Besvigelser. Erhvervsøkonomisk Institut. Vejleder: Bent Warming-Rasmussen

Størrelse: px
Starte visningen fra side:

Download "Besvigelser. Erhvervsøkonomisk Institut. Vejleder: Bent Warming-Rasmussen"

Transkript

1 Erhvervsøkonomisk Institut Kandidatafhandling Cand.merc.aud. Forfattere: Maja Østergaard Skov Anne Berg Laursen Vejleder: Bent Warming-Rasmussen Besvigelser To tiltag til forebyggelse/opdagelse af besvigelser: Revisors professionelle skepsis og Whistleblowing Aarhus School of Business and Social Sciences, Aarhus University Juni 2012

2 Indholdsfortegnelse 1 Indledning Problemstilling i afhandlingen Problemformulering Afgrænsning Undersøgelsesdesign Metode Kilder Metodekritik Begrebsafklaring Besvigelsesteori Definition af besvigelser Revisors oplevelse af tendensen indenfor besvigelser Besvigelsestyper Regnskabsmanipulation Misbrug af aktiver Den typiske besvigelse Revisors arbejdshandlinger indenfor besvigelser Fastlæggelse af ansvar Besvigelsesrisici Besvigelsespolitik Delkonklusion på besvigelser Revisors professionelle skepsis Definition af revisors professionelle skepsis Faktorer der påvirker revisors professionelle skepsis Situationsmæssige faktorer Lovgivning på området Røde flag Iboende skepsis Revisors erfaring Revisionsvirksomhed Væsentlighed... 28

3 3.3 Delkonklusion på revisors professionelle skepsis Whistleblowing Definition af whistleblower-ordning Tendensen indenfor whistleblowing Holdninger til indførsel af en whistleblower-ordning Faktorer i whistleblowing Scope Proces Lovgivning Den typiske whistleblower-ordning Karakteristik af en whistleblower Konsekvenser for whistlebloweren Delkonklusion på whistleblowing Cases Case 1: forkert klassificering af omkostninger Case 2: Manipulation af rejseafregninger Case 3: Kunders betalinger i egen lomme Case 4: Konvertering af salgskontrakt til lejekontrakt Delkonklusion på cases Diskussion Diskussion af besvigelser Hvor går grænsen for, hvornår det er en besvigelse? Revisors rolle Delkonklusion på diskussion af besvigelser Diskussion af revisors professionelle skepsis Balancegange indenfor revisors professionelle skepsis Model for revisors professionelle skepsis Handlingsorienteret model for revisors professionelle skepsis Kan forslaget om at øge revisors professionelle skepsis lade sig gøre Delkonklusion på diskussion af revisors professionelle skepsis Diskussion af whistleblower-ordning Grundlaget for en whistleblower-ordning... 81

4 6.3.2 Processen i en whistleblower-ordning Lovgivning af en whistleblower-ordning Hvordan kan revisor bruge whistleblower-ordningen? Kan forslaget om at indføre whistleblower-ordninger lade sig gøre? Delkonklusion på diskussion af whistleblower-ordninger Forebyggelse og/eller opdagelse af besvigelser Revisors professionelle skepsis Whistleblower-ordninger Sammenholdelse af de tiltags forebyggende og opdagende effekt Implikationer for revisor Konklusion Perspektivering Litteraturliste Bilag

5 Abstract This thesis deals with how to prevent and detect fraud in companies. Two initiatives on how to address this problem are: increase of auditor s skepticism and whistleblowing. Auditor s skepticism is the questioning mind of the auditor, whereas whistleblowing is to request the organization members to disclose wrong-doing. To be able to detect fraud, basic knowledge about fraud is needed. Fraud is an intentional act, which uses misrepresentation. The primary types of fraud are improper use of the organization s assets, which is often committed by the employees, and accounting manipulation, mostly committed by the management. A statistical table of the typical fraud is presented to give the auditor an indicator of who and what to be aware of. To prevent and detect fraud, the auditor can focus on the fraud risks identified by the client. To prevent fraud, the organization can formulate a guideline concerning fraud and by this define what is seen as wrong-doing. Auditor s skepticism is affected by various factors. These factors are gathered in a model, which contains: situational factors, regulation, high risk indicators (red flags), inherent skepticism, auditor s experience, the accounting firm and materiality. Situational factors are surroundings at the client, such as risk and control environment. Regulation consists of the international auditing standards; ISA 200 and 240 and the law for auditing in Denmark (Revisorloven). High risk indicators can indicate fraud and can be changes in employees or management s behavior and/or financial difficulties. Inherent skepticism is a person s natural developed level of skepticism. Experience is developed through time and variation in work challenges. The accounting firm can limit the skepticism because of time restrictions, but can also promote it if knowledge is shared. Materiality restricts what auditor questions and differs from client to client. Existing theory, interviews and case studies found that skepticism can be preventive and detective of fraud, but primarily detective. To implement effective whistleblowing, each organization should define wrong-doing. Besides this, the organization must consider three components: scope, process and regulation. The scope is what the organization wants the members to report about. The process consists of the flow from the reporting to the final conclusion. Under the process the following

6 decisions should be made: should the identity of the reporter be anonymous or not, whether the reporting should be internal or external, and who should be able to report. Regulation of the area of whistleblowing in Denmark consists of recommendations for public organizations. Existing theory, interviews and case studies found that whistleblowing is both preventive and detective, but primarily preventive. The conclusion of the thesis is that auditor s skepticism should be increased by regulating the calculation of materiality. The thesis also suggests implementation of whistleblowing in more organizations.

7 Forord Denne opgave er skrevet under Institut for Erhvervsøkonomi af Maja Østergaard Skov og Anne Berg Laursen, begge cand.merc.aud studerende på Aarhus School of Business and Social Sciences, Aarhus University i perioden 1. september juni Opgaven henvender sig til vejleder, censor, interviewpersoner, revisorer og andre studerende, som har en interesse i besvigelser, revisors proffesionelle skepsis og whistleblowing. Vi vil gerne sige tak til vejleder og interviewpersoner for inspiration samt til Maria Bloch Christensen for udlån af casemateriale. Aarhus School of Business and Social Sciences, 2012 Maja Østergaard Skov Anne Berg Laursen Læsevejledning Referencer til litteratur og interviews er opstillet efter det amerikanske referencesystem, for eksempel: (Quadackers, 2012). Henvisninger til bilag sker i fodnoter, med angivelse af bilagsnummer. Figurer og tabeller er konsekvent nummereret indenfor hvert kapitel. Opgaven består af tre dele; en teoridel, en casedel og en diskussionsdel. For et yderligere overblik over opgaven, se undersøgelsesdesign i afsnit 1.4. Til sidst i opgaven findes de bilag, der måtte være relevante for opgaven.

8 1 Indledning Der er sket en stigning i antallet af besvigelsessager (PwC, 2011), hvilket kan være årsagen til den stigende interesse indenfor området for besvigelser (Langsted og Seehausen, 2007). Stigningen i antal besvigelser er måske kun toppen af isbjerget, fordi mange besvigelsessager ikke offentliggøres. Med en stigende tendens følger offentlighedens fokus, fordi besvigelsessager ofte er gode forsidehistorier. Blandt revisorer er der også fokus herpå (FSR, 2009; interviews med revisorer). Således ses der et fokus på besvigelser fra flere sider. Offentligheden har en tendens til at placere ansvaret hos revisor og/eller virksomhedens ledelse, og det har den dømmende magt også grundet deep-pocket fænomenet 1. Årsagen til besvigelser indeholder tre elementer; retfærdiggørelse, incitament og mulighed. Alle disse tre er relevante i en periode, hvor virksomhederne er under pres. Det kan både skyldes den indeværende lavkonjunktur eller virksomhedens egne forhold. Lavkonjunkturen har ført til øget omkostningsbevidsthed, hvilket kan medføre besparelser, som kan åbne op for incitamentet til at besvige. Således er risikoen for besvigelser øget i en tid med økonomisk afmatning (Jørgensen og Warming-Rasmussen, 2009). Et andet forhold, der kan medføre incitament og/eller retfærdiggørelse til at besvige er, hvordan den enkelte medarbejder opfatter virksomhedens politikker. Regler følges, når de accepteres og forstås (undervisningsmateriale Warming-Rasmussen, 2012). Kan medarbejderen ikke forstå eller identificere sig med retningslinjerne i virksomheden, laver denne sine egne. Hvis medarbejderen heller ikke synes, at ledelsen opfører sig anstændigt, kan både det og ikke forståede retningslinjer retfærdiggøre en besvigelse. 1.1 Problemstilling i afhandlingen Ud fra ovennævnte omstændigheder ses et behov for proaktive tiltag til, hvordan revisor og virksomhedens ledelse kan forebygge og opdage besvigelser. På nuværende tidspunkt synes rollerne reaktive, fordi der ofte først handles, når besvigelsen er sket. Nærværende afhandling 1 Deep Pocket -fænomenet er dækkende over, at skylden i erstatningssager søges lagt på den, der har penge til at betale, uden særlig skelen til årsagssammenhæng (van der Weerd, 2011). Grundet revisors forsikringer pålægges denne ofte erstatningen. Et eksempel herpå er IT-Factory, hvor revisorerne blev sagsøgt for 1 mia. kr., imens bestyrelsesmedlemmer bliver sagsøgt for 30 mio. kr (van der Weerd, 2011). 1

9 omhandler to forslag til sådanne: øgning af revisors professionelle skepsis 2 og indførsel af whistleblower-ordninger 3 i virksomhederne. Revisors professionelle skepsis er svagt defineret i lovgivningen (herunder revisionsstandarder), men er den egenskab, der kan gøre, at revisor ledes på sporet af besvigelsessager. Besvigelsessagers skjulte natur gør, at det er nødvendigt, at revisor forholder sig skeptisk overfor det revisionsbevis, der præsenteres og den adfærd klienten udviser. Whistleblowing er et nyt fænomen i den danske kultur 4 og omhandler det at sladre om andre. På trods af dette er whistleblowing oppe i tiden, og har været afgørende i flere, store besvigelsessager. Tiltagene vil blive overvejet i en diskussion af, hvordan der proaktivt kan forebygges/opdages besvigelser. Dette for at komme frem til, om forslagene er forebyggende, opdagende og i det hele taget relevante og praktisk mulige. 1.2 Problemformulering Hvordan kan revisors professionelle skepsis og whistleblower-ordninger være forebyggende og/eller opdagende af besvigelser? For at besvare ovenstående spørgsmål defineres besvigelser, ses på hvad og hvem der typisk begår besvigelsen samt hvad revisors arbejdshandlinger indenfor besvigelser er. Problemformuleringen undersøges ved at tage udgangspunkt i udvalgte cases og ved at besvare nedenstående spørgsmål. Hvad består besvigelser af? Hvad består revisors professionelle skepsis af? Hvad består en whistleblower-ordning af? Hvordan kan revisors professionelle skepsis være forebyggende/opdagende i forhold til besvigelser? Hvordan kan whistleblower-ordninger være forebyggende/opdagende i forhold til besvigelser? Hvilke implikationer har revisors professionelle skepsis og whistleblower-ordninger for revisor? 2 Jævnfør Quadackers (2012) er revisors manglende professionel skepsis grunden til, at revisor ikke opdager væsentlige fejl (herunder besvigelser, red.). 3 Jævnfør Christensen et al. (2012) antages whistleblower-ordninger at have både en forebyggende og opdagende effekt. 4 De første danske whistleblower-ordninger blev registreret i 2006 (Datatilsynet). 2

10 1.3 Afgrænsning Følgende afgrænsning har til formål at sætte fokus på, hvad opgaven vil og ikke vil omhandle. Afgræsningen er bevidste valg således, at der holdes fokus på de i problemformuleringen opsatte spørgsmål. Der findes flere former for besvigelser, herunder cybercrime, bestikkelse, korruption, regnskabsmanipulation og misbrug af aktiver. Idet regnskabsmanipulation og misbrug af aktiver er de to hyppigst forekommende former for besvigelser vil kun disse to blive berørt (PwC, 2011). Når der i afhandlingen nævnes besvigelser, henvises der således til disse to former. Der ses i opgaven bort fra implementeringen af forslagene. Det vil sige, hvordan de rent praktisk kan indføres i henholdsvis revisionsvirksomhederne (øgning af revisors professionelle skepsis) og hos virksomheden (whistleblower-ordning). Nærværende afhandling er udarbejdet under forudsætning af, at der er en ønske om at forebygge og opdage besvigelser. Dette gælder både for, at revisor stræber efter at udvise PS såvel som virksomheden ønsker at få rapporteret om ikke-accepterede handlinger. Yderligere afgrænsning kan forekomme i de enkelte afsnit, hvor det måtte være relevant. 1.4 Undersøgelsesdesign Nedenstående figur illustrerer afhandlingens undersøgelsesdesign og skal bruges til at danne et overblik over opbygningen af opgaven. Der startes med teoridelen, hvor definitioner og beskrivelse af teori fastlægger begrebsrammen i afhandlingen. Derefter fortsættes med den analyserende del, som har til formål at undersøge, hvordan whistleblower-ordninger og revisors professionelle skepsis kan forebygge/opdage besvigelser via konkrete eksempler i cases. Sidenhen kommer den diskuterende del, hvor relevante perspektiver under de to tiltag diskuteres. Efter disskussionen vil der blive kommenteret på de to forslags forebyggende og/eller opdagende effekt. 3

11 Figur 1.1: Undersøgelsesdesign for afhandlingen - Problemstilling og problemformulering Indledning - Afgrænsning - Undersøgelses design, metodevalg og empiri Definition og beskrivelse af besvigelser Teori - Definition og beskrivelse af PS - Definition og beskrivelse af WBordninger Analyse af cases Analyse - Hvordan kan PS være forebyggende / opdagende i forhold til besvigelser? - Hvordan kan WBordninger være forebyggende / opdagende i forhold til besvigelser? Diskussion af besvigelser Diskussion - PS - WB-ordninger - De to tiltags påvirkning i forhold til at forebygge/ opdage besvigelser Afslutning - Konklusion - Selvkritik og perspektivering Egen tilvirkning 4

12 1.5 Metode Indeværende afsnit skal klargøre for, hvilke metoder, der er brugt i opgaven for at kunne besvare problemformuleringen. Dette drejer sig om metoder for udvælgelse af litteratur og empiri, kildekritik og metodekritik og begrebsafklaring som nedenfor vil blive beskrevet Kilder Der er brugt eksisterende litteratur (artikler, bøger og undersøgelser), love og regnskabsstandarder samt empiri fremstillet specielt til opgaven i form af interviews. Kilderne er brugt både til at danne en baggrundsviden, til at udvikle modeller indenfor emnet samt til at forklare og analysere emnet. Ikke al tidligere empiri på området er kortlagt grundet en tidsmæssig ressourcebegrænsning Litteratur Der er foretaget litteratursøgninger i videnskabelige databaser 5, og der er så vidt muligt brugt den nyeste litteratur på området. Originalkilder er anvendt, hvor dette har været muligt 6. På området for PS findes der megen litteratur og tidligere undersøgelser. Efter en gennemgang af dette er der fundet frem til, at flere af dem beskæftiger sig med emner, der relaterer sig til hinanden og som er enslydende. Udvælgelsen af undersøgelser til afsnittet for PS er foretaget ud fra de seneste udarbejdede undersøgelser og for at få et bredt perspektiv på, hvad der påvirker PS. Af de omhandlede elementer i afsnittet er der foretaget en uundgåelig subjektiv vurdering af, hvad der er relevant for området for besvigelser. Denne vurdering er lavet for at kunne skabe en model over, hvilke faktorer, der påvirker PS. Modellen vil blive præsenteret i afsnit 3.2. Litteraturen indenfor WB er præget af, at det er et amerikansk fænomen. Derfor har det været nødvendigt at anvende amerikansk litteratur for at finde tilstrækkelig viden. Dette kan medføre divergens i forhold til den danske kultur, da hver kultur har unikke økonomiske betingelser, normer, værdier og lovgivning, der kan påvirke effekten af en WB-ordning. 5 Af databaser, der er brugt kan nævnes: Business Source Complete, Infomedia, Thomson Reuters, FSR, revisionsvirksomhedernes egne hjemmesider, Amercian Institute of Certified Public Accountants (AICPA) og retsinfo.dk. 6 Dog har originalkilderne ikke altid været tilgængelige, hvorfor det nogen steder har været nødvendige at bruge sekundære kilder, der har refereret original kilden. 5

13 Kvalitativ empiri: Interviews 7 For at udforske afhandlingens emner (udover eksisterende litteratur), foretages der to ekspertinterviews 8 og et interview med en generalist revisor 9. Interviewene vil være semistrukturerede livsverdensinterview, som har til formål at indhente beskrivelser af de interviewedes meninger (Kvale, 2008). At interviewene er semi-strukturerede betyder, at der udarbejdes en spørgeramme, som dog kun er vejledende. Den kvalitative forskningsmetode er valgt for at få del i de interviewedes viden og erfaring inden for afhandlingens problemstilling. Formålet er at få be- eller afkræftet den praktiske anvendelighed af teorien og de løsningsforslag, som vil blive fremstillet. Desuden søges der også ny viden igennem eksperterne, der hver især er førende på deres område. Eksperterne vil også ganske kort blive spurgt ind til hinandens ekspertise. Ved at få flere forskellige personers holdning til spørgsmålene i problemformuleringen søges et mere nuanceret syn på emnet, end der ville være opnået ved at spørge én person. Generalistrevisoren er interviewet for at kunne vurdere problemformuleringens praktiske anvendelighed samt eksperternes udsagn. Der er bevidsthed om, at de interviewede personer uundgåeligt vil repræsentere de holdninger, som deres arbejdsgiver har. Før interviewet sendes en spørgeguide ud. Spørgeguiden vil være forskellig alt efter, hvilken person, der interviewes. Således vil interviewet om besvigelser og revisors PS primært handle om dette, og tilsvarende med interviewet om WB-ordninger. Når de interviewede på forhånd modtager spørgeguiden vil disse have mulighed for både at forberede sig på spørgsmålene, men også for at sige fra, hvis der er områder, som de ikke vil ind på (Kvale, 2008). Dog afskærmes muligheden for at få deres umiddelbare reaktion. For nærværende opgave betyder det, at svarene vil blive velbegrundende, men at de interviewede har muligheden for at dreje spørgsmålene i den retning, som der ønskes. 7 Se desuden Bilag 1 for beskrivelse af interviewteori. 8 Ekspertinterviewene består af to interviews. Et med en statsautoriseret revisor, der er Director hos et af de store revisionsvirksomheders kontor i København og har erfaring fra Forensic-afdelingen (fremover benævnt: statsautoriseret revisor ). Det andet ekspertinterview er med en Senior Manager fra et af de store revisionsformaer, som er ekspert indenfor WB-ordninger og har en lang erfaring med at fungere som rådgiver herom (fremover benævnt: ekspert indenfor WB ). Se Bilag 2 og Bilag 3 for transskribering af disse to interviews. 9 Interviewet med generalistrevisoren består i et interview med en revisor og cand.merc.aud fra en mellemstor revisionsvirksomhed med kontor i Kolding (fremover benævnt: revisor og cand.merc.aud ). Se bilag Bilag 2. Har begge revisorer (både den statautoriserede og revisor og cand.merc.aud en) udtalt sig ens om noget benævnes det: interviews med revisorer. 6

14 Kildekritik Generelt for den brugte litteratur er, at det er viden, der er produceret af andre virksomheder, forskere og praktikere. Det litteratur, som disse har udarbejdet, er ikke altid direkte overførbar til andre kontekster og kan være metode afhængig. Inden litteraturen er valgt, er der foretaget en kritisk vurdering for at sikre tilstrækkelig objektivitet og troværdighed. Sekundær litteratur på områderne henviser desuden ofte til det litteratur, der er brugt i opgaven, hvorfor det vurderes at være accepteret litteratur indenfor det pågældende videnskabelige område. I flere afsnit anvendes amerikanske kilder. Kulturelle forskelle såvel som forskelle i lovgivning kan spille ind og medføre, at resultaterne ikke er direkte overførbare til danske forhold. Dog vurderes det, at mange virksomheder er så internationaliserede, at de til en vis grad er præget af vestlige værdier, hvor amerikansk kultur ofte er et forgangsbillede Metodekritik Fremgangsmåden baseres, som nævnt tidligere, på en semistruktureret spørgeguide, hvor forfatterne skiftes til at føre ordet. Med dette menes, at en fører ordet under interviewet med eksperten indenfor besvigelser og PS, imens den anden fører ordet under interviewet med eksperten indenfor WB-ordninger. Den, der ikke interviewer bidrager med supplerende spørgsmål under interviewet. Valget af, at en fører ordet er bevidst og taget for at skabe ensartethed i spørgsmålsstillingen og spørgsmålenes ordlyd. Dette valg kan gøre, at der vil være forskelle i, hvordan forløbet vil foregå. På samme måde vil der med al sandsynlighed forekomme forskelle i, hvorledes interviewpersonerne vælger at svare, såsom hvor meget der uddybes, og hvor konkrete interviewpersonerne er. Udover dette vil der muligvis være forskelle i graden af forberedelse fra den interviewedes side. Dermed vil interviewene være forskellige i deres struktur Begrebsafklaring Opgaven vil være præget af, at der indenfor de to tiltag er en del engelsksproget litteratur. Derfor vil der forekomme engelske udtryk, hvor det ikke har været muligt at finde et passende dansk begreb. Dette er bevidst gjort for at sikre konsistens i meningen og forståelsen af ordet. Er engelsksprogede udtryk brugt, vil det være forklaret i en fodnote, hvad begrebet dækker over. 7

15 Selskabslovens fokuserer på to ledelsesbegreber: den daglige ledelse, som er direktionen og den øverste ledelse, som er bestyrelsen. Er der ikke nogen bestyrelse, består ledelsen kun af ét organ. Her vil den daglige ledelse være de samme personer, som den øverste ledelse. Når der i afhandlingen nævnes ledelsen henvises der, uanset struktur, til den/de personer, der har beslutningskompetencen i virksomheden. Definitionen af revisors professionelle skepsis vil fremgå i afsnit 3.1. Når der fremover nævnes revisors professionelle skepsis vil der blive brugt forkortelsen PS. Definitionen af whistleblowing vil fremgå af afsnit 4.1. Når der fremover nævnes whistleblowing vil der blive brugt forkortelsen WB. 2 Besvigelsesteori Definitionen af besvigelser vil blive foretaget ud fra ISA Efter definitionen vil forskellige besvigelsestyper blive præsenteret. Hvem og hvad den typiske besvigelse er, vil ligeledes være indeholdt i nedenstående afsnit med det formål at belyse de områder, som revisor statistisk set bør være mest opmærksom på. Derudover vil revisors arbejdshandlinger indenfor besvigelser blive gennemgået. 2.1 Definition af besvigelser Besvigelser er et begreb, der er en del af økonomisk kriminalitet. En endelig definition vil være krævet inden begrebet indgår i en analyse og diskuteres. En sådan findes i ISA 240, afsnit 11a, hvor en besvigelse angives som følgende: En bevidst handling udført af en eller flere personer blandt den daglige ledelse, den øverste ledelse, medarbejdere eller tredjeparter, der benytter vildledning til at opnå en uberettiget eller ulovlig fordel. 10 Selskabsloven, lovbekendtgørelse nr. 322 af 11. april ISA 240: Revisors ansvar vedrørende besvigelser ved revision af regnskaber, ikrafttræden d. 15. december

16 Definitionen ovenfor er ikke endelig afgrænset, hvorfor elementerne vil blive forklaret nedenfor. En bevidst handling afgrænser begrebet fra fejl, der også kan medføre en ulovlig fordel. En fejl vil være enkeltstående, hvor en besvigelse ofte vil være en vedvarende gentagelse. Den afgørende forskel mellem fejl og besvigelser er imidlertid, hvorvidt handlingen er bevidst eller ubevidst (ISA 240.2). En vildledning kan præciseres til, at gerningsmanden har ydet særlige handlinger eller undladt at yde en forventet handling for at dække over den forseelse, der må anses som den egentlige besvigelse, ved at føre bag lyset eller føre på vildspor 12. Det at besvigelsen er en bevidst handling, der benytter sig af vildledning kaldes fremover besvigelsens natur. Afhængig af den rolle, det individ, der begår besvigelsen har i virksomheden, vil der være varierende konsekvenser heraf. ISA foreskriver, at revisor alene skal fokusere på besvigelser, der samlet set fører til væsentlig fejlinformation i regnskabet, hvad enten dette skyldes fejl eller besvigelser. Når revisor reviderer et regnskab, er målet ikke at udtale sig om en 100 % korrekthed af al information i årsrapporten, men derimod om en høj grad af sikkerhed for, at regnskabet som helhed er uden væsentlig fejlinformation (ISA 240.5) Revisors oplevelse af tendensen indenfor besvigelser De interviewede revisorer oplever ikke en stigende tendens til besvigelser, men oplever et øget fokus på området. Dette ses i, at virksomheder i stigende grad efterspørger forebyggelse af besvigelser. Denne stigning sker i en periode, hvor virksomheder er meget bevidste om, hvad der bruges penge på. At bruge penge på noget, som ikke er værdiskabende eller ikke bidrager til virksomhedens formål, er uønsket. Omkostninger til forebyggelse af besvigelser er konstruktivt, fordi det kan forebygge eller reducere tab ved besvigelser. Indføres eller optimeres forebyggelsen så vil der, alt andet lige, være en mindre sandsynlighed for, at besvigelsen kan foregå. 2.2 Besvigelsestyper ISA fastslår, at der særligt er to typer af tilsigtede fejlinformationer, der er relevante for revisor: fejlinformation som følge af regnskabsmanipulation og fejlinformation som følge af 12 Ifølge ordbogen.com. 9

17 misbrug af aktiver, som også er de hyppigst forekommende besvigelsestyper. Disse to former for besvigelser vil hver især blive gennemgået nedenfor Regnskabsmanipulation Regnskabsmanipulation indebærer tilsigtet fejlinformation i regnskabet, herunder udeladelse af beløb eller oplysninger for at vildlede regnskabsbrugerne (ISA 240.A2). Formålet med regnskabsmanipulation kan være at fremstille virksomhedens indtjening og præstationer mere positivt, end de i virkeligheden er (Ingvartsen, 2007). Årsagerne til, at der regnskansmanipuleres kan være flere. En årsag kan være en krise (lokal for virksomheden eller en global krise), da der er øget incitament/pres. En anden grund kan være et forventningsmæssigt pres fra den øverste ledelse til at opnå et urealistisk indtjeningsniveau. Nedenfor er listet eksempler på, hvad begrebet regnskabsmanipulation kan dække over (ISA 240.A3): Manipulation, forfalskning (inklusive dokumentfalsk) eller ændring af bogføringen eller af underliggende dokumentation, som danner grundlag for regnskabsudarbejdelsen Forkert præsentation eller bevidst udeladelse af begivenheder, transaktioner eller anden betydelig information i regnskabet Bevidst forkert anvendelse af regnskabspraksis vedrørende beløb, klassifikation, præsentation eller oplysning. Det er oftest ledelsen, der står bag manipulationen, da de har mulighederne for at tilsidesætte kontroller, som revisor ellers har vurderet som effektive. Ligeledes har ledelsen mulighed for at ændre i skøn eller lignende (Taylor, 2011; ISA 240.4A). Ledelsen har derudover mulighed for at deltage i komplekse transaktioner, der er konstrueret med det formål at fortegne virksomhedens finansielle stilling, resultat eller ændre registreringer og betingelser i relation til betydelige og usædvanlige transaktioner. Sager med ledelsen involveret er da også de sværeste sager at opdage (Interview med statsautoriseret revisor). 10

