gennemgang, være sammentræf mellem personerne i den daglige ledelse og den øverste ledelse, da der enten ikke er nogen bestyrelse eller bestyrelse og direktion er den samme. I modsætning til - ved en revision - hvor der er krav om, at revisor udarbejder en revisionsprotokol, er der ikke samme kommunikationskrav ved en udvidet gennemgang. Det er 34 Udvidet gennemgang praktiske problemstillinger, side 7 35 Udvidet gennemgang praktiske problemstillinger, side 7 Side 33 of 82

35 således op til revisor, hvordan der skal kommunikeres. Kommunikationen kan foregå i et eventuelt regnskabsmøde, hvor de fundne forhold er en del af agendaen - eller som et kort notat, der fremsendes til kunden. Men hvad skal der kommunikeres? Lars Engelund og Jon Beck lister følgende punkter i deres artikel: revisors syn på betydelige kvalitative aspekter ved virksomhedens regnskabsprincipper, herunder regnskabspraksis, regnskabsmæssige skøn og noteoplysninger betydelige resultater af udførelsen af handlinger, herunder situationer, hvor revisor har overvejet at udføre yderligere handlinger, som er nødvendige efter standarden. Revisor kan have brug for at få bekræftet, at den øverste ledelse har samme forståelse af de forhold og omstændigheder, der er relevante for specifikke transaktioner eller begivenheder forhold, der opstår, og som kan føre til en modifikation til konklusionen eventuelle betydelige vanskeligheder, som revisor er stødt på under opgaven, som eksempelvis manglende tilgængelighed af forventede oplysninger, uventet manglende mulighed for at opnå bevis, som revisor anser for nødvendigt for opgaven, eller begrænsninger, som den daglige ledelse har pålagt revisor. 36 Revisor skal ligeledes kommunikere mangler i den interne kontrol, samt manglede funktionsadskillelser i virksomheden. En mundtlig kommunikation til ledelsen kan også i nogle tilfælde være tilstrækkelig. Revisor skal dog kunne dokumentere, at der har foregået en mundtlig kommunikation - for eksempel i form af dokumentation i revisors arbejdspapirer. Konklusion og erklæring: Når revisor har udført sit arbejdet kan der udarbejdes en erklæring. Selve erklæringen for en udvidet gennemgang skal udformes i henhold til erklæringsbekendtgørelsens Derudover beskriver standarden for udvidet gennemgang - i mere detaljerede former, hvordan erklæringen 36 Udvidet gennemgang praktiske problemstillinger, side 7 Side 34 of 82

36 skal udformes. En erklæring for udvidet gennemgang uden forbehold eller supplerende oplysninger fremgår af bilag 2. Selve erklæringen vil blive gennemgået i forbindelse med sammenligningen mellem erklæringerne for henholdsvis udvidet gennemgang, revision og review. 7. Arbejdshandlinger ved øvrige erklæringer For senere at kunne sammenligne selve erklæringerne for henholdsvis revision, udvidet gennemgang og review, er det relevant at se på, hvor handlingerne adskiller sig fra hinanden i forhold til de tre erklæringstyper. I det følgende afsnit vil de væsentligste forskelle mellem udvidet gennemgang og revision/review blive gennemgået. Nedenstående figur giver et overordnet billede af, hvordan de tre erklæringstyper adskiller sig fra hinanden, og hvilken sikkerhed der opnås. Side 35 of 82

37 Figur 6 Graden af sikkerhed ved forskellige erklæringstyper Erklæring om review Virksomheder der ikke har revisionspligt kan vælge den såkaldte review gennemgang. Som tidligere nævnt er review en erklæring med begrænset sikkerhed. Der er jf. erklæringsbekendtgørelsen ikke nogen regler for, at der skal afgives en skriftlig erklæring på regnskabet. Der kan således aftales, at revisor foretager et review uden, at der afgives en erklæring. 38 Den helt store forskel mellem review og udvidet gennemgang er udførelsen af de supplerende handlinger i form af indhentelse af engagementsopgørelse, tingbog/bilbog/personbog, advokatbrev og test af betalinger til det offentlige Erklæringsvejledningen afsnit 6.1 Side 36 of 82

38 Derudover stiller erklæringsbekendtgørelsen ved en udvidet gennemgang - krav om, at revisor udtaler sig om ledelsesberetningen og om gennemlæsningen af denne har givet anledning til bemærkninger. 39 Ud over de supplerende handlinger er der altså ikke nogen forskel på et review og en udvidet gennemgang. Ved et review er det i større grad op til revisor, at vurdere hvilke handlinger der er relevante på den pågældende opgave, hvor der ved en udvidet gennemgang bliver stillet krav til de supplerende handlinger, også selvom revisor vurderer, at der ikke er væsentlig risiko på områderne. 7.2 Erklæring om revision Det er nok mere interessant at se på forskellene mellem revision og udvidet gennemgang da det må formodes at de fleste virksomheder vil stå i valget mellem disse samtidig med, at det også er her, forskellene er størst. Ved en revision er revisor underlagt erklæringsbekendtgørelsen om godkendte revisorers erklæringer samt den internationale begrebsramme for erklæringsopgaver med sikkerhed tilpasset dansk revisorlovgivning. Jf. denne begrebsramme er definitionen på en erklæringsopgave med sikkerhed følgende: En erklæringsopgave med sikkerhed er en opgave, hvor revisor udtrykker en konklusion, der er udformet for at øge graden af tillid, som tiltænkte brugere ud over de ansvarlige for emnet kan have til vurderingen eller målingen af et erklæringsemne efter kriterier. 40 De elementer som en erklæringsopgave med sikkerhed indeholder, er følgende: Et trepartsforhold, Et passende erklæringsemne, Egnede kriterier, Tilstrækkeligt og egnet bevis, En skriftlig erklæring. 39 Erklæringsbekendtgørelsen 9 stk. 1 nr International begrebsramme for erklæringsopgaver med sikkerhed, afsnit 7 Side 37 of 82

39 Ved en revision skal revisor ligeledes overholde revisionsstandarderne som er knyttet til en erklæringsopgave med sikkerhed. Der er i alt 36 ISA er (revisionsstandarder), som hver især forklarer, hvad og hvordan revisor skal udføre alle relevante handlinger. De 36 ISA er fremgår af nedenstående figur: Figur 7 Oversigt over ISA er (revisionsstandarder) ISA 200 Den uafhængige revisors overordnede mål og revisionens gennemførelse i overensstemmelse med Internationale Standarder om Revision ISA 402 Revisionsmæssige overvejelser vedrørende en virksomhed, der anvender serviceleverandør ISA 580 Skriftlige udtalelser ISA 210 Aftale om revisonsopgavers vilkår ISA 450 Vurdering af fejlindformationer konstateret under revisionen ISA 600 Særlige overvejelser - Revision af koncernregnskaber ISA 220 Kvalitetsstyring ved revision af regnskaber ISA 500 Revisionsbevis ISA 610 Anvendelse af interne revisorers arbejde ISA 230 Revisionsdokumentation ISA 501 Revisionsbevis - Specifikke overvejelser for ISA 620 Anvendelse af en revisorudpeget eksperts udvalgte områder arbejde ISA 240 Revisors ansvar vedrørende besvigelser ved ISA 505 Eksterne bekræftelser ISA 700 Udformning af en konklusion i den revision af regnskabet uafhængige revisors erklæring ISA 250 Overvejelser vedrørende love og øvrig regulering ved revision af regnskaber ISA 510 Førstegangsrevisioner - primobalancer ISA 705 Modifikationer til konklusionen i den uafhængige revisors erklæring ISA 260 Kommunikation med den øverste ledelse ISA 520 Analytiske handlinger ISA 706 Supplerende oplysninger vedrørende forståelse af regnskabet og supplerende oplysninger vedrørende forståelse af revisionen i den uafhængige revisors erklæring ISA 265 Kommunikation om mangler i intern kontrol til den øverste ledelse og den daglige ledelse ISA 530 Revision ved brug af stikprøver ISA 710 Sammenlignelige oplysninger - sammenligningstal og regnskab til sammenligning ISA 300 Planlægning af revision af regnskaber ISA 540 Revision af regnskabsmæssige skøn, herunder regnskabsmæssige skøn over dagsværdi, og tilknyttede oplysninger ISA 315 ISA 320 Identifikation og vurdering af risici for væsentlig fejlinformation igennem forståelse af virksomheden og dens omgivelser Væsentlighed ved planlægning og udførelse af en revision ISA 720 Revisors ansvar i forbindelse med andre oplysninger i dokumenter, der indeholder reviderede regnskaber ISA 550 Nærtstående parter ISA 800 Særlige overvejelser - revision af regnskaber udarbejdet i overensstemmelse med begrebsrammer med særligt formål ISA 560 Efterfølgende begivenheder ISA 805 Særlige overvejelser - revision af bestanddele af et regnskab samt specifikke elementer, konti eller poster, der indgår i et regnskab ISA 330 Revisors reaktion på vurderede risici ISA 570 Fortsat drift ISA 810 Opgaver vedrørende afgivelse af erklæring om regnskabssammendrag I forbindelse med en revision skal revisor altså være opmærksom på samtlige ovenstående revisionsstandarder. Flere af standarderne vil dog ikke være relevante ved alle revisionsopgaver, men som udgangspunkt skal der tages stilling til samtlige standarder. Som det fremgår af figur 6 på side 36, skal revisor ved en revision, foretage en verifikation af de modtagne oplysninger på alle væsentlige regnskabsposter. Det betyder at revisor skal vurdere, efterprøve, observere og beregne de oplysninger denne modtager. Derudover skal der indhentes bekræftelser fra 3. mand i de tilfælde, hvor det er relevant. Side 38 of 82

