Udvidet gennemgang. Institut for økonomi. Cand. merc. aud. Kandidatafhandling. August Forfatter: Thomas Bjerremand Hansen TH90998

Transkript

1 Institut for økonomi Cand. merc. aud. Kandidatafhandling August 2013 Udvidet gennemgang Forfatter: Thomas Bjerremand Hansen TH90998 Vejleder: Torben Rasmussen Business & Social Sciences, Aarhus Universitet

2 Indhold Executive summary... 1 Indledning... 2 Problemformulering... 3 Afgrænsninger... 4 Modtagere af opgaven... 5 Metode... 6 Dataindsamling... 6 Primære data... 6 Sekundære data... 7 Teori... 7 Disposition... 9 Karakteristik af klasse B virksomheder Forudsætninger og regler for valg af udvidet gennemgang Analyse af væsentlige forskelle imellem udvidet gennemgang, og revisors øvrige erklæringer Assistance med regnskabsopstilling Review af regnskab Udvidet gennemgang Revision Sammenligning af revisors erklæringer Relevante problemstillinger i forhold til udvidet gennemgang Undersøgelse Analyse af indsamlede data Hvad er de væsentligste forskelle i revisors arbejdshandlinger, ved revision og udvidet gennemgang? Har klasse B virksomheder behov for den høje grad af sikkerhed, som opnås ved revision? Hvordan kommer forringelse af sikkerheden til udtryk, ved valg af udvidet gennemgang fremfor revision? Kan besparelse i revisionsudgifter opveje lavere sikkerhed? Hvilke overvejelser skal virksomheden gøre sig, i forbindelse med valg af udvidet gennemgang? Thomas Bjerremand Hansen

3 Konklusion Perspektivering Kilder Publikationer Bøger Standarder Love Bilag 1... Fejl! Bogmærke er ikke defineret. Interview med R1... Fejl! Bogmærke er ikke defineret. Bilag 2... Fejl! Bogmærke er ikke defineret. Interview med R2... Fejl! Bogmærke er ikke defineret. Bilag 3... Fejl! Bogmærke er ikke defineret. Interview med R3... Fejl! Bogmærke er ikke defineret. Thomas Bjerremand Hansen

4 Executive summary Extended review is introduced as a supplement to traditional audit, for small businesses that falls under a specific class of accounting, called class B companies. The aim of this new type of financial statement is to reduce the administrative costs for small companies, regarding auditing of accounts. The purpose of this thesis is to analyze the differences, between audit reports, including audit, extended review, review and auditors engagements to compile financial statements. The degree of about, whether the financial statements are free of material misstatements, depends on the extend of audit procedures, that are performed during the audit engagement. The main difference between a review and an extended review, consists of additional procedures that are to be carried out, during an extended review. Besides this, the two engagements are very alike. During traditional audit, the auditor performs more extensive audit procedures, and there for, assurance about whether the financial statements are free of material misstatements, is higher during traditional audit. This thesis includes an analysis, of relevant issues related to the introduction of extended review, from the audit professions point of view, and further this includes an examination of selected auditors, in the form of interviews. Based on this it can be concluded, that the audit guidelines have become too extensive for small businesses over the past years, and so an alternative audit engagement is pleasantly received, among audit associations and auditors, who are engaged to advise small businesses on the choice of financial statement. As before mentioned, the choice of an extended review instead of an audit may cause, that a high level of assurance about the financial statements could be compromised. Based on this, a company should take several factors into consideration, in the choice of audit engagement. These included the complexity of internal business processes, and the economic foundation of the company. In addition, the environment of the company is an important factor under these considerations. This is justified by the fact that a company s surroundings are the main users of the financial statements, and so the company should try to meet demands of its environment, in connection to the choice of financial statement. Side 1 af 58

5 Indledning I december 2012 indførte folketinget en ny erklæringsstandard, som bevirker at klasse B virksomheder, for eftertiden kan undlade at få foretaget traditionel revision, og i stedet anvende en ny erklæringsstandard, som benævnes udvidet gennemgang. Ifølge erhvervsstyrelsen vil danske virksomheder, have mulighed for, at vælge en udvidet gennemgang af årsregnskabet, for året Fælles for en stor del af disse virksomheder er, at de ikke har samme behov, for sikkerhed omkring regnskaber, som de store internationale koncerner. Baggrunden for indførelse af ny erklæringsstandard er således, blandt andet, at lempe de økonomiske- og administrative byrder, i forbindelse med revision af årsregnskab, for de mindre virksomheder. Der er dog stadig stor fokus på, at der opretholdes en høj grad af sikkerhed, omkring virksomhedernes regnskaber, og FSR illustrerer udvidet gennemgang, som en mellemvej imellem traditionel revision, og et review. 2 Der er fra lovgivers side lagt op til, at revisor i fælleskab med virksomhedens ledelse, vurderer hvilke relevante handlinger som er nødvendige at udfører, for at kunne afgive erklæring med sikkerhed, for det pågældende regnskab. Iblandt flere revisionsselskaber og brancheforeninger gives der udtryk for, at revisor opnår en stor del af den forudgående forståelse og viden, omkring virksomhedens forretningsgange og økonomiske situation, i forbindelse med opstilling af virksomhedens regnskaber. På trods af dette, er det ikke revisors mål at udtrykke en konklusion på det udførte arbejde, i forbindelse med en sådan opgave. Indførelse af ny erklæringsstandard bevirker, at der for mange virksomheders vedkommende, sker en reducering af revisors tilsyn, i forbindelse med regnskabsaflæggelse. På denne baggrund, er der fra opgaveskriver en underen over, hvorvidt revisorer hidtil har udført unødvendige revisionshandlinger, eller om sikkerheden omkring revisors erklæringer, i visse tilfælde forringes ved overgang fra revision til udvidet gennemgang Publikation af FSR En udvidet gennemgang s. 6 Side 2 af 58

6 Problemformulering Revisor er offentlighedens tillidsmand, i forhold til sikkerhed omkring de oplysninger som flyder fra virksomhederne, og disse oplysninger danner baggrund, for vigtige beslutninger blandt virksomhedernes interessenter som eksempelvis banker og investorer. I forbindelse med indførelse af nyt revisionsprodukt, i form af udvidet gennemgang, står flere virksomheder overfor et valg, med hensyn til hvilken type erklæring, som ønskes udført for det pågældende regnskab. Det vil det derfor være relevant, at undersøge hvordan udvidet gennemgang adskiller sig fra hidtidige erklæringer, samt hvorledes virksomhedens omgivelser, vil reagere på valg af udvidet gennemgang. Ovenstående leder til følgende problemformulering for denne afhandling: Hvordan adskiller udvidet gennemgang sig fra revisors øvrige erklæringer, og hvilke overvejelser vil være relevante, i forbindelse med valg af udvidet gennemgang? I opgaven vil det blive belyst, hvordan forskelle i revisors erklæringer kommer til udtryk, på baggrund af retningslinjer og vejledende materiale, som ligger til grund for udførelse af revisors opgaver. Relevante parametre vil være genstand for en analyse af, hvordan revisors arbejdshandlinger adskiller sig, og hvordan disse forskelle har indvirkning på bl.a. sikkerhed og konklusion, for den pågældende opgave. Desuden vil det blive analyseret, hvilke væsentlige overvejelser som virksomheder bør gøre sig, i forbindelse med valg af erklæringsopgave for regnskabet. For at opnå en fyldestgørende besvarelse af opgavens overordnede problemformulering, vil det være hensigtsmæssig at opstille underspørgsmål, for at rette fokus mod relevante problemstillinger, som kan udredes af opgavens hovedspørgsmål. Følgende underspørgsmål vil således blive besvaret: Hvad er de væsentligste forskelle i revisors arbejdshandlinger, ved revision og udvidet gennemgang? Har mindre virksomheder samme behov for sikkerhed omkring regnskabet, som større virksomheder? Side 3 af 58