18 2.2.2 Misbrug af aktiver Misbrug defineres som forkert eller overdreven brug 13. Misbrug af aktiver kan hermed siges at være brug af virksomhedens aktiver i andre henseender end til virksomhedens formål. ISA 240.A5 fastslår mere konkret misbrug til at være: Tyveri af fysiske aktiver eller immaterielle rettigheder Underslæb Privat benyttelse af virksomhedens aktiver. Misbruget kan også ske indirekte ved at foranledige en virksomhed til at betale for varer og tjenesteydelser, der ikke er modtaget. Misbrug af virksomhedens aktiver foregår ofte blandt medarbejderne, men kan også forekomme blandt ledelsen eller med indflydelse fra en tredjepart. At kunne lave denne form for besvigelse kræver adgang til virksomhedens ressourcer. Det kan være svært for revisor at opdage misbrug af aktiver, især hvis der er tale om en sammensværgelse mellem de involverede parter. De interne kontroller i virksomheden skal forhindre, at en medarbejder har mulighed for at begå en besvigelse, ved at adgangen hertil elimineres. Det kan dog være svært at opsætte kontroller, der forhindrer alle former for besvigelser. 2.3 Den typiske besvigelse Dette afsnit beskriver den typiske besvigelse. Med disse oplysninger vil revisor være i stand til at målrette en søgning efter, hvem der oftest begår besvigelser samt hvem revisor bør vise øget beredskab overfor. Virksomheder bliver i stigende grad ramt af virksomhedskriminalitet i form af både regnskabsmanipulation, misbrug af aktiver og andre former for kriminelle handlinger. Samtidig forventer trefjerdedele af virksomhederne, at de det næste år vil opleve virksomhedskriminalitet (PwC Global, 2011). Det vil derfor, alt andet lige, føre til et stigende antal besvigelser. Nedenstående tabel illustrerer hvem der statistisk set oftest begår besvigelsen, hvad den typiske besvigelse er og sanktionerne imod gerningsmanden 13 Ifølge ordbogen.com 11

19 Tabel 2.1: Den typiske besvigelse fordelt i andele på virksomhed, gerningsmand og sanktion*. Virksomhed Virksomhed med over medarbejdere 54 % * Besvigelsestype: Misbrug af aktiver 50 % * Besvigelsestype: Regnskabsmanipulation 41 % * Indirekte omkostning: Svækkelse af forhold til 47 % * forretningsforbindelser Indirekte omkostning: Negativ påvirkning på 37 % * arbejdsmoralen Opdagelse ved internt tip 20 % *,** Opdagelse ved intern revision 20 % * Opdagelse ved ekstern revision 3,9 % ** Ekstern revision som primær anti-besvigelseskontrol 76,1 % *,** Ingen risikovurdering i forhold til besvigelser 23 % * Gerningsmand Intern person 71 % * Mellemleder 46 % * 6-10 års erfaring 54 % * Mand 57 % * år 57 % * Stilling i regnskabsafdeling 22 % * Sanktion Politianmeldelse som sanktion 79 % * Afskedigelse 100 % * Reduktion i Hotline 59 % ** økonomisk tab efter Ekstern revision 25 % ** anti-besvigelses kontrol *Udvalgt efter de tal, der udgjorde største andele. ** Udvalgt efter relevans for afhandlingen Egen tilvirkning efter undersøgelserne: Virksomhedskriminalitet i Danmark 2011 af PwC, Global Economic Crime Survey 2011 af PwC og Report to the nations, 2010 af Association of Certified Fraud Examiners. Ses der på, hvilke virksomheder der rammes oftest, så er der en korrelation imellem virksomhedsstørrelse og forekomst af virksomhedskriminalitet således, at virksomheder med over medarbejdere oplever flest angreb. Der er forbundet både direkte og indirekte omkostninger med at være udsat for en besvigelse. Direkte omkostninger er egentlige tab, imens indirekte omkostninger er omkostninger, der 12

20 ikke kan ses på bundlinjen, og som ikke nødvendigvis er direkte øjensynlige. De væsentligste indirekte omkostninger, som virksomhederne oplever, er svækkelse af forhold til forretningsforbindelser og en negativ påvirkning på arbejdsmoralen. På den måde knytter der sig forskelligartede omkostninger til at være udsat for en besvigelse. De to måder, hvorpå virksomhedskriminaliteten typisk opdages er intern revision og internt tip. De interne tip kan komme ad forskellige kilder, blandt andet via anonyme hotlines. Undersøgelsen Report to the Nations 2010 viser, at virksomheder med hotlines får flere tip end virksomheder uden hotlines (ACFE, 2010). Samme undersøgelse viser, at kun en lille andel opdages ved hjælp af ekstern revision, selvom de fleste bruger ekstern revision som primære anti-besvigelses kontrol. Virksomhedskriminaliteten begås hovedsageligt af interne personer, som besidder mellemlederstillinger, oftest i regnskabsafdelingen og har været i virksomheden 6-10 år. Demografisk er det mænd imellem år. Sanktionerne imod den, der begår virksomhedskriminaliteten har været blandede. I alle tilfælde har der været afskedigelse, trefjerdedele er blevet politianmeldt og nogle har ført civile søgsmål. Ses der på det gennemsnitlige tab i forhold til, hvilken type antibesvigelseskontrol, som virksomheden har indført, så har hotlines en top placering ved at have den største tabsreduktion. Denne placering ses i forskellen i, hvor meget tabet vil være med og uden den indførte kontrol. Virksomheder med hotlines fik reduceret tabet med 59,2 % i forhold til ikke at have en hotline. Ekstern revisor reducerede tabet med 25 % (ACFE, 2010). 2.4 Revisors arbejdshandlinger indenfor besvigelser Det vil kræve mange arbejdshandlinger, hvis revisor skal finde alle former for besvigelser hos en klient forudsat, at der er nogle at finde. Revisor arbejder ud fra en forståelse af virksomheden og dens omgivelser i forhold til vurderingen af risiko og væsentlig fejlinformation (ISA ) og dermed højrisiko områder for besvigelser. Revisor foretager 14 ISA 315: Identifikation af risici for væsentlig fejlinformation igennem forståelse af virksomheden og dens omgivelser, ikrafttrådt 15. december

21 indenfor besvigelser en række handlinger, hvor afhandlingen fokuserer på fastlæggelse af ansvar og vurdering af besvigelsesrisici (revisor og cand.merc.aud) 15. Disse vil nedenfor blive beskrevet. Det ansvar, som revisor har jævnfør ISA 240 udføres således via disse handlinger Fastlæggelse af ansvar Fastlæggelse af ansvaret imellem revisor og ledelsen sker igennem en række rapporteringskanaler: ledelseserklæring, forespørgsler af ledelsen, revisors påtegning og revisionsprotokollatet samt vurdering af besvigelsesrisici. Ledelseserklæringen er en erklæring, som ledelsen skriver under på og spørges ind til. Heri af- eller bekræftes en række scenarier. En del af indholdet i erklæringen er, at ledelsen ikke er bekendt med, at der foregår besvigelser. Ledelsen skriver således under på følgende uddrag fra en ledelseserklæring:... ikke er bekendt med besvigelser, eller har en formodning herom, blandt ledelsen, ledende medarbejdere eller andre nøglepersoner, som kan udføre besvigelser af væsentlig betydning for årsregnskabet Med underskriften understreger ledelsen, at ansvaret for, at årsregnskabet er retvisende og uden væsentlig fejlinformation, er ledelsens, jævnfør ISA Hvis ikke ledelsen vedkender sig sit ansvar for, at der ikke foregår besvigelser, bør revisor afstå opgaven (ISA 200.4). Derudover påpeger ISA , at revisor bør lave forespørgsler til andre i virksomheden for at undgå, at ledelsen kan dække over egne besvigelser. De andre personer kan være nøglepersoner, der arbejder tæt sammen med ledelsen (ISA 240.A16). Ledelsens ansvar ses også i revisors påtegning: ledelsen har endvidere ansvaret for den interne kontrol, som ledelsen anser for nødvendig for at udarbejde et årsregnskab uden væsentlig fejlinformation, uanset om dette skyldes besvigelser eller fejl. Ansvaret, som underskrevet i både ledelseserklæringen og påtegningen, gengives i revisionsprotokollatet: 15 Arbejdshandlinger diskuteres ud fra materiale udleveret af revisor og cand.merc.aud. Citater, der måtte forekomme i nedenstående afsnit er således hentet herfra. 14

22 Ved underskrift på nærværende revisionsprotokollat bekræfter den samlede bestyrelse, at dens medlemmer ikke er vidende om faktiske besvigelser, der påvirker virksomheden, samt mistanker eller beskyldninger herom. Disse formuleringer giver et billede af, hvilke handlinger revisor laver for at afdække området. Hvordan besvigelsessagerne håndteres kan der ikke siges noget generelt om, idet hver sag er unik (interviews med revisorer). Behandlingen af sagen vil blandt andet afhænge af, hvem der er involveret (medarbejdere/ledelsen) og hvad besvigelsen omhandler (misbrug af aktiver/regnskabsmanipulation) Besvigelsesrisici Udover at klarlægge ansvaret imellem revisor og klient har revisor en liste over faktorer, der kan indikere besvigelser (interview revisor og cand.merc.aud) 16. Disse indikatorer overvejes ved opstart af enhver revision såvel eksisterende klient eller ej og gerne med inddragelse af ledelsen. I vurderingen får revisor dannet en liste over risici-områder, som gerne skulle hjælpe til opdagelse af eventuelle besvigelser. Selvom der i notatet står: eksemplerne er ikke udtømmende, så er der en risiko for, at revisor udelukkende fokuserer på disse punkter og ikke lægger mærke til andet, der kan indikere besvigelser. Dog kan besvigelsen bestå af andre handlinger end de nedenfor oplistede besvigelsesrisici. Besvigelsesrisici omhandler: ledelsesforhold, usædvanligt pres på en virksomhed, usædvanlige transaktioner, problemer med fremskaffelse af regnskabsdokumentation eller revisionsbevis, aktivernes art og kontrolforhold. Indenfor hvert af disse forhold er der en række underpunkter, såsom: transaktioner mellem afhængige parter samt undvigende og mistænkelige svar fra ledelsen på forespørgsler fra revisor. For hvert punkt sker der en vurdering af risikoen; om denne er høj, mellem eller lav. Herudfra vurderes, om der er brug for ekstra revisionshandlinger indenfor et område eller eventuel inddragelse af en ekspert. Ledelsens holdning til risici vil også være relevant for revisor da en meget risikovillig ledelse vil kunne indikere en høj risiko og dermed områder, som revisor bør vise særlig 16 Se Bilag 5 for uddrag af listen over besvigelsesrisici, som venligst er udlånt af revisor og cand.merc.aud. 15

23 opmærksomhed overfor. Ledelsens holdning og gøren er også kendt som tone at the top 17. Dermed kan ledelsens risikovillighed blive en bestemmende faktor i vurderingen af risici. En risikovillig ledelse kan smitte af på medarbejderne. Således foretager revisor flere forskellige handlinger både for at formidle dennes ansvar og for at vurdere klientens risici for besvigelser. Modsat er der også noget, som virksomheden kan gøre for at modgå besvigelser, nemlig udforme en besvigelsespolitik. 2.5 Besvigelsespolitik Ligesom revisor udfører arbejdshandlinger indenfor besvigelser, kan virksomheden selv udføre nogle handlinger med fokus på besvigelser. Grænsen for, hvad der er en besvigelse, kan virksomheden nedskrive i en såkaldt besvigelsespolitik (Ingvartsen, 2007). Politikken bør indeholde: Hvad er en besvigelse i vores virksomhed Hvordan reageres der overfor besvigelser i vores virksomhed (herunder sanktioner). Retningslinjer for, hvor en medarbejder kan henvende sig til, hvis besvigelsespolitikken ikke overholdes. Dette giver virksomheden et grundlag til at vurdere, hvornår en medarbejder har overtrådt reglerne og hvad sanktionen for overtrædelsen er. På samme måde kan medarbejderen læse heri, hvornår en handling ikke er accepteret og hvad konsekvensen er. Udarbejdelsen fører også til, at klienten får tænkt tanken omkring besvigelser, hvilket kan være en sund proces (interview med statsautoriseret revisor). Vurderingen af, hvad der er en besvigelse følger ofte virksomhedens størrelse. Ejere af små virksomheder lader måske virksomheden betale private omkostninger (interview med revisor og cand.merc.aud). At lade virksomheden betale private omkostninger vil være mere vanskeligt i større virksomheder. Det vil under alle omstændigheder være en besvigelse, fordi det ikke vedrører virksomheden og kan betragtes som misbrug af aktiver. Revisors vurdering heraf må hvile på klientens beviser og forklaringer. Udarbejdelsen forhindrer desuden den 17 Det engelske udtryk tone at the top er dækkende over ledelsens holdninger, fremtoning og adfærd. 16

24 eskalering, der kan opstå; fra at tage en pakke kopipapir er det næste måske, at der tages en hel kasse kopipapir med hjem. Det administrativ letteste, men meget ufleksible kan være en udmelding om, at der ikke er noget, der må bruges privat (interview med statsautoriseret revisor). Indførsel af en bagatelgrænse kan være et andet forslag. Et eksempel på en sådan grænse er, at alt til en værdi under 10 kroner er accepteret at bruge til virksomheden uvedkommende formål. Udformningen af politikken kan være både skriftligt formuleret og indført i Code of Conduct 18, men kan også være uskrevet i form af virksomhedskulturen. Det mest effektive vil dog være den skrevne form. At forebygge ved hjælp af en besvigelsespolitik vil ikke kræve nogen stor investering og vil kunne laves af alle, uanset virksomhedens størrelse. Det er dog vigtigt at huske på, at den blotte nedfældning af besvigelsespolitikken ikke er nok. Den skal implementeres i virksomheden og føre til en ændring i virksomhedens kultur. Ledelsen bør med tone at the top gå foran for at vise et godt eksempel. 2.6 Delkonklusion på besvigelser En besvigelse er en bevidst handling, der benytter sig af vildledning. Dette er grunden til, at besvigelsen er vanskelig at opdage og kaldes i afhandlingen besvigelsens natur. De to hyppigst forekommende besvigelsestyper er regnskabsmanipulation, der oftest begås af ledelsen og misbrug af aktiver, der typisk udføres af medarbejdere. Ledelsen har en adgang til at at ændre i regnskabsmaterialet, som medarbejderen sjældent har. Derimod kan medarbejderen have en nem adgang til aktiver, hvilket kan være fristende. Der fremgår et mønster for, hvad den typiske besvigelse består af, hvem der begår den og hvad sanktionen herimod er. Ligeledes sås der på, hvilke anti-besvigelseskontroller, der er bedst til at reducere tabet ved en besvigelse. Her ses, at en hotline (såsom en WB-ordning) er bedre til at reducere tabet end ekstern revision (herunder PS). Både revisor og virksomheden kan hver især udføre arbejdshandlinger for at forebygge/opdage besvigelser. Revisors handlinger består af fastsættelse af ansvar igennem ledelseserklæringen og revisionspåtegningen samt vurdering af besvigelsesrisici. 18 Code of Conduct beskriver virksomhedens holdninger til en nogle generelle emner samt virksomhedsspecifikke emner. Generelle emner kan bestå af diskrimination imens virksomhedsspecifikke emner er forhold såsom såsom arbejdsmiljø, ansættelsesvilkår samt korruption og bestikkelse (CSR-kompasset). 17

25 Virksomheden kan udforme en besvigelsespolitik, hvori holdninger og afgrænsninger indenfor besvigelser klargøres. De to tiltag afhandlingen beskæftiger sig med, er begge indeholdt i henholdsvis revisors og virksomhedens arbejdshandlinger indenfor besvigelser. Revisor udviser under sine arbejdshandlinger PS imens besvigelsespolitikken kan indeholde en WB-ordning. 3 Revisors professionelle skepsis Den typiske besvigelse viste, at 76,1 % af virksomhederne bruger ekstern revision som primær anti-besvigelses kontrol. Men revisor opdager kun 3,9 % af besvigelserne. Virksomheden har derfor for høje forventninger til revisor 19. Dette sammenholdt med, at opdagelse af besvigelser ikke er revisors opgave. Revisors manglende PS kan være grunden til, at revisor ikke opdager væsentlig fejlinformation, herunder besvigelser (Quadackers, 2012). Derfor må det være relevant for enhver revisor at vide, hvad PS indeholder, og hvad der påvirker PS. Dette er netop, hvad der behandles i indeværende afsnit. 3.1 Definition af revisors professionelle skepsis Regnskabsordbogen definerer PS som: Revisor har en tankegang, der stiller spørgsmålstegn ved gyldigheden af det bevis, der er opnået, som fører til en kritisk vurdering angående sikkerheden og pålideligheden af beviser, dokumentation og udtalelser i forbindelse med en konkret opgave. PS er således et udtryk for revisors spørgende tankegang (Eilifsen et al., 2010), hvilket stemmer overens med praktikernes beskrivelse af, hvordan der udvises PS (interviews med revisorer). En tankegang, der kan være svær at fastholde grundet en naturlig menneskelig bias imod tillid (Fornelli og Desmond, 2011). Begrebet revisors professionelle skepsis kan opdeles i revisors neutralitet og formodede tvivl (Bell et al., 2005; Nelson, 2009; Quadackers, 2012). Med neutralitet menes, at revisor ikke 19 Dette fænomen er også kendt som forventningskløften, som dog vil ikke blive berørt yderligere i nærværende afhandling. 18

26 lader sig påvirke af indtryk, men er objektiv i sin tilgang, således at revisor hverken er optimistisk eller forsigtig i sin vurdering. Sammenholdt med dette består formodet tvivl i, at revisor antager en vis utroværdighed hos klienten, indtil andet er bevist. Den formodede tvivl er mest relevant under besvigelser (Bell et al., 2005) samt er den tilgang, lovgiverne tager (Nelson, 2009). Bell et al. (2005) noterer desuden, at revisors PS er skiftet fra neutralitet imod formodet tvivl. I praksis udvises PS først og fremmest i revisionsplanlægningen ved, at der holdes møder, hvor dagsordenen indeholder besvigelser og risici herfor. Denne dialog videreføres under revisionen, hvor der blandt revisionsteamet løbende deles viden og evalueres. Selvom PS fastlægges til at være den spørgende tankegang og formodet mistro, så er det et uhåndgribeligt begreb. Uhåndgribeligheden kan komme af, at det er et begreb, der påvirkes af flere indbyrdes afhængige faktorer, som vil blive klarlagt og beskrevet nedenfor. 3.2 Faktorer der påvirker revisors professionelle skepsis Tidligere undersøgelser og videnskabelige artikler er kommet frem til forskellige faktorer, som påvirker PS. Samtidig har praktiserende revisorer også nogle synspunkter omkring disses PS (interviews med revisorer). De hernævnte kilders bidrag er nedenfor inddraget i en model over skepsis-påvirkende faktorer De nævnte undersøgelser og artikler er brugt som kilder til Figur 4.1. Hvilke kilder, der er tale om, vil fremgå under beskrivelsen af hvert enkelt komponent. 19

27 Figur 3.1: Professionel skepsis-påvirkende faktorer Egen tilvirkning med inspiration fra videnskabelige artikler og undersøgelser, interviews med en statsuautoriseret revisor hos et af de store revisionsvirksomheder og en revisor og cand.merc.aud. Figuren viser, hvilke faktorer, der kan have en påvirkning på PS. Faktorerne kan også påvirke hinanden. Efter en litteratursøgning indenfor området er der fundet frem til, at de i figuren fremstillede komponenter nævnes flere gange. Derfor menes disse at være generelt gældende for PS. De enkelte vil blive gennemgået nedenfor, startende med situationsmæssige faktorer og sluttende med væsentlighed Situationsmæssige faktorer Situationsmæssige faktorer dækker over den situation, som revisor befinder sig i under revisionen. Forholdene, der omgiver situationen kan have en betydning for PS og kan indikere et øget eller mindsket niveau af PS. De situationsmæssige faktorer består for eksempel af (Quadackers, 2012): Risiko hos klient Kontrolmiljø Tillid til klient Er der en høj risiko hos klienten, så udviser revisor øget PS ud fra en øget formodet tvivl (Quadackers, 2012). Revisor skal hos en klient, jævnfør ISA 315.5, udføre 20

28 risikovurderingshandlinger for at vurdere og identificere risici for væsentlig fejlinformation 21. Vurderingen af risiko er en del af de indledende handlinger i revisionen og er således noget, der fastslås på et tidligt tidspunkt. Såfremt revisor senere opnår revisionsbevis, der indikerer, at risikovurderingen ikke længere er korrekt skal revisor ændre risikoniveauet jævnfør ISA Revurderes risikoen ikke kaldes det en ankereffekt (Payne og Ramsay, 2005), som særligt ses i to tilfælde: Revisor ligger sig fast på et risikoniveau Revisor opretholder ikke en spørgende tankegang Det er især blandt de mere erfarne medarbejdere ankereffekten er gældende, idet de ikke øger PS, når risikoen er øget (Payne og Ramsay, 2005). Der kan være forskellige grunde hertil. Eksempelvis at ikke mange revisorer oplever besvigelser, og derfor formindskes deres PS med tiden (Payne og Ramsay, 2005). Dermed er situationsmæssige faktorer og erfaring forbundet med hinanden. Den spørgende tankegang skal jævnfør lovgivningen opretholdes under hele revisionen. Opretholdes denne ikke, så vil der være høj sandsynlighed for, at risikovurderingen ikke justeres, fordi der ikke sættes spørgsmålstegn ved opnåede beviser. Sættes der ingen spørgsmålstegn findes der, alt andet lige, ikke noget der kan antyde et anderledes risikoniveau. Samme effekt ses, hvis revisor lægger sig fast på en risikovurdering. Her vil PS ikke blive opretholdt, fordi revisor lader sig stille tilfreds med den oprindelige vurdering og dermed ikke vil stille spørgsmålstegn til de opnåede beviser. En anden forklaring kan være, at revisor med et godt kendskab til klienten øger tilliden til denne og bliver mindre kritisk. Det er dog ikke alle, der ser dette som et problem (Shaub og Lawrence, 1996; interviews med revisorer). Under risikovurderingen ser revisor blandt andet på klientens kontrolmiljø, og derfor indikerer et godt kontrolmiljø, alt andet lige, en lav risiko og dermed lav PS. På samme måde spiller tillid til ledelsen og ledelsens integritet ind, for kan revisor ikke stole på ledelsens forklaringer, så vil der blive udvist øget PS. 21 Disse risikovurderingshandlinger blev for besvigelsesrisicis vedkommende nævnt i afsnit

29 Shaub og Lawrence (1996) stiller scenarier op for, hvornår revisor er henholdsvis mindre/mere skeptisk. Ud fra dette nås frem til, at følgende situationer øger PS: Transaktioner med nært tilknyttede Incitament hos klienten til at lave fejl Tidligere fejl hos klienten Dårlig kommunikation imellem revisor og klient Kendskab til de situationsmæssige faktorer er nyttig viden, som revisor kan bruge til at sørge for at holde et skeptisk blik. Har revisor kendskab til disse faktorer, burde det føre til øget PS i ovenstående situationer Klientens opfattelse Det kræver en fin balancegang imellem mistroiskhed og tiltro for at PS er brugbar og ikke noget, som klienten opfatter negativt (Shaub og Lawrence, 1996). Fra klientens synspunkt kan PS være en uvelkommen faktor, fordi det sætter spørgsmålstegn ved integriteten og kan i nogle virksomhedskulturer blive opfattet negativt (Ziss, 2010). Derfor kan PS påvirke forholdet til klienten negativt. Fra revisors side kan det være beklemt at stille kritiske spørgsmål til en værdsat klient, både af frygt for at miste klienten, men også af frygt for at fornærme en klient (Ziss, 2010). Der er således forhold hos både klienten og revisor selv, der skal tages hensyn til, for at PS bliver gavnligt og ikke negativt Lovgivning på området Revisor skal først og fremmest opfylde internationale revisionsstandarder, hvis disse konflikter med national lovgivning. Ligeledes skal national lovgivning opfyldes før bekendtgørelserne. Lovgivningen dikterer revisors arbejdshandlinger, herunder revisors PS. Nedenfor vil denne lovgivning blive beskrevet. 22

30 Internationale revisionsstandarder Indenfor området for PS er ISA og ISA 240 relevante idet det er i disse standarder, PS nævnes. Der er dog forskelle i anvendelsen af de to standarder. ISA 200 omhandler... revisors overordnede ansvar ved udførelse af en revision (punkt 1). ISA 240 er kendt som besvigelsesstandarden, fordi den specifikt er målrettet besvigelsesområdet, og bruges når der er risiko for væsentlig fejlinformation som følge af besvigelser (punkt 1). Således angiver ISA 200 minimumskravet for revisor med hensyn til PS, imens ISA 240 er yderligere krav, der lægges oveni ved risiko for besvigelser. PS skal jævnfør begge standarder opretholdes under hele revisionen. ISA angiver en række krav til revisor, herunder PS: Revisor skal planlægge og udføre en revision med professionel skepsis i erkendelse af, at der kan forekomme omstændigheder, som medfører, at regnskabet indeholder væsentlig fejlinformation I ISA udvides denne formulering til: Revisor skal udvise professionel skepsis gennem hele revisionen, idet revisor tager højde for muligheden for, at der kan forekomme væsentlig fejlinformation som følge af besvigelser Formuleringen i ISA 200.A18-A22 uddyber dette yderligere, hvor der anføres, at revisor blandt andet skal være opmærksom på forhold, der kan antyde mulige besvigelser, som også blev gennemgået i afsnit ISA 200 angiver, at PS er en nødvendig del af vurderingen af revisionsbevis, herunder om beviset er modstridende, pålideligt, tilstrækkeligt og/eller egnet. Samtidig angiver standarden, at revisor kan stole på, at beviset er ægte, medmindre der er grund til at tro andet. Samme arbejdshandling findes i ISA 240, men her er kontrollerne også omfattet af bevisvurderingen, hvor det måtte være relevant. Det bedste eksempel på, at revisor stoler på falske bevisers er sagen om IT Factory, hvor revisor i stor grad blev forelagt falske beviser. 22 ISA 200: Den uafhængige revisors overordnede mål og revisionens gennemførelse i overensstemmelse med internationale standarder om revision, ikrafttrådt 15. december