40 Revisor skal stadig planlægge en effektiv og økonomisk forsvarlig revision, hvilket kræver et indgående kendskab til virksomheden, herunder de interne kontroller, hvorfor disse ligeledes skal efterprøves. Ud over ovenstående efterprøvning af oplysninger skal revisor ligeledes kommunikere i form af en protokol til den øverste ledelse i virksomheden, som beskriver typen og omfanget af revisionsarbejdet og de konklusioner, revisor når frem til. 8. Gennemgang af påtegningernes udformning I det følgende afsnit vil de enkelte påtegninger blive gennemgået og sammenholdt med hinanden, med henblik på at kunne vurdere, hvordan udformningen af de enkelte påtegninger vil kunne påvirke regnskabsbrugernes syn på regnskabet. Fokus vil blive lagt på, hvordan påtegningen for udvidet gennemgang, adskiller sig fra henholdsvis reviewpåtegning og revisionspåtegning. 8.1 Udvidet gennemgang påtegning Erklæringer om udvidet gennemgang og erklæringens udformning fremgår af 9-11 i erklæringsbekendtgørelsen. Erklæringsbekendtgørelsen 9 stk. 1, lister de afsnit som skal fremgå af erklæringen. Selve opbygningen af erklæringen er meget lig henholdsvis revision og review. Ved udvidet gennemgang skal erklæringen indeholde følgende afsnit: En identifikation af det regnskab, der er foretaget udvidet gennemgang af, og hvilken begrebsramme der er anvendt ved dets udarbejdelse. 2. En omtale af revisors ansvar samt en omtale af den udførte udvidede gennemgang. 3. En omtale af, at omfanget af en udvidet gennemgang er mindre end omfanget af en revision, og at der ikke udtrykkes en revisionskonklusion. 4. Beskrivelse af eventuelt forbehold, eller om erklæringen er uden forbehold. 5. En konklusion om den udvidede gennemgang. 6. Beskrivelse af eventuelt supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet 7. Supplerende oplysninger om andre forhold i regnskabet. 41 Erklæringsbekendtgørelsen 9 stk. 1 nr Side 39 of 82

41 8. I tilfælde af ledelsesberetning i regnskabet, en udtalelse om hvorvidt gennemlæsningen af denne har givet anledning til bemærkninger. 9. Andre erklæringer. I forhold til omtalen omkring revisors ansvar samt af den udførte gennemgang (pkt. 2) skal der oplyses omkring den udvidede gennemgangs formål og karakter samt de valgte erklæringsstandarder. Samme punkt fremgår i forhold til revisionspåtegningen jf. 5 stk. 1 nr. 2 samt ved review jf. 12 stk. 1 nr. 2. Punkt 3 er der, hvor erklæringen primært adskiller sig, idet det her beskrives, hvilken sikkerhed en udvidet gennemgang giver. I forhold til review er der et lignende punkt, som nævner, at der skal være en omtale af, at omfanget af et review er mindre end omfanget af en revision. Punktet er af gode grunde ikke en del af punkterne for en revisionspåtegning. Udvidet gennemgang og revision adskiller sig i forhold til omtalen af omfanget af handlingerne og dermed sikkerheden. Ved udvidet gennemgang kræves der, at revisor overholder revisorloven og FSR danske revisorers etiske regler samt planlægger og udfører handlinger med henblik på at opnå begrænset sikkerhed samt, at der derudover udføres specifikke supplerende handlinger for at opnå yderligere sikkerhed. Endvidere bliver der i erklæringen beskrevet de handlinger som revisor udfører i forbindelse med en udvidet gennemgang. Ved eventuelle forbehold skal disse beskrives, inden revisor giver sin konklusion samtidig med, at revisor tydeligt skal skrive, hvis der ikke er tale om forbehold i regnskabet. I revisors konklusion i påtegningen erklærer revisor, at regnskabet giver et retvisende billede af aktiver, passiver og den finansielle stilling pr. balancedagen på baggrund af de udførte handlinger. Et eksempel på erklæring om udvidet gennemgang fremgår af bilag 2. Side 40 of 82

42 8.2 Review En reviewpåtegningen skal udformes i henhold til erklæringsbekendtgørelsens 12, hvor følgende punkter er oplistet: En identifikation af det gennemgåede regnskab En omtale af revisors ansvar En omtale af, at omfanget af en gennemgang er mindre end omfanget af en revision, og at der derfor ikke udtrykkes en revisionskonklusion Forbehold En konklusion Supplerende handlinger Andre erklæringer Den store forskel ligger i afsnittet omkring revisors ansvar. Et review bliver udført på baggrund af den internationale standard om reviewopgaver, ISRE 2400, hvilket betyder at der skal udtrykkes en konklusion om, hvorvidt revisor er blevet bekendt med forhold, der indikerer, at regnskabet ikke er udarbejdet ud fra den relevante regnskabsmæssige begrebsramme. Der beskrives ligeledes under revisors ansvar, at der er tale om en erklæring med begrænset ansvar, samtidig med at det stadfæstes, at der er tale om en erklæring med mindre grad af sikkerhed end ved en revision. Teksten i erklæringen er altså en smule anderledes formuleret i forhold til udvidet gennemgang, hvor der er tale om en erklæring udarbejdet af erhvervsstyrelsen og FSR. Konklusionen på en reviewpåtegning er ligeledes anderledes i forhold til udvidet gennemgang. Ved et review konkluderes der, at revisor ikke er blevet opmærksom på forhold, der kunne indikere, at regnskabet ikke er retvisende, hvor der ved en udvidet gennemgang netop bliver konkluderet, at der efter revisors opfattelse, er tale om et retvisende billede af regnskabet. Der er ved en reviewpåtegning altså tale om en negativt ladet konklusion i forhold til konklusionen ved udvidet gennemgang som er positivt ladet. Konklusionen ved et review har således følgende ordlyd: Ved det udførte review er vi ikke blevet bekendt med forhold, der giver os grund til at mene at årsregnskabet ikke giver et retvisende billede af selskabets. Et eksempel på en erklæring om review fremgår af bilag 4. Side 41 of 82