7 Medfører overgang fra revision til udvidet gennemgang en forringelse af sikkerheden omkring regnskabet? Kan en eventuel besparelse i revisorhonorar opveje en forringelse af sikkerheden? Hvilke overvejelser skal virksomheden gøre sig, i forbindelse med valg mellem revision og udvidet gennemgang? Afgrænsninger Denne opgaves analyseafsnit vil blive afgrænset til at omhandle de virksomheder, som har mulighed for at vælge at få foretaget en udvidet gennemgang af regnskabet, efter ny erklæringsstandard. Det vil derfor være virksomheder, som falder indenfor regnskabsklasse B, som vil være genstand for analyse, i forhold til opgavens hovedspørgsmål. En nærmere definition af denne regnskabsklasse, vil følge nedenfor. Desuden vil opgaven blive afgrænset til, at omhandle danske virksomheder, som har mulighed for at vælge erklæringsstandard om udvidet gennemgang. Udenlandske virksomheder vil derfor ikke være omfattet af opgavens analyser, men det er dog muligt, at datterselskaber af udenlandske selskaber som er beliggende i Danmark, vil falde indenfor for opgavens afgrænsning, såfremt de har mulighed for at vælge en udvidet gennemgang af regnskabet. Idet en udvidet gennemgang udelukkende omfatter revisors erklæring på årsregnskaber, vil det således udelukkende være erklæringer på årsregnskaber, som vil blive belyst i denne opgave. På baggrund af ovenstående, vil det revisionsteoretiske grundlag for opgavens analyser, udelukkende omfatte love og standarder som er gældende for danske virksomheder. Opgaveskriver er velvidende, at retningslinjer for udførelse af revisors erklæringer, vil omfatte internationale standarder, og disse vil tilmed indgå i det teoretiske grundlag, såfremt de ved påbegyndelse af opgavens udarbejdelse, er implementeret i Danmark. I forbindelse med valg af erklæring for virksomheders regnskab, vil klasse B virksomheder have mulighed for, at vælge imellem review, udvidet gennemgang og revision. Disse erklæringer vil derfor blive behandlet, i analyse af hvorledes udvidet gennemgang adskiller sig, fra øvrige erklæringer. Side 4 af 58

8 Det er tidligere konstateret, at en stor del af virksomheder i den pågældende regnskabsklasse, engagerer revisor til at assistere med opstilling af regnskabet, og erklæring på sådanne opgaver vil derfor tilmed blive inddraget i analysen. Analyse vedrørende interessenter af virksomheder, og herunder reaktioner på valg af udvidet gennemgang af årsregnskabet, vil blive afgrænset til at omhandle synspunkter, fra aktører indenfor revisionsbranchen. Dette begrundes ved, at der for opgaven er opstillet omfangsmæssige begrænsninger. Således vil førnævnte problemstillinger, ikke blive analyseret på baggrund af synspunkter, fra virksomhedens direkte omgivelser, som eksempelvis samarbejdspartnere og banker. Det må dog forventes, at aktører i revisionsbranchen har den fornødne viden indenfor dette område, med henblik på at kunne rådgive virksomheder, i forbindelse med valg af erklæring for regnskabet. Modtagere af opgaven Da denne afhandling udgør afsluttende del af Cand. Merc. Aud. Studiet, vil primære modtagere naturligvis være udvalgte personer af Aarhus School of Business, til bedømmelse af opgaven. Her ud over kan virksomheder som er omfattet af regnskabsklasse B, og som står overfor valg af erklæring for årsregnskab, have interesse i at læse konkluderende afsnit, vedrørende relevante overvejelser ved valg af udvidet gennemgang. Revisorer som i fremtiden har til opgave, at rådgive mindre virksomheder vedrørende valg af erklæring på årsregnskab, kan tilmed have interesse i, at læse afsnit omhandlende forskelle iblandt erklæringer, som er mulige at vælge for disse virksomheder. Endeligt kan brancheforeninger og lovgivende organer i revisionsbranchen, have interesse i at studere afsnit i opgaven, som omfatter reaktioner på introduktion af udvidet gennemgang, iblandt udvalgte revisorer. Side 5 af 58

9 Metode I dette afsnit vil det blive beskrevet, hvordan data og informationer, som vil danne baggrund for opgavens analyseafsnit er indsamlet, med henblik på besvarelse af opgavens problemformulering. Her ud over belyses det, hvordan de indsamlede informationer vil blive anvendt, under de enkelte afsnit. Endeligt vil dette afsnit, omfatte beskrivelse og illustration af opgavens struktur. Dataindsamling Det datamæssige grundlag for besvarelse af opgavens problemformulering, vil både bestå af primære- og sekundære data 3. En præsentation af hvordan den samlede datamængde for denne opgave er tilvejebragt, vil følge nedenfor. Primære data De primære data, som vil blive indsamlet specifikt for denne afhandling af opgaveskriver, med henblik på besvarelse af opgavens problemformulering, vil blive indsamlet ved hjælp af interviews, foretaget iblandt udvalgte revisorer. De data som opnås herigennem kan karakteriseres som stimulidata, 4 idet der udføres personlige semistrukturerede interviews, hvor det bl.a. vil være muligt for interviewer, at stille opfølgende spørgsmål, såfremt svar fra respondenten ikke er fyldestgørende. Interviews vil desuden blive foretaget over telefon, med henblik på bedst muligt, at indpasse disse i udvalgte revisorers kalender. Populationen for undersøgelsen vil bestå af godkendte revisorer, fra forskellige revisionsselskaber i Østjylland. Denne gruppe vil ikke være repræsentativ for hele landet, men det må forventes, at den udvalgte population vil udgøre et tilfredsstillende billede. Det er målet med undersøgelsen, at opnå et yderligere kendskab til revisionsbranchens syn på udvidet gennemgang som revisionserklæring. Spørgsmål i forbindelse med interviews af udvalgte 3 Den skinbarlige virksomhed s Den skinbarlige virkelighed s. 196 Side 6 af 58

10 revisorer, vil således blive udformet med henblik på, at skabe indblik i revisors syn på de problemstillinger, som danner baggrund for opgavens problemformulering. Sekundære data Forud for udarbejdelse af denne afhandling, vil der blive foretaget studie af tilgængelig materiale, med relevans for opgavens problemformulering. I henhold til opgavens afgrænsninger, vil der primært blive indsamlet informationer, som er udsendt af aktører indenfor revisionsbranchen. En stor del af de sekundære data, vil således bestå af vejledende materiale, som er udsendt af revisionsselskaber og brancheforeninger, i forbindelse med introduktionen af udvidet gennemgang som revisorerklæring. Disse informationer vil tilmed danne baggrund, for analyse af væsentlige overvejelser, i forbindelse med valg af udvidet gennemgang. Endeligt vil der blive foretaget studie af retningslinjer og krav, til revisors udførelse af erklæringsopgaver. Dette studie vil omfatte relevante love og revisionsstandarder, og disse vil danne baggrund for analyse, af væsentlige forskelle i revisors arbejdshandlinger ved udvidet gennemgang, og øvrige erklæringsopgaver. Teori Som det tidligere er nævnt, vil der i opgavens analyseafsnit blive inddraget relevant revisionsteori, som vil danne baggrund for besvarelse af opgavens problemformulering. En stor del af denne teori vil omfatte standarder, for de pågældende erklæringer som behandles i opgaven. De relevante standarder som vil blive anvendt i opgavens analyser, er præsenteret nedenfor: Assistance med regnskabsopstilling: ISRS 4410 DK Assistance med regnskabsopstilling og yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning Review af regnskab: ISRE 2400 DK Review af regnskaber og yderligere krav ifølge dansk lovgivning Udvidet gennemgang: Standard om udvidet gennemgang, der udarbejdes efter årsregnskabsloven Side 7 af 58

11 Revision: ISA 200 Den uafhængige revisors overordnede mål og revisionens gennemførelse i overensstemmelse med Internationale Standarder om Revision ISA 210 Aftale om revisionsopgavers vilkår ISA 300 Planlægning af revision af regnskaber ISA 315 Identifikation og vurdering af risici for væsentlig fejlinformation igennem forståelse af virksomheden og dens omgivelser ISA 500 Revisionsbevis ISA 501 Revisionsbevis Specifikke overvejelser for udvalgte områder ISA 520 Analytiske handlinger ISA 530 Revision ved brug af stikprøver ISA 540 Revision af regnskabsmæssige skøn, herunder regnskabsmæssige skøn over dagsværdi, og tilknyttede oplysninger ISA 550 Nærtstående parter ISA 570 Fortsat drift ISA 700 Udformning af en konklusion og afgivelse af erklæring om et regnskab For en stor del af de anvendte standarder, forudsættes det at revisor er bekendt med relevant lovgivning, som eksempelvis etiske retningslinjer for revisor samt internationale standarder for kvalitetsstyring 5, ved anvendelse af pågældende standarder. Disse retningslinjer vil ikke blive behandlet særskilt, medmindre en dybere gennemgang vil være relevant. 5 Standard om udvidet gennemgang af årsregnskaber, der udføres efter årsregnskabsloven afsnit 3 Side 8 af 58