31 Revisorloven Revisorloven 23 omhandler vilkårene for udførelse af opgaver i forbindelse med revision. Her er der i 16 krav om, at revisor skal udvise den nøjagtighed og hurtighed, som opgaven tillader. Revisors PS skal således holde sig indenfor, hvad der kan betegnes som hurtighed og nøjagtighed Røde flag Revisor kan udøve PS ved at se på og måske søge efter de såkaldte røde flag, der er områder, hvor virksomheden kan være særlig udsat for besvigelser. Derfor er røde flag advarselssignaler, som kan indikere besvigelser. Røde flag er enkelte punkter hos klienten, hvor situationsmæssige faktorer er mere generelt for klienten. Det kan være punkter, der fremgik i afsnit under besvigelsesrisici. Derudover kan det blandt andet være (Taylor, 2011; ACFE 2010): Leve over evne Usædvanligt tæt forhold til leverandør/kunde Familieproblem Nægte at tage på ferie og holde pauser Uregelmæssig eller undvigende adfærd: irritabel, mistænksom og kort lunte Manglende retningslinjer for accepteret adfærd (Code of Conduct). Tone at the top Punkterne kan revisor aktivt bruge under revisionen, og findes et rødt flag bør revisor reagere herpå. I takt med revisors erfaring bliver denne bedre til at spotte røde flag hos klienten. Punkterne omhandler imidlertid ikke kun problempunkter hos virksomheden, men også hos medarbejderen og lederen som privatpersoner. For at finde nogle af punkterne kræves et dybere kendskab til menneskene bag virksomheden, som ikke på nuværende tidspunkt er et krav i lovgivningen, og som kan være svært tilgængeligt for revisor. 23 Lov om godkendte revisorer og revisionsvirksomheder (revisorloven), lov nr. 468 af 17. juni

32 3.2.4 Iboende skepsis Hurtt (2010) påpeger, at mennesket har et naturligt iboende niveau for skepsis, som kan ses som et karaktertræk på linje med andre menneskelige træk. Ingen mennesker er ens, og således har hvert menneske et forskelligt niveau for skepsis. Hurtt udleder tre træk, som spiller ind på revisors iboende skepsis: Måden beviser undersøges på: spørgende natur, først konkludere når der er tilstrækkeligt bevis og søgen efter viden Menneskeligt aspekt: forståelse for andre mennesker (motiver og adfærd) Evne til at reagere på opnået information Ud fra disse træk sker en rangering af revisors iboende niveau for skepsis, som klassificeres som højt eller lavt. Viden herom kan bruges som et værktøj, hvorudfra ledende revisorer for eksempel kan sammensætte et revisionsteam. Ved en klient med høj risiko for besvigelser bør revisionsteamet således sammensættes af medarbejdere med et højt niveau for skepsis. Viden om, hvilke træk, der påvirker skepsis kan også bruges til at se indad. Her kan revisors egen iboende skepsis vurderes, for at finde frem til eventuelle forbedringspunkter. Hurtts opdeling af revisorerne i de, der har et højt niveau for skepsis og de, der har et lavt niveau for skepsis gør, at der kan siges noget generelt om de to grupper, da de opfører sig forskelligt (Hurtt et al., 2008). At de to grupper har forskellig adfærd ses i revisors arbejde blandt andet igennem: Antal fundne fejl Typen af fundne fejl Hurtt et al. s undersøgelse fra 2008 viser, at den høj-skeptiske revisor genererer flere forklaringer, finder flere fejl og øger skepsis, når en klient har en høj risiko. Forskellen i, hvilke fejl revisor finder, drejer sig om klientens materiale. Hvor den lav-skeptiske revisor finder flere tekniske regnskabsfejl, så finder revisor med høj skepsis flere fejl i form af modsigelser i en klients materiale. 25

33 De, der ikke fra naturens side er skeptiske kan igennem træning opøve denne egenskab. Dette kan ske ved at træne revisors kritiske tankegang. Plumlee et al. (2011) kommer med et bud på en proces til at træne skepsis igennem ændring af måden, som revisor tænker på. Deres undersøgelse viser, at træning i to slags tankegange vil hjælpe revisor til at øge skepsis. Disse to måder at tænke på er: Divergent tænkning Konvergent tænkning Divergent tænkning omhandler at brainstorme på individ niveau, hvor forklaringer genereres uden at tænke på, om forklaringerne kan være valide. Konvergent tænkning er ligeledes generering af forklaringer, men på en mere restriktiv måde, idet deres egnethed overvejes, før de forfølges. Det er således to vidt forskellige tankegange som, når de kombineres, stimulerer skepsis, idet antallet af forklaringer øges. Et øget antal forklaringer vidner om, at den skeptiske tankegang er forbedret. Undersøgelsen (Plumlee et al., 2011) viser desuden, at træning i de to tankegange skaber mere kvalificerede og velbegrundede forklaringer og eliminerer tidskrævende, invalide forklaringer. En anden forklaring på den øgede skeptiske tankegang kan være, at træning i måden, som revisor tænker på, automatisk leder til en større bevidsthed om ens tankegang, og at det alene er gavnende. Træning i skepsis kræver en reel adfærdsændring fra revisor og revisionsvirksomhederne og er ikke et et-dags kursus (Plumlee et.al, 2011) Revisors erfaring Revisor opnår i takt med sin erfaring kendskab til flere områder og klienter 24. Et nyttigt kendskab, som revisor aktivt kan bruge i revisionen (Wedemeyer, 2010). ISA 240.A8 anfører dog, at en fremtidig situation ikke nødvendigvis vil være den samme som tidligere, og at revisor derfor skal være påpasselig med brugen af tidligere erfaring. Hvad der tidligere gjaldt, vil ikke nødvendigvis være gældende nu, og derfor er en opdatering af revisors viden nødvendig. 24 En erfaren revisor antages at være en, der har minimum 2 års erfaring indenfor revisionsbranchen. En yderligere definition af erfaring vil ikke blive foretaget i nærværende opgave. 26

34 Kendskabet vil blive nedbrudt af Revisorlovens krav om rotation i visse virksomheder i 25, samt en høj medarbejderomsætningshastighed indenfor revisionsbranchen. Med en rotation og udskiftning af medarbejdere går nyttig viden tabt. Det er påvist, at rotation har en negativ påvirkning på PS (Bowlin et al., 2011). Revisorer med flere års erfaring, og som måske tilmed er statsautoriseret, burde være mere skeptiske end nyuddannede eller revisorer med mindre erfaring. Shaub og Lawrence undersøgte påvirkning på PS af erfaring og autorisation (1996) 25. Undersøgelsen viste, at erfaring kun i nogen tilfælde førte til øget PS. Nogle af de tilfælde, der ikke førte til øget PS, men havde et direkte negativt forhold til PS var, hvis revisor var autoriseret. Således udviste de autoriserede revisorer mindre PS. En anden undersøgelse foretaget af Payne og Ramsay (2005) fandt frem til, at yngre medarbejdere udviser større PS end revisorer med mere erfaring. Dermed er erfaring ikke nogen garanti for, at revisor udviser øget PS. Under interviewet med de to revisorer fremgik erfaring som en positiv egenskab hos revisor. Disse argumenterede for, at revisors erfaring gør, at denne bliver bedre til at identificere røde flag og rette sine arbejdshandlinger imod risikofyldte områder Revisionsvirksomhed Revisor er underlagt forholdene i den enkelte revisionsvirksomhed. Dette drejer sig både om tidspres under revisioner men også om muligheden for at videndele og spørge kollegaer til råds er til stede. Der er en stærk konkurrence indenfor branchen, som gør, at der konkurreres på blandt andet klientens honorar (van der Weerd, 2011). Det kan være, at nogle sætter dette honorar til en pris, der er lavere end omkostningen ved at udføre revisionen. Det kan skabe en uheldig tendens, da der må være et ønske om at skabe overskud i revisionsvirksomheden. Det antal timer, som revisionsvirksomheden har budgetteret til klienten vil påvirke PS (Quadackers, 2012), for revisor har kun råd til at være så skeptisk, som der er budgetteret antal timer til. Så er der budgetteret få timer til en klient vil der kun blive udvist begrænset PS. Shaub og 25 Shaub og Lawrence (1996) bruger udtrykket CPA certification, som er det amerikanske udtryk for en statsautoriseret revisor. En amerikansk og dansk statsautoriseret revisor er ikke direkte sammenlignelig. Idet begge er udtryk for den højeste uddannelse indenfor revision sidestilles de to uddannelser i det følgende. 27

35 Lawrence (1996) har påvist, at når klienten er en vigtig reference for virksomheden, så påvirker det PS negativt således, at revisor vil være mindre skeptisk. På samme tid kan holdningen hos den ledende revisor være afsmittende, såvel som normer og kutymer i revisionsvirksomheden kan være indvirkende på PS. Men også de medarbejdere, som er i den pågældende revisionsvirksomhed kan spille ind, i form af iboende skepsis hos disse Væsentlighed Retningslinjer for væsentlighed findes i ISA Heri redegøres væsentlighed til at være (ISA 320.2): Fejlinformationer, herunder udeladelser, betragtes som væsentlige, hvis det med rimelighed kan forventes, at de enkeltvis eller tilsammen påvirker de økonomiske beslutninger, som brugere træffer på baggrund af regnskabet. Noget er væsentligt når alle fejlinformationer lægges sammen, og disse samlet vil påvirke regnskabet. Hvad der er væsentligt er forskelligt fra virksomhed til virksomhed. Et beløb på kr. er måske væsentligt for en mindre virksomhed, men ikke for en stor. Tre forhold spiller ind på væsentlighed (ISA 320.6): Beløbsmæssig størrelse af regnskabspost Regnskabspostens art Faktiske forhold Væsentlighed varierer ikke kun beløbsmæssigt, men også efter arten. Nogle poster kan være væsentlige, selvom de ligger under væsentlighedsniveauet. Regnskabsposter, som revisor finder interessante efter sin art, måske grundet en mistanke hertil, kan være en periodeafgrænsningspost eller et tilgodehavende. Disse to poster, kan indeholde et aktionærlån, der efter selskabslovens 210 er ulovligt og derfor skal medføre et forbehold i 26 ISA 320: Væsentlighed ved planlægning og udførelse af en revision, ikrafttrådt 15. december Beskrivelsen af væsentlighed baserer sig på punkterne i denne standard. 28

36 revisionspåtegningen. De faktiske forhold er de omstændigheder, som fejlen eller undladelsen indgår i. Det kan være konkrete forhold, der strider imod det, regnskabsposten viser. Et eksempel herpå kan være, at virksomheden efter eget udsagn har arbejdet på at nedbringe varelageret og regnskabsposten varebeholdning viser en forøgelse af varelageret. Væsentlighed vil være forskellig fra virksomhed til virksomhed, da de faktiske forhold vil være unikke for virksomheden og for det enkelte år. Væsentlighedsniveauet er et beløb, der fastlægges i revisionsplanlægningen, som er den rettesnor der gør, at revisor primært beskæftiger sig med det, der er væsentligt og dermed relevant for virksomheden. Der fastlægges først et overordnet væsentlighedsniveau for hele revisionen og derefter for bestemte grupper af transaktioner, balanceposter eller oplysninger (ISA ). Det overordnede væsentlighedsniveau beregnes som en procentdel af poster såsom: overskud før skat, nettoomsætning, bruttoresultat, egenkapital eller værdi af nettoaktiver (ISA 320.A4). I praksis beregnes beløbet i planlægningsfasen ved hjælp af en beregningsmodel, hvorudfra der foretages en konkret vurdering. Der bruges som regel sidste års regnskabstal, som indsættes i modellen og efterfølgende tilrettes i forhold til den forventede udvikling i det pågældende år (interview med revisor og cand.merc.aud). Men også fejlinformation samt senere opnået viden har påvirkning på væsentlighedsniveauet. Findes der senere indikationer på, at et andet væsentlighedsniveau er relevant, ændres væsentlighedsniveauet (ISA ). Derfor kræver fastlæggelsen af væsentlighedsniveauet ikke kun en beregningsteknisk del, men også en faglig vurdering (ISA 320.4). Således angiver væsentlighedsbeløbet en begrænsning i revisionens omfang og dermed i, hvor skeptisk revisor vil være. For beløb under væsentlighedsbeløbet vil der ikke blive udvist nogen særlig PS overfor, medmindre det er relevant efter sin art eller på grund af faktiske forhold. At revisionen baseres på væsentlighed ses også i et revisionsprotokollat fra et revisionsvirksomhed, hvor der står: revisionen skal sikre, at årsregnskabet ikke indeholder væsentlig fejlinformation og har primært omfattet væsentlige regnskabsposter og områder, hvor der er risiko for væsentlige fejl Dette eksempel på formuleringen af et revisionsprotokollat er venligst udlån af en af de interviewede revisorer. Grundet fortrolighed kan protokollatet i fulde ikke gengives her eller i et bilag. 29

37 Det er vigtigt at huske på, at fejlene enkeltvist og sammenlagt ikke må være over væsentlighedsniveauet (ISA 320.A12). Derfor skal bedømmelsen ske ud fra, om fejlene samlet vil have en effekt på regnskabsbrugernes beslutningstagen. Det kræver en professionel vurdering i det enkelte tilfælde (Eilifsen et al., 2010). 3.3 Delkonklusion på revisors professionelle skepsis PS er den spørgende tankegang, som er en balance imellem neutralitet og formodet mistro. For at afklare, hvad PS indeholder, blev der set på PS-påvirkende faktorer. Viden om, hvilke faktorer der påvirker PS, er nyttig for revisor. Disse består af: situationsmæssige faktorer, lovgivning, røde flag, iboende skepsis, revisors erfaring, revisionsvirksomhed og væsentlighed. Situationsmæssige faktorer er forhold hos klienten, såsom risikoniveauet, der påvirker PS. Her skal revisor være opmærksom på ankereffekten og ændre risikovurderingen såfremt forhold hos klienten ændrer sig. Tilsvarende vil klientens opfattelse af PS spille ind. Lovgivning er de internationale revisionsstandarder (ISA 200 og ISA 240) og revisorloven. ISA erne fastslår, at revisor skal udvise PS igennem hele revisionen, imens revisorloven påpeger, at PS skal ved opfyldelse af hutighed og nøjagtighed. Røde flag kan gøre revisor opmærksom på advarselssignaler, hvor der kan foregå besvigelser. Dette bør være områder, hvor revisor udviser PS/øget PS. Iboende skepsis er revisors naturlige niveau for skepsis som gør, at revisor som person udviser forskellig grader af skepsis. Skepsis kan trænes med fokus på måden, revisor tænker på. Revisors erfaring er også en PS-påvirkende faktor, som der dog ikke udelukkende bør hviles på. Erfaringen kan være negativ, hvis revisor ikke opdaterer sin viden omkring klienten og positiv i, at den gør revisor i stand til at udpege røde flag. Faktoren revisionsvirksomhed kan være begrænsende for PS, såfremt revisor arbejder under et tidspres. Samtidig kan faktoren også være gavnlig i form af videndeling. Hvad der er væsentligt er forskelligt fra virksomhed til virksomhed og bestemmes efter beløb, art og faktiske forhold. Væsentlighedsniveauet er den overordnede grænse, der indikerer, hvad revisor udviser PS overfor. 30

38 4 Whistleblowing Som nævnt i afsnit 2.3, bliver 20 % af besvigelserne i PwC s undersøgelse (2011) opdaget ved interne tip. Virksomheder, der har en hotline oplevede en reduktion på 59 % i tab efter besvigelsessager i forhold til virksomheder, der ikke havde en hotline. Til sammenligning opdagede den eksterne revisor kun 3,9 % af besvigelsessagerne og reducerede tabet i forbindelse med besvigelsessager med 25 %. Revisor er som ekstern part kun på besøg få gange om året, hvis ikke opgaven kan klares fra revisionsvirksomheden. Derfor kan det være svært for revisor at have indsigt i alt det, der foregår i virksomheden. Dette er en af årsagerne til, at interne tiltag er interessante at undersøge. I dette afsnit vil der blive fokuseret på WB som et internt tiltag for at forebygge og opdage besvigelser og øge opdagelsen af disse. Der er en række kendte eksempler på WB, såsom WikiLeaks, der har fået stor opmærksomhed verden over ved at lække fortrolige oplysninger om internt regeringsarbejde for offentligheden. Eksempler er også set i Danmark, hvor soldater ligger billeder på Facebook eller Morten Rathsack; jægersoldaten, der blev ekskluderet for at skrive om jægerkorpset indefra. Den nyeste sag er DONG-sagen, som omhandler gyldne håndtryk ved ledende medarbejderes fratræden. 4.1 Definition af whistleblower-ordning Begrebet stammer fra London, hvor politimænd blow their whistle for at advare offentligheden og andre retshåndhævende embedsmænd om en kriminel handling (Strader, 1993). Mange definitioner af WB er blevet foreslået gennem tiderne og styrker og svagheder i de enkelte definitioner er blevet diskuteret. For denne afhandling vil WB blive anset for at være: Virksomhedens medlemmer eller tidligere medlemmer, der afslører ulovlige, umoralske eller illegitime forhold i organisationen til en person eller en organisation, der har mulighed for at ændre forholdene (Miceli et al., 2008). 31

39 Inden definitionen kan anvendes, må der være enighed om, hvad der udgør rammerne for, hvad der er rigtigt og forkert (Miceli og Near, 1984). Hvordan disse rammer afgrænses vil blive gennemgået neden for i beskrivelsen af scopet i afsnit Retten til at blow the whistle anses som en del af den grundlovssikrede ytringsfrihedsbeskyttelse der er i Danmark (Lind, 2011). Dette indebærer, at den enkelte medarbejder har ret til at udtale sig om forhold, denne finder værd at berette om. Der er tre kriterier, der skal være til stede for, at der er tale om en WB-ordning (Miceli og Near, 1996): En eller flere, der begår den påståede handling. En WB er, der observerer handlingen og definerer den som ulovlig i forhold til virksomhedens Code of Conduct og indberetter den. En eller flere, der modtager indberetningen og behandler den. Det er således en aftale om, at en medarbejder giver besked, hvis han eller hun har kendskab til, at der begås intern svindel i den pågældende virksomhed (Miceli og Near, 1996). Denne aftale skal præciseres, så medarbejderne ved, hvilke handlinger og adfærd, der skal indberettes, og hvad der ikke skal indberettes. Nedenfor beskrives de elementer, der som minimum skal overvejes i en virksomhed, der ønsker en WB-ordning. Hvad disse overvejelser typisk ender ud i ses der efterfølgende på. Desuden gennemgås en karakteristik af den person, der vælger at indberette; WB eren. 4.2 Tendensen indenfor whistleblowing Der en stigende efterspørgsel efter godkendelse af WB-ordninger. Det fremgår, at der fra 2011 til 2012 er sket følgende stigninger: 78 % i antal godkendte ordninger, 27 % i antal sager der venter på godkendelse samt 36 % i antal virksomheder, der har søgt tilladelse (Winter, 2011; Steensgaard, 2012). Denne udvikling indikerer, at det er et fænomen, der er kommet for at blive. Hvad angår det samlede tidsforbrug ved implementering af en ordning, så kan det tage relativ lang tid at indføre en WB-ordning. Alene Datatilsynets behandlingstid er på et par måneder. Derudover kommer den tid, virksomheden selv bruger på at tilpasse en ordning til 32

40 deres behov og eventuel inddragelse af eksperter indenfor området. Udover tidsforbruget til ordningen må der også ses på det økonomiske perspektiv, hvor omkostningerne ikke vurderes til at være relative høje (interview med ekspert indenfor WB). 4.3 Holdninger til indførsel af en whistleblower-ordning Inden virksomheden når til beslutningen om indførsel af en WB-ordning, ligger der en række overvejelser bag. Ud fra interviewet med eksperten indenfor WB fremkom der tre vinkler, der er de mest udbredte holdninger til en WB-ordning (interview med ekspert indenfor WB): De andre har en; derfor må vi også have en Den bløde og idealistiske Den pragmatiske Den første vinkel er præget af, at være ureflekteret og modedikteret. Den anden vinkel er af den overbevisning, at det ikke er nødvendigt med en WB-ordning. Udgangspunktet er her den mindre virksomhed, hvor alle føler et committent til virksomheden og vil stå frem, hvis noget er, som det ikke bør være. Den pragmatiske vej har fokus på hvad har vi - og hvad mangler vi?. Lind (2011) fokuserer på den pragmatiske vinkel. Denne fastslår, at årsagerne til at virksomheder indfører en WB-ordning er, at der ønskes at signalere ansvarlighed og god ledelse, men også for at sikre sig mod uaccepteret adfærd i organisationen. Beslutningen om etablering af en WB-ordning bør træffes i bestyrelsen/tilsynsrådet efter indstilling fra revisionsudvalget, hvor et sådan findes. Målet med implementering af en WB-ordning er at få en effektiv ordning. Miceli et al. (2008) definerer en effektiv ordning ud fra, at den ikke-accepterede handling, ulovlige handling eller undladelse af handling forebygges eller opdages, helt eller delvis på grund af WB, og inden for en rimelig tidsramme. Hvis ordningen er effektiv, vil den kunne hjælpe virksomheden i arbejdet mod besvigelser. I nedenstående redegørelse af en WB-ordning vil der blive skildret mellem en indberetning og en sag. Indberetningen eller anmeldelsen foretages til WB-ordningen. Når det er afgjort, at der skal foretages en undersøgelse af indberetningen, vil der opstå en sag. Sagen kan være en besvigelse, hvis det konstateres, at denne opfylder definitionen af en besvigelse. 33

41 4.4 Faktorer i whistleblowing Nedenstående model illustrerer, hvordan virksomheden i indførslen af en WB-ordning skal foretage nogle til- og fravalg under de faktorer, som er relevante i ordningen. Disse faktorer er scope, proces og lovgivning. Opdelingen er inspireret af et interview med en ekspert indenfor WB, men vil også indeholde synspunkter fra forskellige teoretikere. Figur 4.1: Faktorer i whistleblowing Egen tilvirkning efter inspiration af interview med ekspert indenfor WB. Scopeafsnittet indeholder en beskrivelse af de overvejelser og beslutninger, virksomheden skal gøre sig inden den endelige ordning kan opstilles. Proces er beskrivelsen af de forskellige faser, en WB-ordning indeholder. Afsnittet indeholder faktorerne anonymitet, rapporteringskanal og indberetning. Redegørelsen i afsnittet om lovgivning beskriver den jura, der er gældende på området og de bestemmelser, der skal være opfyldt førend en WBordning er brugbar Scope Scopet er det område, som WB-ordningen beskæftiger sig med (Winther og Søndberg, 2011) og dermed, hvad der kan indberettes om. Man taler derfor om, hvad der ligger indenfor scope og udenfor scope for WB-ordningen. Indeværende afsnit vil foretage en beskrivelse af de 34

42 overvejelser, virksomheden bør foretage for at opnå en kultur, hvor WB-ordningen er klart defineret og accepteret. Denne kultur skal skabes så den potentielle WB er hjælpes på vej til at indberette om ikke-accepteret adfærd. Inden virksomheden kommer så langt er det vigtigt at få defineret, hvad der er WB-ordningens scope; det vil sige, hvad der kan indberettes om (interview med ekspert indenfor WB). Baggrunden for scopet er nogle indledende overvejelser og en foranalyse Indledende overvejelser og foranalyse De indledende overvejelser foretages efter virksomheden har besluttet sig for at indføre en WB-ordning. Først skal der overvejes, hvad virksomheden i forvejen har af rapporteringskanaler. Herefter skal der træffes en afgørelse af, om der i de eksisterende kanaler findes mangler. Foranalysen skal derudover indeholde en interessent- og risikoanalyse, så virksomhedens risikoområder identificeres (Winther og Søndberg, 2011). Heri klargøres også for, hvad der er høj-risiko områder, så der kan lægges særlig fokus her. Disse overvejelser foretages så alle forhold, der kan have betydning for det konkrete scope, indeholdes. Virksomhedens størrelse skal der også tages hensyn til, idet WB-ordningen hovedsageligt har et formål i organisatorisk tunge virksomheder, hvor kommunikationsvejene kan være svært gennemskuelige. En WB-ordning bør være i overensstemmelse med virksomhedens mission, vision, mål, strategi og ikke mindst værdisæt (Winther og Søndberg, 2011). Inden en ordning vil have effekt er det vigtigt, at medarbejderne og ledelsen er enige om, hvilke retningslinjer, der kan accepteres og hvornår noget ikke kan accepteres (Hersh, 2002). Ledelsen skal være forgangsbillede, så deres adfærd er i overensstemmelse med virksomhedens Code of Conduct. Hvis ikke ledelsen følger retningslinjerne, kan de ikke forvente den ønskede adfærd fra medarbejderne. Det er derfor vigtigt at sikre sig, at tone at the top er identisk med den ønskede adfærd, og at ledelsen deltager aktivt (Taylor, 2011) Omfanget af scopet Virksomheden bør tage stilling til, hvilke konkrete forhold, der skal indeholdes i ordningen og ikke blot melde ud, at alt er med (Winther og Søndberg, 2011). En undersøgelse foretaget af Westin (1981) viser, at det der indberettes om kan opdeles i følgende kategorier: 35

43 Klar ulovlighed, hvor de juridiske standarder er klare, og overtrædelsen er kendt og bevidst. Potentielle ulovligheder eller farer, hvor en medarbejder opfatter, at et givet produkt eller en proces ikke opfylder lovgivningsmæssige krav. Bekymringer om den grundlæggende moral og ledelsespolitik og dens virkning på samfundet, såsom involvering med korruption eller miljøforurening. De fleste WB ere er i de to første kategorier. Den tredje kategori indeholder sensitive elementer, der er sværere at definere og vil i høj grad være præget af subjektive vurderinger. Datatilsynet 28,29 oplister en række konkrete episoder, der bør føre til indberetning, hvis de finder sted i virksomheden. Ordningerne skal således anvendes til at indberette om ikkeaccepterede handlinger, som forventes at være farlige eller på anden måde forkert i forhold til virksomheden og samfundets retningslinjer (Hersh, 2002). Er en ikke-accepteret handling out of scope skal der være mulighed for at indberette til virksomhedens øvrige kanaler, såsom human ressource afdelingen. Det kan for eksempel være mobning, inkompetence eller fravær 30, der ikke vedrører en WB-ordning Proces Efter ovenstående overvejelser og foranalyse er foretaget og det endelige scope er defineret, kan modellen udarbejdes. Modellen omfatter processen fra indberetning over rapportering til de relevante parter. En skabelon til den rigtige model findes ikke, da det vil være individuelt for hver virksomhed, hvilke processer, der fungerer bedst. Det kan være divergens i internationalisering, størrelse, virksomhed og kultur, der varierer processerne (Winther og Søndberg, 2011). Nedenstående figur illustrerer virksomhedens proces når en indberetning modtages. 28 Datatilsynet er den institution, der skal godkende WB-ordninger i Danmark. Herom mere i afsnit Se bilag 7: fremgangsmåde ved anmeldelse til Datatilsynet, punkt Dette fremgår af Bilag 7: fremgangsmåde ved anmeldelse til Datatilsynet, punkt 4. 36