43 8.3 Revision En revisionserklæring skal indeholde de punkter som fremgår af erklæringsbekendtgørelsens 5: En identifikation af det regnskab, der er revideret, og hvilken regnskabsmæssig begrebsramme, der er anvendt ved dets udarbejdelse En omtale af revisors ansvar for revisionen samt en omtale af den udførte revision Forbehold i henhold til 6, eller oplysning om, at påtegningen er uden forbehold En konklusion vedrørende den udførte revision Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold Hvor ledelsesberetning er udarbejdet, en udtalelse fra revisor om, hvorvidt revisors gennemlæsning af ledelsesberetningen, baseret på den udførte revision af årsregnskabet og et eventuelt koncernregnskab, har givet anledning til bemærkninger Revisionspåtegningen adskiller sig på flere punkter fra de øvrige to erklæringer, men igen primært i afsnittet omkring revisors ansvar. En revision er baseret på de Internationale Standarder om revision, samtidig med at revisor overholder etiske krav, og efterfølgende planlægger og udfører revisionen for at opnå høj grad af sikkerhed. De handlinger som revisor udfører, afhænger af revisors vurdering af de enkelte risici for fejlinformation i regnskabet. Der skal herunder tages stilling til risikoen for både besvigelser og deciderede fejl. Revisor skal også i den forbindelse vurdere virksomhedens interne kontrolsystem, hvorfor dette også er en del af formuleringen i påtegningen - i modsætning til de øvrige. I påtegningen er det ligeledes beskrevet, at revisor skal vurdere og tage stilling til virksomhedens regnskabspraksis, og vurdere virksomhedens regnskabsmæssige skøn. Selve konklusionen på en revisionspåtegning er positivt ladet, i lighed med konklusionen ved udvidet gennemgang. Ordlyder af den positivt ladede konklusion er dog lidt forskellig, hvor man i revisionspåtegningen skriver: Det er vores opfattelse, at regnskabet i alle henseender giver et Side 42 of 82

44 retvisende billede hvor der i udvidet gennemgang skrives: Baseret på det udførte arbejde er det vores opfattelse, at regnskabet giver et retvisende billede Et eksempel på en revisionspåtegning fremgår af bilag Sammenholdelse Ud fra gennemgangen af de tre påtegninger, kan det konstateres, at selve udformningen af påtegningerne er meget ens. Forskellene ligger i afsnittede omkring revisors ansvar, hvor der beskrives hvilke regler og standarder der arbejdes ud fra. Derudover - ved udvidet gennemgang og review - lægges der vægt på, at der er tale om mindre grad af sikkerhed i forhold til en revision og, at der derfor ikke udtrykkes en revisionskonklusion. Det formentligt største problem med revisorpåtegninger er dog, at dem der læser regnskaberne (og som ikke har stor træning og erfaring heri) har svært ved at gennemskue, hvad der står i de enkelte påtegninger, og hvilken sikkerhed der gives i de enkelte typer. Ordvalgene i konklusionerne kan ligeledes være svært gennemskuelige for en person der ikke har et godt kendskab til revisionsbranchen/revisionserklæringer. Især virksomhedsejerne i klasse B virksomheder kunne forestilles at have svært ved at forstå forskellen på en positivt formuleret konklusion og en negativt formuleret konklusion. Det må således være op til revisoren at forklare virksomhedsejeren, hvad det betyder for virksomhedsejeren at vælge udvidet gennemgang frem for de øvrige erklæringer. 9. Problemstillinger ved en positiv erklæring med begrænset sikkerhed En af de væsentligste problemstillinger for specielt revisor i forbindelse med indførelsen af udvidet gennemgang er problemstillingen omkring den positivt formulerede konklusion, selvom der kun er tale om begrænset sikkerhed. I det følgende afsnit vil der blive forsøgt at analysere på de problemstillinger, det kan give for henholdsvis revisor og øvrige regnskabsbrugere, at der ved en udvidet gennemgang skal gives en positiv konklusion på baggrund af de handlinger erklæringsstandarden lægger op til. Side 43 of 82

45 9.1 Problemstillinger for revisor Hvordan skal revisor forholde sig til den nye erklæringsstandard? Det spørgsmål har formentlig samtlige revisionshuse i Danmark skulle tage stilling til, siden denne blev vedtaget i folketinget i slutningen af december Hvordan forstår vi erklæringsstandarden og de handlinger, der skal udføres? Kan vi give en positiv konklusion, selvom vi bare laver review handlinger, hvor det tidligere har betydet en negativt formuleret konklusion? Umiddelbart må man gå ud fra, at revisor har forudsætningerne til at forstå, hvad en udvidet gennemgang er for en størrelse. Begreberne begrænset sikkerhed og positiv formuleret konklusion er begreber revisor kender til, og er således ikke noget revisor skal introduceres til. Derudover har revisorerne (FSR) været med at udforme standarden, hvorfor det ud fra revisors synsvinkel bør kunne give mening. En af problemstillingerne for revisor ved en udvidet gennemgang kan være den, at han skal udføre review handlinger (plus lidt mere). Revisoren er primært uddannet til at udføre revision, og har i mange tilfælde begrænset erfaringer med at udføre review, og specielt efter den nye ISRE 2400 er kommet, hvor det mere er op til revisorens vurdering, hvilke handlinger denne skal foretage. Nu skal revisor altså ind og tage stilling til, hvilke poster der er relevante, samtidig med at revisor skal vurdere om handlingerne, giver ham nok overbevisning. Der vil altså være en stor del af arbejdet ved en udvidet gennemgang, som er baseret på skøn. De skøn, som revisor skal foretage, kræver således en større erfaring, hvilket betyder at det kræver en del undervisning af måske specielt den yngre revisor, for at denne kan træffe de rigtige beslutninger omkring, hvornår revisor er kommet i mål. Spørgsmålet er så om revisoren kan give en positivt formuleret konklusion selvom der kun foretages reviewhandlinger plus de ekstra handlinger. Her bliver spørgsmålet så nok nærmere, hvilken tilgang revisor har til udvidet gennemgang, og hvor meget værdi han tillægger de ekstra handlinger. Problemstillingen omkring positiv/negativ formuleret konklusion var allerede til diskussion i forbindelse med indførelsen af den nye review-standard nogle år tilbage. Her gjorde IAASB det klart at meningen men den nye review-standard var at gøre det endnu tydeligere hvad forskellene var, og ikke mindst forskellen i den opnåede sikkerhed. 42 På et møde tilbage i 42 Udvidet gennemgang giver det mening? side 1. Side 44 of 82

46 september 2009, hvor problemstillingen blev taget op fremgår det således af referatet at The IAASB was generally of the strong view that the positive form of expression of the review conclusion leaves significant scope for misinterpretation by users, and that the negative form would be more appropriate given the limited work effort applied. 43 Ovenstående strider således mod at det fra dansk side vurderes at man godt kan give en positiv konklusion ved at udføre review handlinger plus de ekstra handlinger. Problemet hvis man havde formuleret konklusionen negativt ville dog således være, at konklusionen bliver lig med konklusionen på et review, og hvorfor så have udvidet gennemgang? Man må gå ud fra, at problematikken omkring graden af sikkerhed ved udvidet gennemgang er noget, som bliver løst hen ad vejen når/hvis det bliver en mere integreret del af erklæringsporteføljen, og samtidig i takt med, at revisor får mere erfaring med at udføre handlingerne. Det er således en ny tankegang som skal ind i revisorernes hoveder, som siger at; ja det giver mig nok overbevisning at foretage disse ekstra handlinger på denne type virksomheder til, at jeg kan give en positivt formuleret konklusion. 9.2 Problemstillinger for virksomheder Det er selvfølgelig også relevant at se på virksomhederne og, hvilke problemstillinger disse står overfor. Virksomhederne skal således tage stilling til om udvidet gennemgang kunne være relevant for netop dem. Mange virksomhedsejere vil nok have svært ved at forstå de problematikker, som revisoren står overfor med hensyn til forståelsen af konklusionerne i de enkelte erklæringer. De fleste virksomhedsejere har formentlig aldrig rigtig sat sig ind i, hvad en revisionspåtegning reelt set siger, ud over den kan vises til eventuelle regnskabsbrugere i form af banker og kunder. Det må formodes at de fleste virksomhedsejere vil se på konsekvenserne ved, at vælge en udvidet gennemgang i forhold til, hvilken sikkerhed de reelt får, og samtidig hvor meget de kan spare. Hvad angår konsekvenserne skal virksomhedsejerne vurdere om en erklæring med lavere grad af sikkerhed vil betyde noget i forhold til pengeinstitutterne og eventuelle kreditorer. Det 43 Minutes of the 36th meeting of the IAASB Side 45 of 82