12 Disposition Da denne afhandling omhandler ny revisionsgennemgang, som er målrettet en bestemt gruppe af virksomheder, finder opgaveskriver det relevant at belyse, hvilke virksomheder som har mulighed for at benytte udvidet gennemgang, samt en karakteristik af disse virksomheder. Opgavens analyseafsnit vil således blive indledt, med beskrivelse af klasse B virksomheder, og hvilke forudsatte krav som skal opfyldes, for at virksomheden kan vælge at få udført udvidet gennemgang af regnskabet. Opgavens hovedanalyse vil blive opdelt i to afsnit. Disse vil henholdsvis omfatte en revisionsteoretisk gennemgang, af væsentlige forskelle i revisors erklæringer, og en analyse af relevante problemstillinger i forhold til udvidet gennemgang, på baggrund af empiriske data. Nedenfor er opgavens hovedbestanddele og struktur illustreret. Karakteristik af klasse B virksomheder Forudsætninger for valg af udvidet gennemgang Analyse af væsentlige forskelle imellem udvidet gennemgang, og revisors øvrige erklæringer Analyse af relevante problemstillinger i forhold til udvidet gennemgang Side 9 af 58

13 Karakteristik af klasse B virksomheder Reglerne for hvilke virksomheder, som falder indenfor de forskellige regnskabsklasser, er ikke ændret i forbindelse med den vedtagne lempelse af revisionspligt, for klasse B virksomheder. De virksomheder som kan karakteriseres som små virksomheder, og som dermed falder indenfor regnskabsklasse B, er derfor til stadighed jf. årsregnskabsloven 7, stk. 2, 1 pkt., virksomheder, som i to på hinanden følgende regnskabsår på balancetidspunktet ikke overskrider to af følgende størrelser: - En balancesum på 36 mio. kr., - En nettoomsætning på 72 mio. kr. og - Et gennemsnitligt antal heltidsbeskæftigede i løbet af regnskabsåret på 50. Årsregnskabslovens 135, stk. 1, 2. pkt. foreskriver, at En virksomhed, der er omfattet af regnskabsklasse B, kan undlade at lade årsregnskabet revidere, hvis virksomheden i 2 på hinanden følgende regnskabsår på balancetidspunktet ikke overskrider to af følgende størrelser, jf. dog stk. 2 og 3: - En balancesum på 4 mio. kr., - En nettoomsætning på 8 mio. kr. og - Et gennemsnitligt antal heltidsbeskæftigede i løbet af regnskabsåret på 12 Disse virksomheder benævnes også mikroselskaber, og er som loven foreskriver, fritaget for revision af årsregnskabet. Selskaberne kan dog alligevel vælge, frivilligt at få foretaget revision, hvis eksempelvis selskabets ledelse, eller interessenter har et ønske om dette. Regnskabsklasse B består hovedsageligt af aktie- og anpartsselskaber, som falder indenfor de ovenfor nævnte størrelsesgrænser, og som derved har forholdsvist få ansatte. Virksomhederne er kendetegnede ved, at forretningsaktiviteten ofte er af simpel karakter, hvilket også afspejler sig i virksomhedernes regnskaber. 6 På trods af dette, udtrykkes det, i en publikation udarbejdet af Revisorgruppen vedrørende udvidet gennemgang, at revisor ofte yder assistance med opstilling og 6 FSR pjece udvidet gennemgang Side 10 af 58

14 udarbejdelse af regnskab, for virksomheder i regnskabsklasse B. 7 Herunder udtrykkes det tilmed, at revisor ofte udarbejder en stor del af revisionsbeviserne, i forbindelse med den regnskabsmæssige assistance, forud for den efterfølgende gennemgang og erklæring på regnskabet. Dette begrunder, at virksomhedernes omkostning for udarbejdelse af det samlede regnskab, og erklæring herpå ikke vil være væsentligt mindre, ved valg af udvidet gennemgang, i forhold til traditionel revision. Dog understreges det, at ydelsen for selve revisionen, vil være lavere ved en udvidet gennemgang. Som det tidligere er nævnt, er behovet for revision i mindre klasse B virksomheder generelt mindre, end i store koncerner med internationale regnskabsbrugere. Desuden er det meget situationsbestemt, hvornår behovet for revision i mindre virksomheder opstår, og det vil således ofte følge af krav fra samarbejdspartnere, eller i forbindelse med salg af virksomheden. Virksomhedens interessenter spiller således en stor rolle, i spørgsmålet om hvilken erklæringsform, som skal udføres for det pågældende regnskab. Nedenfor er de mest typiske interessenter, af de mindre virksomheders årsregnskab, illustreret. Udarbejdet på baggrund af FSR 8 7 Revisorgruppen Facit vedr. udvidet gennemgang i stedet for revision s Side 11 af 58

15 Forudsætninger og regler for valg af udvidet gennemgang Det skal indledningsvist pointeres, at anvendelse af udvidet gennemgang ikke på nogen måde er et krav, men derimod en mulighed for den gruppe af virksomheder, som opfylder visse betingelser herfor. Standard om udvidet gennemgang af årsregnskaber, der udarbejdes efter årsregnskabsloven og som er udsendt af FSR, indbefatter små virksomheder, som er omfattet af årsregnskabsloven jf. 3, og som ikke er undtaget herfra efter reglerne i 4-6. De virksomheder som kan opnå en lempelse af revisionspligten, som følge af indførelse af ny erklæringsstandard, er de virksomheder som efter årsregnskabslovens 3, er forpligtet til at aflægge årsrapport, og som ikke er undtaget herfor jf. årsregnskabsloven 135, stk. 1, 2. pkt. Denne gruppe af virksomheder klassificeres også som regnskabsklasse B stor. En udvidet gennemgang kan dog også udgøre en lempelse i forbindelse med regnskabsaflæggelse, for de virksomheder som frivilligt har valgt, at få revisionserklæring med høj grad af sikkerhed for regnskabet. I forbindelse med den forenkling af revisionspligten som er vedtaget, er årsregnskabsloven ændret på flere punkter. Jf. Lov om ændring af årsregnskabsloven og revisorloven. Den væsentligste ændring af årsregnskabsloven i denne sammenhæng, er 135, stk. 1, 2. pkt., som fremover affattes således; En virksomhed, der er omfattet af regnskabsklasse B, kan vælge at lade revisionen efter 1. punkt. udføre efter Erhvervsstyrelsens erklæringsstandard for små virksomheder, jf. dog stk. 2 og 3.. Desuden er ovennævnte undtagelse fra revision i årsregnskabslovens 135 flyttet fra 2. pkt. til 3. pkt. Klasse A virksomheder er ikke omfattet af årsregnskabslovens 135, og de er således heller ikke nævnt, i standard om udvidet gennemgang af årsregnskaber. Ud fra lovens ordlyd, kan der derfor herske tvivl om, hvorvidt disse virksomheder har mulighed for, frivilligt at få foretaget udvidet gennemgang af årsrapporter. Dette spørgsmål er da også rejst mod erhvervsstyrelsen, i forbindelse med indførelse af den nye erklæringsstandard for små virksomheder, og i den forbindelse er der fra erhvervsstyrelsens side, Side 12 af 58