44 Figur 4.2: Proces i en whistleblower-ordning Egen tilvirkning med inspiration fra Winther og Søndberg (2011). Når der kommer en indberetning til WB-ordningen vil den først blive screenet for at se, om den er inden- eller udenfor scope. Hvis den er inden for scope foretages en opfølgning eller indberetningen går direkte til undersøgelsesfasen (Winther og Søndberg, 2011). Opfølgningsog undersøgelsesfasen ser på de informationer, der er tilgængelige i sagen og søger eventuelt flere. Går en indberetning videre til undersøgelsesfasen kaldes det herefter en sag. Konklusionen på sagen kan være forskellige scenarier, hvor de mest almindelige er ingen konsekvenser, afskedigelse og/eller politisag. Denne bør træffes i tæt samarbejde mellem den WB-ansvarlige og ledelsen eller revisionsudvalget Anonymitet En WB-ordning kan både udformes, så den opretholder en anonymitet overfor den, der indberetter eller den kan udarbejdes, så der ikke opretholdes en anonymitet (Winther og Søndberg, 2011). Hersh (2002) nævner, at ordningen både kan kræve fortrolighed og anonymitet. Fortroligheden bør være der, uanset om indberetningen er anonym eller ej. Fortroligheden består i, at indberetterens identitet ikke kan videregives ud over til den person eller gruppe, der er tilknyttet ordningen. Anonymiteten fremkommer ved, at den eller de, der undersøger sagen ikke kender identiteten på den, der indberetter. Således skal virksomheden sørge for, at ordningen er fortrolig imens anonymitet er et til eller fravalg. Hersh (2002) sidestiller anonymitet med slet ikke at blæse i fløjten. Når der er tale om en alvorlig besvigelse vil anonymitet reducere effekten fordi påstandene i et anonymt tip er sværere at efterforske. Dog er der undersøgelser, der viser, at der er flere, der vil indberette om ikke-accepteret adfærd, når de loves anonymitet (Hersh, 2002). Dermed opstår der en 37

45 sandsynlighed for, at en besvigelse ikke vil blive indberettet, såfremt WB-ordning ikke lover fuld anonymitet. Miceli et al. (1992) påviser, at konsekvenserne for en anonym WB er vil være større, hvis det senere kommer frem, hvem der har lækket informationen. Derfor kan konsekvenserne være større for en anonym indberetter end for en ikke-anonym indberetter Rapporteringskanal Rapporteringskanalen er det organ, som WB eren indberetter til. Overvejelser heromkring er, at den, der skal indberettes til, skal være en person/et organ, der er tillid til, og som har de rette kompetencer til at foretage den forestående undersøgelse (Taylor, 2011). Virksomheden skal tage stilling til, om der ønskes en intern eller en ekstern rapporteringskanal til indberetninger. En intern kanal er en person/enhed fra virksomheden, som WB eren kan rette henvendelse til. Eksempler herpå er, at der kan rettes henvendelse til ledelsen eller en medarbejder i HR afdelingen. Det kan være telefonisk, via mail eller direkte ansigt til ansigt (Lind, 2011). Den interne person kender virksomheden godt. Dette kendskab kan bruges til at foretage en screening af indberetningen og/eller senere foretage en undersøgelse af sagen (interview med ekspert indenfor WB). Derudover vil den interne person have relationer i virksomheden, der kan øge tilliden til vedkommende. Personen vil have lettere ved at foretage en vurdering af indberetningen, da denne kender til virksomhedens kultur og tolerance niveau i form af Code of Conduct (Taylor, 2011). Denne ved også, hvor vedkommende skal gå hen for at foretage undersøgelsen af indberetningen. Virksomheden skal sørge for at vælge en person, som ingen har et anstrengt forhold til. En ekstern kanal er, modsat den interne, hvor indberetningen sker til en person/enhed uden for virksomheden. Eksempler på en sådan ordning er en hotline udbyder, virksomhedens eksterne revisor 31 eller advokat (Hersh, 2002). Ved at vælge en ekstern modtager af indberetningen opnås en fordel, hvis ledelsen er involveret i besvigelsen. Her kan det nemlig være svært at gå til ledelsen med en indberetning (interwiev med ekspert indenfor WB). Miceli og Near (1996) påpeger, at mange WB ere bruger de eksterne kanaler, for at undgå interne konsekvenser. Mange WB ere kan også have den overbevisning, at hvis de henvender sig til et eksternt organ, kan de opnå en 100 % sikker anonymitet. Dog vil den eksterne kanal 31 Vælges revisor som rapporteringskanal skal der dog tages hensyn til uafhængigheden som nævnes i RL 24 der beskriver, at revisor skal være uafhængig af klienten og ikke må tage nogle beslutninger på dennes vegne. 38

46 have sværere ved at foretage en screening af, hvilke indberetninger, der er en potentiel sag. Dette kræver kendskab til virksomhedens ikke-accepterede og accepterede adfærd. Især sager om potentielle ulovligheder og farer, bekymringer om den grundlæggende moral og ledelsespolitikken kan være svære at skelne imellem. Andre argumenter for at indføre en ekstern ordning er jævnfør Hersh (2002): Indirekte og komplekse interne kommunikationskanaler Undertrykkelse af tvivl om virksomhedens overbevisning er den rigtige (det kan være en uenighed omkring den grundlæggende ledelsespolitik) Det kan være, at de interne kommunikationskanaler er til stede, men at medarbejderne ikke kender til dem på grund af komplicerede hierarkiske virksomheder. Samtidig kan det også være en ledelse, der ikke indgyder den respekt og tillid, der kræves for at modtage indberetninger i en WB-ordning. En ekstern rapporteringskanal har ressourcemæssigt nogle muligheder, som en intern ikke har. Der tilbydes nemlig services såsom indberetning på forskellige sprog og/eller indberetning på forskellige tidspunkter af døgnet. Tilsvarende services kan være svære at imødekomme for en intern rapporteringskanal Indberettere WB-ordningen bør have et filter overfor hvem, der kan indberette, så ikke alle og enhver kan gøre dette. Definitionen i afsnit 4.1 peger på virksomhedens nuværende eller tidligere medlemmer som indberettere. Denne kreds udvides af Datatilsynet 32 der anfører, at det er medarbejdere, bestyrelsesmedlemmer, kunder, leverandører og andre med tilknytning til virksomheden, der bør kunne foretage indberetningen. Der skal gøres særligt opmærksom på, hvem der kan indberette, hvis dette sker i et elektronisk forum, hvor andre end de nævnte parter har adgang til. Ud over hvem, der kan indberette til WB-ordningen, skal virksomheden også overveje, hvem der kan indberettes om. Det fremgår ikke af Datatilsynets hjemmeside, hvem denne gruppe bør omfatte. Det vil dog typisk være den samme gruppe, som de, der kan foretage indberetningen: medarbejdere, bestyrelsesmedlemmer, kunder, leverandører og andre med tilknytning til virksomheden (IDA, 2012). 32 Se bilag Bilag 7; fremgangsmåde ved anmeldelse til Datatilsynet, punkt 4. 39

47 Når ovenstående overvejelser er foretaget, og virksomheden er kommet frem til en model, skal der laves en manual, som er et krav for godkendelse af ordningen og er grundlaget for anmeldelsen til Datatilsynet. Manualen skal indeholde den konkrete model, der består af scopet og procesflowet, der blev illustreret i Figur 4.2: selve flowet, anonymitet/ikkeanonymitet, raporteringskanal og indberettere. Derudover skal der leves op til lovgivningen Lovgivning Ordningerne stammer fra USA og blev i 2002 støttet op af amerikansk lovgivning, der gør det obligatorisk for alle børsnoterede selskaber at have en WB-ordning, ligesom der gives beskyttelse til WB eren 33. Det er her revisionsudvalget, der er forpligtet til at etablere ordningen. Ud over beskyttelse er der i USA et udbredt bonussystem, hvor WB eren belønnes for at sladre. Størelsen af bonussen afhænger af størelsen på det tab, som virksomheden har undgået (Eth et al., 2011) 34. I Storbritannien anbefaler det gældende Corporate Governance Code etablering af WB-ordning, og man har også i UK indført beskyttelse af WB erne 35. I Danmark anbefalede Komitéen for god Selskabsledelse i 2010 (afsnit 8.2) 36, at det øverste ledelsesorgan i alle børsnoterede virksomheder beslutter, hvorvidt der skal etableres en WBordning eller ej. Dette skal ske med henblik på at give mulighed for en hensigtsmæssig og fortrolig rapportering af alvorlige forseelser eller mistanke herom. Beslutter virksomheden ikke at implementere en WB-ordning, skal valget begrundes. Der er således anderledes vilkår for WB-ordningerne i Danmark end der er i henholdsvis USA og Storbritannien, hvor der er konkret lovgivning på området. Den grundlæggende ytringsfrihed er i dansk ret reguleret i statsretten, forvaltningsretten og arbejdsretten. Endvidere har WB i Danmark direkte sammenhæng med selskabsret og persondataret (Lind, 2011). Da formålet med WB-ordninger er at registrere personfølsomme oplysninger skal ordningen anmeldes til Datatilsynet. Virksomheden skal også have 33 Jævnfør The Sarbanes Oxley Act fra 2002, Act P.L af 30. juli 2002 (fremover SOX), sektion Den amerikanske Dodd-Frank Act giver WB eren mulighed for at modtage 10 % - 30 % af det tab, denne har sparet virksomheden for. 35 Dette er sket ved den engelske The Public Interest Disclosure Act (PIDA) af Komitéen for god Selskabsledelses anbefalinger retter sig først og fremmest mod danske selskaber, som har aktier optaget til handel på et reguleret marked. I afhandlingen vil anbefalingerne derfor fremgå som anvedelige for børsnoterede virksomheder. 40

48 Datatilsynets godkendelse, inden ordningen iværksættes (PSL 48 og 50, stk. 1, nr. 1) 37. Ud over at sikre personfølsomme oplysninger, sikrer Datatilsynet også en vis kvalitet af de ordninger, der implementeres, ved at stille krav om en række minimums overvejelser, der er gennemgået ovenfor i afsnit Datatilsynet har forskellige regler for WB-ordningen afhængig af, om det danske selskab er et moderselskab, et datterselskab med moderselskab inden for EU eller et datterselskab med moderselskab uden for EU. I alle tilfælde skal det danske selskabs rolle indenfor administrationen af ordningen vurderes. Anmeldelse af WB-ordningen kan undgås, hvis det danske selskab er datterselskab til et moderselskab, der er beliggende inden for EU, og som også er ansvarlig for administrationen 39. Alle andre konstruktioner skal anmeldes til Datatilsynet Behandling af data fra en indberetning Udover virksomhedens behov for at implementere en forebyggende ordning imod besvigelser skal virksomheden også undersøge, om de har de nødvendige ressourcer til at gennemføre ordningen. Virksomheden skal både oprette interne retningslinjer samt opfylde kravene i Persondataloven. Internt skal der opstilles en sikkerhedsprocedure, der omhandler opbevaring og tilgængelighed af personfølsomme oplysninger. Sikkerheden skal også indeholde kontroller, såsom adgangskode til systemet, så ikke alle har adgang hertil. Det er tilsvarende vigtigt at oprette sletterutiner så oplysninger, der er indsamlet via WB-ordningen kun bruges i denne forbindelse (PSL 5, stk. 3). Et eksempel på misbrug af oplysningerne er at vurdere en medarbejders loyalitet, fordi denne har indberettet en sag om ledelsen. Sletterutinerne skal også overholdes for at den person, der indberettes om, ikke har dataene liggende i sin personmappe til evig tid (PSL 5, stk.5) 40. Af lovgivning skal virksomheden opfylde Persondatalovens 5 omkring anonymisering og sletning af data. 37 Jævnfør Lov om behandling af personoplysninger (fremover Persondataloven eller PSL), lov nr. 429 af Se desuden Bilag 6 for et svar på en ansøgning fra Datatilsynet. 39 For uddybning af forskellene på koncernstruktur se Bilag 7, punkt For eksempel på en formulering i sletterutiner se Bilag 7; punkt 9 i fremgangsmetode ved anmelelse til Datatilsynet. 41

49 Medarbejderne skal sættes ind i ordningen, når den implementeres eller når der tiltrædes en stilling, der er omfattet af ordningen (PSL 6, stk. 1, nummer 1). Disse skal positivt tilkendegive, at være indforståede med ordningen og deres rolle i den. Den enkelte medarbejder skal underskrive en kontrakt, hvori der samtykkes til indsamlingen af persondataene Den typiske whistleblower-ordning Såvel som den typiske besvigelse i afsnit 2.3 kan den typiske WB-ordning også beskrives. Dette gøres nedenfor ud fra Ingeniørforeningen, IDA s undersøgelse af WB-ordninger i danske virksomheder (2012). Heri kortlagdes, ud fra de danske virksomheder, der har indført en ordning, hvordan denne oftest er udformet. Der blev nået frem til følgende: Tabel 4.1: Den typiske whistleblower-ordning Hvem kan der indberettes om? Ansatte 73% Ansatte og andre 27% Indberettere Ansatte 31% Ansatte og andre 69% Anonymitet* Ikke mulighed for anonymitet 1% Mulighed for anonymitet 82% Indberetninger*, ** Krav i Sarbanes-Oxley Act 15% Krav i Sarbanes-Oxley Act og Code of Conduct 78% Rapporteringskanal Ekstern modtager, intern undersøger 52% Intern modtager og undersøger 46% Ekstern modtager, ekstern undersøger 1% *Summene for anonymitet og indberetninger giver ikke 100 %. For differencen op til 100 % har dataene ikke været præciseret/uklare. **Indberetninger om kravene i Sarbanes-Oxley Act er nævnt i Bilag 7, punkt 4 under Datatilsynets forslag til episoder, der bør føre til indberetning. Egen tilvirkning med inspiration fra IDA (2012). Den typiske ordning er således en ordning, hvor der kan indberettes om ansatte og andre, tager imod henvendelser fra både ansatte og andre samt har mulighed for anonyme henvendelser. Det er ligeledes en ordning, der har et bredere scope end kravene i SOX og også omfatter virksomhedens Code of Conduct. Andelen imellem, hvem der rapporteres til er 41 Jævnfør Persondataloven 5. 42

50 næsten lige fordelt imellem en ekstern modtager og intern behandler samt intern modtager og behandling. Det er kun én procent, der både har ekstern modtager og behandler. 4.5 Karakteristik af en whistleblower Med en viden om, hvilke personer og medarbejdere, der typisk vil indberette til en WBordning, får virksomheden kendskab til, hvem den primære målgruppe for ordningen bør være. Det er, hvad dette afsnit redegør for. Der findes ingen klar beskrivelse af, hvem der er potentielle WB ere, og hvem der ikke er, fordi der er mange faktorer i omgivelserne, der kan trigge en person til at blow the whistle. Derfor er der ikke nogen bestemte personprofiler, der altid vil råbe op og andre der aldrig vil kunne finde på det. Ud fra interviewet med eksperten indenfor WB fremgik nogle individuelle, psykologiske forudsætninger for, at en medarbejder vil blow the whistle. Den committede medarbejder 42 o Den medarbejder, der støtter virksomheden ved at bidrage konstruktivt o Den medarbejder, som taler positivt om virksomheden udadtil o Den medarbejder, som tør sige sin egen mening udadtil Den initiativrige medarbejder o Er motiveret for at komme med forslag o Kommer med alignede forslag 43 Disse faktorer viser, at det er vigtigt at skabe en arbejdsplads, hvor medarbejderen føler sig godt tilpas, hvilket vil øge sandsynligheden for en indberetning. Miceli og Near (1996) har foretaget en direkte sammenligning mellem WB ere og inaktive observatører. Af resultatet fremgår det, at WB ere er ældre, bedre uddannede og oftere mænd end kvinder. Derudover er WB ere højere lønnede, har høj job performance og mener, at de har et ansvar for at anmelde ukorrektheder og er ofte mere tilfredse med deres job end kollegaerne. Tilfredsheden kan dog ikke sidestilles med loyalitet overfor virksomheden, da 42 Det engelske udtryk committede er dækkende over den medarbejder, der er dedikeret, loyal, går op i sit arbejde og føler sig som en del af virksomheden. 43 Det engelske udtryk alignede er dækkende over, at forslagene skal afstemmes med hinanden og passe ind i virksomhedens vision og mission. 43

51 loyaliteten er i konflikt med det ansvar, de føler for omverden og dem selv. Opstår der en konflikt imellem loyalitet overfor virksomheden og overfor omverdenen vil WB eren vælge loyaliteten over for virksomheden fra. Modsat vil non-wb eren føle sig ansvarlig overfor virksomheden eller en person i virksomheden (Hersh, 2002, Malek, 2010). Hersh (2002) karakteriserer WB ere som principfaste individer med stærke moralske overbevisninger 44 og stor tiltro til egne evner til at bedømme andres handlinger ud fra en vurdering af retfærdighed. For nogle grupper af WB ere er det denne retfærdighedsfølelse, moral og tiltro til retningslinjerne, der får dem til at handle fordi de tror på, at der vil blive rettet op på ugerningerne (Miceli og Near, 1996) Konsekvenser for whistlebloweren Det er ikke uden konsekvenser, at en WB er står frem og indberetter en kollega eller overordnet for at handle uden for virksomhedens og samfundets retningslinjer (Malek, 2010). 69 % af alle WB ere har oplevet negative konsekvenser ved at stå frem, imens de resterende 31 % ikke oplevede negative konsekvenser 45. De negative konsekvenser bestod af fyring, kontrakter, der ikke blev forlænget og nedgang i løn. De positive konsekvenser var forfremmelse og forlængede kontrakter. Derudover er der indirekte konsekvenser, hvor 25 % af WB ere mener, at indberetningen har givet dem sociale konsekvenser ved at blive udelukket af fællesskabet på arbejdspladsen. Modsat kan det også have konsekvenser ikke at indberette om kendskab til ikke-accepteret adfærd. Kommer der senere en anmeldelse fra en anden kilde, kan det komme frem, at den første potentielle WB er har tilbageholdt oplysninger til skade for virksomheden (Malek, 2010). Det er altså ikke kun de moralske og loyalitetsmæssige faktorer, der spiller ind, når en potentiel WB er overvejer at indberette eller ej, men også det personlige hensyn. 44 Moral defineres som det, der udtrykker, hvad der er legitimt for en subkultur/samfundsgruppe, såsom god revisionsskik for revisorer (Warming-Rasmussen undervisningsmateriale, 2012). 45 Statistikkerne fremgår af Malek (2010), som er en amerikanske kilde, hvorfor det ikke er danske tal, der fremgår. Det vurderes dog, at konsekvenserne er de samme for danske WB ere, om end andelene ikke er helt identiske. Den grundlæggende forskell imellem amerikansk, engelsk og dansk lovgivning er beskyttelse af WB eren jævnfør afsnit

52 4.6 Delkonklusion på whistleblowing Whistleblowing er, at der indberettes om ikke-accepteret adfærd til virksomheden. Formålet er således, at de, der kender virksomheden bedst og begåes der dagligt til at råbe op, hvis de oplever noget, der falder udenfor virksomhedens Code of Conduct. Der er tre faktorer, som virksomheden skal tage stiling til, når det er besluttet, at en WBordning skal indføres. Disse er scope, proces og lovgivning. Scopet indeholder en overvejelse af, hvad der kan indberettes om. Dette bør være klare ulovligheder, potentielle ulovligheder samt bekymringer om den grundelæggende moral og ledelsespolitik. Proces er den måde, indberetningen fra WB eren behandles på, startende med screeningen og sluttende med en konklusion. Under proces skal der også tages stilling til, om en indberetter, skal være anonym eller ikke-anonym, om rapporteringskanalen skal være intern eller ekstern samt hvem der skal kunne indberette til ordningen. Der findes kun anbefalinger til børsnoterede virksomheder omkring indførsel af WB-ordninger i Danmark. Datatilsynet godkender ordningerne for danske virksomheder og sikrer, at en række lovkrav overholdes omkring behandling af data fra indberetningerne. Når virksomheden har taget stilling til ovenstående skal der udarbejdes en manual, som er grundlaget for Datatilsynets godkendelse. Den typiske WB-ordning påpeger nogle tendenser omkring de ordninger, danske virksomheder implementerer. Tendenserne er blandt andet, at der kun kan indberettes om ansatte (73 %) og at der er mulighed for anonymitet (82 %). WB eren er den kommittede og initativrige medarbejder der har en overbevisning om, at retfærdighed opnås ved at indberette. WB eren indberetter ud fra denne overbevisning på trods af, at nogle oplever negative konsekvenser ved at indberette. Konsekvenser kan være fyring, ingen forfremmelse og ikke-forlængede kontrakter. 45

53 5 Cases Nærværende afsnit har til formål at se på, om PS og/eller WB kan være forebyggende eller opdagende af besvigelser i konkrete cases 46. Dette gøres for at give et indblik i de to tiltags praktiske relevans. Besvigelserne i casene opfylder definitionen på besvigelser, som gennemgået i afsnit 2.1 og ISA Fire cases er udvalgt ud fra følgende kriterier: Praktiske eksempler på virkelighedens besvigelser Sagerne omhandler almindelige virksomheder Dagligdags eksempler på klienter for revisor Elementer af den typiske besvigelse, som blev gennemgået i afsnit 2.3. Besvigelserne i casene foregår i almindelige virksomheder, hvor virksomhedskonstruktionerne er simple. Derfor er det eksempler på klienter, som generalistrevisoren vil møde. Casene vil blive analyseret i forhold til faktorer, som er gennemgået i henholdsvis afsnittet om PS og WB. Analysen vil også blive foretaget i forhold til holdninger, der er fremkommet under de foretagne ekspertinterviews. Indenfor PS vil der blive identificeret væsentlige faktorer herindenfor, imens der indenfor WB ses på de indledende overvejelser og foranalyse samt enkelte elementer fra proces. Tabeller vil efter hver case beskrive hvilken effekt henholdsvis revisors øgede PS og en WB-ordning ville have. Under hver case er der ligeledes lavet en vurdering af ledelsens ansvar i besvigelsessagen for at kommentere på ledelsen rolle i casene. 46 Cases er venligst udlånt at Maria Bloch Christensen og fremgår også af bogen Revisors opklaring af besvigelser Læren af praksis af Christensen, Kristensen og Warming-Rasmussen (2012). 47 Således er alle besvigelserne en bevidst handling, udført af den daglige ledelse/øverste ledelse/medarbejdere/tredjepart, der benytter vildledning til at opnå en uberettiget/ulovlig fordel. 46

54 5.1 Case 1: forkert klassificering af omkostninger Tekstboks 5.1: Beskrivelse af case 1 Case 1 omhandler forkert klassificering af omkostninger. Selskabet, hvori besvigelserne foregik, var et datterselskab til en dansk virksomhed, som var beliggende i Norge. I datterselskabet var ansat en direktør, der af flere omgange bliver kontaktet af en insisterende sælger, der vil sælge internetannoncer. Til sidst bukker direktøren under for sælgeren, og går med til at købe annoncen. Senere finder direktøren ud af, at det, der betales for, ikke eksisterer. Der er således ingen reklame for virksomheden på internettet. Sælgerens insisteren gør, at selskabet ikke kan komme ud af kontrakten. Frustreret og flov over den dårlige aftale søger direktøren at skjule den fiktive reklame omkostning som varekøb (3,5 mio. kr.) i frygt for at indrømme sin fejl. Dette foregår i 2 år. Første år opdager revisor intet, imens denne i andet år finder fejlen i en dækningsgradsanalyse Besvigelsen Casen illustrerer regnskabsmanipulation, begået af et medlem af ledelsen. Det er dermed et klassisk tilfælde af regnskabsmanipulation, hvor det er tilsigtet fejlinformation på trods af, at det ikke er for at få resultatet til at se bedre ud, end det er. Der er ikke indeholdt elementer af personlig berigelse, derimod en pinlighed, der søges skjult Ledelsens ansvar Der er i casen problemer med tone at the top. Det kan være, at direktøren føler sig presset fra moderselskabets side, for eksempel i form af trusler såsom: Hvis du laver nogle/flere fejl, der har betydning for virksomheden, vil vi erstatte dig med en anden. Men det kan også være formaninger i mere konkret form: Du må ikke bruge nogle/flere penge på annoncer end det beløb, der er bevilliget. Begge scenarier kan føre til incitamentet til at begå besvigelsen. Samtidig indikerer det, at der ikke er plads til fejl i selskabet. Tone at the top kan smitte af på andre medarbejdere, hvor det kan påvirke i to negative retninger: Medarbejderne kan efterligne direktørens adfærd, hvor de fejl, der begås utilsigtet skjules. Det kan føre til en kultur, hvor fejl ikke accepteres. Hvis en sådan kultur udvikles, kan medarbejderne føle sig pressede af ledelsen til at være fejlfri og de kan føle sig nødsaget til at begå en mere eller mindre grov besvigelse. Værditabet af en sådan besvigelse, vil ofte være større end ved den fejl, der var årsagen. 47

55 Medarbejderne bliver mindre grundige i deres arbejde, hvorved der laves mere eller mindre tilsigtede fejl, da fejlene jo bare kan skjules (ikke i form af regnskabsmanipulation, da de med høj sandsynlighed ikke har adgang til at indtaste data i økonomisystemet, men som en art af misbrug af aktiver). Faste retningslinjer for accepteret adfærd og ikke-accepteret adfærd, såsom en besvigelsespolitik, kan modvirke disse negative følger. 5.2 Revisors professionelle skepsis i case 1 Faktorer, der påvirker forebyggelsen og opdagelsen af besvigelsen i denne case er: Situationsmæssige faktorer Væsentlighed Situationsmæssige faktorer Lederen må have haft en grund til at føre omkostningen over varekøb i stedet for reklameomkostninger. Tone at the top, som før nævnt, kan være en grund. Revisor burde derfor fremover øge PS overfor virksomheden generelt, fordi der kan være andre fejl, der søges skjult som følge af en dårlig tone at the top Væsentlighed Det opdagende element i denne case er dækningsgradsanalysen, som er en typisk regnskabsanalytisk handling. Det tyder på, at omkostningen i alle årene har været under væsentlighedsniveauet, hvorfor den ud fra en væsentlighedsbetragtning ikke er blevet opdaget. Har det været under væsentlighedsbeløbet, kan revisor ikke bebrejdes, at omkostningen ikke er blevet opdaget på trods af den store totale sum af omkostningen. Dette har noget at gøre med stikprøveudvælgelsen, der som oftest er tilfældigt. Her kan virksomheden have været så heldig, at fakturaen for den fiktive reklame ikke er blevet udvalgt. Om virksomheden har fået en ydelse for pengene er ikke nødvendigvis noget, som revisor ser efter. Det er nemlig en ydelse, der er svær at tjekke tilstedeværelse på, ligesom revisor kan ved en maskine. Derimod ser revisor på den underliggende dokumentation, som nok har været til stede. 48