47 kunne tænkes, at pengeinstitutterne, som stiller kreditfaciliteter til rådighed for virksomheden, vil være skeptiske omkring en lavere sikkerhed, end de er vant til. Banker har som sådan heller ikke noget incitament til at foreslå udvidet gennemgang i stedet for revision for deres kunder, da det ikke er dem der afholder revisionsomkostningerne, og dermed ikke får gavn af denne fordel ved et lavere revisionshonorar. Når/hvis virksomhedsejerne har fået grønt lys af kreditgiver og kreditorer til at kunne vælge en udvidet gennemgang, må man gå ud fra, at denne vil se på hvilke områder, der bliver sparet væk, og om disse områder er nogle, som tidligere har givet virksomhed værdi. Det revisor kan undgå at foretage ved en udvidet gennemgang er f.eks. lagerkontrol, beholdningseftersyn og test af kontroller. Det at revisor er ude på lagerkontrol kan dog også være en sikring for, at lagerfolkene i virksomheden gør deres arbejde ordentligt. Specielt hvis der er tale om at varelageret i virksomheden er en af de væsentligste poster i regnskabet, og der historisk har været problemer med at styre dette. Derudover kan det også i flere tilfælde være relevant at få revisor til at komme og teste virksomhedens interne kontroller for at vurdere, hvor der eventuelt kunne være svagheder i disse. Noget virksomheden måske selv kan have svært ved at se. Dette er dog primært relevant i de større klasse-b virksomheder. Et andet element der bliver skåret væk ved en udvidet gennemgang er revisionsprotokollen, hvor revisor blandt andet skal rapportere fundne forhold i forbindelse med deres revision. Dette ville specielt være relevant at skære væk ved de helt små klasse-b virksomheder, hvor ledelsen kun består af ejeren, og der ikke er nogen professionel bestyrelse. I disse tilfælde vil revisionsprotokollen også blot være et standard skriv, hvor der i realiteten ikke står noget brugbart information til ejeren, men blot er udarbejdet for at overholde lovkravene. Standarden for udvidet gennemgang ligger dog stadig op til, at der skal foretages en vis form for kommunikation til ledelsen i forbindelse med det udførte arbejde. Det vil dog i de fleste tilfælde bestå i form at et regnskabsmøde eller anden skriftlig kommunikation. Side 46 of 82

48 9.3 Problemstillinger for øvrige interessenter Ved øvrige interessenter tænkes der primært på bankerne samt kunder og kreditorer. De udfordringer som for eksempel bankerne står overfor er selvfølgelig deres kreditvurderinger af virksomhederne. Bankerne har været vant til at basere deres vurderinger på reviderede regnskaber, og der skal formentlig meget gode argumenter til for at få bankerne til at acceptere, at de skal foretage deres beslutninger på baggrund en lavere grad af sikkerhed, selvom der er tale om en positivt formuleret konklusion. Forskellene i klasse-b virksomhederne er dog meget store. Der kan således være stor forskel i kompleksiteten i forhold til, om der er tale om en lille B er, som ligger lige over grænsen for revision/udvidet gennemgang og til virksomheder, der ligger på grænsen til at blive klasse C. Bankerne kunne således foretage en differentiation i forhold til i hvilke tilfælde de accepterer en udvidet gennemgang. Derudover kunne man forestille sig, at det er et tilvænningsspørgsmål, i forhold til at acceptere risikoen for fejl i regnskabet, når der er tale om meget simple virksomheder. Hvad angår kunder kan disse i visse tilfælde stille krav om en revision. Det kunne være i de tilfælde hvor selskabet er i en branche, hvor der skal afgives større tilbud på projekter, og kunder således skal vurderer virksomhedens økonomiske situation for at opnå en økonomisk sikkerhed for, at de også kan gennemføre et givent projekt. Det er også svært at forestille sig at potentielle investorer i virksomheden vil se positivt på et regnskab med en udvidet gennemgang. Det er dog samtidig nok ikke denne type virksomhed som i første omgang var tiltænkt at være i målgruppen. 9.4 Opsummering Ud fra ovenstående analyse af de problemstillinger revisor, virksomheder, og interessenterne står overfor, kan det konstateres at problemstillingerne i højere grad afhænger af hvilken type virksomhed der er tale om, samt hvilken størrelse. De helt små ukomplekse klasse-b virksomheder uden professionel bestyrelse, og uden afhængighed af finansiering fra pengeinstitutter, kan formentlig uden problemer vælge udvidet gennemgang, og spare en del af revisoromkostningen. Samtidig vil revisor ved en sådan type virksomhed have en bedre Side 47 of 82

49 fornemmelse med at give en positiv konklusion selvom der blot bliver foretaget reviewhandlinger plus de specifikke ekstrahandlinger. Ved større komplekse virksomheder kunne det derimod argumenteres, at revisor i større grad ville være skeptisk ved blot at udføre de ekstra handlinger, og dermed give en positiv konklusion. Samtidig vil der i disse tilfælde ofte blive stillet krav om revision fra eksterne parter. Som led i ovenstående analyse vil der i det følgende afsnit blive opstillet forskellige typer virksomheder for at vurdere de problemstillinger, som især revisor står overfor ved en udvidet gennemgang. 10. Analyse af problemstillinger ved forskellige typer af virksomheder Det vurderes, at udvidet gennemgang er en anelse mere kompleks størrelse end hvad skaberne af standarden har vurderet. Her tænkes der primært på, om det giver mening for revisor, at give en positiv konklusion på alle typer/størrelser af klasse-b virksomheder blot ved at udføre de ekstra handlinger. For at tydeligøre dette vil der blive analyseret på forskellige typer af brancher og, om det vil kunne give mening at benytte udvidet gennemgang på nogle typer af virksomheder frem for andre. Brancher det vurderes det kunne være relevante at se på, er listet nedenfor: Produktionsvirksomheder Detailvirksomheder Servicevirksomheder Ejendomsselskaber Holdingselskaber/værdipapirselskaber Der vil i afsnittet blive analyseret på de væsentligste regnskabsposter der indgår i regnskabet for de enkelte typer af virksomheder med fokus på forskellene på de handlinger, som revisor skal udføre ved henholdsvis revision og ved udvidet gennemgang. Analysen skal gøre det klart hvilken sikkerhed revisor reelt opnår ved en udvidet gennemgang. Side 48 of 82

50 Regnskabsposternes kompleksitet bliver opdelt i lav, middel og høj, mens der på baggrund af forskellene i de udførte handlinger bliver vurderet hvilken sikkerhed der opnås på hver enkelt regnskabspost ved en udvidet gennemgang (ligeledes lav, middel og høj). Analysen skal ende ud i en vurdering af om det giver mening at udføre udvidet gennemgang på alle typer af klasse B virksomheder i forhold til at opnå den sikkerhed, som efterspørges af interessenterne Produktionsvirksomheder For at vurdere en produktionsvirksomhed er det relevant at kigge på, hvordan en sådan balance er sammensat. Som udgangspunkt er denne type virksomhed kendetegnet med mange materielle anlægsaktiver i form af produktionsmaskiner samt bygninger. Derudover vil der være et væsentligt varelager i form af producerede varer. Til sidst på aktivsiden vil der ligeledes være en væsentlig post vedrørende debitortilgodehavender. På gældssiden vil der primært være rentebærende gæld, leverandørkreditorer samt anden gæld i form at skyldig moms, skatter og afgifter, samt øvrige forpligtelser til medarbejdere. Der er ingen tvivl om, at der ved revision af en produktionsvirksomhed, vil det primære fokus ligge på varelageret, debitorer samt kreditorer. I forhold til revision af varelageret kan revisor skære selve lagerkontrollen fra i dennes handlinger. Det primære revisionsmål ved en lagerkontrol er tilstedeværelsen, hvorfor overbevisningen omkring dette vil lide et knæk. Derudover vil revisor have svært ved, at vurdere om der er meget ukurans på lageret, hvilket går ud over revisionsmålet værdiansættelse. Det må vurderes at der i forbindelse med en gennemgang af varelageret ved en udvidet gennemgang, vil være noget lavere overbevisning omkring regnskabspostens rigtighed - og dermed øget risiko for fejlinformation. Det må vurderes, at der specielt ved den store klasse B (produktions)virksomhed med et kompliceret lagersystem og lagerstyring vil være basis for, at revisor alligevel vil være nødsaget til, deltage i en lagerkontrol, da analyse og forespørgsler i disse tilfælde ikke vil kunne stå alene. Hvad angår virksomhedens debitorer vil den manglende udsendelse af debitorbreve, og dermed indhentelse af eksterne dokumentation for regnskabsposten betyde, at revisor får lavere overbevisning omkring værdiansættelsen af debitorerne. Ved en udvidet gennemgang vil revisor Side 49 of 82