16 udtrykt følgende fortolkning af erklæringsbekendtgørelsen; Den nye erklæringsbekendtgørelse er ikke til hinder for at virksomheder, der aflægger årsregnskab efter reglerne i årsregnskabslovens regnskabsklasse A samt virksomheder i regnskabsklasse B, som ikke er underlagt lovpligtig revision, kan anvende erklæringsstandarden.. Fra erhvervsstyrelsens synspunkt, er det altså tilmed muligt for klasse A virksomheder, frivilligt at få foretaget udvidet gennemgang af årsrapporten. For læsers overskuelighed, er det nedenfor illustreret, hvilke virksomheder som har mulighed for at vælge en udvidet gennemgang, og hvilke alternative erklæringer, som er mulige at vælge, for de forskellige regnskabsklasser. Regnskabsklasse Regnskabsmæssige grænser Ingen gennemgang Review Udvidet gennemgang Revision A - X X X X B-små B-stor Balancesum < 4 mio. Nettoomsætning < 8 mio. Antal ansatte < 12 Balancesum 4-36 mio. Nettoomsætning 8-72 mio. Antal ansatte X X X X X Det er yderligere en forudsætning for, at revisor kan acceptere en opgave om udvidet gennemgang, at den pågældende opgave har et fornuftigt formål. 9 Denne forudsætning er uddybet i standardens pkt. A33, og her beskrives det, at et fornuftigt formål med en opgave om udvidet gennemgang er usandsynligt, hvis omfanget af revisors arbejde er betydeligt begrænset, eller hvis revisor har mistanke om, at klienten på upassende vis, ønsker at forbinde revisors navn med årsrapporten. Revisor skal altså fastslå, hvorvidt der foreligger et fornuftigt formål med, at foretage en udvidet gennemgang af regnskabet, inden opgaven accepteres. Regler i forbindelse med valg af udvidet gennemgang 9 Standard om udvidet gennemgang af årsregnskaber, der udarbejdes efter årsregnskabsloven. Side 13 af 58

17 Ud fra de ændringer som er foretaget af årsregnskabsloven, i forbindelse med indførelse af ny erklæringsstandard, kan generalforsamlingen, eller et tilsvarende godkendelsesorgan i en virksomhed træffe beslutning om, at årsregnskabet for det kommende år, ikke skal revideres. I bemærkninger til lovændringen er det yderligere uddybet at, Virksomheder kan på den førstkommende ordinære generalforsamling, der afholdes efter den 1. januar 2013 træffe beslutning om, at det kommende årsregnskab skal revideres efter den særlige erklæringsstandard, selvom regnskabsperioden for det kommende årsregnskab er startet før den 1. januar Det er dog ikke, hverken i lovændringen eller i bemærkninger hertil, nævnt hvordan virksomheder som vokser ind i kravet om lovpligtig revision, kan træffe beslutning om at få foretaget en udvidet gennemgang, ligesom betingelser for nystartede virksomheder, heller ikke er beskrevet. Erhvervsstyrelsen har derfor modtaget spørgsmål vedrørende disse problemstillinger, og i en vejledende fortolkning af erklæringsstandard for små virksomheder, fastslås det, at beslutninger i ovenfornævnte situationer, skal træffes på en ekstraordinær generalforsamling Spørgsmål og svar fra Erhvervsstyrelsen Side 14 af 58

18 Analyse af væsentlige forskelle imellem udvidet gennemgang, og revisors øvrige erklæringer I begrebsramme for erklæringsopgaver med sikkerhed, er det beskrevet hvilke elementer som indgår-, samt hvilke mål der er for sådanne opgaver, som altså omfatter både review, udvidet gennemgang og revision 11. På trods af, at der er opstillet fælles retningslinjer i denne begrebsramme, er den grad af sikkerhed som opnås ved de nævnte erklæringer dog forskellig, og der skelnes således imellem høj grad- og begrænset sikkerhed. Som det tidligere er nævnt, opnår revisor stor baggrundsviden omkring en virksomhed, når denne engageres til at udføre assistance med opstilling af virksomhedens regnskaber. Dog udtrykkes der ikke i denne forbindelse, en konklusion på den viden som revisor opnår ved en sådan opgave. På baggrund af ovenstående ønskes det i den følgende analyse belyst, hvilke væsentlige forskelle som kommer til udtryk, ved revisors erklæringer på regnskaber. Analysen vil omfatte følgende erklæringer: Assistance med regnskabsopstilling Review Udvidet gennemgang Revision Den teoretiske baggrund for analysen, vil bestå af relevante standarder for de forskellige erklæringer. Følgende elementer vil være genstand for den analytiske gennemgang af de revisionsteoretiske forskelle: Revisors mål Krav Handlinger Sikkerhed Konklusion 11 Begrebsramme for erklæringer med sikkerhed s. 2 Side 15 af 58

19 Assistance med regnskabsopstilling Revisors assistance med regnskabsopstilling, foretages på baggrund af ISRS 4410 DK Assistance med regnskabsopstilling og yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning, som trådte i kraft for virksomheder i Danmark den 1. juli Der er tilmed udgivet ISRS 4410 (ajourført), Opgaver om opstilling af finansielle oplysninger, som for eftertiden vil være gældende, når revisor engageres til at assistere med udarbejdelse, og præsentation af historiske finansielle oplysninger. Sidst nævnte standard vil dog først træde i kraft for erklæringer, dateret 1. juli 2013 eller senere, og den vil således ikke blive behandlet yderligere i denne opgave, da den ikke endnu, har dannet baggrund for revisors opgaver om assistance med regnskabsopstilling. Mål En opgave om assistance med regnskabsopstilling, giver ikke nogen form for sikkerhed. Revisors mål med opgaven er, at anvende sin regnskabsmæssige ekspertise, til at indsamle, klassificere og summere regnskabsmæssige oplysninger på behørig måde. Det er ikke et mål for revisor, i forbindelse med opgaven, at teste rigtigheden af de oplysninger som foreligges af den pågældende virksomhed, hvilket danner baggrund for den manglende sikkerhed ved opgaven. I standardens 3. afsnit udtrykkes det dog, at brugere af de, af revisor opstillede oplysninger, har fordel af revisors involvering, idet opgaven skal udføres med faglig kompetence og fornøden omhu. Krav Under Retningslinjer for revisors etiske adfærd kap. 130, er det nærmere specificeret hvordan revisor bør optræde, under ovennævnte forudsætninger. Her udtrykkes det; At levere en kvalificeret professionel ydelse kræver udøvelse af sund dømmekraft ved anvendelsen af professionel viden og færdigheder i udførelsen af sådanne ydelser. Der kan altså argumenteres for, at revisor, også i forbindelse med opgaver uden sikkerhed, bør videregive oplysninger om væsentlige fejl og mangler i regnskabet til virksomhedens ledelse, som er belyst under udførelse af opgaven, da denne funktion ligger indenfor revisors professionelle viden og færdigheder. Såfremt ledelsen ikke har i sinde, at udrede de regnskabsmæssige fejl og mangler, bør revisor trække sig fra opgaven hos virksomheden ISRS Side 16 af 58

20 Ud over faglig kompetence og fornøden omhu, er der en række af andre etiske krav, som revisor skal overholde, i forbindelse med en opgave om assistance med regnskabsopstilling. Disse er opstillet nedenfor: Integritet Objektivitet Fortrolighed Professionel adfærd Anvendelse af tekniske standarder Fælles for ovennævnte etiske regler er, at de er med til, at højne troværdigheden omkring revisors udførelse af en opgave om assistance med regnskabsopstilling, til trods for at denne ikke udtrykker en konklusion på erklæringen. Det er ikke ved denne type erklæringsopgave et krav, at revisor er uafhængig i forhold til den virksomhed eller selskab, for hvem revisor udfører opgaven. Dog skal det fremgå af erklæringen, såfremt revisor ikke er uafhængig. Erhvervsstyrelsen har udgivet Vejledning om bekendtgørelsen om godkendte revisorers og revisionsvirksomheders uafhængighed, og heri beskrives en række trusler mod uafhængigheden, som eksempelvis omfatter, familiemæssige bånd, direkte eller indirekte økonomisk interesse samt ledende stilling hos klientvirksomheden. Det kan således være væsentligt for regnskabsbrugere, at konstatere hvorvidt revisor ikke har været uafhængig i forbindelse med udførelse af denne type opgave, og i så fald, hvordan afhængigheden kommer til udtryk. Som det tidligere er nævnt, udfører revisor både assistance med regnskabsopstilling og revision eller gennemgang af regnskabet, for mange klasse B virksomheder. I disse situationer er det et krav at revisor er uafhængig, som følge af de etiske krav for afgivelse af erklæring med sikkerhed. Inden revisor påbegynder en opgave om assistance med regnskabsopstilling, skal det sikres, at der er en indbyrdes forståelse mellem revisor og klient, om hvad opgaven skal omfatte. I ISRS 4410 DK pkt.7 er der oplistet en række forhold, som skal overvejes inden opgaven udføres. Herunder nævnes fælles forståelse for, at opgaven hverken omfatter gennemgang eller revision af regnskabet, og at det ikke kan forventes, at revisor i forbindelse med opgaven, opdager væsentlige fejl eller besvigelser. Desuden skal det være alle parter bekendt, at selskabets ledelse er ansvarlig for nøjagtighed såvel som fuldstændighed af de regnskabsmæssige oplysninger. Det er således ikke Side 17 af 58