56 Således vil revisors øgede PS, under forudsætning af tilfældig udvælgelse af stikprøver ingen effekt have, såfremt besvigelsen ligger under væsentlighedsniveauet. Væsentlighed er forebyggende ved at ligge et vist niveau for, hvad revisor beløbsmæssig ser efter, medmindre der er væsentligt efter sin art eller faktiske forhold. I denne case var omkostningen skjult under en anden omkostningskonto, end den tilhørte. Dermed ville revisor muligvis ej heller efter art opdage besvigelsen. 5.3 Whistleblowing i case 1 Faktorer, der påvirker forebyggelsen og opdagelsen af besvigelsen i denne case er: Indledende overvejelser og foranalyse Lovgivning Indledende overvejelser og foranalyse Formålet med WB-ordningen er en aftale om, at en medarbejder giver besked, hvis han eller hun får kendskab til, at der begås ikke-accepteret adfærd i den pågældende virksomhed. Hvorvidt besvigelsen ville have været opdaget, hvis der havde været en WB-ordning implementeret, afhænger af, om kriterierne for ordningen var til stede. Kriteriet om, at der er en observatør, der opdager besvigelsen og kan indberette den er tvivlsomt 48. Det fremgår ikke noget steder, at der er andre, der har observeret eller har kendskab til købet af ydelsen. Derfor har der ikke været nogen til at kunne indberette om besvigelsen. Antages det, at der har været nogen til at kunne indberette, så har virksomheden en størrelse, hvor indførsel af en WB-ordning vil kunne lade sig gøre. WB-ordninger har nemlig kun et formål i større virksomheder (interview med ekspert indenfor WB). Effekten af ordningen kan være, at virksomheden udadtil signalerer ansvarlighed og god ledelse (Lind, 2011). Alene denne symbolske værdi af WB kan føre til, at fup-selskabet ikke henvender sig til direktøren i første omgang. 48 De øvrige kriterier, som gennemgået i afsnit 4.1 er: en/flere, der begår den påståede handling, en/flere potentiel(le) WB er, der observerer handlingen og definerer den som ulovlig i forhold til virksomhedens normsæt og indberetter den samt en/flere, der modtager indberetningen og behandler den. 49

57 5.3.2 Lovgivning Det pågældende selskab er et datterselskab beliggende i Norge med et dansk moderselskab. I en sådan selskabskonstruktion skal en eventuel WB-ordning anmeldes til det danske Datatilsyn 49. Det får den betydning, at WB-ordningen skal overholde den danske persondatalov, lov om ytringsfrihed, samt Datatilsynets øvrige krav. Ud over de danske regler om selve WB-ordningen gælder norsk lovgivning, da arbejdspladsen er beliggende her. Norge indførte i 2007 en eksplicit regulering af WB ved indførsel af varslingsregler. Reglerne indeholder dels en ret til for arbejdstagere at varsle om kritisable forhold (blow the whistle) og dels en beskyttelse mod gengældelse i form af for eksempel chikane, diskrimination, opsigelse, afskedigelser fra arbejdsgiverens side mod en arbejdstager, som har gjort brug af sin ret til at varsle, eller som har truet hermed (Lind, 2011). De særlige regler i Norge på området kan være en medvirkende årsag til, at en ordning i den pågældende virksomhed vil have en positiv effekt, fordi der er lovgivet imod repressalier. Hermed kan udenlandsk lovgivning spille ind på danske koncerners behandling og effektivitet ved indførelse af en WB-ordning. Tabel 5.1: Opsummering af case 1. Forebyggelse/opdagelse ved revisors øgede PS Forebyggelse/ Opdagelse ved WB Forebyggende: kan andet i virksomheden være forkert klassificeret. Opdagende: under væsentlighed vil det ikke have nogen effekt, modsat hvis det er over væsentlighed eller væsentligt efter art/faktiske forhold. Egen tilvirkning Forebyggende: virksomhedens størrelse tilllader en WB-ordning. Opdagende: hvis der indberettes. 49 Se Bilag 7, punkt 1.3 for forskelle i selskabskonstruktioner i forhold til anmeldelse til Datatilsynet. 50

58 5.4 Case 2: Manipulation af rejseafregninger Tekstboks 5.2: Beskrivelse af case 2 Case 2 handler om en mangeårig ansat og betroet bogholder, der besviger med rejseafregninger til egen fordel. Virksomheden, som casen omhandler, er et transport selskab, som i mange år har haft den samme ledende revisor. Denne revisor har hver gang bestemt, hvad revisionsteamet skulle udføre af opgaver. Under revision af rejseafregninger blev det af revisor påtalt, at der ikke skulle ses på underliggende bilag. Selve rejseafregningerne blev lavet af bogholderen, for de ansatte chauffører, som havde afholdt omkostningerne. Hver gang bogholderen lavede en rejseafregning satte denne et et-tal foran beløbet, således at 500 kroner blev til kroner. Forskellen på det reelle beløb og det manipulerede beløb kom bogholderen i sin egen lomme. En mistanke fra virksomhedens side gjorde, at der under bogholderens ferie blev iværksat en undersøgelse. Til at foretage denne blev der sat en anden ledende revisor på opgaven, som opdagede besvigelsen ( kr.) Besvigelsen I denne case er der tale om misbrug af aktiver begået af en betroet medarbejder; bogholderen. Der ses en tendens, som kan henledes til afsnittet om den typiske besvigelse, idet det er en intern person, som har været i virksomheden i lang tid, og som arbejder i regnskabsafdelingen. Afsnittet om den typiske besvigelse kan således vise sig at være en god rettesnor for, hvem der har mulighed for og typisk besviger i virksomhederne Ledelsens ansvar Ledelsen har det endelige ansvar for, at der ikke foregår besvigelser i virksomheden. Derudover har de et ansvar for at drive virksomheden på en forsvarlig måde, herunder at holde øje med virksomheden omkostninger. Det kan derfor undre, at ledelsen ikke har stillet sig spørgende over, at rejseomkostningerne altid har haft et 1-tal foran. Ligeledes kan det undre, at der ikke tidligere er sat spørgsmålstegn ved de store rejseomkostninger, hvis virksomheden laver benchmark med branchen. Det må også forventes, at ledelsen overfor lastbilchaufførerne kommenterer de høje rejseomkostninger. Sammenholder ledelsen chaufførens udsagn eller kørsel med omkostningerne til arbejdet må der heraf kunne ses et mismatch. Omvendt fremgår det af casen, at det er en mistanke i virksomheden, som er årsagen til, at undersøgelsen af bilagene bliver iværksat. 5.5 Revisors professionelle skepsis i case 2 Faktorer, der påvirker forebyggelsen og opdagelsen af besvigelsen i denne case er: 51

59 Manglende opfyldelse af lovgivning Faktor i revisionsvirksomheden Lovgivning Det er tydeligt, at den daværende revisor ikke har formået at bibeholde PS, hvilket også er kunsten for revisorer (interview med revisorer). Revisoren har dikteret, hvilke revisionshandlinger, der er blevet udført. Dermed har heller ikke revisionsteamet fået lov til at beholde PS under revisionen. Det dikteres nemlig i både ISA 200 og ISA 240, at PS skal holdes under hele revisionen. Desuden er det også normalt, at et revisionsteam holder et møde før revisionen, hvor risici og handlinger diskuteres (interview med statsautoriseret revisor). Revisor synes tynget af en erfaring, som denne stadig formoder er gældende. Det vil sige, at revisor hverken har opretholdt en spørgende tankegang og har heller ikke opdateret sin viden omkring klienten (begge krav jævnfør lovgivningen). Dermed er manglende overholdelse af lovgivningen en grund til, at revisor ikke opdager besvigelsen. Dette har revisor måske ikke følt nødvendigt eftersom bogholderen i mange år har været den samme, selvom det netop er sådan en medarbejder, der kan udgøre en risiko for besvigelser jævnfør afsnit 2.3 om den typiske besvigelse. Casen er et oplagt eksempel på anker-effekten, hvor revisor lægger sig fast på et risikoniveau (og dermed væsentlighedsniveau). Alle disse forhold påvirker PS negativt og efterlader ikke meget frirum for den revisor, der gerne vil være skeptisk og ufylde rollen som offentlighedens tillidsrepræsentant (RL 16). Kravene i lovgivningen kan virke forebyggende i opdagelsen af besvigelser idet revisor skal udvise et vist niveau for PS Faktorer i revisionsvirksomheden Årsagen til, at den daværende revisor ikke har været skeptisk nok, kan være flere. Det kan være fordi revisors iboende skepsis er lav, revisor ikke har ønsket at stille spørgsmålstegn af frygt for klientens reaktion, men det kan også være grundet et tæt og tillidsfuldt bekendtskab med klienten. Under alle omstændigheder er det en faktor i revisionsvirksomheden, nemlig den daværende revisor, der gør, at PS ikke er blevet oppeholdt. Dette har gjort, at besvigelsen ikke er blevet opdaget før nu, idet det er den skeptiske revisor, der opdager besvigelserne (Quadackers, 2012; interview med statsautoriseret revisor). Revisionsvirksomheden tager heldigvis hånd om sagen og udsender en ny ledende revisor, der opdager besvigelsen. 52

60 5.6 Whistleblowing i case 2 Faktorer, der påvirker forebyggelsen og opdagelsen af besvigelsen i denne case er: Indledende overvejelser og foranalyse Indberettere Indledende overvejelser og foranalyse Det kan være en overdrivelse at tale om at indføre en decideret WB-ordning grundet virksomhedens størrelse, målt i personer, og dermed behov herfor 50. Derfor bør elementer fra de indledende overvejelser og foranalysen vurderes for den konkrete virksomhed. I denne case fremgår det, at bogholderen er en betroet medarbejder, der nærmest har siddet som økonomichef. En WB-ordning er jævnfør afsnit 4.1 og case 1 afhængig af, at tre elementer er til stede, førend den kan føres i anvendelse. I nærværende case er det første element opfyldt (en der begår den ikke-acceperede handling), da bogholderen begår en besvigelse. Det andet kriterium for WB (der er en observatør) tolkes til at være opfyldt, da der er nogen, der har en mistanke til bogholderen, hvorefter en undersøgelse bliver sat i gang og hermed er det tredje kriterium også opfyldt (at der er en til at indberette) Indberettere Ses der på potentielle WB ere i casen kan dette være chaufførerne. I kommunikationen imellem ledelsen og medarbejderne kan der udvises en undren fra to sider. Ledelsens undren fremgik under ledelsens ansvar, imens chaufførernes undren kan stamme fra ledelsens udtalelser om høje omkostninger ved arbejdet. Dette kan føre til, at en chauffør gør opmærksom på de faktiske omkostninger og dermed foretager en indberetning, da ledelsen vil stille sig undrende herved. Et andet scenarie kan være, at chaufføren indberetter om ledelsens mistillid. Dog vurderes det, at indberetninger om ledelsens udtalelser vil falde uden for scope. Derfor er der en risiko for, at indberetningen vil blive sorteret fra i screeningen. 50 Virksomheden består af 2-3 lastbiler, der kører rundt i Europa. Det antages hermed, at der som minimum er 3 lastbilchauffører ansat foruden kontorpersonalet, herunder bogholderen. Hvorvidt der er andre ansatte i virksomheden er ikke oplyst men det antages, at der er andet personale til at tage sig at den logistiske del. Ud fra beløbet antages det, at det er en mellemstor virksomhed. 53

61 Tabel 5.2: Opsummering af case 2 Forebyggelse/opdagelse ved revisors øgede PS Forebyggelse/opdagelse ved WB Forebyggende: gøre revisor opmærksom på skepsis Opdagende: såfremt revisor begynder at udvise skepsis vil det være opdagende, ellers ingen effekt. Egen tilvirkning Forebyggende: ingen effekt grundet virksomhedens størrelse. Opdagende: ingen effekt jævnfør ingen forebyggende effekt. 5.7 Case 3: Kunders betalinger i egen lomme Tekstboks 5.3: Beskrivelse af case 3 Case 3 omhandler et dansk selskab, der ansætter en tysk sælger til at varetage og opstarte salg af fysiske varer på det tyske marked. Den tyske sælger er en god ven til den danske direktør. Besvigelsen heri er, at den tyske agent tilegner sig kundernes betalinger (> 1 mio. kr). Til at varetage salget i Tyskland oprettes et tysk datterselskab, som den tyske sælger får lov at lede. Bogføringen foregår i Danmark, imens faktureringen sker i Tyskland. Det går godt for den tyske sælger (omsætning 5 mio. kr.), og han er ikke nærig hvad angår repræsentationsomkostninger under den danske revisors besøg. Opfattelsen hos revisor er, at den tyske sælger er slesk. Den tyske sælger bor ekstravagant, er velplejet og kører Mercedes. Udviklingen i det tyske selskab drejer i retning af, at debitorsaldiene bliver ældre og ældre. For at imødekomme dette foreslår den danske revisor (som er revisor for moderselskabet) at udsende saldomeddelelser, men det modsætter den tyske sælger sig. Den tyske sælger rykker i stedet selv debitorerne og der bliver indbetalt penge. De penge, der bliver indbetalt til bogholderiet i Danmark, udlignes dog ikke med specifikke fakturaer. Dette påtaler revisor skal ske. Nogle af indbetalingerne blev sendt direkte til den tyske sælger, som så sætter pengene ind på den tyske bankkonto. Den danske revisor modtager en revideret balance fra en tysk revisor og går derfor ud fra, at alt er i orden. Den danske revisor kan ikke bestemme den tyske revisors arbejdshandlinger, og kan derfor ikke bestemme, at der skal udsendes saldomeddelelser, blot foreslå, at det er en god idé. Senere overtaler revisoren virksomheden til at sende saldomeddelelser. I den forbindelse fås respons fra de tyske debitorer om, at disse har indbetalt pengene. Det viser sig, at den tyske sælger har sat nogle af pengene ind på sin egen konto, og når han er blevet bedt om at rykke debitorerne, har han selv indbetalt nogle penge. Sælgeren konfronteres med det, og forsøger først at bortforklare, men tilstår sidenhen. Desuden truer den tyske sælger under hele sagen både den danske ejer og den danske revisor, med blandt andet forfølgelse og fysiske trusler Besvigelsen Casen omhandler misbrug af aktiver, idet den tyske sælger tilegner sig nogle af virksomhedens penge. Samtidig er den begået af ledelsen, som ofte har større mulighed for at 54

62 begå besvigelser, end medarbejderne har. Det, at sælgeren har været den eneste ansatte i Tyskland giver også en oplagt mulighed for at begå en besvigelse, hvis incitamentet skulle være der. Ejeren og sælgeren er gode venner, hvilket kan medføre, at besvigelsen først er blevet opdaget senere end det ville være tilfældet, såfremt dette venskab ikke var der Ledelsens ansvar Som nævnt i afsnit 2.4 er det ledelsens ansvar, at der ikke fremgår fejl eller besvigelser i regnskabet. Det er i casen også i direktørens interesse at forebygge og opdage besvigelsen. Venskabet kan have medført, at der fra dansk side er blevet slækket på kontrollerne. Selvom den tyske sælger af ejeren anses for en nobel sælger, skal der altid opretholdes kontroller, der ikke kun skal forebygge besvigelser, men også fejl. Virksomheden har da også forsøgt at foretage en funktionsadskillelse, så det ikke er sælgeren, der både fakturerer og bogfører. 5.8 Revisors professionelle skepsis i case 3 Faktorer, der påvirker forebyggelsen og opdagelsen af besvigelsen i denne case er: Balancen imellem neutralitet og formodet tvivl Røde flag og revisors erfaring Situationsmæssige faktorer og forholdet til klienten Balancen imellem neutralitet og formodet tvivl Revisor har i denne case søgt at balancere imellem neutralitet og formodet tvivl, men det virker til, at neutraliteten er dominerende. Dette ses da der i første omgang foreslås at sende saldomeddelelser ud og forslaget afvises. Der gøres således ikke yderligere før i år 2. Dog ses den formodede mistro i revisors opfattelse af sælgeren. Ligeledes har revisor dog alene ved forslaget om at udsende saldomeddelelser udvist PS, hvorfor lovgivningen er overholdt Røde flag og revisors erfaring Røde flag er dominerende for denne sag. Det er revisors erfaring, som lader denne se de røde flag og dermed de steder, hvor muligheden for besvigelser kan være. De første røde flag er sælgerens ekstravagante livsstil og fine repræsentationer, som revisoren også lægger mærke til. Den stigende debitormasse burde ligeledes i nogen grad være et rødt flag, selvom det kan være en følge af en stigende omsætning. Men også sælgerens afvisning af at udsende 55

63 saldomeddelelser bør være et advarselssignal. Således er der flere forhold, der burde fange revisors opmærksomhed, hvilket der også gør. Dermed tyder ingenting på, at revisor har overset nogle røde flag, men måske burde have reageret på disse tidligere Situationsmæssige faktorer og forholdet til klienten Situationsmæssige faktorer spiller ind, idet det er en tysk dattervirksomhed, som denne case omhandler. Begrænsningerne heri er, at det er en tysk revisor, der har revideret dattervirksomheden og ikke den danske, som opdager besvigelsen. Revisor har stolet på den tyske revisors arbejde og de handlinger, som denne har udført. Er revisorerne fra samme revisionsvirksomhed kan det forsvares, at den danske revisor ikke kigger den tyske revisors arbejde igennem. Er de to revisorer fra forskellige revisionsvirksomheder bør den danske revisor imidlertidig stille sig skeptisk overfor den tyske revisors arbejde. Det er nemlig i sidste ende den danske revisor, der har ansvaret. Kommunikationen imellem den danske revisor og den tyske sælger spiller også ind. Dette ses blandt andet under forslaget om at sende saldomeddelelser ud, ligesom de fysiske trusler understreger forholdet imellem de tre parter; revisor, sælgeren og direktøren. Dette kan også være grunden til, at den danske revisor er tøvende med at sende saldomeddelelser ud i første omgang af frygt for repressalier. Men også den danske ejers nære personlige forhold til sælgeren kan spille ind, for den menneskelige bias mod tillid vil være forstærket ved et venskab. Således er det dette forhold, der har gjort, at besvigelsen ikke er blevet opdaget tidligere. 5.9 Whistleblowing i case 3 Faktorer, der påvirker forebyggelsen og opdagelsen af besvigelsen i denne case er: Indledende overvejelser og foranalyse Brugere af en whistleblower-ordning Indledende overvejelser og foranalyse Uanset størrelse bør en virksomhed have formelle regler og politikker nedskrevet, så ingen er i tvivl om, hvad der accepteres på arbejdspladsen i forhold til at definere ledelsens syn på, hvornår en handling kan betegnes som en besvigelse. Dette kan sammenlignes med de 56

64 indledende overvejelser og foranalysen til en WB-ordning. I casen fremgår det ikke, at sådanne eksisterer. Derfor er det afgørende for kulturen, at tone at the top afspejler den accepterede adfærd. I denne case bør det være den danske ejer, der markerer retningslinjerne. Dog blander ejeren sig ikke i, hvad der foregår i Tyskland og venskabet gør også, at ejeren udviser en stor tillid til sælgeren. Derfor er tone at the top ikke tydeligt markeret; hvad der accepteres og ikke accepteres. Den tyske sælger er den eneste person i det tyske datterselskab og har dermed ingen kollegaer tæt på, der har mulighed for at opdage, at noget ikke er, som det bør være. Herved er det andet kriterium ikke opfyldt for en WB-ordning 51. Det er derfor ikke relevant at se på en WBordning af almindelig karakter. Der er dog stadig elementer fra en WB-ordning, der kan tydeliggøres ud fra casen, og som kan bruges, uanset om formålet måtte være at implementere en WB-ordning eller ej. Skal en ordning have virkning, hvor andre med tilknytning til virksomheden skal have mulighed for at indberette, er det nødvendigt at have den rigtige rapporteringskanal. Det er ikke en mulighed at rapportere til sælgeren, da ordningen gerne skal fungere som en kontrol af netop sælgerens arbejde. Skal ordningen have en positiv værdi, må indberetningen ske til en person/et organ, de nævnte parter har tillid til. Ejeren er gode venner med sælgeren samtidig med, at det er sælgeren (reelt ledelsen i Tyskland), der besviger. Derfor kan det være svært at indberette internt, hvorfor der ses et behov for en ekstern rapporteringskanal Brugere af whistleblower-ordningen I en case kan det være relevant at udvide muligheden for at indberette, så der åbnes op for, at andre end virksomhedens ansatte kan indberette om adfærd eller procedurer, der ikke er acceptable. De retningslinjer, Datatilsynet fremlagde i 2006, ligger op til, at kun medarbejdere og bestyrelsesmedlemmer kan foretage indberetninger gennem en WB-ordning. I 2010 åbnede samme tilsyn op for, at indberetninger også kan foretages af kunder, leverandører og andre med tilknytning til virksomheden. 51 Det andet kriterium drejer sig om, at der er en observatør, der opdager besvigelsen og kan indberette den. 57

65 Det fremgår ikke klart af casebeskrivelsen, hvordan sælgeren har dækket over besvigelsen i forhold til debitorerne. Der er dog den mulighed, at nogle af debitorerne har undret sig over omgangen med kontoudtog eller oplysningerne om debitorsaldi (kreditorsaldi, hvis man ser det fra debitorernes side). Dermed kan debitorerne være alternative indberettere, såfremt disse får et kontoudtog. Står der på dette, at der er en skyldig saldo til virksomheden må debitorerne undre sig, da de har betalt. En alternativ indberetter, kan være en kreditgiver. Eksempler på røde flag fra dennes side kan være, hvis indbetalinger på kontoen for debitorer ikke stemmer overens med eventuelle sæsonudsving i branchen. Det kan også være en undren over, at de penge, der kommer ind på kontoen altid kommer fra samme kontonummer (sælgerens konto). Men også virksomhedens leverandører, kan fungere som samarbejdspartnere, hvis nogle af disse bruges jævnligt. I dette samarbejde kan leverandøren have fattet mistanke til sælgeren, da de må forventes at kende til branchen og sammenholde det med sælgerens indkøb. Køber sælgeren meget ind, må denne også afsætte meget. Forudsættes det, at virksomheden har en bestyrelse kan denne være alternativ indberetter. Det formodes, at før underskriften på regnskabet, så gennemgås revsionsptotokollatet. Heri bør der være noteringer omkring den danske revisors forslag til udsendelse af saldomeddelelser. Dette kan vække bestyrelsens mistanke, som måske spørger ind til grunden hertil og eventuelt indberetter herom. For at alternative indberettere kan bidrage kræver det en viden omkring virksomheden. Både viden om, hvad denne anser for ikke-accepterede retningslinjer samt omkring besvigelsen. Tabel 5.3: Opsummering af case 3 Forebyggelse/opdagelse ved revisors øgede PS Forebyggende: hvis sælgeren ved revisor vil spørge ind til mere. Opdagende: ingen effekt fordi den danske revisor har et tilpas niveau for skepsis. Egen tilvirkning Forebyggelse/opdagelse ved WB Forebyggende: uden indberettere er der ikke grundlag for indførsel. Opdagende: ingen effekt jævnfør ingen forebyggende effekt. 58

66 5.10 Case 4: Konvertering af salgskontrakt til lejekontrakt Tekstboks 5-4: Beskrivelse af case 4. Casen beskriver en virksomhed beliggende i en mindre by, hvor en sælger konverterer købskontrakter til lejekontrakter. Dette opdages af direktørens kone, der undrer sig over, at sælgerens kone har råd til at køre i en smart bil, når hun selv må tage bussen. Denne mistanke gør, at direktøren sammen med revisor kigger sælgerens skuffer igennem, hvorved de opdager besvigelsen. Når sælgeren solgte noget, så konverterede han salget til en lejekontrakt. På den måde fik sælgeren pengene fra salget, og betalte hver måned selv de penge, der skulle betales jævnfør lejekontrakten. Når sælgeren fik brug for flere penge konverterede han blot endnu et salg til en lejekontrakt. Sælgeren indrømmer besvigelsen og begrunder det med personlige likviditetsproblemer Besvigelsen Casen er misbrug af aktiver begået af en medarbejder. Måden, hvorpå besvigelsen opdages er usædvanlig, idet det er via et tip fra direktørens kone. Revisor er med til opdagelsen, hvilket også er usædvanligt (interview med statsautoriseret revisor) 52. Idet revisor er medvirkende til en opdagelse, som sædvanligvis sker fra ledelsens side, vurderes det til at være en mindre virksomhed, der ser revisor som en aktiv samarbejdspartner. Dette indikeres yderligere af, at virksomheden ligger i en mindre by Ledelsens ansvar Med en kultur defineret af ledelsen, hvor det er tydeliggjort, at man ikke accepterer besvigelser, vil færre opstå. Det må være ledelsens ansvar at sørge for, at retfærdiggørelse af besvigelsen ikke provokeres, så en besvigelsessag ikke opstår som følge af ledelsens adfærd. Det er ledelsens opgave (med hjælp fra revisor) at sørge for, at muligheden for at begå besvigelsen ikke opstår, blandt andet via indførsel af kontroller. I den pågældende case har ledelsen et ansvar for at følge op på salgs- og lejekontrakter, så muligheden for denne sag ikke opstår Revisors professionelle skepsis i case 4 Faktorer, der påvirker forebyggelsen og opdagelsen af besvigelsen i denne case er: Manglende iboende skepsis hos revisor 52 Jævnfør afsnit 2.3 opdager revisor 3,9 % af besvigelserne. 59

67 Væsentlighed Røde flag Iboende skepsis og væsentlighed Iboende skepsis og væsentlighed har at gøre med revisoren selv og dennes skepsis. Såfremt beløbet, der er besveget for overstiger, hvad der er væsentligt, burde revisor have opdaget konverteringen. Grunden til revisor ikke har opdaget besvigelsen kan være, at denne ikke har udvist tilstrækkelig skepsis. Den manglende skepsis kan være i form af, at denne har en lav iboende skepsis og/eller den formodede tvivl ikke har været til stede under revisionen. Grunden til, at besvigelsen ikke er opdaget, ligger derfor hos revisionsvirksomheden hos en af dennes ansatte. Det vurderes derfor, at for nogle revisorer kan niveauet for PS strammes op, forudsat besvigelsen er over væsentlighedsniveauet Røde flag Besvigelsen opdages indirekte af direktørens kone, som er en ekstern person, der giver virksomheden et tip om, at her er et rødt flag. Revisor kan ikke holde øje med, hvilke biler hver enkelt medarbejder kører i, medmindre det er en meget lille virksomhed. Dermed har det ikke været revisors ansvar at opdage dette røde flag, men nærmere ledelsens. Det vurderes også som sandsynligt, at en ekstravagant livsstil ville have været synlig i sælgerens fremtoning. Det kan være et problem med incitamentprogrammer overfor sælgere, der kan spille ind. Sælgere er ofte lønnet med baggrund i deres resultater, således at mange i opgangsperioder bliver vænnet til høje lønninger, og dermed skaber sig et forbrug, der matcher denne høje løn. I nedgangsperioder får de problemer, fordi de penge de før havde til forbrug, ikke er der længere. Dermed kan særligt sælgere have et incitament til at begå besvigelser Whistleblowing i case 4 Faktorer, der påvirker forebyggelsen og opdagelsen af besvigelsen i denne case er: Brugere af WB-ordningen Karakteristik af en WB er 60