51 foretage nogle analyser af, hvordan debitordagene har udviklet sig hen over året samtidig med at en analyse af, hvorvidt det er de samme debitorer, der går igen i forhold til tidligere år kan vil være relevant. På denne regnskabspost vurderes det, at analyser og forespørgsler kan give revisor tilstrækkelig overbevisning hvis der er tale om en stabil virksomhed, som har bevæget sig på samme niveau i en årrække. Hvis der derimod er tale om en virksomhed i stor vækst eller tilbagegang, kan det være svært at få tilstrækkelig overbevisning ved en analyse. I disse tilfælde vil revisionslignende handlinger ofte blive relevant. Det vurderes igen, at det er de store klasse-b virksomheder, hvor der vil kræves yderligere revisionshandlinger, og dermed en mindre besparelse rent arbejdsmæssigt for revisor. Hvad angår kreditorerne i virksomheden, vil analyserne bygge på nogle af de samme sammenligninger som ved debitorerne. Indhentelse af eksterne bekræftelser er som udgangspunkt ikke en del af udvidet gennemgang, hvorfor revisionsmålet fuldstændighed af kreditorerne vil blive påvirket. Igen på denne regnskabspost vil det være sværere at analysere på en virksomhed i stor vækst/tilbagegang. Når det gælder de materielle anlægsaktiver skal der ved en udvidet gennemgang indhentes tingbøger samt person- og bilbog. Dette betyder at revisor får overbevisning omkring fuldstændigheden og tilstedeværelsen af aktiverne i lighed med ved en revision. Revisor vil ikke i samme grad teste tilgangene ved en udvidet gennemgang som ved en revision. Hvad angår vurdering omkring nedskrivning af anlægsaktiverne skal dette vurderes af revisor både ved en revision og ved en udvidet gennemgang i forbindelse med den indledende analyse. Samlet set vurderes det, at revisor på denne regnskabspost får tæt på den samme overbevisning, ved en udvidet gennemgang, som ved en revision, da det ligeledes er en regnskabspost, der er mindre kompleks end f.eks. varelager, debitorer og kreditorer. Hvad angår resultatopgørelsen er det primært bilagstesten der bliver skåret fra i forhold til udvidet gennemgang. Hvad bilagstest giver revisor af overbevisning/sikkerhed kan være meget svært at vurdere. I mange tilfælde vil analyser i form af udviklingen på kontoniveau og scanning af kontokort, kunne fange eventuelle problemer/fejl. Når vi taler om produktionsvirksomheder, vil der i disse ofte også være en større mængde rentebærende gæld, formentligt til kreditinstitutter. Den opnåede sikkerhed ved en udvidet Side 50 of 82

52 gennemgang på denne regnskabspost vurderes dog høj da der ved en udvidet gennemgang indhentes ekstern bekræftelse på dette. Ovenstående analyse af produktionsvirksomhederne kan opsummeres i nedenstående figur: Figur 8 revisionshandlinger contra handlinger ved udvidet gennemgang ved produktionsvirksomheder (kompleksitet/opnået sikkerhed): Regnskabspost Kompleksistet Vigtigste revisionshandlinger Handinger ved udvidet gennemgang Opnået sikkerhed ved udvidet gennemgang Materielle anlægsaktiver Middel *Tingbog *Nedskrivningstest (indledende analyse) *Test af tilgange (bilagstest) *Test af afgange (bilagstest) *Fysisk tilstedeværelse *Test af afskrivninger Varelager Høj *Lageroptælling *Kostpristest (bilagstest) *Periodiseringstest (bilagstest) Debitorer Høj *Saldobreve (ekstern bekræftelse) *Efterfølgende indbetalinger (bilagstest) *Afstemning af debitorliste *Tingbog *Nedskrivningstest (indledende analyse) *Analyse af afskrivninger *Analyse af udviklingen på varelageret *Analyse af kostpriser *Afstemning af debitorliste *Analyse på udvikling i debitormasse *Analyse på de væsentligte debitorer Middel Lav Lav Kreditorer Høj *Afstemning af kreditorliste *Eksterne kreditorbekræftelser *Søg efter ikke-registrerede omkostninger (bilagstest) *Afstemning af kreditorliste *Analyse på udvikling i kreditormasse *Analyser på de væsentligste kreditorer ift sidste år Rentebærende gæld Lav *Afstem til ekstern bekræftelse *Afstem til ekstern bekræftelse Høj Øvrig anden gæld Middel *Momssandsynliggørelse + korrekt indberetning *Test af betaling af skatter *Test af feriepengehensættelse *Bilagstest på øvrig væsentlig gæld *Korrekt indberetning af moms *Korrekt indberetning af skatter og afgifter *Analyser af øvrige gæld Middel-høj Resultatopgørelsen Middel *Bilagstest på omsætning, varekøb, andre eksterne omk, *Lønafstemning *Afstemning af renter *Analyser på udviklingen i omsætning og omkostninger (DB-anlyse) *Analyse af lønomk pr. medarbejder *Analyse på renter (rente-%) Lav Middel Samtidig kan ovenstående tabel opsummeres i nedenstående graf, der viser hvilken sikkerhed der opnås på regnskabspostniveau ved en udvidet gennemgang: Side 51 of 82

53 Figur 9 Graf over opnået sikkerhed contra kompleksitet pr. regnskabspost ved produktionsvirksomheder: Høj sikkerhed (revision) Opnået sikkerhed ved Udvidet gennemgang på produktionsvirksomhed x x x Rentebærende gæld Øvrig anden gæld Anlægsaktiver Resultatopgørelsen Begrænset sikkerhed (review) Lav kompleksitet x Varelager Debitorer Kreditorer Høj kompleksitet Det vurderes at der på de vigtigste regnskabsposter såsom varelager, debitorer og kreditorer vil være svært at opnå særlig høj sikkerhed ved de handlinger der bliver udført ved en udvidet gennemgang. Især på grund af disse regnskabsposters kompleksitet. Det vurderes dog ligeledes at regnskabsposternes kompleksitet kan variere i forhold til størrelsen af virksomheden. Det vil alt andet lige være nemmere at analyse på mindre komplekse virksomheder, hvor transaktionsmængden er overskuelig og, hvor virksomhederne oftest er i en stabil fase i forhold til en virksomhed i vækst. Produktionsvirksomhederne kan dog i de mange tilfælde være bundet af et engagement med en bank, som vil have svært ved at gå med til en lavere grad af sikkerhed Detailvirksomhed På mange punkter minder en detailvirksomhed meget om en produktionsvirksomhed når der ses på virksomhedens balance. Der vil som oftest være materielle anlægsaktiver i form af driftsmidler samt en bygning (med mindre der er tale om leje af lokaler). Derudover vil varelageret være af en væsentlig karakter, mens der ligeledes er varekreditorer. Der vil dog i de Side 52 of 82

54 fleste tilfælde ikke være nogen debitorer, da der i en detailbutik oftest er tale om kontantsalg til en forbruger. Hvad betyder det så for den sikkerhed revisor giver ved en udvidet gennemgang? Anlægsaktiverne vil bestå af en bygning eller indretning af lejede lokaler. Hvad angår bygningen indhentes der tingsbogsudskift for at fastslå ejendomsretten. Derudover foretages der vurdering af nedskrivningsbehovet i den indledende analyse i både revision og udvidet gennemgang. Hvad angår posten indretning af lejede lokaler mistes der noget revisionsoverbevisning i forhold til bilagstest af tilgangene. Når det gælder varelageret i en detailbutik vil revisor stå overfor samme problemstillinger som ved en produktionsvirksomhed. Ingen fysisk lagerkontrol betyder dårligere overbevisning omkring tilstedeværelsen og værdiansættelsen af varelageret. Det vurderes dog at lageret i en detailvirksomhed er mindre kompleks end ved en produktionsvirksomhed, hvorfor gabet i revisors overbevisning mellem en revision og udvidet gennemgang er mindre. Øvrige regnskabsposter vurderes at samme konklusion som i en produktionsvirksomhed. Detailvirksomheder kan opsummeres i nedenstående figur: Side 53 of 82