21 revisors opgave at kontrollerer, hvorvidt de oplysninger som denne bliver overdraget i forbindelse med opgaven, er korrekte eller fyldestgørende. Selvom revisor ikke skal udtrykke en konklusion, på en opgave af denne art, er det et krav, at der afgives erklæring på en opgave, såfremt revisors navn associeres med de regnskabsmæssige oplysninger. Det skal således også aftales mellem parterne, hvilken erklæring som skal afgives i forbindelse med opgaven, før revisor påbegynder assistance med regnskabsopstillingen. Endeligt skal det aftales hvilket regnskabsgrundlag, som skal benyttes i forhold til opstillingen af de økonomiske oplysninger, samt brugen af det endelige regnskab, og hvilke interessenter som kan forventes at blive præsenteret for regnskabet. Under pkt. 8 i ISRS 4410 DK oplyses det, at udformning af et aftalebrev i forbindelse med planlægning af assistance opgaven, kan være belejligt. Ved hjælp af aftalebrevet kan det sikres, at der er overensstemmelse mellem parternes forventninger til opgaven, og samtidig kan brevet indeholde revisors accept af, at have påtaget sig opgaven. På baggrund af ordlyden i standardens 8. pkt., må det formodes, at udførelse af et aftalebrev er valgfrit. Dog udtrykkes det, at det vil være i både revisors og virksomhedens interesse, at der udarbejdes et sådan brev. I pkt. i standard for assistance med regnskabsopstilling, findes retningslinjer for hvordan revisor skal planlægge sit arbejde, samt de arbejdshandlinger som skal udføres. Herudfra er det et krav, at revisor kan gennemfører opgaven på effektiv vis, på baggrund af sin planlægning. Tilmed skal revisor opnå viden om den pågældende virksomhed, samt forretningsaktiviteter, branche, og passende regnskabspraksis. Det er derfor nødvendigt for revisor, at tilegne sig tilstrækkelig viden om virksomhedens aktiviteter og transaktioner, hvilket kan ske gennem erfaring fra opgaver udført for virksomheden, eller ved forespørgsler til de ansatte. Handlinger Under 13. pkt. i ISRS 4410 DK, findes en negativ afgrænsning af revisors arbejdshandlinger ved en opgave om assistance med regnskabsopstilling. Denne begrænsning danner baggrund for den manglende sikkerhed, omkring en opgave af denne art, da den foreskriver, at revisor ikke skal efterprøve de oplysninger, som stilles til opgavens formål. Når en opgave om assistance med regnskabsopstilling er færdiggjort, skal revisor gennemlæse de opstillede oplysninger, for at vurdere hvorvidt oplysningerne synes korrekte og fuldstændige. Side 18 af 58

22 Herunder nævnes blandt andet, afvigelser fra den valgte begrebsramme, samt fejl i anvendelsen af denne. Som tidligere nævnt skal revisor, hvis han i forbindelse med sit arbejde, bliver bekendt med ukorrekte eller et utilstrækkeligt oplysningsgrundlag for udførelse af opgaven, konfrontere virksomhedens ledelse hermed. Ud fra pkt. 14 i standarden, kan revisor, i en sådan situation, vælge at foretage yderligere handlinger nævnt i pkt. 13, som ellers er fravalgt ved en opgave om assistance med regnskabsopstilling. Desuden kan revisor anmode ledelsen om yderligere oplysninger, og såfremt anmodningen ikke imødekommes, skal revisor trække sig fra opgaven. Selvom revisor ikke udtrykker en konklusion, på en opgave om assistance med regnskabsopstilling, skal der afgives erklæring om de opstillede oplysninger, og fremgangsmåden herfor. Indholdet af erklæringen bygger på de forhold, som er gennemgået ovenfor, samt formaliteter og en omtale om, at opgaven er udført i overensstemmelse med ISRS 4410 DK. Review af regnskab Review som udføres 1. juli 2012 eller senere, foretages efter ISRE 2400 DK Review af regnskaber og yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning. For regnskabsperioder som slutter 31. december 2013 eller senere, skal review foretages efter ISRE 2400 (ajourført). Målet med indførelse af sidstnævnte standard er, ifølge FSR at fremhæve det faktum, at revisors konklusion ved en review opgave, som udgangspunkt er affattet på baggrund af indhentede beviser, i modsætning til udførte revisionshandlinger. 13 Da førstnævnte standard er gældende, på tidspunktet for denne opgaves udarbejdelse, er det denne standard, som vil blive behandlet i det følgende. For virksomheder som ikke, på baggrund af Årsregnskabslovens 135 stk. 1, 2. pkt., har fravalgt revision, og som tilmed ønsker at få foretaget et review af regnskabet, skal dette ske efter ISRE 2410 DK. På baggrund af opgavens afgrænsninger, vil denne standard dog ikke blive behandlet yderligere ndarder/standarder%20om%20review/isre%202400%20ajourfoert%20februar% Side 19 af 58

23 Mål med opgaven Målet med et review er ifølge ISRE 2400 DK, at sætte revisor i stand til at erklære, om revisor på basis af handlinger, som ikke giver samme grad af sikkerhed som ved revision, er blevet bekendt med forhold, der giver anledning til at konkludere, at regnskabet ikke i alle væsentlige henseender er udarbejdet i overensstemmelse med en fastlagt regnskabsmæssig begrebsramme. Til forskel fra en opgave om assistance med regnskabsopstilling, som er gennemgået ovenfor, er det ved et review revisors opgave, at udføre handlinger med henblik på, at udtrykke en negativ konklusion. Det præciseres, at revisors handlinger og erklæring ikke giver samme grad af sikkerhed, som ved en revision. Krav Ligesom ved en assistance opgave, skal revisor overholde etiske regler for revisorer i forbindelse med et review, og her er det tilmed et krav, at revisor er uafhængig. Under 7. pkt. i ISRE 2400 DK foreskrives det, at revisor primært skal udføre forespørgsler og analyser, for at opnå tilstrækkeligt bevis, til at kunne udtrykke erklæring med begrænset sikkerhed. Det udtrykkes i standardens 6. pkt., at revisor på baggrund af sin professionelle skepsis, skal være opmærksom på omstændigheder, som kan medføre, at regnskabet indeholder væsentlig fejlinformation. Dette adskiller sig fra en assistanceopgave, da revisor ved en sådan opgave, ikke har som mål at opdage fejlinformation i regnskabet. Også ved et review, skal revisor og klient aftale indhold og omfang af opgaven, inden udførelsen påbegyndes. Det pointeres også i standard for review, at udformning af et aftalebrev hvori vilkår for opgaven, og revisors opgaveaccept indgår, vil være nyttig og i alle parters interesse. I standardens 12. pkt. gives en række forslag til indholdet af aftalebrevet, og her lægges bl.a. vægt på enighed om, at der ikke udføres revision, og at der dermed ikke kan påregnes samme høje sikkerhed, som opnås ved en revision. Revisors planlægning af en reviewopgave, er mere omfattende end ved assistanceopgave. Dette kommer til udtryk ved, at revisors kendskab til virksomheden og dens aktiviteter forud for opgaven, skal være mere dybdegående. Således nævnes det i ISRE 2400 DK, at revisor skal have kendskab til virksomhedens produktions- og distributionsmetoder, produktlinjer, driftssteder og nærståede parter. Side 20 af 58