68 Brugere af whistleblower-ordningen Af casen fremgår det, at det ikke er en person, der er medlem af virksomheden, der kommer med et tip. Hendes position er dog bedre end for eksempel en given medarbejders kone til at påpege, at noget er galt, fordi direktøren i højere grad har mulighed for at undersøge sagen end en menig medarbejder ville have. Direktørens kones tip kan være lige så godt som en leverandørs eller en kundes tip. Formuleringen fra Datatilsynets side om, hvem der kan indberette, lyder: medarbejdere, bestyrelsesmedlemmer, kunder, leverandører og andre med tilknytning til virksomheden Det fremgår ikke klart, hvem der tilhører den sidste gruppe, hvorfor konen kunne falde i denne kategori Karakteristik af en whistleblower Casen fremhæver problematikken om, at det ikke kun er medlemmerne af en given virksomhed, der kan opleve de elementer, der spiller ind for en potentiel WB er. I Afsnit 4.5 karakteriserede Hersh (2002) WB ere som principfaste individer med stærke moralske overbevisninger og en stor tiltro til egne evner til at bedømme andres handlinger ud fra en vurdering af retfærdighed. Konen reagerer ud fra hendes opfattelse af, at det ikke er retfærdigt, at sælgerens kone er bedre kørende end hende selv. Denne form for retfærdiggørelse finder også sted inden for virksomhedens rammer. Et eksempel kan være, at det ikke er retfærdigt, at en kollega bliver forfremmet i stedet for en selv, da denne efter egen opfattelse er mere kompetent. Derfor kan også folk udenfor virksomhedens rammer påvirkes til at blow the whistle. Eksemplet i denne case medfører opklaring af en besvigelse, der har fundet sted i en længere periode. Der kunne i den forbindelse med fordel åbnes op for yderligere personkredse, der har mulighed for at indberette. Modargumentet mod ovenstående er, at direktørens kone i bund og grund er misundelig og derfor foretager hun indberetningen til hendes mand. Hendes hensigter derfor overvejes. Konen tænker næppe på virksomhedens ve og vel, men på egen fordel. Hun tænker måske oven i købet på at skade sælgerens kone, så hun også må tage bussen. Formålet med WBordningen er netop, at det er til virksomhedens fordel. I beskrivelsen af WB-ordningen fremgik det, at det er vigtigt at holde personlige interesser uden for en ordning. Eksempler på, hvad scopet ikke skal indeholde fremgik i afsnit : mobning, inkompetence og fravær hos kollegaer. Disse emner skal behandles i et andet organ, såsom HR afdelingen. 61

69 Tabel 5.4: Opsummering af case 4 Forebyggelse/opdagelse ved revisors øgede PS Forebyggelse/opdagelse ved WB Forebyggende: hvis sælgeren ved at revisor ser på flere revisionsbeviser. Opdagende: hvis der ses på underliggende dokumenter (leje og salgskontrakterne). Egen tilvirkning 5.13 Delkonklusion på cases Forebyggende: under forudsætning af, at virksomheden har en størelse til en WB-ordning. Opdagelse: mulighed for tidligere opdagelse. De to tiltag viste sig både at kunne forebygge og opdage besvigelser. Hvor forebyggelsen/opdagelsen for PS skal ske fra revisors side, så skal det ved WB-ordningen ske i virksomheden eller blandt dennes interessenter. PS viste sig primært at have en opdagende effekt. Forebygningen sås i lovgivningen og fastsættelse af væsentlighedsniveauet. Opdagelsen fremkom ved faktorerne, der blev gennemgået i afsnit 3.2. En forhindring var de situationsmæssige faktorer, hvor klienten forsøgte at skjule besvigelsen. Dette sås i case 1 og 3. Faktorer i revisionsvirksomheden hindrede opdagelsen i case 2, hvor revisor ikke udviste PS. I case 3 brugte revisor sin erfaring og fandt nogle røde flag, som førte til opdagelsen. Udviste revisor et højere niveau for PS er der sandsynlighed for, at denne ville have opdaget besvigelsen ved de røde flag, der var til stede i case 4. En udvisning af øget PS kunne have ført til opdagelse. Men revisors arbejde er ikke at revidere imod besvigelser. Derfor kan revisor ikke beskyldes for ikke at have opdaget besvigelsen i case 4. Fælles for casene er faktoren væsentlighed, som det ses i case 1, 3 og 4. I disse cases var det afgørende for opdagelsen, om besvigelsesbeløbet var under eller over væsentlighedsniveauet. Der er mindre sandsynlighed for, at besvigelsen opdages, hvis besvigelsesbeløbet ligger over væsentlighedsniveauet, medmindre det er væsentligt efter art. Generelt vurderes det, at indførslen af WB-ordninger primært er forebyggende, men også opdagende i case 4. Forebyggelsen består i det at have en WB-ordning. Derfor var der i casene fokus på, om virksomhederne kunne indføre en sådan. Det opdagende element kommer først, når ordningen er indført og der indberettes hertil. De indledende overvejelser 62

70 og foranalysen er en vigtig fase for at fastlægge, om virksomheden har et behov for en WBordning. En grundlæggende forudsætning for en sådan ordning er, at der er nogen, der har kendskab til besvigelsen og kan/vil indberette den. Denne forudsætning er medtaget i case 1, 2 og 3, hvor opfyldelsen af forudsætningen er tvivlsom. For at imødekomme dette er der i case 3 forsøgt at identificere andre mulige indberettere: debitorer, bestyrelsen og/eller kreditgiver. En anden forudsætning for, at der er nogen har kendskab til besvigelsen, er virksomhedens størrelse. I en lille virksomhed vil der være få mulige indberettere modsat en stor, som i case 1, hvor der er andre, der kan have kendskab til besvigelsen. Tone at the top er en grundlæggende forudsætning for WB-ordningens effektivitet som et forebyggende tiltag. Eksempelvis fremgik det af case 3, at direktøren ikke tydeligt tilkendegav, hvad der var accepteret og ikke-accepteret adfærd. Vag tone at the top kan udnyttes og være medvirkende til besvigelsen i netop denne case. Grundlæggende for at indføre en WB-ordning er opfyldelse af lovgivningen, som Datatilsynet står for. Lovgivningen siger, at en ordning skal registreres i moderselskabets land. Således skal den norske dattervirksomhed i case 1 registreres i Danmark. Casene er situationsspecifikke og en illustration af, om tiltagene i nogle tilfælde ville kunne være brugbare, hvilket det i bagklogskabens lader til. Casene vil kun i få tilfælde kunne overføres til andre situationer, hvis de samme forudsætninger gør sig gældende. 6 Diskussion Området for både besvigelser, revisors professionelle og whistleblowing er omgivet af elementer, som kan have indvirkning på problemstillingen om at forebygge og opdage besvigelser. Nedenfor vil der ske en diskussion af disse elementer, i denne rækkefølge: diskussion af besvigelser, diskussion af PS og diskussion af WB. Diskussionerne vil tage udgangspunkt i, hvad der fremkom under de foretagne interviews, hvis ikke andet er angivet. Interviewene, som handler om, hvordan der gøres i praksis vil blive sammenholdt med teori for at vurdere brugbarheden af de to forslag, der er fremsat i problemstillingen. Efter ovenstående tre afsnit vil diskussionerne blive samlet i en delkonklusion for at kunne kommentere på problemstillingen; om denne i praksis vil være mulig. 63

71 6.1 Diskussion af besvigelser Diskussionen af besvigelser vil tage udgangspunkt i nedenstående opstilling: Hvor går grænsen for, hvornår noget er en besvigelse? Revisors handlinger Hvor går grænsen for, hvornår noget er en besvigelse? Vurderingen for revisor går ofte på, om det, der synes mistænksomt, er en fejl eller en besvigelse. Hvor fejlen er den ubevidste handling, så er besvigelsen den bevidste handling. På baggrund af dette burde det være til at skelne imellem, om det mistænksomme er en fejl eller besvigelse: er handlingen bevidst eller ej? Til at vurdere, hvorvidt det er en fejl eller besvigelse bruger revisor sin erfaring og kendskabet til klienten; er det en klient, hvor det hele går stærkt, så er der en stor sandsynlighed for, at det er en fejl. Oftest opleves det, at det er fejl og ikke besvigelser (interview med statsautoriseret revisor). Den besvigelse, som foregår i case 2, kunne have været en fejl. Det er nemlig sandsynligt, at det indsatte et-tal kan være en læse- eller tastefejl fra bogholderens side, hvilket må betragtes som en ofte forekommende fejl. Det systematiske omfang viser dog, at det er en bevidst handling og dermed en besvigelse. Mennesker tror gerne på det bedste i hinanden og vil derfor ikke nødvendigvis stille spørgsmålstegn ved en forklaring om, hvorvidt det er en fejl eller en besvigelse. Dette sås blandt andet i case 3, hvor direktøren udviste tiltro til den tyske sælger. I denne vurdering skal både PS og menneskekendskab spille ind. Men også om det for klienten er rutinepræget arbejde eller ikke-rutinepræget arbejde kan spille ind. For fejl ved rutinepræget arbejdet vil ofte være reelle fejl, hvor fejl under ikke-rutinepræget arbejde oftere vil være besvigelser. Men en forklaret fejl kan reelt være en mislykket besvigelse. Hermed menes, at klienten kan forsøge at skjule besvigelsen ved at forklare, at det er en fejl. Det nævnes da også i ISA 240.6, at det kan være en vanskelig sondring. Sondringen kan kræve et menneskekendskab, der går udover, hvad der kan forventes af revisor. Såfremt revisor skal have som arbejdsopgave at opdage besvigelser vil det kræve uddannelse i at læse personen, som revisor står overfor. Herunder at kunne skelne imellem når klienten lyver, bortforklarer eller taler sandt. 64

72 Der er forskellige holdninger til, hvad der udgør en besvigelse. Et eksempel herpå kan være, om det er okay at tage én kuglepen med hjem, set i forhold til at tage en hel kasse kuglepenne med hjem? På samme måde er der grænsetilfælde indenfor, om det er okay at tage noget med hjem, som kun delvis skal bruges i arbejdsmæssige sammenhænge? Medarbejderen kan retfærdiggøre meget ved, at denne eksempelvis arbejder hjemme på virksomhedens PC, men selv betaler strømmen hertil. Derfor er det vigtigt at klarlægge, hvad der er acceptabel adfærd og hvad der ikke er. Hvad gør virksomheden, hvis medarbejderen ikke ved, hvad der tolereres? Dette kan ske i besvigelsespolitikken, som blev gennemgået i afsnit 2.5. I dette afsnit er der også et forslag om indførsel af en bagatelgrænse. Med besvigelsespolitikken skabes et fælles grundlag for, hvad der opfattes som en besvigelse Revisors rolle I afsnit 2.4 ses de handlinger, som revisor foretager indenfor besvigelser. Revisor gør heri meget for at gøre ledelsen opmærksom på dennes ansvar. For revisor er det en opfyldelse af den lovpligtige rapporteringspligt. Men handlingerne kan til dels ses som fraskrivelse af ansvar. Der fastslås specifikt og flere gange, at det er ledelsens ansvar og dermed ikke revisors. Handlingerne og underskrifterne er måden, hvorpå revisor oplyser om dennes ansvar og om, hvad klienten kan forvente. Desværre gør forventningskløften dog ofte, at klienten forventer noget andet, end hvad der er revisors opgave. Revisor er (formentlig) den eneste eksterne person, som årligt skal komme i virksomheden og lave en granskning. Det taler for, at revisor burde være den, der kunne afsløre besvigelserne. For hvis der ikke kommer andre eksterne folk i virksomheden, og det er en intern person, der foretager besvigelsen hvem skulle så opdage det? Derfor er det tildels forståeligt, at 76,1 % af virksomhederne bruger revisor som primær anti-besvigelseskontrol, som det sås i afsnit 2.3. Dog opdager revisor kun 3,9 % af besvigelser. Samtidig reducerer revisor kun det økonmomiske tab i forbindelse med en besvigelse med 25 % 53. Revisor kommer hos klienten få gange om året, eller kommer der måske slet ikke, fordi arbejdet kan klares fra revisionskontoret. Men besvigelsen kan også foregå steder, som revisor ikke har kontrol over, såsom hos et datterselskab i udlandet, som det sås i case 1 og 3. Dette taler for, at revisor vil have meget svært ved at opdage besvigelser, og det har revisor da også i casene. 53 Set i forhold til en hotline, der reducerer det økonomiske tab med 59 % jævnfør afsnit

73 Ligeledes gør besvigelsens natur, at revisor vil have svært ved at opdage en eventuel besvigelse, fordi det er en bevidst skjult eller vildledende handling. Derfor er det ikke og bør nok ikke være revisors opgave at opdage besvigelsen. Så de virksomheder, der bruger revisor som primær anti-besvigelseskontrol bør ty til andre metoder, såsom en WB-ordning. Med denne ordning kan der bruges de ressourcer, der allerede er i virksomheden: medarbejderne. Ved at se på størrelsen af revisorhåndbogen igennem årene ses, at lovgivningen for revisorer løbende er blevet udvidet og mere proaktiv (Langsted og Seehausen, 2007). Fremfor en yderligere udvidelse af revisors rolle bør virksomhederne tager et ansvar for opdagelsen af besvigelser Undskyld, hr. direktør, foregår her besvigelser? Som et led i revisionen foretager revisor forespørgsler af ledelsen. Herunder skal revisor stille spørgsmål til ledelsen omkring besvigelser og om der er kendskab til sådanne. Dette sker ved siden af ledelseserklæringen, som også tog hånd om dette spørgsmål. For den statsautoriserede revisor stilles der, som en fast del af revisionen spørgsmålet til ledelsen: Foregår her besvigelser?. Revisoren i den mindre revisionsvirksomhed kan være mere tøvende, men er ikke bange for at stille spørgsmålet (interview med revisor og cand.merc.aud). Om spørgsmålet stilles eller ej kommer nemlig an på, hvordan det bliver opfattet hos klienten. Enkeltmandsvirksomheden vil stille sig undrende overfor spørgsmålet, imens det er normalt, at det diskuteres med ledelsen i de større virksomheder. Således spiller virksomhedens størrelse ind på, hvordan revisor forhører sig om besvigelser hos klienten. Alt andet lige må det, grundet virksomhedens størrelse, også være nemmere at vurdere om der foregår besvigelser i en mindre virksomhed, end i en større virksomhed. Problemet med at stille det direkte spørgsmål er, hvis besvigelsen foregår blandt ledelsen, som det sås både i case 1 og 3. Således kan spørgsmålet have ringe eller ingen effekt hvis der er tale om en ledelsesbesvigelse. For at modgå dette bør der hvert år være et overraskelsesmoment i revisionen, som der også skal være jævnfør ISA c. Det er ikke kun svaret på spørgsmålet om der foregår besvigelser, der er interessant. Også ledelsens reaktioner tages til eftertanke (interview med statsautoriseret revisor). Det kan være 66

74 ledelsens forklaring, blik, undvigende adfærd eller andet, der kan vække revisors mistanke. Således vakte den tyske sælgers adfærd i case 3 revisors PS, fordi sælgeren af revisor blev opfattet som slesk Delkonklusion på diskussion af besvigelser Der er flere relevante sondringer, der skal foretages indenfor området for besvigelser. Det skal vurderes, hvornår det anses for en fejl eller besvigelse og hvad der er revisors rolle herindenfor. Det gør ingen forskel, om handlingen er en fejl eller besvigelse, for regnskabet vil i begge tilfælde være fejlbehæftet. Sondringen bør dog alligevel foretages, så ikke-accepteret adfærd undgås. Dette klarlægges i besvigelsespolitikken. Revisors rolle er også til diskussion, for revisor er den eneste udefrakommende person, som skal komme i virksomheden. Dette overlader et stort ansvar til revisor. Noget af ansvaret udfyldes ved at spørge ledelsen ind til, om der foregår besvigelser i virksomheden. Hermed lægges ansvaret over på ledelsen, der i sidste ende har ansvaret for, at der ikke bliver begået besvigelser. Revisors fokus bør lægges på at hjælpe ledelsen til at opfylde dette ansvar. 6.2 Diskussion af revisors professionelle skepsis Nedenstående afsnit er udarbejdet under forudsætnig af, at øget PS vil betyde en øgede arbejdshandlinger, fordi revisor skal ind og udvise en spørgende tankegang overfor mere, end revisor måske gør i dag. Nedenstående afsnit er derfor udarbejdet under denne forudsætning. Om disse ekstra arbejdshandlinger giver ekstra værdi er op til klienterne at vurdere. Værdien vil primær være at overbevise offentligheden yderligere om virksomhedens troværdighed. Men fremstår virksomheden i forvejen som troværdig, vil ledelsen sjældent være villig til at betale mere herfor. Det kan desuden diskuteres, om ekstra lovgivning på området er nødvendigt, idet revisorerne er enige om, at niveauet er passende (interviews med revisorer). At revisor vil skulle give en større sikkerhed i sin påtegning i kraft af øget PS, synes revisorerne modvillige til at acceptere, både fordi det vil kræve næsten 100 % sikkerhed, som i praksis ikke vil være mulig. Desuden placerer deep-pocket fænomenet ofte ansvaret hos revisor, for det er her, 67

75 der er noget at komme efter (van der Weerd, 2011). Så selvom det ikke er revisorens ansvar at opdage besvigelsen vil denne blive straffet såfremt revisionen har været mangelfuld (Langsted og Seehausen, 2007). Nedenfor vil der ske en diskussion af PS og de faktorer, der indgår i modellen i afsnit 3.2 Diskussionen vil tage udgangspunkt i nedenstående punkter: Balancegange indenfor PS Model for PS: o Den svært påvirkelige faktor: klienten (situationsmæssig faktor) o Faktoren, der ensarter revisors arbejde: lovgivning o Den afgørende faktor: erfaring (røde flag) o Den menneskelige faktor revisors eget bidrag: iboende skepsis o Faktoren revisor arbejder under: revisionsvirksomheden o Begrænsende faktorer: vil klienten betale for det og væsentlighed Handlingsorienteret model Kan forslaget om at øge revisors PS lade sig gøre? Balancegange indenfor revisors professionelle skepsis Slås skepsis op i synonymordbogen angives ordene: forbehold, mistillid, mistro, mistænksomhed og tvivl. Alle ord, som har en negativ klang knyttet til sig, og som ikke opfordrer til neutralitet. På trods af denne negativitet så er det egenskaben, der gør, at revisoren går skridtet videre og undersøger det, som denne stiller sig tvivlende overfor. Det kan være en forklaring, der ikke synes plausibel, som revisor går videre med for at finde frem til sandheden. Derfor har PS en grundlæggende betydning for opdagelsen af besvigelserne (interview med statsautoriseret revisor). Opdelingen af PS i afsnit 3.1 angiver den fine balance, der er for revisor i mange tilfælde. For en udvisning af både neutralitet og formodet tvivl synes svært forenelig. Casene illustrerede, at revisorer udviser forskellige grader af PS, som også er påpeget i afsnit 3.2.4, men også bruger neutraliteten og den formodede tvivl forskelligt. Dette kan ses i case 3, hvor revisor hvilede (for meget) på neutralitet. Forholder revisor sig neutralt til påstande, så er det vanskeligt samtidig at have en formodet tvivl. Det modsatte er også gældende, for hvis revisor 68

76 har formodet tvivl, så vil det være vanskeligt samtidig at forholde sig objektivt til tingene. Neutralitet, og det at revisor skal forholde sig objektivt indikerer snarere, at revisor ikke skal lede efter mistænksomheder og derfor kun ved et tilfælde vil opdage besvigelsen. PS er det at stille spørgsmålstegn og fastsættes til at være den formodede tvivl. Fremfor neutralitet er det nemlig ved den formodede mistro, revisor forholder sig kritisk til klienten og opdager eventuelle besvigelser. Men samtidig leder denne definition også i højere grad hen imod, at revisor bør opdage besvigelserne og derfor have det som en del af sin arbejdsopgave. Indenfor lovgivningen, ses ligeledes modsatrettede tendenser. For kravet i revisorlovens 16 tilsiger, at revisor skal være hurtig og omhyggelig. For mange vil kravene om hurtighed og omhyggelighed på samme tid, synes svære. Det at være omhyggelig er at gøre sig umage og være påpasselig med det, der foretages. En omhyggelig revisor må forventes at kræve flere timer end en, der er hurtig. Hurtighed er at udføre arbejdet på relativ kort tid. De to begreber synes ikke at stemme overens; for den omhyggelige revisor vil gerne bruge meget tid. Modsat kræver revisors job, at der udvises omhyggelighed; så den hurtige revisor slipper ikke for at være omhyggelig i opfyldelsen af rollen som offentlighedens tillidsrepræsentant. Det optimale i forebyggelse/opdagelsen af besvigelser er den omhyggelige revisor Model for revisors professionelle skepsis Afhandlingen har i afsnit 3.2 opstillet en model for, hvad der påvirker PS. De faktorer, som modellen indeholder, bekræftes både af casene og af de praktiserende revisorer (interviews med revisorer). Casene viste, at de fleste punkter i modellen er relevante i revisors udvisning af PS, for forskellige faktorer vil spille ind i forskellige situationer. De interviewede revisorer påpeger dog nogle punkter, som vurderes til at være mere vigtige end andre. Dette vil nedenfor blive kommenteret, følgende samme struktur, som gennemgangen af modellen i afsnit Den svært påvirkelige faktor: Klienten (situationsmæssig faktor) Revisorerne blev spurgt ind til, om klienten vil kunne begrænse PS, hvortil der svares ja. Dermed påvirker det revisors spørgende tankegang og formodede mistro. Et eksempel herpå er case 2, hvor revisor ikke udviste PS grundet et forudgående kendskab til klienten. På samme måde vil omstændigheder hos klienten uundgåeligt spille ind på PS. Det kan være 69

77 størrelsen på virksomheden, der gør en forskel. Revisor skal udvise anderledes PS overfor en mindre virksomhed end overfor en større. Den praktiserende revisor (interview med revisor og cand.merc.aud) ser i en mindre virksomhed således ofte efter omkostninger af privat karakter, hvilket ikke vil være tilfældet i en større virksomhed. Det henleder på, at revisor hos den lille klient opnår revisionsbevis, der nærmer sig en detailrevision. Hos en større klient vil revisor i højere grad være styret af væsentlighedsniveauet. Forholdet til klienten vil dog ikke forhindre den praktiserende revisor i udførslen af revisionshandlinger. Dette er modsat ovenfor, hvor klienten godt ville kunne påvirke revisors spørgende tankegang. Heraf udledes, at klienten ikke påvirker revisors arbejdshandlinger, men dennes spørgende tankegang. Derfor vil revisor stadig udføre de sædvanlige arbejdshandlinger, men ikke udføre dem med sædvanlig PS. Virksomhedslederne har tendens til at tro på det bedste i deres medarbejdere. Dette sås i case 3, hvor direktøren igennem et privat kendskab til den tyske sælger udviste tiltro. En tiltro, der måske var medvirkende til, at besvigelsen ikke blev opdaget tidligere. Det er denne tillid, som revisor skal ind og udvise PS overfor. Det kan opleves som ubehageligt, fordi der bag medarbejdernes arbejde typisk ligger en stolthed i det udførte arbejde. En øget PS vil måske blive set som et angreb på det udførte arbejde og på den faglige stolthed. Derfor vil øget PS kunne blive en prøvelse af virksomhedens forhold til revisor. Dette skal balanceres op imod den værdi, som øget PS ville give, nemlig opdagelse af en eventuel besvigelse og en større sikkerhed Faktoren, der ensarter revisors arbejde: Lovgivning Lovgivningen sætter minimumsstandarden for, hvad kravene er til revisor i dennes arbejde, herunder hvad der kræves af PS. Skal der indføres nye krav til PS skal det da også ske heri for at sikre, at kravene bliver opfyldt af alle revisorer, og at der dermed sker en ændring i hele branchen (interview med statsautoriseret revisor). Det er nødvendigt for, at der vil ske en holdningsændring, som ét revisionsvirksomhed ikke kan skabe alene. Lovgivning ses som et nødvendigt onde, revisor skal leve op til, fordi lovgivningen skal følges. Dette understøttes af den statsautoriseredes udsagn: vi har ikke noget valg, hvis vi bliver pålagt det ved lovgivning. Derfor vil revisor gerne følge eventuel lovgivning omkring øget skepsis, men vil gerne vide hvordan PS skal øges (interviews med revisorer). Det kan 70

78 være eksemplificeret med retningslinjer, såsom hvad revisor skal gøre på en revisionsopgave i forhold til PS. Dette kan dog synes som en noget nær umulig opgave, idet hver revisionsopgave er forskellig. Derfor kan samlede retningslinjer for, hvad der er påkrævet i udvisningen af PS være vanskelige at fastlægge. Det kan dog påpeges, hvad PS indeholder og påvirkes af Den afgørende faktor: Erfaring (røde flag) Teoretikerne så i afsnit erfaring som noget negativt modsat praktikerne (interviews med revisorer), der udelukkende er positive omkring erfaring. Det negative standpunkt ses i case 3, hvor revisor gjorde, som denne altid havde gjort. I det tilfælde bliver erfaring ugunstig og en begrænsende faktor i revisors arbejde i forhold til opdagelse af besvigelser. Kunsten ligger i at blive ved med at bevare den spørgende tankegang, selv efter mange års erfaring. Faren for ikke at bevare PS vurderes dog ikke til at være nogen stor trussel i en branche, hvor gennemsnitsalderen er lav, og medarbejderomsætningen er høj 55. Mediernes rolle spiller også ind. For mediernes fokus på besvigelsessager er med til at bevirke, at revisor i frygt for at havne på forsiden af medierne, bevarer PS og den spørgende tankegang. Derudover gør regler, standarder, god skik og retningslinjer, at det er svært at gøre som man plejer. I en rangering af faktorerne i Figur 3.1 vægter begge revisorer denne faktor højest, og nævner den adskillige gange, hvorfor den i sig selv anses for et vigtigt element i påvirkningen på PS. For det er erfaringen, der kan gøre, at revisor lægger mærke til røde flag og dermed opdager besvigelsen. Således interagerer erfaring i høj grad med en anden faktor; røde flag. For i takt med erfaringen får revisor kendskab til, hvad der kan udgøre og udgør røde flag. Desuden udvikles evnen til at spotte de røde flag også. Dette indikerer, at des mere erfaren revisor er, des bedre mulighed er der for at opdage besvigelser. Erfaringen, der tales om her, er den erfaring, der opnås i takt med, at revisor har været flere år i jobbet/branchen. PS er ikke direkte proportional med erfaring, således at flere års erfaring betyder et højere niveau for PS. Erfaringens betydning ses i, at revisor med erfaringen opnår en forståelse for, hvad denne skal være skeptisk overfor (interviews med revisorer). Som 54 Se Bilag 9 for forslag til bilag til ISA 200 og ISA 240 for, hvad revisors professionelle skepsis indeholder og påvirkes af. Dette bilag er egen tilvirkning efter inspiration fra Figur 3.1 og afsnit Kilde: Virksomhedsbesøg og præsentationer i de store revisionsvirksomheder (KPMG, Deloitte, PwC, Ernst & Young) i 2010/