55 Figur 10 - revisionshandlinger contra handlinger ved udvidet gennemgang ved detailvirksomheder (kompleksitet/opnået sikkerhed): Regnskabspost Kompleksistet Vigtigste revisionshandlinger Handinger ved udvidet gennemgang Opnået sikkerhed ved udvidet gennemgang Materielle anlægsaktiver Middel *Tingbog *Nedskrivningstest (indledende analyse) *Test af tilgange (bilagstest) *Test af afgange (bilagstest) *Fysisk tilstedeværelse *Test af afskrivninger Varelager Høj *Lageroptælling *Kostpristest (bilagstest) *Periodiseringstest (bilagstest) Kreditorer Høj *Afstemning af kreditorliste *Eksterne kreditorbekræftelser *Søg efter ikke-registrerede omkostninger (bilagstest) *Tingbog *Nedskrivningstest (indledende analyse) *Analyse af afskrivninger *Analyse af udviklingen på varelageret *Analyse af kostpriser *Afstemning af kreditorliste *Analyse på udvikling i kreditormasse *Analyser på de væsentligste kreditorer ift sidste år Middel Lav-middel Rentebærende gæld Lav *Afstem til ekstern bekræftelse *Afstem til ekstern bekræftelse Høj Øvrig anden gæld Middel *Momssandsynliggørelse + korrekt indberetning *Test af betaling af skatter *Test af feriepengehensættelse *Bilagstest på øvrig væsentlig gæld *Korrekt indberetning af moms *Korrekt indberetning af skatter og afgifter *Analyser af øvrige gæld Middel-høj Resultatopgørelsen Middel *Bilagstest på omsætning, varekøb, andre eksterne omk, *Lønafstemning *Afstemning af renter *Analyser på udviklingen i omsætning og omkostninger (DB-anlyse) *Analyse af lønomk pr. medarbejder *Analyse på renter (rente-%) Lav Middel Samtidig kan ovenstående tabel opsummeres i nedenstående graf, der viser hvilken sikkerhed der opnås på regnskabspostniveau ved en udvidet gennemgang: Side 54 of 82

56 Figur 11 Graf over opnået sikkerhed contra kompleksitet pr. regnskabspost ved detailvirksomheder: Høj sikkerhed (revision) x Opnået sikkerhed ved Udvidet gennemgang på detailvirksomhed x x Rentebærende gæld Øvrig anden gæld Anlægsaktiver Resultatopgørelsen x Varelager Begrænset sikkerhed (review) Lav kompleksitet x Kreditorer Høj kompleksitet Det vurderes at detailvirksomhederne er en anelse mindre komplekse end produktionsvirksomhederne, hvorfor gabet i revisors overbevisning er mindre mellem en revision og udvidet gennemgang. Der vil også i dette tilfælde være forskel i forhold til hvor stor virksomhed der er tale om. En detailbutik vil i mindre grad end for eksempel en produktionsvirksomhed være afhængig af ekstern finansiering, da investeringerne ikke er så store. Der er således ikke noget dyrt produktionsapparat samtidig med, at der ikke er bundet penge i debitorer. Investeringen går primært på varelageret. Dog vil der i de tilfælde, hvor virksomheden er afhængig af ekstern finansiering fra banken bliver stillet spørgsmålstegn ved den udvidede gennemgang. Her går vurderingen selvfølgelig på den mindre grad af overbevisning omkring varelageret, som må være den vigtigste post i regnskabet, og det vil ofte være varelageret som finansieringen er hæftet op på Servicevirksomheder Servicevirksomheder adskiller sig fra produktionsvirksomheder og detailvirksomheder, ved at balancen i et sådant selskab ikke indeholder varelager, og kreditorer. Til gengæld vil de vigtigste Side 55 of 82

57 regnskabsposter i stedet være igangværende arbejder samt immaterielle aktiver, i form af kunderelationer og/eller goodwill. Derudover vil der også være debitorer og eventuelt kontorbygninger på aktivsiden, mens passivsiden vil bestå af rentebærende gæld samt øvrig anden gæld i form af skatter og afgifter. De regnskabsposter der ikke er kommenteret i de foregående to afsnit er immaterielle anlægsaktiver samt igangværende arbejder. Hvad angår de immaterielle anlægsaktiver er den måske vigtigste handling vurdering omkring nedskrivningsbehov på regnskabsposten. Der er tale om noget uhåndgribeligt, hvorfor regnskabsposten også vil være behæftet med en høj grad af skøn. Den væsentligste forskel mellem revision og udvidet gennemgang vil være bilagstest omkring tilgange/afgange. Det vurderes at regnskabsposten har en forholdsvis høj kompleksitet da der er tale om skøn, men samtidig vurderes det at den opnåede sikkerhed ved en udvidet gennemgang ikke er langt fra sikkerheden opnået ved en revision, primært på grund af vurderingen af nedskrivningsbehovet, som foretages ved både revision og udvidet gennemgang. Hvad angår igangværende arbejder, er denne regnskabspost ligeledes baseret på væsentlige skøn. Igangværende arbejder er kendetegnet ved en række opgaver/kontrakter som virksomheden udfører arbejde på. Disse opgaver/kontrakter bliver individuelt vurderet i forhold til færdiggørelsesgraden, samt i forhold til en forventet dækningsgrad. Ved en revision vil handlingerne være revisionshandlinger på færdiggørelsesgraden (test af omkostningsbilag), samt test af kontrakter (grundlaget for beregningerne). Derudover vil revisor foretage øvrige revisionshandlinger i forhold til hvor revisor vurderer risikoen er størst. Det kunne være på baggrund af forskellige analyse på for eksempel forkalkulerede dækningsgrader overfor realiserede dækningsgrader. Ved udvidet gennemgang vil test af kontrakter ikke nødvendigvis være en del af handlingerne. Samtidig vil bilagstest på omkostningerne, for at vurdere rigtigheden af færdiggørelsesgraden heller ikke være en del af handlingerne. I stedet vil der blive analyseret på forkalkulerede dækningsgrader overfor realiserede dækningsgrader. Både i forhold hvad der er realiseret i regnskabsåret, men også i forhold til tidligere år. Det vurderes at den opnåede sikkerhed ved en udvidet gennemgang vil være noget lavere end ved en revision, da mange af de vigtigste handlinger bliver skåret fra. Handlingerne kan opsummeres i nedenstående figur: Side 56 of 82

58 Figur 12 - revisionshandlinger contra handlinger ved udvidet gennemgang ved servicevirksomheder (kompleksitet/opnået sikkerhed): Regnskabspost Kompleksistet Vigtigste revisionshandlinger Handinger ved udvidet gennemgang Opnået sikkerhed ved udvidet gennemgang Materielle anlægsaktiver Immaterielle anlægsaktiver Middel Høj Igangværende arbejder Høj *Tingbog *Nedskrivningstest (indledende analyse) *Test af tilgange (bilagstest) *Test af afgange (bilagstest) *Fysisk tilstedeværelse *Test af afskrivninger *Vurdering omkring nedskrivningsbehov. *Test af tilgange/afgange (bilagstest) *Test af afskrivninger *Afstemning af opgørelse over igangværende arbejder *Revision af færdiggørelsesgrader *Test af kontrakter *Øvrig substansrevision på baggrund af analyser Debitorer Høj *Saldobreve (ekstern bekræftelse) *Efterfølgende indbetalinger (bilagstest) *Afstemning af debitorliste *Tingbog *Nedskrivningstest (indledende analyse) *Analyse af afskrivninger *Nedskrivningstest (indledende analyse) *Analyse på afskrivninger *Afstemning af opgørelse over igangværende arbejder *Analyse af færdiggørelsesgrader *Øvrige analyser af f.eks. forkalkulerede dækningsgrader contra realiserede dækningsgrader. *Afstemning af debitorliste *Analyse på udvikling i debitormasse *Analyse på de væsentligte debitorer Middel Middel Lav Lav Rentebærende gæld Lav *Afstem til ekstern bekræftelse *Afstem til ekstern bekræftelse Høj Øvrig anden gæld Middel *Momssandsynliggørelse + korrekt indberetning *Test af betaling af skatter *Test af feriepengehensættelse *Bilagstest på øvrig væsentlig gæld Resultatopgørelsen Middel *Bilagstest på omsætning, andre eksterne omk, *Lønafstemning *Afstemning af renter *Korrekt indberetning af moms *Korrekt indberetning af skatter og afgifter *Analyser af øvrige gæld *Analyser på udviklingen i omsætning og omkostninger (DB-anlyse) *Analyse af lønomk pr. medarbejder *Analyse på renter (rente-%) Middel-høj Middel Hvad angår den opnåede sikkerhed i forhold til regnskabsposternes kompleksitet kan det vises således: Side 57 of 82