24 Der i standard for review taget højde for, at revisor eventuelt anvender arbejde udført af andre, som eksempelvis anden revisor eller ekspert. I dette tilfælde skal revisor sikre, at det udførte arbejde er tilstrækkeligt, i forhold til mål med opgaven. Inden revisor foretager handlinger, til indsamling af bevis for reviewerklæringen, skal denne afveje art, tidsmæssig placering og omfang, af de planlagte handlinger. I pkt. 18 i ISRE 2400 DK er listet en række forhold, som kan have indflydelse på afvejningen, og her nævnes bl.a. erfaringer fra tidligere opgaver udført i virksomheden, samt væsentligheden af transaktioner og regnskabsposter. Da klasse B virksomheder er kendetegnede ved, at de ofte har få væsentlige poster i regnskabet, vil afvejning af den tidsmæssige placering af sidstnævnte forhold være yderst relevant, i forbindelse med planlægning af handlinger, for review i mindre virksomheder. I standardens pkt. 19 udtrykkes det, at Revisor skal gøre sig de samme overvejelser omkring væsentlighed, som hvis der skulle afgives en revisionskonklusion på regnskabet.. Dog pointeres det, at risiko for at fejlinformation ikke opdages ved et review, er større end ved revision, og væsentligheden skal derfor i højere grad vurderes, i forhold til brugere af regnskabet. Handlinger I ISRE 2400 DK 20. pkt. beskrives de mest normale handlinger, som revisor benytter sig af, ved review af et regnskab. Desuden refereres der til bilag 2 i standarden, hvor der gives eksempler på detaljerede handlinger, som kan udføres i forbindelse med et review. Det pointeres dog, at det ikke er en nødvendighed at udføre alle handlinger i bilaget, ligesom revisor selv, ud fra egen professionelle vurdering skal bedømme, om der skal foretages andre handlinger. De handlinger som nævnes direkte i standarden, omfatter bl.a. forespørgsler omkring virksomhedens regnskabspraksis, samt virksomhedens interne metoder for registrering, klassificering og summering af transaktioner. Der ud over vil revisor normalt ved et review, foretage analyser med henblik på at finde usædvanligheder, i forhold til tidligere års regnskaber, eller usædvanlige transaktioner på udvalgte poster. Desuden vil revisor typisk analysere virksomhedens økonomiske resultat og stilling, i forhold til forventninger til disse. Endeligt vil revisor rette forespørgsler mod personer, som har ansvar for regnskabs- og bogføringsmæssige forhold. Disse vil bl.a. omfatte hvorvidt alle transaktioner er registreret, samt virksomhedens aktiviteter og regnskabspraksis, og ændringer heri. Side 21 af 58

25 Såfremt ovenstående handlinger har givet anledning til spørgsmål hos revisor, vil disse også blive rettet mod de regnskabsansvarlige i virksomheden. I standardens 22. pkt. foreskrives at Hvis revisor har grund til at mene, at de oplysninger, der reviewes, er væsentligt fejlbehæftede, skal revisor udføre sådanne yderligere eller mere omfattende handlinger, som er nødvendige for at give begrænset sikkerhed, eller for at få bekræftet, at det er nødvendigt at modificere erklæringen. Revisor kan altså, i ovenfornævnte situation være nødsaget til, at udføre handlinger som ikke forinden opgavens begyndelse var planlagt, eller at udføre mere gennemgribende handlinger, for at kunne korrigere de oplysninger som synes fejlbehæftede. På baggrund af opgavens karakter, er revisor dog begrænset til, kun at udføre handlinger som giver begrænset sikkerhed, og som primært omfatter forespørgsler og analyser. Såfremt revisor ikke ud fra disse handlinger, kan sikre at regnskabet ikke er væsentligt fejlbehæftet, skal der udtrykkes en modificeret erklæring på regnskabet. Sikkerhed og konklusion Til forskel fra en assistanceopgave, skal revisor ved et review udtrykke en konklusion på det gennemgåede regnskab. Der er dog tale om en negativ erklæring, idet der gives udtryk for, at revisor ikke er blevet bekendt med forhold, der giver anledning til at konkludere, at regnskabet ikke giver et retvisende billede, i overensstemmelse med den angivne begrebsramme. Af reviewerklæringen skal det desuden klart fremgå, at der udtrykkes begrænset sikkerhed, og at der ikke er udført revision. I de tilfælde hvor revisor er blevet opmærksom på forhold, som påvirker det retvisende billede af regnskabet, skal disse forhold beskrives i erklæringen. Her efter skal revisor enten tage forbehold i sin erklæring, eller erklære at regnskabet ikke er retvisende, i forhold til den angivne begrebsramme, hvor disse forhold har været væsentlige og gennemgribende. Ligeledes skal revisor beskrive eventuelle begrænsninger, som måtte have været forbundet med udførelse af det pågældende review, og derefter tage forbehold i erklæring, eller undlade at give sikkerhed for regnskabet. Side 22 af 58

26 I pkt. 26 i ISRE 2400 DK er det oplyst hvilke grundelementer, som skal indgå i rewiewerklæringen. Foruden formaliteter, omfatter disse store dele af de forhold som er gennemgået ovenfor, samt omtale om virksomhedsledelsens- og revisors ansvar. Udvidet gennemgang Ifølge FSR bygger en udvidet gennemgang, på et review udført efter ISRE 2400 (ajourført), plus supplerende handlinger, der udføres med henblik på at opnå yderligere sikkerhed for revisors konklusion i forhold til et review. FSR har udsendt en standard, med krav og vejledning for opgaver om udvidet gennemgang, som er benævnt Standard for udvidet gennemgang af årsregnskaber, der udarbejdes efter årsregnskabsloven. Denne er en overbygning til Erhvervsstyrelsen erklæringsstandard for små virksomheder, og idet denne standard derfor må anses for den mest fyldestgørende på nuværende tidspunkt, vil denne standard danne baggrund, for den følgende analyse af udvidet gennemgang. Da kravene til en udvidet gennemgang bygger på den ajourførte udgave af standard for et review, vil den følgende analyse således både skildre forskelle imellem review og en udvidet gennemgang, samt nye krav til review, gældende for review af regnskaber for perioder, der slutter 31. december 2013 eller senere. Hvor der i dette afsnit analyseres forskelle imellem standard for udvidet gennemgang, og ISRE 2400 (ajourført) i forhold til ISRE 2400 DK Review af regnskaber og yderligere krav ifølge dansk lovgivning, vil de to førstnævnte standarder blive benævnt de nye standarder. Mål med opgaven Revisors mål ved en udvidet gennemgang, adskiller sig fra revisors mål ved et review, idet konklusion om hvorvidt årsregnskabet giver et retvisende billede, skal udføres i overensstemmelse med årsregnskabsloven. I modsætning hertil skal et review, både efter den oprindelige standard og den ajourførte, udarbejdes i overensstemmelse med relevant regnskabsmæssig begrebsramme. Dette skal naturligvis ses i lyset af, at udvidet gennemgang udelukkende vedrører årsregnskaber udarbejdet efter årsregnskabsloven. Som konsekvens af dette, er en del af kravene i ISRE 2400 Side 23 af 58

27 (ajourført), ifølge FSR, derfor tilpasset så de retter sig mod review af årsregnskaber, som udarbejdes efter årsregnskabsloven, og desuden kan en del af kravene undlades ved en udvidet gennemgang. 14 Ved en udvidet gennemgang er det revisors mål, at udtrykke en positiv konklusion om, hvorvidt årsregnskabet giver et retvisende billede. Dette adskiller sig tilmed fra revisors mål ved en reviewopgave, hvor revisor, som tidligere nævnt, har til mål at udtrykke en negativ konklusion. Under 4. pkt. i standard for udvidet gennemgang, er det beskrevet, at en opgave af denne type kræver, at revisor som udgangspunkt planlægger og udfører reviewhandlinger, for at opnå begrænset sikkerhed for sin konklusion på årsregnskabet. Her ud over er det, som ved et review, et krav at revisor udfører yderligere handlinger, hvis denne har grund til at mene, at regnskabet er behæftet med fejlinformation. Endeligt er det et krav, at revisor, ved en udvidet gennemgang, udfører supplerende handlinger, med henblik på at opnå yderligere sikkerhed for sin konklusion. Sidstnævnte krav udgør den væsentligste forskel imellem et review og en udvidet gennemgang, og disse supplerende handlinger vil derfor danne grundlag for en stor del af den følgende analyse. Krav Afsnit vedrørende krav i forbindelse med udvidet gennemgang- og reviewopgave, er ændret væsentligt i de nye standarder, i forhold til den oprindelige standard for review. Dette kommer bl.a. til udtryk ved, at der i ISRE 2400 (ajourført), og dermed også i standard for udvidet gennemgang, er tilføjet et afsnit omhandlende kvalitetsstyring på opgaveniveau. Herunder er det således et krav, at den opgaveansvarlige revisor tager ansvar for, at den pågældende opgave udføres efter faglige standarder og gældende krav, samt at erklæringen er passende efter omstændighederne. Desuden skal det sikres, at det opgaveteam som skal udføre opgaven, har de fornødne kompetencer og færdigheder. De etiske krav i forbindelse med en opgave om udvidet gennemgang, er ikke ændret i forhold til kravene ved en reviewopgave, og revisor skal således overholde relevante retningslinjer for revisors etiske adfærd. Aftale om indhold og vilkår for review og udvidet gennemgang, i form af et aftalebrev for begge parter, er i de nye standarder, udtrykt som et krav. I standard for udvidet gennemgang pkt. 23 foreskrives det, at De aftalte vilkår for opgaven skal anføres i et aftalebrev eller i en anden passende form for skriftlig aftale. Herefter følger en række vilkår, som bl.a. omfatter mål og 14 ard%20om%20udvidet%20gennemgang%20-%2022_04_2013 Side 24 af 58