79 uerfaren revisor kan et ønske være en liste over, hvilke røde flag revisor skal være skeptisk overfor, såsom fakturaer uden godkendelse eller betalingsfunktioner uden tilpas funktionsadskillelse. Faren ved at lave en sådan facitliste er dog, at hver besvigelse vil være individuel, og derfor kan der ikke laves nogen udtømmende liste over, hvad der kan udgøre potentielle besvigelser. Ved at udarbejde en sådan liste vil der desuden være en fare forbundet med, at revisor udelukkende tænker på at checke listen, glemmer at tænke selvstændigt og muligvis overser faresignalerne. Listen over besvigelsesrisici, som præsenteres i afsnit vil lide under denne risiko. Her spiller erfaringen igen ind i vurderingen af, hvad der udgør en reel risiko. Videndeling vil dog være en hjælp for den mindre erfarne revisor, fordi denne da vil kunne gøre brug af andres erfaringer. Videndeling sker også under de møder, der holdes i revisionsteamet før, under og efter revisionen. Dette bidrager også positivt til den uerfarne revisor med at se eventuelle røde flag Den menneskelige faktor revisors eget bidrag: Iboende skepsis Revisor bidrager med sin iboende skepsis, som er den egenskab, der gør, at revisor kan opdage besvigelser. Jævnfør tesen om, at den mere skeptiske revisor opdager mere, så vil det indenfor besvigelser være ønskeligt, at revisoren har et højere niveau for skepsis end den generelle befolkning. Er dette ikke tilfældet vil det være gavnligt, hvis denne egenskab kan opøves, som beskrevet i afsnit Til dette siger praktikerne, at det er en egenskab, der ligger så dybt i personen og desuden er noget, der kommer med erfaring og ikke noget, der kan trænes målrettet (interviews med revisorer). Således vil den iboende skepsis blive udviklet med tiden. Er revisor hos en klient, der gang på gang har fejl i regnskabsmaterialet, så vil revisor formentlig være mere skeptisk overfor denne klient fremover. Dermed vil revisors iboende skepsis blive påvirket af revisors erfaringer. Uden at have denne erfaring kan det være svært at vide, hvad revisor skal være skeptisk overfor. Den yngre revisor kan stille spørgsmålstegn til alt, hvad denne finder mistænksomt, men hvor det måske ikke er væsentligt. Her ved den mere erfarne revisor, hvad det er, der skal stilles spørgsmålstegn til, og som er relevant. På den måde skal skepsis balanceres, så der ikke stilles spørgsmål i én lang uendelighed, men gøres det, hvor det er formålstjenesteligt, det vil sige uden at genere klienten unødvendigt og havende revisorlovens 16 i mente. 72

80 Faktoren revisor arbejder under: Revisionsvirksomheden Som nævnt i afsnit og case 2 kan faktorer i revisionsvirksomheden påvirke PS, og både udgøre begrænsninger og muligheder i revisors arbejde. Kulturen i revisionsvirksomhederne kan være præget af konkurrence på markedet, som kan vise sig i pres på det honorar, som klienten betaler. Dette kan udgøre en risiko for, at revisorerne udvikler en tendens til, at der udføres et minimum af revisionshandlinger. Derved bliver det en trussel for PS, som kan være direkte ødelæggende for revisors professionelle image. Praktikerne er meget bevidste om, at en sådan faktor ikke må spille ind på revisionsarbejdet (interviews med revisorer). Kulturen, der skabes i revisionsvirksomhederne, må derfor give plads til at udvide revisionen, hvis der er behov herfor og ligeledes give plads til, at en uerfaren er med på revisionsteamet. Dette skal dog ske med begrænsninger i, hvad der vil være gavnligt, så der ikke bruges uanede mængder af tid på noget, der ikke udgør en reel trussel hos klienten. Gives der plads til dette kan det være en del af oplæringen af mindre erfarne revisorer i at tænke skeptisk. Dermed er faktorerne revisionsvirksomhed og erfaring forbundet Begrænsende faktorer Overordnet påpeger revisorerne, at der især er to forhold, der begrænser PS (interviews med revisorer). Disse drejer sig om: Vil kunderne betale for det (situationsmæssig faktor)? Væsentlighed Disse to forhold lægger spektrummet for, hvad revisor kan tillade sig, såfremt tiltaget ikke er bestemt ved lov Vil klienterne betale for det (situationsmæssig faktor)? Når der spørges ind til, om det at øge PS vil kunne bidrage positivt til at øge antallet af opdagne besvigelser, ser revisorerne et væsentligt hensyn, der skal tages, nemlig klienternes holdning til honoraret. Dette ses i udtalelserne: om kunderne vil betale for det vil altid være en faktor samt hvem vil skulle betale for det. Dette hensyn vil være overflødigt, såfremt forslaget lovfæstes, for da vil revisoren blot skulle efterfølge loven, og da skifter holdningen til: men hvis lovgivningen siger det, så må det koste noget mere. 73

81 Der skal således ske en afvejning af den forøgede revisionsomkostning i forhold til den ekstra værdi, som den øgede PS vil kunne give. Netop det stilles der spørgsmålstegn til, blandt andet igennem: de synes, at det regnskab, som de får i dag er godt nok (interview med revisor og cand.merc.aud). Revisorerne mener, at det er vigtigt, at kunden kan se værdien af arbejdet, for at det skal være gavnligt. Selvom revisor skal være uafhængig og offentlighedens tillidsrepræsentant, så er det nu engang kunderne, som revisionsvirksomhederne lever af. Såfremt lovgivere lytter til revisorens klienter vil det, som klienterne er villige til at betale, sætte en grænse for, hvor mange ændringer i loven der kan ske, hvis der ses bort fra revisionspligten Væsentlighed Om væsentlighed siges der: væsentlighed spiller ind på, om man vil være skeptisk overfor det eller ej samt væsentlighed fastlægger, hvor meget vi skal undersøge. Hermed sker der en direkte afgræsning af, hvad revisor er og ikke er skeptisk overfor, som også beskrevet i afsnit (interviews med revisorer). Væsentlighedsniveauet er afledt af, hvad der giver kunden (og regnskabet) værdi. Det er usandsynligt, at en faktura på 200 kr. er væsentligt, og dermed skal underlægges nærmere undersøgelse. Dermed vil den kløgtige besviger gå efter små og skæve beløb. At undersøge et beløb, der vil have indvirkning på regnskabet, svarer til at kende fjenden og vide, hvad der kan udgøre en risiko for, at regnskabet ikke er retvisende. Derfor er det naturligt, at revisor lægger kræfterne de steder, som betyder noget. Således ses, at hele revisionen er en afvejning af, hvad der er væsentligt og hvad der ikke er. Men selvom det, der besviges for, er et beløb under væsentlighedsniveauet, vil en besvigelse altid være væsentlig for virksomheden, fordi det kan have væsentlige implikationer, som også nævnt i afsnit 2.3. Desuden kan besvigelsen eskalere i omfang og hyppighed Handlingsorienteret model for revisors professionelle skepsis Flere af casene viste, at øget PS i bagklogskabens lys ville kunne have opdaget besvigelsen. Derfor er det relevant at se på, hvordan dette kan ske. Figur 3.1 påpegede, hvilke faktorer, der 74

82 påvirker PS 56. Denne bygger i høj grad på faktorer i omverdenen, som revisor og lovgivere vil have svært ved at påvirke. Dette drejer sig især om faktorer hos kunden, såsom risikoen. Derfor må fokus være der, hvor lovgivere og revisorer kan gøre noget for at øge antallet af opdagelser af besvigelsssager. Diskussionen peger på, at især tre faktorer har påvirkning på PS: erfaring, væsentlighed og lovgivning. Derfor vil det være relevant at se på disse faktorer for at gøre øget PS handlingsorienteret. Figur 6.1: Revideret model over revisors professionelle skepsis Egen tilvirkning med inspiration fra diverse videnskabelige artikler og undersøgelser samt interviews med revisorer. Den oprindelige model er justeret ved hjælp af interviews med to revisorer, samt en vurdering af de enkelte faktorer. Ved at se på de tre faktorer er de øvrige faktorer også i vid udstrækning dækket ind. Således kan erfaring dække over røde flag og iboende skepsis. Ved at få mere erfaring vil revisor kunne se flere røde flag. På samme måde kan erfaring ændre påvirke iboende skepsis. For selvom en revisor har en lav iboende skepsis vil gentagne fejl hos en klient gøre, at der udvises forøget PS hos denne kunde. Lovgivning er indirekte forbundet til faktorer i revisionsvirksomheden, idet lovgivningen er grundlæggende for revisors arbejdshandlinger. Kommer der ny lov på et område skal denne implementeres i revisionsvirksomhedernes retningslinjer. Ved at ændre på væsentlighed kan klientens 56 Se afsnit 3.2 og Figur 3.1 hvor den oprindelige, teoretiske model er præsenteret. 75

ISRS 4410 DK Assistance med regnskabsopstilling. ifølge dansk revisorlovgivning. ISRS 4410 DK Januar 2012

ISRS 4410 DK Assistance med regnskabsopstilling. ifølge dansk revisorlovgivning. ISRS 4410 DK Januar 2012 International Auditing and Assurance Standards Board Januar 2012 International Standard om beslægtede opgaver Assistance med regnskabsopstilling og yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning International

Læs mere

Revisionsprotokollat af 27. marts 2011

Revisionsprotokollat af 27. marts 2011 KPMG Statsautoriseret Revisionspartnerselskab AUDIT Borups Allé 177 Postboks 250 2000 Frederiksberg Telefon 38 18 30 00 Telefax 72 29 30 30 www.kpmg.dk Revisionsprotokollat af 27. marts 2011 til årsrapporten

Læs mere

Revisors ansvar i forbindelse med besvigelser og forventningskløften

Revisors ansvar i forbindelse med besvigelser og forventningskløften Auditor s responsibility in connection with fraud and the expectation gap Tim Stolbin Madsen Nicklas Rasmussen Studie: Cand.merc.aud. Opgave: Kandidatafhandling Dato: 10. November 2014 Vejleder: Nikolaj

Læs mere

Meddelelse om kravene til revisors dokumentation ved afgivelse af erklæringer med sikkerhed

Meddelelse om kravene til revisors dokumentation ved afgivelse af erklæringer med sikkerhed MEDDELELSE 25. oktober 2011 /rpa Meddelelse om kravene til revisors dokumentation ved afgivelse af erklæringer med sikkerhed 1. Indledning Erhvervs- og Selskabsstyrelsen er ansvarlig for det offentlige

Læs mere

Dansk Træforening. Revisionsprotokol af 5/5 2009 vedrørende årsrapporten for 2008

Dansk Træforening. Revisionsprotokol af 5/5 2009 vedrørende årsrapporten for 2008 Dansk Træforening Revisionsprotokol af 5/5 2009 vedrørende årsrapporten for 2008 Kvæsthusgade 3 DK-1251 København K Tlf. (+45) 39 16 36 36 Fax (+45) 39 16 36 37 E-mail:copenhagen@n-c.dk Aalborg København

Læs mere

Bekendtgørelse om godkendte revisorers erklæringer (erklæringsbekendtgørelsen)

Bekendtgørelse om godkendte revisorers erklæringer (erklæringsbekendtgørelsen) Udkast til Bekendtgørelse om godkendte revisorers erklæringer (erklæringsbekendtgørelsen) I medfør af 16, stk. 4, og 54, stk. 2, i lov nr. 468 af 17. juni 2008 om godkendte revisorer og revisionsvirksomheder

Læs mere

4.2 Revisors erklæringer i årsrapporten

4.2 Revisors erklæringer i årsrapporten Regnskab Forlaget Andersen 4.2 Revisors erklæringer i årsrapporten Af statsautoriseret revisor Morten Trap Olesen, BDO mol@bdo.dk Indhold Denne artikel omhandlende revisors erklæringer i årsrapporten har

Læs mere

Vejledning til revisionsbekendtgørelsens 1 4, stk. 2, og 13, stk. 2, om opsummering af bemærkninger i revisionsprotokollatet vedrørende årsregnskabet

Vejledning til revisionsbekendtgørelsens 1 4, stk. 2, og 13, stk. 2, om opsummering af bemærkninger i revisionsprotokollatet vedrørende årsregnskabet Finanstilsynets vejledning af 21. december 2001 Vejledning til revisionsbekendtgørelsens 1 4, stk. 2, og 13, stk. 2, om opsummering af bemærkninger i revisionsprotokollatet vedrørende årsregnskabet 1.

Læs mere

Danske Forsikringsfunktionærers Landsforening

Danske Forsikringsfunktionærers Landsforening Danske Forsikringsfunktionærers Landsforening CVR-nr. 55 09 94 13 Revisionsprotokollat af 21. februar 2014 (side 40-43) vedrørende årsregnskabet for 2013 Indholdsfortegnelse Side 1. Revision af årsregnskabet

Læs mere

Opdagelse og forebyggelse af besvigelse. svigelser

Opdagelse og forebyggelse af besvigelse. svigelser Handelshøjskolen i Århus Erhvervsøkonomisk Institut Cand.merc.aud. Kandidatafhandling Opgaveløser: Christina Nielsen 5179-116 Vejleder: Torben Rasmussen Opdagelse og forebyggelse af besvigelse svigelser

Læs mere

Den 15. april 2014 blev i sag nr. 12/2013. D ApS. mod. registreret revisor A. B Registreret Revisionsanpartsselskab, efter navneændring C ApS

Den 15. april 2014 blev i sag nr. 12/2013. D ApS. mod. registreret revisor A. B Registreret Revisionsanpartsselskab, efter navneændring C ApS Den 15. april 2014 blev i sag nr. 12/2013 D ApS mod registreret revisor A og B Registreret Revisionsanpartsselskab, efter navneændring C ApS afsagt sålydende K e n d e l s e: Ved brev af 27. februar 2013

Læs mere

Sankt Mortens Sogns Menighedsråd

Sankt Mortens Sogns Menighedsråd Revisionsprotokollat af 09.09.14 vedrørende Årsregnskab for 2013 STATSAUTORISERET REVISIONSPARTNERSELSKAB BEIERHOLM medlem af HLB International - et verdensomspændende netværk af uafhængige revisionsfirmaer

Læs mere

Ejerforeningen Brunevangen

Ejerforeningen Brunevangen Brunevang 92 2610 Rødovre REVISION AF ÅRSRAPPORTEN 2009 Vi har afsluttet revisionen af årsrapporten for 2009. Årsrapporten udviser følgende resultat, aktiver og egenkapital: Årets resultat... -150 Aktiver

Læs mere

Morsø Sejlklub og Marina Holmen 19 7900 Nykøbing M. CVR-nr.: 29504725

Morsø Sejlklub og Marina Holmen 19 7900 Nykøbing M. CVR-nr.: 29504725 Morsø Sejlklub og Marina Holmen 19 7900 Nykøbing M CVR-nr.: 29504725 Revisionsprotokollat for regnskabsåret 2013 med opdateret tiltrædelsesprotokollat Registreret Revisionsaktieselskab CVR-nr. 2883 9200

Læs mere

K e n d e l s e: Ved skrivelse af 25. august 2008 har Revisortilsynet klaget over J. Revision v/ Jan Rasmussen og registreret revisor Jan Rasmussen.

K e n d e l s e: Ved skrivelse af 25. august 2008 har Revisortilsynet klaget over J. Revision v/ Jan Rasmussen og registreret revisor Jan Rasmussen. Den 19. april 2010 blev der i sag nr. 61/2008-R Revisortilsynet mod J. Revision v/ Jan Rasmussen CVR-nr. 21 17 24 48 og registreret revisor Jan Rasmussen afsagt sålydende K e n d e l s e: Ved skrivelse

Læs mere

Brøndby Strand Kirkekasse

Brøndby Strand Kirkekasse Revisionsprotokollat af 04.07.14 vedrørende Årsregnskab for 2013 STATSAUTORISERET REVISIONSPARTNERSELSKAB BEIERHOLM medlem af HLB International - et verdensomspændende netværk af uafhængige revisionsfirmaer

Læs mere

ISRS 4400 DK Aftalte arbejdshandlinger vedrørende regnskabsmæssige oplysninger og yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning

ISRS 4400 DK Aftalte arbejdshandlinger vedrørende regnskabsmæssige oplysninger og yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning International Auditing and Assurance Standards Board Januar 2012 International Standard om beslægtede opgaver Aftalte arbejdshandlinger vedrørende regnskabsmæssige oplysninger og yderligere krav ifølge

Læs mere

Dyssegårdskirken. Revisionsprotokollat af 14.08.13. Årsregnskab for 2012. vedrørende STATSAUTORISERET REVISIONSPARTNERSELSKAB

Dyssegårdskirken. Revisionsprotokollat af 14.08.13. Årsregnskab for 2012. vedrørende STATSAUTORISERET REVISIONSPARTNERSELSKAB Revisionsprotokollat af 14.08.13 vedrørende Årsregnskab for 2012 STATSAUTORISERET REVISIONSPARTNERSELSKAB BEIERHOLM medlem af HLB International - et verdensomspændende netværk af uafhængige revisionsfirmaer

Læs mere

Komplementarselskabet Motala II ApS Revisionsprotokollat til årsregnskabet for 2013

Komplementarselskabet Motala II ApS Revisionsprotokollat til årsregnskabet for 2013 Komplementarselskabet Motala II ApS Revisionsprotokollat til årsregnskabet for 2013 Indholdsfortegnelse 1 Revision af årsregnskabet 32 1.1 Årsregnskabet 32 1.2 Forhold af væsentlig betydning for vurdering

Læs mere

K e n d e l s e: Den 23. april 2010 blev der i. sag nr. 56/2008-S. Erhvervs- og Selskabsstyrelsen. mod

K e n d e l s e: Den 23. april 2010 blev der i. sag nr. 56/2008-S. Erhvervs- og Selskabsstyrelsen. mod Den 23. april 2010 blev der i sag nr. 56/2008-S Erhvervs- og Selskabsstyrelsen mod statsautoriseret revisor Jens Lars Riise og statsautoriseret revisor Peter Wilhelm Øckenholt Larsen afsagt sålydende K

Læs mere

Regnskabserklæring til revisor for Gedser Fjernvarme A.m.b.a. Efter anmodning skal jeg afgive nedenstående erklæring i forbindelse med jeres:

Regnskabserklæring til revisor for Gedser Fjernvarme A.m.b.a. Efter anmodning skal jeg afgive nedenstående erklæring i forbindelse med jeres: Beierholm Slotsgade 11 4800 Nykøbing F. Regnskabserklæring til revisor for Gedser Fjernvarme A.m.b.a. Efter anmodning skal jeg afgive nedenstående erklæring i forbindelse med jeres: Revision af årsregnskabet

Læs mere

Kultur og adfærd Skab tillid til virksomhedens største aktiv

Kultur og adfærd Skab tillid til virksomhedens største aktiv www.pwc.dk Kultur og adfærd Skab tillid til virksomhedens største aktiv Medarbejderne er virksomhedens største aktiv og udgør samtidig dens største, potentielle risiko. En virksomheds kultur er defineret

Læs mere

K e n d e l s e: Ved skrivelse af 26. august 2011 har Revisortilsynet klaget over statsautoriseret revisor R.

K e n d e l s e: Ved skrivelse af 26. august 2011 har Revisortilsynet klaget over statsautoriseret revisor R. Den 14. december 2012 blev der i sag nr. 86/2011 Revisortilsynet mod Statsautoriseret revisor R afsagt følgende K e n d e l s e: Ved skrivelse af 26. august 2011 har Revisortilsynet klaget over statsautoriseret

Læs mere

Revisors rolle i forbindelse med erhvervsskandalerne - med hovedvægt på RS 240

Revisors rolle i forbindelse med erhvervsskandalerne - med hovedvægt på RS 240 Hovedopgave Cand.merc.aud. Erhvervsøkonomisk Institut Udarbejdet af: Anika Egeskov Pedersen Vejleder: Torben Rasmussen Revisors rolle i forbindelse med erhvervsskandalerne - med hovedvægt på RS 240 Handelshøjskolen

Læs mere

Den selvejende institution Kværndrup Børnehave Revisionsprotokollat til årsrapport 2006

Den selvejende institution Kværndrup Børnehave Revisionsprotokollat til årsrapport 2006 Deloitte Statsautoriseret Revisionsaktieselskab CVR-nr. 24 21 37 14 Østre Stationsvej 1 Postboks 10 5100 Odense C Telefon 63 11 66 11 Telefax 63 11 66 12 www.deloitte.dk Den selvejende institution Kværndrup

Læs mere

Lovtidende A. Bekendtgørelse om systemrevisionens gennemførelse i fælles datacentraler

Lovtidende A. Bekendtgørelse om systemrevisionens gennemførelse i fælles datacentraler Lovtidende A Bekendtgørelse om systemrevisionens gennemførelse i fælles datacentraler I medfør af 199, stk. 12, og 373, stk. 4, i lov om finansiel virksomhed, jf. lovbekendtgørelse nr. 911 af 4. august

Læs mere

plus revision skat rådgivning

plus revision skat rådgivning plus revision skat rådgivning Tommerup Fjernvarme I/S CVR-nr. 32 96 12 12 Årsrapport 2012/13 (3. regnskabsår) Årsrapporten er godkendt på selskabets ordinære generalforsamling den / Dirigent Munkehatten

Læs mere

plus revision skat rådgivning

plus revision skat rådgivning plus revision skat rådgivning Ågård-Gravens Vandværk A.M.B.A. Revisionsprotokol side 16-19 Årsregnskab 2014 Kokholm 1B, 6000 Kolding Tlf.: (+45) 7634 2600, Fax: (+45) 7634 2601 e-mail: kolding@rsmplus.dk,

Læs mere

Fælleskøkkenet Elbo I/S. Revisionsprotokollat til årsregnskab 2011

Fælleskøkkenet Elbo I/S. Revisionsprotokollat til årsregnskab 2011 Deloitte Statsautoriseret Revisionspartnerselskab CVR-nr. 33 96 35 56 Arosgaarden, Åboulevarden 31 Postboks 514 8100 Aarhus C Telefon 89 41 41 41 Telefax 89 41 42 43 www.deloitte.dk Fælleskøkkenet Elbo

Læs mere

Røde Kors i Danmarks holdning til korruption

Røde Kors i Danmarks holdning til korruption GODKENDT AF HOVEDBESTYRELSEN 31. JANUAR 2013 Røde Kors i Danmarks holdning til korruption RødeKors.dk INDHOLD 1 Indledning... 3 2 Hvad er korruption?... 3 3 Standpunkt angående korruption... 4 4 Tilgang

Læs mere

Besvigelser i små virksomheder

Besvigelser i små virksomheder Copenhagen Business School 2013 Institut for Regnskab og Revision Cand.merc.aud.-studiet Kandidatafhandling Afleveringsdato: 2. juli 2013 Antal anslag: 168.252 Antal normalsider: 77 Besvigelser i små virksomheder

Læs mere

Vejleder: Niels Steenholdt. Revision af besvigelser - med fokus på udviklingen i standarderne

Vejleder: Niels Steenholdt. Revision af besvigelser - med fokus på udviklingen i standarderne Hovedopgave Cand.Merc.Aud. Erhvervsøkonomisk Institut Forfattere: Pia Meldgaard Sahra Albrecht Vejleder: Niels Steenholdt Revision af besvigelser - med fokus på udviklingen i standarderne Handelshøjskolen

Læs mere

Virksomhedskriminalitet i Danmark 2005-2007

Virksomhedskriminalitet i Danmark 2005-2007 Dispute and Forensic Services Virksomhedskriminalitet i 25-2 Uddrag fra Global Economic Crime Survey 25-2 2 Introduktion I sommeren 2 har Pricewaterhouse- Coopers for fjerde gang gennemført en global undersøgelse

Læs mere

Etiske regler for alle medarbejdere i DLBR:

Etiske regler for alle medarbejdere i DLBR: Etiske regler for alle medarbejdere i DLBR: Nedenstående regler skal tjene til vejledning for medarbejderne, kunderne og offentligheden med hensyn til de pligter af etisk art, som medarbejderne ansat i

Læs mere

Antikorruptionspolitik for Sex & Samfund

Antikorruptionspolitik for Sex & Samfund Antikorruptionspolitik for Sex & Samfund 1. Introduktion Antikorruptionspolitikken gælder for frivillige, medarbejdere, ledelse og bestyrelse i Sex & Samfund og hos vores samarbejdspartnere. Alle ovennævnte

Læs mere

- Der bør ikke ske en førtidig implementering af kravet om operationel revision

- Der bør ikke ske en førtidig implementering af kravet om operationel revision Finanstilsynet Att.: Helene Miris Møller Høringssvar på revisionsbekendtgørelsen 06.11.2014 har modtaget Finanstilsynets udkast til ændring af revisionsbekendtgørelsen og har følgende bemærkninger: Indledende

Læs mere

pwc Genvej til Udvikling Revisionsprotokollat af 12. juli 2012 vedrørende regnskabet for perioden i. januar - 31. december 2011 (side 103-106)

pwc Genvej til Udvikling Revisionsprotokollat af 12. juli 2012 vedrørende regnskabet for perioden i. januar - 31. december 2011 (side 103-106) pwc Genvej til Udvikling Revisionsprotokollat af 12. juli 2012 vedrørende regnskabet for perioden i. januar - 31. december 2011 (side 103-106) PricewaterhouseCoopers Statsautoriseret Revisionspartnerselskab,

Læs mere

Roskilde Golfklub. Revisionsprotokollat af 10. februar 2015. (side 61-67)

Roskilde Golfklub. Revisionsprotokollat af 10. februar 2015. (side 61-67) Roskilde Golfklub Revisionsprotokollat af 10. februar 2015 (side 61-67) vedrørende årsregnskabet for 2014 Indholdsfortegnelse Side 1. Revision af årsregnskabet for 2014 61 2. Konklusion på det udførte

Læs mere

Svar: [INDLEDNING] Tak for invitationen til dette samråd og tak for ordet.

Svar: [INDLEDNING] Tak for invitationen til dette samråd og tak for ordet. Erhvervsudvalget 2010-11 ERU alm. del Bilag 248 Offentligt INSPIRATIONSPUNKTER 2. maj 2011 Talepapir til åbent samråd i ERU alm. del den 3. maj 2011 Samrådsspørgsmål AC af 6. april 2011 stillet af Orla

Læs mere

Besvigelser. Copenhagen Business School 2010 Cand.merc.aud Institut for Regnskab & Revision Kandidatafhandling Afleveret: 17. maj 2010 Anslag: 255.