59 Figur 13 Graf over opnået sikkerhed contra kompleksitet pr. regnskabspost ved servicevirksomheder: Høj sikkerhed (revision) Opnået sikkerhed ved Udvidet gennemgang på servicevirksomhed x x x Rentebærende gæld Øvrig anden gæld Anlægsaktiver (mat. og immat.) Resultatopgørelsen Debitorer Begrænset sikkerhed (review) Lav kompleksitet x Igangværende arbejder Høj kompleksitet Der er ingen tvivl om at problemstillingen ved en udvidet gennemgang i forhold til den opnåede sikkerhed ligger i gennemgangen af de igangværende arbejder. Der er dog samtidig tale om færre regnskabsposter med lav sikkerhed, hvorfor der kunne være muligheder. Dette kunne for eksempel være et scenarie hvor man aftaler at der foretages revision på denne enkelte regnskabspost, for dermed at give interessenterne den ønskede sikkerhed. Hvordan dette skal formuleres i erklæringen er dog således en ny problemstilling, og det skal vurderes om ny erklæringstype hvor der laves en kombination mellem udvidet gennemgang og revision, kunne være relevant. Dette virker dog som udgangspunkt ikke hensigtsmæssigt, og vil kun gøre det mere uigennemskueligt Ejendomsselskaber Et ejendomsselskabs balance er som regel kendetegnet ved at bestå af en stor ejendomsværdi samt en tilsvarende gæld til realkreditinstitutter. Det vil som regel blot være disse to regnskabsposter i balancen, der er en del af revisors revision/gennemgang. Hvad angår Side 58 of 82

60 ejendommen vil denne som oftest blive indregnet til dagsværdi på baggrund af enten en mæglervurdering, DCF-model eller en anden form for afkastbaseret model. Posten er således i stort omfang baseret på skøn, hvilket vel nok er det sværeste at revidere for revisor. I forhold til en udvidet gennemgang, skal revisor foretage analyser og forespørgsler omkring posten. Hvis der er tale om en afkastbaseret model må man gå ud fra, at revisor forholder sig kritisk til de af ledelsen fastsatte parametre i lighed med, hvad man ville gøre ved en revision. Derudover er der i forbindelse med den indledende analyse - både ved revision og udvidet gennemgang - taget stilling til eventuelle nedskrivningsbehov på regnskabsposten. Hvis den afkastbaserede model, der anvendes til beregning af ejendommens værdi baserer sig på virksomhedens drift, er det selvfølgelig vigtigt at denne ikke er behæftet med væsentlig fejlinformation. Driften kan deles op i henholdsvis lejeindtægter samt driftsomkostninger. Lejeindtægterne er for så vidt ikke svære at få overbevisning omkring. Posten vil som regel bestå af månedlige/kvartalsvise betalinger, hvilket gør posten overskuelig og forholdsvis nem at få overbevisning omkring. Angående driftsomkostninger vil man i en revision ligeledes primært basere sig på analytisk revision 44, da det er begrænset, hvor mange typer omkostninger der er i en ejendomsvirksomhed. Hvad angår gælden i et ejendomsskab er denne ligeledes forholdsvis nem at få overbevisning omkring. Hvis ejendommen måles til dagsværdi skal den tilknyttede gæld ligeledes indregnes til dagsværdi. Dagsværdien vil fremgå af engagementsopgørelsen, som bliver indhentet både ved en revision og ved en udvidet gennemgang. Samlet set vurderes det, at forskellen mellem revision og en udvidet gennemgang ikke afviger så meget fra hinanden i forhold til den sikkerhed, som revisor opnår ved sine handlinger. Det afhænger selvfølgelig af de handlinger, som bliver foretaget på ejendommen, som ligeledes vil være regnskabets væsentligste post. Der vil dog i et selskab, hvor der ikke er tegn på nedskrivninger af ejendommen, være en vis grad af overbevisning om, at regnskabsposten ikke er behæftet med væsentlig fejlinformation. Kan de eksterne interessenter så også acceptere en udvidet gennemgang (og her tænkes der primært på bankerne)? Det er selvfølgelig tvivlsomt om bankerne vil gå med til en udvidet gennemgang, selv om der i teorien ikke er den store forskel på afsnit 5.1 Side 59 of 82

61 graden af sikkerhed. Det skal ses i lyset af, at der for bankerne ofte er store beløb, de har ude at svømme i forhold til finansiering af ejendomme. Samtidig er deres finansiering bundet op på enkelte store aktiver, hvilket også forhøjer deres risiko. Hvordan får man så bankerne til at gå med til en udvidet gennemgang? I bund og grund er det et spørgsmål hvorvidt det er muligt at overbevise bankerne om, at de får tilnærmelsesvis samme sikkerhed ved en udvidet gennemgang som ved en revision. Man kunne ligeledes forestille sig en form for differentiering fra år til år, hvor der for eksempel bliver foretaget revision hvert anden eller tredje år, og de øvrige år bliver der foretaget udvidet gennemgang. Man kunne ligeledes forestille sig en model, hvor banken - i de tilfælde hvor der er tegn på nedgangstider i markedet - kan diktere en revision. Dette kan dog gå hen at blive kompliceret at skulle foretage en sådan vurdering, hvorfor der i så fald bør blive opstillet parametre for, hvornår der er tale om nedgangstider. Opsummering ejendomsselskaber: Figur 14 - revisionshandlinger contra handlinger ved udvidet gennemgang ved ejendomsselskaber (kompleksitet/opnået sikkerhed): Regnskabspost Kompleksistet Vigtigste revisionshandlinger Handinger ved udvidet gennemgang Opnået sikkerhed ved udvidet gennemgang Investeringsejendom Høj *Tingbog *Revision af dagsværdi (afkastkrav, DCFmodel) *Test af tilgange (bilagstest) *Test af afgange (bilagstest) *Tingbog *Analyser af værdier der indgår i værdiansættelsesmodel Middel Rentebærende gæld Lav *Afstem til ekstern bekræftelse *Afstem til ekstern bekræftelse Høj Øvrig anden gæld Middel *Momssandsynliggørelse + korrekt indberetning *Test af betaling af skatter *Test af feriepengehensættelse *Bilagstest på øvrig væsentlig gæld *Korrekt indberetning af moms *Korrekt indberetning af skatter og afgifter *Analyser af øvrige gæld Middel-høj Resultatopgørelsen Middel *Bilagstest på omsætning, varekøb, andre eksterne omk, *Lønafstemning *Afstemning af renter *Analyser på udviklingen i omsætning og omkostninger (DB-anlyse) *Analyse af lønomk pr. medarbejder *Analyse på renter (rente-%) Middel Samtidig kan ovenstående tabel opsummeres i nedenstående graf, der viser hvilken sikkerhed der opnås på regnskabspostniveau ved en udvidet gennemgang: Side 60 of 82

62 Figur 15 Graf over opnået sikkerhed contra kompleksitet pr. regnskabspost ved ejendomsselskaber: Høj sikkerhed (revision) x Opnået sikkerhed ved Udvidet gennemgang på ejendomsselskab Rentebærende gæld x x Øvrig anden gæld Resultatopgørelse x Inv.ejendom Begrænset sikkerhed (review) Lav kompleksitet Høj kompleksitet Hvor kan vi placere sikkerhedsniveauet ved en udvidet gennemgang af et ejendomsselskab? Der ingen tvivl om at der er tale om et mindre kompleks regnskab med få, store regnskabsposter. Derudover er handlingerne ved en revision på mange punkter lig med handlingerne ved en udvidet gennemgang, hvorfor sikkerhedsniveauet ved en udvidet gennemgang alt andet lige må ligger højere end for eksempel en produktionsvirksomhed eller detailvirksomhed. I forhold til størrelsen af virksomhedens værdier, påvirker dette umiddelbart ikke tilgangen til de handlinger der skal foretages, hvorfor der som udgangspunkt ikke er forskel, om der er tale om en såkaldt lille B er eller en stor B er Værdipapirselskab/Holdingselskab Værdipapirselskaber eller holdingselskaber er som udgangspunkt kendetegnet ved en stor aktivmasse i form af porteføljeaktier eller kapitalandele i datter-/associerede virksomheder. Som oftest består gældssiden af en stor egenkapital, og eventuel gæld til datter-/associerede virksomheder (mellemregning). Som udgangspunkt et meget simpelt regnskab. Side 61 of 82