28 omfang af opgaven samt revisors og den daglige ledelses ansvar, som altså her kræves indeholdt i aftalebrevet. Revisor skal, ligesom ved et review, opnå en forståelse for virksomheden og dens omgivelser, forud for en udvidet gennemgang, for at kunne identificere områder i regnskabet, hvor der er risiko for at fejlinformation kan opstå. 15 Handlinger De grundlæggende handlinger som skal udføres, ved både et review og en udvidet gennemgang, er ændret betydeligt i forhold til den hidtidige standard for review. Som eksempel på dette, kan det ifølge sidstnævnte standard, indføres i aftalebrevet at opgaven ikke giver sikkerhed for afsløring af eventuelle fejl eller mangler, ulovligheder eller andre uregelmæssigheder, for eksempel besvigelser eller underslæb.. Ud fra de to nye standarder, skal undersøgelse af eventuel tilstedeværelse af disse forhold, indgå i revisors forespørgsler til virksomhedens ledelse, eller hvor det er relevant, andre personer i virksomheden. I pkt. 38 i standard for udvidet gennemgang, samt pkt. 52 i ISRE 2400 (ajourført), er det tilmed uddybet hvordan revisor skal forholde sig, hvis denne opdager, eller får mistanke om sådanne forhold, i forbindelse med udførelse af den pågældende opgave. En anden ændring af krav til revisors handlinger, i forbindelse med indførelse af de to nye standarder er, at både opgaver om review og udvidet gennemgang, herefter skal omfatte overvejelser om virksomhedens evne, til at fortsætte driften. I de tilfælde hvor revisor, i forbindelse med den pågældende opgave, vurderer, at der er betydelig tvivl om virksomhedens evne til at fortsætte driften, skal der rettes forespørgsel til den daglige ledelse, om fremtidige handlinger som kan sikre den fortsatte drift. 16 Herefter skal det yderligere vurderes, om resultatet af denne forespørgsel giver tilstrækkeligt grundlag for, at aflæggelse af årsregnskabet kan fortsættes under forudsætning om fortsat drift. Forskellen på et review og en udvidet gennemgang er som tidligere nævnt, at revisor skal udføre supplerende handlinger, i forbindelse med en udvidet gennemgang, med henblik på at opnå yderligere sikkerhed for sin konklusion om årsregnskabet. Det skal understreges, at supplerende 15 Standard om udvidet gennemgang af årsregnskaber, der udarbejdes efter årsregnskabsloven pkt Standard om udvidet gennemgang af årsregnskaber, der udarbejdes efter årsregnskabsloven pkt. 40 Side 25 af 58

29 handlinger skal udføres når de forhold, som handlingen vedrører, foreligger i den konkrete situation. 17 De supplerende handlinger som kan udføres af revisor, består af følgende: Indhentelse af udskrifter fra tingbog, personbog og bilbog pr. balancedagen Indhentelse af engagementsbekræftelser pr. balancedagen fra virksomhedens pengeinstitutter Indhentelse af oplysninger fra virksomhedens advokatforbindelser Indhentelse af dokumentation for, at virksomhedens indberetninger af A-skat, AM-bidrag, merværdiafgifter og lønsumsafgifter er korrekt foretaget på grundlag af bogføringen Den førstnævnte supplerende handling, er uddybet i FRS s standard om udvidet gennemgang afsnit A79, og her er der indsat link til tinglysningretten s hjemmeside, hvorfra de nævnte udskrifter kan indhentes. På baggrund af standardens uddybning, skal personbog indhentes med det formål, at opnå kendskab til, hvorvidt virksomheden har virksomhedspant, eller pant i andet løsøre. Her ud over skal der for virksomheder, som ifølge årsregnskabsloven har aktiver, som er omfattet af tinglysningsloven, indhentes udskrift fra tingbog, og herunder andelsboligbog og bilbog. Når revisor har indhentet relevante oplysninger, skal det kontrolleres at disse oplysninger er afspejlet i årsregnskabet, i forhold til bestemmelser i årsregnskabsloven. Herunder kontrolleres det, om virksomheden egentligt har ejerskab over aktiverne, og hvorvidt disse er stillet til sikkerhed. Eksempelvis reguleres sidstnævnte forhold ved årsregnskabslovens 64 stk. 4, hvor det foreskrives at; Har virksomheden stillet pant eller anden sikkerhed i aktiver, skal den oplyse dette og herunder angive det samlede omfang af pantsætningerne samt de pantsatte aktivers samlede regnskabsmæssige værdi.. Indhentelse af engagementsbekræftelser pr. balancedagen fra virksomhedens pengeinstitutter, omfatter standardforespørgsler til de, af virksomhedens pengeinstitutter, hvor der ifølge årsregnskabet er registreret mellemværende. 18 Revisor kontrollerer ligeledes her ud fra, 17 ard%20om%20udvidet%20gennemgang%20-%2022_04_ Standard om udvidet gennemgang af årsregnskaber, der udarbejdes efter årsregnskabsloven afsnit 80 Side 26 af 58

30 overensstemmelse imellem registreringer i årsregnskabet, og årsregnskabsloven bestemmelser for indregning, af virksomhedens indestående og forpligtelser. Såfremt revisor, i forbindelse med en udvidet gennemgang af et årsregnskab, bliver bekendt med at virksomheden indenfor den pågældende regnskabsperiode, har været involveret i tvister, søgsmål, retssager eller lignende forhold, skal denne fremsende forespørgsel til advokater, som har været involverede. Formålet med dette er, at indsamle information om det pågældende forhold, samt om sandsynlige udfald, og eventuelle omkostninger som følge heraf. Revisor skal tilmed kontrollere, at indsamlede informationer vedrørende sådanne forhold, er afspejlet i årsregnskabet i henhold til årsregnskabsloven. 19 Endeligt kontrollerer revisor, at virksomhedens indberetninger til SKAT, er bogført korrekt og rettidigt, indenfor det antal perioder, som det er indberetningspligt for, i det pågældende regnskabsår. De indberetninger som kontrolleres, omfatter A-skat, AM-bidrag, lønsumsafgift og merværdiafgift, og hvis disse ikke er indberettet korrekt, skal revisor tage stilling til, om dette påvirker regnskabet, samt om forholdet kan medføre ledelsesansvar. Ligesom ved en reviewopgave, skal der foretages yderligere reviewhandlinger, hvis revisor, i forbindelse med en udvidet gennemgang, bliver opmærksom på, at årsregnskabet kan indeholde væsentlig fejlinformation. Om nødvendigt, skal revisor tilmed udføre andre opgaver, hvis revisor vurderer, at de udførte handlinger ikke giver tilstrækkelig og egnet bevis, for at kunne udtrykke en konklusion på regnskabet. 20 Ud fra standard om udvidet gennemgang afsnit 56-58, skal revisor gøre sig flere forskellige overvejelser, inden erklæring om årsregnskabet udformes. Disse overvejelser omfatter bl.a., om årsregnskabet lever op til relevante bestemmelser i årsregnskabsloven, og hvorvidt ikke-korrigerede fejlinformationer har indvirkning på årsregnskabet. Sikkerhed og konklusion De supplerende handlinger som revisor udfører ved en udvidet gennemgang, øger som nævnt sikkerheden for revisors konklusion på årsregnskabet, hvilket danner baggrund for at, der udtrykkes positiv konklusion ved en udvidet gennemgang. Ifølge standard for udvidet gennemgang, skal en umodificeret konklusion udtrykkes med følgende formulering; baseret på det udførte arbejde er 19 Regler for oplysning og indregning af eventualforpligtelser, findes i årsregnskabslovens 64 og 94a. 20 Standard om udvidet gennemgang af årsregnskaber, der udarbejdes efter årsregnskabsloven afsnit 53 Side 27 af 58