Besvigelser. Copenhagen Business School 2010 Cand.merc.aud Institut for Regnskab & Revision Kandidatafhandling Afleveret: 17. maj 2010 Anslag: 255. Copenhagen Business School 2010 Cand.merc.aud Institut for Regnskab & Revision Kandidatafhandling Afleveret: 17. maj 2010 Anslag: 255.015 Besvigelser Udarbejdet af: Henrik Søgaard Vejleder: Thomas Riise

Læs mere

Dansk Ornitologisk Forening Lokalafdelingen for København. Revisionsprotokollat til årsrapport 2010

Dansk Ornitologisk Forening Lokalafdelingen for København. Revisionsprotokollat til årsrapport 2010 Deloitte Statsautoriseret Revisionsaktieselskab CVR-nr. 24 21 37 14 Weidekampsgade 6 Postboks 1600 0900 København C Telefon 36 10 20 30 Telefax 36 10 20 40 www.deloitte.dk Dansk Ornitologisk Forening Lokalafdelingen

Læs mere

Revisoransvar ved besvigelser

Revisoransvar ved besvigelser School of Business and Social Sciences Aarhus Universitet Cand. Merc. Aud studiet Kandidatafhandling Revisoransvar ved besvigelser - Analyse af forventningskløft mellem revisor og interessenter Udarbejdet

Læs mere

Virksomhedernes forventninger til revisor i forbindelse med besvigelser

Virksomhedernes forventninger til revisor i forbindelse med besvigelser Virksomhedernes forventninger til revisor i forbindelse med besvigelser 1 Udarbejdet af: Heidi Vinther & Jannie Mølgård Jensen Speciale, maj 2005 Cand.merc.aud-studiet, Aalborg Universitet Vejleder: Lars

Læs mere

3.g elevernes tidsplan for eksamensforløbet i AT 2015

3.g elevernes tidsplan for eksamensforløbet i AT 2015 Mandag d. 26.1.15 i 4. modul Mandag d. 2.2.15 i 1. og 2. modul 3.g elevernes tidsplan for eksamensforløbet i AT 2015 AT emnet offentliggøres kl.13.30. Klasserne er fordelt 4 steder se fordeling i Lectio:

Læs mere

Revisionsprotokollat for regnskabsåret 2014

Revisionsprotokollat for regnskabsåret 2014 ¾ ó»ª ±² Stevns Fiskeri LAG c/o Ninna Nielsen Skansevej 16 4673 Rødvig CVR-nr.: 33 29 19 06 Revisionsprotokollat for regnskabsåret 2014 Þ»² л¼»»²ô»¹»»»ª ± ÚÜÎ Î ³±»ª» ïï ßô ìêéî Õ ²¹» Ì ºò ëê ëé çë ìé

Læs mere

Årsrapport 2012. Barsel.dk

Årsrapport 2012. Barsel.dk Årsrapport 2012 Barsel.dk Indholdsfortegnelse Ledelsens beretning Ledelsens beretning 3 Påtegninger Ledelsens regnskabspåtegning 4 Intern revisors erklæringer 5 Den uafhængige revisors erklæringer 6 Regnskab

Læs mere

Vedlagt fremsender jeg i 5 eksemplarer min besvarelse af det i udvalget stillede spørgsmål 5 (Alm. del) den 17. marts 2005.

Vedlagt fremsender jeg i 5 eksemplarer min besvarelse af det i udvalget stillede spørgsmål 5 (Alm. del) den 17. marts 2005. Erhvervsudvalget ERU alm. del - O Folketingets Erhvervsudvalg ØKONOMI- OG ERHVERVSMINISTEREN 12. april 2005 Vedlagt fremsender jeg i 5 eksemplarer min besvarelse af det i udvalget stillede spørgsmål 5

Læs mere

EJERFORENINGEN VIBEPARKEN FLINTEBAKKEN 6-84, 8240 RISSKOV ÅRSREGNSKAB 2010

EJERFORENINGEN VIBEPARKEN FLINTEBAKKEN 6-84, 8240 RISSKOV ÅRSREGNSKAB 2010 EJERFORENINGEN VIBEPARKEN FLINTEBAKKEN 6-84, 8240 RISSKOV ÅRSREGNSKAB 2010 INDHOLDSFORTEGNELSE Side Kasserens erklæring 1 Revisionspåtegning 2 Resultatopgørelse for året 1. januar - 31. december 2010 4

Læs mere

Selvevaluering. Spørgsmål og svar

Selvevaluering. Spørgsmål og svar Selvevaluering Spørgsmål og svar I forbindelse med udstedelse af Bekendtgørelse om selvevaluering af overholdelse af kapitel 4 og 4 b i lov om varmeforsyning (Selvevalueringsbekendtgørelsen) har Energitilsynet

Læs mere

Deloitte. Holstebro-Struer Trafikhavn. Revisionsprotokollat til arsrapport 2014. Telefon 89 41 41 41 Telefax 89 41 42 43 www, de loitte.

Deloitte. Holstebro-Struer Trafikhavn. Revisionsprotokollat til arsrapport 2014. Telefon 89 41 41 41 Telefax 89 41 42 43 www, de loitte. Deloitte Deloitte Statsautoriseret Revisionspartnerselskab CVR-nr. 33 96 35 56 City Tower, Veerkmestergade 2 8000 Aarhus C Telefon 89 41 41 41 Telefax 89 41 42 43 www, de loitte.dk Holstebro-Struer Trafikhavn

Læs mere

Den 7. august 2014 blev der i. sag nr. 111/2013. Revisortilsynet. mod. Registreret revisor Flemming M. Nielsen. afsagt sålydende K E N D E L S E:

Den 7. august 2014 blev der i. sag nr. 111/2013. Revisortilsynet. mod. Registreret revisor Flemming M. Nielsen. afsagt sålydende K E N D E L S E: Den 7. august 2014 blev der i sag nr. 111/2013 Revisortilsynet mod Registreret revisor Flemming M. Nielsen afsagt sålydende K E N D E L S E: Ved skrivelse af 10. september 2013 har Revisortilsynet i medfør

Læs mere

Årsrapport 2014. Barsel.dk

Årsrapport 2014. Barsel.dk Årsrapport 2014 Barsel.dk Indholdsfortegnelse Ledelsens beretning Ledelsens beretning 3 Påtegninger Ledelsens regnskabspåtegning 4 Intern revisors erklæringer 5 Den uafhængige revisors erklæringer 6 Regnskab

Læs mere

Bestyrelser og revisors rolle. Julie Galbo Vicedirektør, Finanstilsynet

Bestyrelser og revisors rolle. Julie Galbo Vicedirektør, Finanstilsynet Bestyrelser og revisors rolle Julie Galbo Vicedirektør, Finanstilsynet Antallet af pengeinstitutter før og efter krisen 160 140 120 100 80 60 40 20 Øvrige ophørte institutter Ophørt efter FT kapitalkrav

Læs mere

Revisionsudvalg. Kommissorium. Skjern Bank

Revisionsudvalg. Kommissorium. Skjern Bank Revisionsudvalg Kommissorium i Skjern Bank 1 Indledning 1.1 Udvalgets arbejde, ansvar og kompetencer fastlægges i nærværende kommissorium. 1.2 Dette kommissorium gennemgås, ajourføres og godkendes årligt

Læs mere

Going concern. Forudsætningen om fortsat drift i relation til revisors erklæring. Cand.merc.aud. Aalborg Universitet Kandidatafhandling Januar 2012

Going concern. Forudsætningen om fortsat drift i relation til revisors erklæring. Cand.merc.aud. Aalborg Universitet Kandidatafhandling Januar 2012 Cand.merc.aud. Aalborg Universitet Kandidatafhandling Januar 2012 Going concern Forudsætningen om fortsat drift i relation til revisors erklæring Udarbejdet af: Dennis Høyer Vejleder: Hans B. Vistisen

Læs mere

Kommissorium for revisionsudvalget

Kommissorium for revisionsudvalget Kommissorium for revisionsudvalget Vestas Wind Systems A/S Kommissorium for revisionsudvalget 1 Indholdsfortegnelse Rolle 3 Formål 3 Medlemmer Ansvarsområder 3 4 Møder 6 Beslutningsdygtighed Vederlag til

Læs mere

En kvalitativ analyse af tre socialrådgiveres perspektiver på psykologer

En kvalitativ analyse af tre socialrådgiveres perspektiver på psykologer En kvalitativ analyse af tre socialrådgiveres perspektiver på psykologer Signe H. Lund, Stud. Psych, Psykologisk Institut, Aarhus Universitet Indledning Formålet med projektet har været, via semi-strukturerede

Læs mere

Revisionsmæssige udfordringer med digitale årsrapporter 31. marts 2011

Revisionsmæssige udfordringer med digitale årsrapporter 31. marts 2011 pwc.dk Revisionsmæssige udfordringer med digitale årsrapporter V/ Lars Engelund Revisor som indsender Revisors ansvar udvides som udgangspunkt ikke i forbindelse med indførelse af obligatorisk digital

Læs mere

Lejre Lærerforening Lærerkreds 42 og Særlig Fond. Revisionsprotokollat for 2014

Lejre Lærerforening Lærerkreds 42 og Særlig Fond. Revisionsprotokollat for 2014 Lejre Lærerforening Lærerkreds 42 og Særlig Fond Revisionsprotokollat for 2014 Indholdsfortegnelse 1.0 Revision af årsrapporten for 2014 48 1.1 Indledning 48 1.2 Konklusion på den udførte revision og revisionspåtegning

Læs mere

Deloitte. Holstebro-Struer Lystbådehavn. Revisionsprotokollat til årsregnskab 2013

Deloitte. Holstebro-Struer Lystbådehavn. Revisionsprotokollat til årsregnskab 2013 Deloitte Deloitte Statsautoriseret Revisionspartnerselskab CVR-nr. 33 96 35 56 Arosgaarden, Aboulevarden 31 Postboks 514 8100 Aarhus C Telefon 89 41 41 41 Telefax 89 41 42 43 www.deloitte.dk Holstebro-Struer

Læs mere

Kontraktbilag om sociale og etiske hensyn ved indkøb

Kontraktbilag om sociale og etiske hensyn ved indkøb Kontraktbilag om sociale og etiske hensyn ved indkøb Indhold Parterne... 2 Formålet med kontraktbilaget... 2 1. Generelle krav... 2 2. Specifikke krav... 3 3. Dokumentation... 5 4. Procedure ved begrundet

Læs mere

Kommissorium for Revisions- og Risikokomiteen i DONG Energy A/S

Kommissorium for Revisions- og Risikokomiteen i DONG Energy A/S Kommissorium for Revisions- og Risikokomiteen i DONG Energy A/S Generelt Revisions- og Risikokomiteen er et udvalg under Bestyrelsen, der er nedsat i overensstemmelse med forretningsordenen for Bestyrelsen.

Læs mere

Kvantitativt studie af virksomheders efterlevelse af årsregnskabslovens 99a

Kvantitativt studie af virksomheders efterlevelse af årsregnskabslovens 99a Kvantitativt studie af virksomheders efterlevelse af årsregnskabslovens 99a -og deres generelle regnskabspraksis Udarbejdet af: Center for Corporate Social Responsibility, Copenhagen Business School Peter

Læs mere

Tlf: 96791900 skagen@bdo.dk www.bdo.dk. Aftale om revision af årsregnskab samt assistance med opstilling af skattebilag

Tlf: 96791900 skagen@bdo.dk www.bdo.dk. Aftale om revision af årsregnskab samt assistance med opstilling af skattebilag Tlf: 96791900 skagen@bdo.dk www.bdo.dk BODStatsautoriseret revisionsaktieselskab Spliidsvej 25 A, Box 170 OK-9990 Skagen CVR-nr. 20 22 26 70 Skagen Kultur- Kirkevej 19 9990 Skagen og Fritidscenter 30.

Læs mere

Tips og vejledning vedrørende den tredelte prøve i AT, Nakskov Gymnasium og HF

Tips og vejledning vedrørende den tredelte prøve i AT, Nakskov Gymnasium og HF Tips og vejledning vedrørende den tredelte prøve i AT, Nakskov Gymnasium og HF Den afsluttende prøve i AT består af tre dele, synopsen, det mundtlige elevoplæg og dialogen med eksaminator og censor. De

Læs mere

Kandidatafhandling Cand. merc. aud. Copenhagen Business School 2009. Revision af besvigelser i teori og praksis. Vejleder: Kim Klarskov Jeppesen

Kandidatafhandling Cand. merc. aud. Copenhagen Business School 2009. Revision af besvigelser i teori og praksis. Vejleder: Kim Klarskov Jeppesen Kandidatafhandling Cand. merc. aud. Copenhagen Business School 2009 Revision af besvigelser i teori og praksis Udarbejdet af: Gitte Funch Lotte B. Asmussen CPR-nr. 110181-xxxx 180680-xxxx Vejleder: Kim

Læs mere

Behov for whistleblower-ordninger på danske arbejdspladser

Behov for whistleblower-ordninger på danske arbejdspladser Sagsnr. 11-0115 - - 28.01.2011 Kontakt: Mette Langager - mela@ftf.dk - Tlf: 33 36 88 00 Behov for whistleblower-ordninger på danske arbejdspladser FTF viser i en ny undersøgelse, at forholdsvis mange FTF

Læs mere

REVISIONSPROTOKOLLAT FOR REGNSKABSÅRET 1/1 2011 31/12 2011. Andelsselskabet Fjelsted Vandværk Jægersmindevej 8 5463 Harndrup. CVR. nr.

REVISIONSPROTOKOLLAT FOR REGNSKABSÅRET 1/1 2011 31/12 2011. Andelsselskabet Fjelsted Vandværk Jægersmindevej 8 5463 Harndrup. CVR. nr. REVISIONSPROTOKOLLAT FOR REGNSKABSÅRET 1/1 2011 31/12 2011 Andelsselskabet Fjelsted Vandværk Jægersmindevej 8 5463 Harndrup CVR. nr.: 83 58 69 15 Indholdsfortegnelse 1. Identifikation af det reviderede

Læs mere

Kontroller af forretningsregler ved indsendelse af digitale årsrapporter

Kontroller af forretningsregler ved indsendelse af digitale årsrapporter Oversigt over: Kontroller af forretningsregler ved indsendelse af digitale årsrapporter Erhvervsstyrelsen, december 201 Version 1.3 Erhvervsstyrelsen, december 201, Version 1.3 Side 1 Forord Dette dokument

Læs mere

Etiske retningslinjer for Event-marketing bureauer

Etiske retningslinjer for Event-marketing bureauer Etiske retningslinjer for Event-marketing bureauer Forord I Kreativitet & Kommunikation finder vi det naturligt at tage et medansvar for den samfundsmæssige udvikling og støtte vore medlemmer i at have

Læs mere

Forberedelse. Forberedelse. Forberedelse

Forberedelse. Forberedelse. Forberedelse Formidlingsopgave AT er i høj grad en formidlingsopgave. I mange tilfælde vil du vide mere om emnet end din lærer og din censor. Dæng dem til med fakta! Det betyder at du skal formidle den viden som du

Læs mere

ASSENS HAVN UDSKRIFT AF REVISIONSPROTOKOL SIDE 110-113 VEDRØRENDE ÅRSREGNSKABET 2013

ASSENS HAVN UDSKRIFT AF REVISIONSPROTOKOL SIDE 110-113 VEDRØRENDE ÅRSREGNSKABET 2013 Tlf: 70 20 02 13 BDO Statsautoriseret revisionsaktieselskab middelfart@bdo.dk Mandal Allé 16 A. www.bdo.dk DK-5500 Middelfart CVR-nr. 20 22 26 70 ASSENS HAVN UDSKRIFT AF REVISIONSPROTOKOL SIDE 110-113

Læs mere

Offerrådgivningen for Fyns Politi, Odense, Assens, Kerteminde, Middelfart, Nordfyns og Nyborg kommuner

Offerrådgivningen for Fyns Politi, Odense, Assens, Kerteminde, Middelfart, Nordfyns og Nyborg kommuner Offerrådgivningen for Fyns Politi, Odense, Assens, Kerteminde, Middelfart, Nordfyns og Nyborg kommuner Nørregade 77, 3., 5000 Odense C CVR-nr. 31 67 04 38 Årsrapport for 2009 Godkendt på selskabets ordinære

Læs mere

Finanskrisens påvirkning på revisors arbejde i forhold til going concern, værdiansættelse og besvigelser

Finanskrisens påvirkning på revisors arbejde i forhold til going concern, værdiansættelse og besvigelser Copenhagen Business School 2010 Institut for regnskab og revision Cand.merc.aud. Kandidatafhandling Afleveringsfrist: 4. august 2010 Finanskrisens påvirkning på revisors arbejde i forhold til going concern,

Læs mere

Roskilde Grundejerforening

Roskilde Grundejerforening Roskilde Grundejerforening Årsrapport 2010 Indholdsfortegnelse Side Påtegninger Ledelsespåtegning... 2 Revisionspåtegning... 3-4 Ledelsesberetning Ledelsesberetning og anvendt regnskabspraksis... 5 Årsregnskab

Læs mere

K e n d e l s e: Ved skrivelse af 14. februar 2014 har Revisortilsynet klaget over registreret revisor Søren Andersen Sørensen.

K e n d e l s e: Ved skrivelse af 14. februar 2014 har Revisortilsynet klaget over registreret revisor Søren Andersen Sørensen. Den 26. februar 2015 blev der i sag nr. 11/2014 Revisortilsynet mod Registreret revisor Søren Andersen Sørensen afsagt følgende K e n d e l s e: Ved skrivelse af 14. februar 2014 har Revisortilsynet klaget

Læs mere

Selve resultatet af undersøgelsen:

Selve resultatet af undersøgelsen: Retslægerådet og domspraksis Undersøgelse af 776 E-sager, der er forelagt Retslægerådet til udtalelse i perioden fra den 20. august 2007 til den 19. august 2008 Formål med undersøgelsen: Det fremgår af

Læs mere

DANMARKS BIBLIOTEKSFORENING UDSKRIFT AF REVISIONSPROTOKOL SIDE 123-127 VEDRØRENDE ÅRSREGNSKABET 2013

DANMARKS BIBLIOTEKSFORENING UDSKRIFT AF REVISIONSPROTOKOL SIDE 123-127 VEDRØRENDE ÅRSREGNSKABET 2013 Tlf: 39 15 52 00 BDO Statsautoriseret revisionsaktieselskab koebenhavn@bdo.dk Havneholmen 29 www.bdo.dk DK-1561 København V CVR-nr. 20 22 26 70 DANMARKS BIBLIOTEKSFORENING UDSKRIFT AF REVISIONSPROTOKOL

Læs mere

K e n d e l s e: Den 19. april 2010 blev der i sag nr. 18/2009-R. Revisortilsynet. mod

K e n d e l s e: Den 19. april 2010 blev der i sag nr. 18/2009-R. Revisortilsynet. mod Den 19. april 2010 blev der i sag nr. 18/2009-R Revisortilsynet mod Revisionsfirmaet A. L. Revision v/registreret revisor Anne Lippert og registreret revisor Anne Lippert afsagt sålydende K e n d e l s

Læs mere

Vejledning til revisoreksamen for statsautoriserede revisorer

Vejledning til revisoreksamen for statsautoriserede revisorer REVISORKOMMISSIONEN Maj 2014 Vejledning til revisoreksamen for statsautoriserede revisorer Generelt I henhold til 1 i Erhvervsstyrelsens bekendtgørelse nr. 1408 af 11. december 2013 om revisoreksamen for

Læs mere

K e n d e l s e: Klagen drejer sig om manglende indberetning af fri bil og tantieme for selskabets hovedaktionær og direktør.

K e n d e l s e: Klagen drejer sig om manglende indberetning af fri bil og tantieme for selskabets hovedaktionær og direktør. Den 29. maj 2013 blev der i sag nr. 20/2012 Skat mod A Registreret Revisionsanpartsselskab, cvr-nr. xxxx - xxxx, registreret revisor B og tidligere registreret revisor C afsagt sålydende K e n d e l s

Læs mere

Dienesmindes Venner. Revisionsprotokollat for regnskabsåret 2Ot4. kriefntt 7026 6600 ntaii(årervisionskoniorelvesl.dk. CVR-nr.

Dienesmindes Venner. Revisionsprotokollat for regnskabsåret 2Ot4. kriefntt 7026 6600 ntaii(årervisionskoniorelvesl.dk. CVR-nr. Dienesmindes Venner CVR-nr.: L6275476 Revisionsprotokollat for regnskabsåret 2Ot4 MEDLEM AF DANSKE REVISORER F5K* kriefntt 7026 6600 ntaii(årervisionskoniorelvesl.dk r,vww.rerrjsionskontoretvesl.lik l'"lolstebro:

Læs mere

Kommissorium for bestyrelsens revisionsudvalg.

Kommissorium for bestyrelsens revisionsudvalg. Kommissorium for bestyrelsens revisionsudvalg. Introduktion Introduktion Nærværende kommissorium kan anvendes som inspiration til udarbejdelse af kommissorier for revisionsudvalg etableret som selvstændige

Læs mere

Det er en balancegang at have en effektiv it-drift og samtidig skulle sikre en høj it-sikkerhed og overholde lovgivningen. Men den hjælper vi vores

Det er en balancegang at have en effektiv it-drift og samtidig skulle sikre en høj it-sikkerhed og overholde lovgivningen. Men den hjælper vi vores It Revision & Rådgivning Det er en balancegang at have en effektiv it-drift og samtidig skulle sikre en høj it-sikkerhed og overholde lovgivningen. Men den hjælper vi vores kunder med. 2 Revision og rådgivning

Læs mere

Databehandleraftale 2013

Databehandleraftale 2013 Databehandleraftale 2013 For kunder, som anvender hostede/saas INNOMATE HR løsninger 1, forpligter INNOMATE a/s sig på følgende Databehandleraftale: 1. I overensstemmelse med Persondataloven, er INNOMATE

Læs mere

Som led i virksomhedsstyringen arbejder bestyrelsen og direktionen løbende med relevante

Som led i virksomhedsstyringen arbejder bestyrelsen og direktionen løbende med relevante 10. marts 2014 Standarder for god selskabsledelse Som led i virksomhedsstyringen arbejder bestyrelsen og direktionen løbende med relevante standarder for god selskabsledelse. Nedenfor redegøres for hvordan

Læs mere

KiteBoarding Danmark. Årsrapport 2008. Årsrapporten er godkendt på foreningens ordinære generalforsamling, den / Dirigent

KiteBoarding Danmark. Årsrapport 2008. Årsrapporten er godkendt på foreningens ordinære generalforsamling, den / Dirigent KiteBoarding Danmark Årsrapport 2008 Årsrapporten er godkendt på foreningens ordinære generalforsamling, den / Dirigent Indhold Ledelsespåtegning 3 Den uafhængige revisors påtegning 4 Foreningsoplysninger

Læs mere

Udarbejdet af: Christel Bamberg Astrid Holmgaard Nielsen. Vejleder: Lars Kiertzner

Udarbejdet af: Christel Bamberg Astrid Holmgaard Nielsen. Vejleder: Lars Kiertzner Kandidatafhandling Cand.merc.aud. Institut for Regnskab, Finansiering og Logistik Udarbejdet af: Christel Bamberg Astrid Holmgaard Nielsen Vejleder: Lars Kiertzner Besvigelser og regnskabsmæssige skøn

Læs mere

Revisors påtegning. - en analyse af going concern. Speciale fra Cand.merc.aud.-studiet, Aalborg Universitet. Forfatter: Marie Abrahamsen

Revisors påtegning. - en analyse af going concern. Speciale fra Cand.merc.aud.-studiet, Aalborg Universitet. Forfatter: Marie Abrahamsen Revisors påtegning - en analyse af going concern Speciale fra Cand.merc.aud.-studiet, Aalborg Universitet. Forfatter: Marie Abrahamsen Vejleder: Hans Vistisen Marts 2011 Indholdsfortegnelse 1 Indledning...

Læs mere

Erhvervsstyrelsen Att.: Ellen Marie Friis Johansen Dahlerups Pakhus, Langelinie Allé 17 2100 København Ø E-mail: elmajo@erst.dk

Erhvervsstyrelsen Att.: Ellen Marie Friis Johansen Dahlerups Pakhus, Langelinie Allé 17 2100 København Ø E-mail: elmajo@erst.dk 10. august 2012 KKo Erhvervsstyrelsen Att.: Ellen Marie Friis Johansen Dahlerups Pakhus, Langelinie Allé 17 2100 København Ø E-mail: elmajo@erst.dk DI har den 29. juni 2012 modtaget ovenstående lovforslag

Læs mere

BIG 4 A/S. Supplerende/korrigerende regnskabsinformation til Årsrapport 2008

BIG 4 A/S. Supplerende/korrigerende regnskabsinformation til Årsrapport 2008 BIG 4 A/S Supplerende/korrigerende regnskabsinformation til Årsrapport 2008 BIG 4 A/S Indholdsfortegnelse Side Ledelsespåtegning 1 Den uafhængige revisors påtegning 2 Supplerende/korrigerede regnskabsinformation

Læs mere

Arbejdsplan for revisionsudvalget.

Arbejdsplan for revisionsudvalget. . Introduktion Nærværende model til en arbejdsplan kan anvendes som hjælp til udarbejdelse af en specifik arbejdsplan for revisionsudvalget. Formålet med arbejdsplanen er overordnet at fastlægge antallet

Læs mere

EJERFORENINGEN VIBEPARKEN FLINTEBAKKEN 6-84, 8240 RISSKOV ÅRSREGNSKAB 2009

EJERFORENINGEN VIBEPARKEN FLINTEBAKKEN 6-84, 8240 RISSKOV ÅRSREGNSKAB 2009 EJERFORENINGEN VIBEPARKEN FLINTEBAKKEN 6-84, 8240 RISSKOV ÅRSREGNSKAB 2009 INDHOLDSFORTEGNELSE Side Kasserens erklæring 1 Revisionspåtegning 2 Resultatopgørelse for året 1. januar - 31. december 2009 3

Læs mere

Registreret revisor Karl Sørensen

Registreret revisor Karl Sørensen Registreret revisor Karl Sørensen Solrød Strands Grundejerforening samt Strandfonden Årsrapport for tiden 1. januar - 31. december 2012 Vibesøvej 2 - Gundsømagle - 4000 Roskilde - Tlf. 5127 1065 (9:00-15:00)

Læs mere

Modificerede revisionspåtegninger. Tendenser i regulering og praksis

Modificerede revisionspåtegninger. Tendenser i regulering og praksis Cand.merc.aud.-studiet Institut for Regnskab og Revision Kandidatafhandling Modificerede revisionspåtegninger Tendenser i regulering og praksis Studerende: Line Kirstine Hansen København den 1. november

Læs mere

DEN DANSKE MARITIME FOND

DEN DANSKE MARITIME FOND DEN DANSKE MARITIME FOND Årsrapporten er fremlagt og godkendt af bestyrelsen den 29. marts 2010 (dirigent) CVR-nr. 28 89 38 25 Årsrapport 2009 AMALIEGADE 33 B * DK - 1256 KØBENHAVN K * TLF.: +45 77 40

Læs mere

Samarbejdet mellem revisor og bestyrelse. Peter Düring Jensen KPMG

Samarbejdet mellem revisor og bestyrelse. Peter Düring Jensen KPMG Samarbejdet mellem revisor og bestyrelse Peter Düring Jensen KPMG Revisors opgaver Revision Anden assistance Arbejder med henblik på afgivelse af revisionspåtegning på årsrapporten Bogføring Regnskabsudarbejdelse

Læs mere

Fynsland. Lokalsamfund i Faaborg-Midtfyn Kommune ------------------ ------------------ ÅRSRAPPORT FOR 2013. 8. regnskabsår. 526/7/25pl CVR 33 60 45 56

Fynsland. Lokalsamfund i Faaborg-Midtfyn Kommune ------------------ ------------------ ÅRSRAPPORT FOR 2013. 8. regnskabsår. 526/7/25pl CVR 33 60 45 56 Fynsland Lokalsamfund i Faaborg-Midtfyn Kommune ------------------ CVR 33 60 45 56 ------------------ ÅRSRAPPORT FOR 2013 8. regnskabsår 526/7/25pl INDHOLDSFORTEGNELSE Foreningsoplysninger... 1 Ledelsespåtegning...

Læs mere

Sorø Internationale Musikfestival. Revisionsprotokollat til årsrapport 2010/11

Sorø Internationale Musikfestival. Revisionsprotokollat til årsrapport 2010/11 Deloitte Statsautoriseret Revisionspartnerselskab CVR-nr. 33 96 35 56 Ndr. Ringgade 70A 4200 Slagelse Telefon 58 55 82 00 Telefax 58 55 82 01 www.deloitte.dk Sorø Internationale Musikfestival Revisionsprotokollat

Læs mere