63 Det springende punkt i forhold til holdingselskaber i den nye lovgivning er selvfølgelig, at hvor der tidligere var fuld revisionspligt på disse selskaber, er dette nu blevet lempet, således der på de små holdingselskaber har samme mulighed som øvrige selskaber (revision, udvidet gennemgang, review, assistance, ingen erklæring). Holdingselskaber i regnskabsklasse B som ligger over dette niveau har mulighed for at både revision og udvidet gennemgang i modsætning til tidligere, hvor der kun var mulighed for revision. Forskellene i de handlinger der skal foretages ved henholdsvis en revision og en udvidet gennemgang af et holdingselskab er begrænset. Kapitalandelene måles til kostpris eller dagsværdi. Dagsværdi vil indebære en afstemning/regulering af værdien så denne stemmer til egenkapitalen i det ejede selskab. Ved indregning til kostpris er det vigtigt, at foretage en vurdering af om der foreligger et nedskrivningsbehov. Handlinger som bliver foretaget både ved en revision og udvidet gennemgang. Er udvidet gennemgang så et godt alternativ som erklæringsvalg på et holdingselskab? Det vurderes, at sikkerhedsspændet mellem review og udvidet gennemgang ikke er særlig stort da handlingerne i princippet er næsten de samme. Det betyder at der ved de små holdingselskaber - der har hele erklæringspaletten at vælge mellem - ikke umiddelbart vil have incitament til at vælge udvidet gennemgang. Alternativet til revision vil nok nærmere ligge i en reviewerklæring. Hvis vi ser på de store B er, hvor valgmuligheden er revision eller udvidet gennemgang, kan det dog godt være relevant. Besparelsen i form af udarbejdelse af revisionsprotokol samt øvrige dokumentationskrav vil være af væsentlig karakter, hvorfor virksomheden vil kunne se en fordel ved valg af udvidet gennemgang. Til sidste er det op til interessenten (banken) at acceptere valget. Det må antages at banken primært har en holdning, hvis der er tale om finansiering fra deres side. Dette er dog normalt ikke tilfældet for holdingselskaber/værdipapirselskaber, hvorfor der ikke bør være problemer fra denne kant. Side 62 of 82

64 Opsummering værdipapirselskaber/holdingselskaber: Figur 16 - revisionshandlinger contra handlinger ved udvidet gennemgang ved holding- /værdipapirselskaber (kompleksitet/opnået sikkerhed): Værdipapirselskab/Holdingselskab Regnskabspost Kompleksistet Vigtigste revisionshandlinger Handinger ved udvidet gennemgang Opnået sikkerhed ved udvidet gennemgang Kapitalandele Lav *Revision af kapitalandele (afstemning af *Afstemning af indre værdi Høj indre værdi) Værdipapirer Lav *Afstem til ekstern bekræftelse *Afstem til ekstern bekræftelse Høj Øvrig anden gæld Lav *Bilagstest på øvrig væsentlig gæld *Analyser af øvrige gæld Høj Resultatopgørelsen Lav *Bilagstest på andre eksterne omk, *Afstemning af finansielle poster *Analyse af omkostnigner *Analyse/afstemning af finansielle poster Høj Figur 17 Graf over opnået sikkerhed contra kompleksitet pr. regnskabspost ved holding- /værdipapirselskaber: Høj sikkerhed (revision) x Opnået sikkerhed ved Udvidet gennemgang på værdipapir-/ holdingselskab Kapitalandele Værdipapirer Øvrig anden gæld Resultatopgørelse Begrænset sikkerhed (review) Lav kompleksitet Høj kompleksitet Som opsummering på denne type selskaber må det antages, at der for de små holdingselskaber vil have lille incitament til at vælge udvidet gennemgang da det ikke adskiller sig væsentligt fra et review, hvor i mod der ved de store holdingselskaber bør være større incitament da sikkerheden ved en udvidet gennemgang må antages at ligge tæt på sikkerheden ved en revision. Side 63 of 82

65 10.6 Delkonklusion Ud fra ovenstående gennemgang og analyse af forskellige typer af virksomheder og disses mulighed/incitament for at vælge udvidet gennemgang står det klart, at det på ingen måde er entydigt, hvad der skal vælges. Primært fordi der er stor forskel på grad af sikkerhed revisor kommer frem til ved en udvidet gennemgang alt efter, om der er tale om en kompliceret produktionsvirksomhed eller om der er tale om en simpel ejendomsvirksomhed eller holdingselskab. Det er, som standarden for udvidet gennemgang også ligger op til, en samlet vurdering, om udvidet gennemgang er relevant for den pågældende virksomhed/regnskab. Ovenstående problematik kan koges ned til problematikken omkring hvilken sikkerhed revisoren egentlig giver ved en udvidet gennemgang. Standarden nævner moderat sikkerhed, men hvad vil det sige? Umiddelbart et udtryk som er meget svært for personer udenfor revisionsbranchen at forstå, hvorfor det vil kræve en særlig forklaring til omverdenen, hvis udvidet gennemgang skal have en fremtid i erklæringsporteføljen. Derudover gøre det klart, i hvilke typer af virksomheder det særligt kunne være relevant at vælge udvidet gennemgang. Nedenstående diagram skal forsøge at klargøre, hvor på sikkerhedsbarometret en udvidet gennemgang vil kunne ligge: Side 64 of 82

66 Figur 18 Graf over opnået sikkerhed contra kompleksitet for hele regnskabet: Høj sikkerhed (revision) x Opnået sikkerhed ved Udvidet gennemgang Værdipapir-/holdingselskab x Ejendomsselskab x x Servicevirksomhed Detailvirksomhed x Produktionsvirksomhed Begrænset sikkerhed (review) Lav kompleksitet Høj kompleksitet Sammenhængen mellem kompleksiteten af regnskabet/virksomheden i forhold til den opnående sikkerhed ved en udvidet gennemgang er slående - men dog egentlig forventelig. Der er klart, at der ved udvidet gennemgang er forskellige interessenter, der vil modarbejde hinanden. Revisoren der skal forsøge at sælge det nye produkt på bedst mulig måde og samtidig give kunden noget værdi. Virksomhedsejeren ønsker at spare penge, samtidig med at de ønsker at få værdi ud af revisorens arbejde. Og til sidst er der bankerne, der nok ikke ser mange fordele ved en ny erklæring, der giver dem lavere sikkerhed (afhængig af virksomhedstype og størrelse). Et løsningsforslag kunne være at gøre det mere konkret, hvilken sikkerhed der opnås ved en udvidet gennemgang og, som samtidig ville være til at forstå. Ovenstående figur viser at det faktisk ville give mening med en udvidet gennemgang, på nogle typer af virksomheder, og det er nok her, hvor revisorerne skal forsøge at ligge deres fokus. Både overfor virksomheden men specielt også overfor især bankerne når der skal argumenteres for, at udvidet gennemgang er en god idé. Side 65 of 82

67 11. Fremtiden for udvidet gennemgang Hvordan ser fremtiden så ud for udvidet gennemgang? Giver det mening at indføre en ny type af erklæring til de små klasse-b virksomheder? Hvad kunne alternativet være? Det er nogen af de spørgsmål som selvfølgelig er relevante at se på. Som udgangspunkt er det helt individuelt fra virksomhed til virksomhed, om en udvidet gennemgang er relevant, og meget afhænger af virksomhedens kompleksitet samt interessenternes krav. Revisionshuset PwC har forsøgt at opstille denne problematik i en figur som det fremgår nedenfor: Figur 19 Kompleksitet contra interessenterne krav 45 Som det fremgår af ovenstående figur er det PwC s holdning, at udvidet gennemgang kun er relevant i de tilfælde hvor interessenternes krav er få, og primært i de tilfælde hvor kompleksiteten er lav, hvilket også var det der blev analyseret frem til i afsnit 10. Spørgsmålet er så om denne gruppe af virksomheder vil tage den nye erklæringsstandard til sig. 45 Revision eller udvidet gennemgang, side 4 publikation af PwC. Side 66 of 82