31 det vores opfattelse, at årsregnskabet giver et retvisende billede i overensstemmelse med årsregnskabsloven.. 21 Såfremt revisor efter udvidet gennemgang vurderer, at årsregnskabet er behæftet med væsentlig fejlinformation, skal konklusionen modificeres. Alt efter det forhold som ligger til grund for modificeringen, skal revisor anvende overskrifterne konklusion med forbehold, afkræftende konklusion eller manglende konklusion, for konklusionsafsnittet som indgår i erklæringen. 22 Disse regler er tilmed indført i ISRE 2400 (ajourført), og de gælder således også for review af regnskaber for perioder, der slutter 31. december eller senere. Ud over de elementer som indgår i erklæring om et review, skal erklæring om udvidet gennemgang indeholde en anførelse af, at der er foretaget udvidet gennemgang af regnskabet, samt arten heraf og dets begrænsninger. Desuden skal det anføres i erklæringen, såfremt revisors konklusion er modificeret. Revision Kravene til udførelse af revision, omfattes af i alt 37 standarder som er implementeret i Danmark fra IFAC, i forbindelse med det såkaldte clarity project. De internationale standarder, eller ISA er, er ved implementeringen oversat til dansk, og for 17 af standarderne er der tilmed indarbejdet ajourføringsprojekter, sådan at disse indeholder ændrede krav. 23 ISA-standarderne trådte i kraft i Danmark for udformning af revision af regnskaber, for perioder der begyndte 15. december På baggrund af formål og afgrænsninger for denne analyse, vil alle standarder for revision ikke blive behandlet i det følgende. Mål og krav Ifølge ISA 200 afsnit 3, er formålet med en revision, at styrke regnskabsbrugeres tillid til regnskabet, ved at udtrykke en positiv konklusion om, at regnskabet i alle henseender giver et retvisende billede. I modsætning til de tidligere gennemgåede erklæringer ovenfor, er det et krav at revisor ved en revision, opnår høj grad af sikkerhed for, at regnskabet ikke indeholder væsentlig 21 Standard om udvidet gennemgang af årsregnskaber, der udarbejdes efter årsregnskabsloven Standard om udvidet gennemgang af årsregnskaber, der udarbejdes efter årsregnskabsloven om%20Kvalitetsstyring%20og%20Revision%20samt%20yderligere%20krav%20i%20foelge%20danske/Foelgebrev_ April% Side 28 af 58

32 fejlinformation, til grundlag for konklusionen. Den høje grad af sikkerhed opnås ved, at der indsamles tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis, til at reducere revisionsrisikoen til et passende lavt niveau. I ISA 200 udtrykkes det tilmed, at revisors vurdering af risici for væsentlig fejlinformation i regnskabet, skal baseres på en forståelse af virksomheden og dens omgivelser, og herunder virksomhedens interne kontrol. 24 Dette adskiller sig fra krav til en udvidet gennemgang, da det i standard for udvidet gennemgang foreskrives, at funktionaliteten af interne kontroller testes ikke, som det kan være tilfældet ved en revision. 25 Revisor skal, som ved et review og en udvidet gennemgang, overholde relevante etiske regler og herunder krav vedrørende uafhængighed, i forbindelse med revision af et regnskab. Desuden skal planlægning og udførelse af revisionen, foretages på baggrund af professionel skepsis og faglig vurdering. 26 Disse krav er uddybet i ISA 220, som omhandler kvalitetsstyring ved revision af regnskaber. ISA 210 omhandler revisors ansvar for, at aftale vilkår og forudsætninger for revisionsopgaven, med virksomhedens daglige- eller øverste ledelse. 27 Der skal således grundlæggende være en fælles forståelse, om vilkårene for opgaven, og disse skal anføres i et aftalebrev, med samme indhold som ved et review og udvidet gennemgang. I ISA 300 findes krav til planlægning af revision af regnskaber, og ifølge denne er hensigtsmæssig planlægning af revisionen, til gavn på flere måder. 28 Her under er planlægningen bl.a. med til at sikre, at der rettes opmærksomhed mod vigtige revisionsområder, at revisionen udføres på effektiv og hensigtsmæssig måde, samt at de rette personer udvælges til opgaveteamet. På baggrund af afsnit 7 i ISA 300, skal revisor, forud for udførelse af revision, udarbejde en overordnet revisionsstrategi som bl.a. skal beskrive arten, den tidsmæssige placering og omfanget af planlagte risikovurderingshandlinger. Som tidligere nævnt kræves der af revisor, højt kendskab til virksomheden og dens omgivelser ved revision, og disse krav er omfattet i ISA 315. Foruden de krav, som også er gældende ved review og udvidet gennemgang, er der heri lagt vægt på revisors forståelse af virksomhedens interne kontroller, og der skal således opnås kendskab til relevante kontroller i virksomeden, forud for 24 ISA Standard om udvidet gennemgang af årsregnskaber, der udarbejdes efter årsregnskabsloven A3 26 ISA ISA ISA Side 29 af 58

33 revisionen. Dette kræver en forståelse af virksomhedens kontrolmiljø, og herunder skal revisor bl.a. vurdere, om der hersker en kultur af hæderlighed og etisk adfærd i organisationen, samt forståelse for ledelsens holdninger og ledelsesstil. 29 Revisor skal desuden opnå forståelse for virksomhedens risikovurderingsproces, hvilket omfatter hvorvidt ledelsen har opstillet proces for at; (a) identificere forretningsrisici, der er relevante for målene for regnskabsaflæggelse (b) skønne over betydeligheden af risiciene (c) vurdere sandsynligheden for, at de indtræder, og (d) beslutte, hvilke foranstaltninger der skal træffes for at håndtere disse risici Såfremt virksomheden ikke har etableret en risikovurderingsproces, skal revisor drøfte med ledelsen om relevante forretningsrisici for regnskabsaflæggelsen er identificeret, samt håndtering af disse. Desuden skal revisor vurdere, om fraværet af en sådan proces, efter omstændighederne er passende. 30 Handlinger Ifølge ISA 500 er det revisors mål, at udforme og udføre revisionshandlinger, med henblik på at opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis, for at kunne udtrykke revisionskonklusion. 31 Bogføring anses som en vigtig kilde til revisionsbevis, men her ud over vil revisor typisk udføre handlinger som omfatter, forespørgsler, inspektion, observation, bekræftelse, efterregning, genudførelse og analytiske handlinger. 32 Desuden udføres ofte en kombination af flere af disse handlinger, i de tilfælde hvor revisionshandlingerne ikke enkeltstående, udgør tilstrækkeligt bevis til at understøtte revisionskonklusionen. Såfremt revisor benytter informationer, udarbejdet af ledelsesudpeget ekspert eller virksomheden selv, som grund for revisionsbevis, skal det vurderes hvorvidt disse informationer er egnede. ISA 501 omhandler endvidere specifikke overvejelser for udvalgte områder, og herunder varelager, retstvister og krav og segmentoplysninger. Hvor disse elementer er væsentlige for regnskabet, 29 ISA A70 30 ISA ISA ISA 500.A2 Side 30 af 58

34 skal revisor indsamle tilstrækkeligt revisionsbevis for, at informationer om disse forhold i regnskabet, ikke er behæftet med væsentlig fejlinformation. 33 Som tidligere nævnt kan revisor udføre analytiske handlinger, for at opnå relevant og pålideligt revisionsbevis, og ISA 520 omhandler revisors anvendelse af disse handlinger. Analytiske handlinger defineres i standarden som; vurderinger af finansielle oplysninger gennem analyse af forventelige sammenhænge mellem både finansielle og ikkefinansielle oplysninger. 34 I henhold til standardens 3. afsnit, har revisor to forskellige mål i forbindelse med udførelse af analytiske handlinger, som henholdsvis består af, at opnå relevant og pålideligt revisionsbevis, samt udformning af overordnet konklusion om, hvorvidt regnskabet er konsistent med revisors forståelse af virksomheden. Desuden kan revisor benytte stikprøver ved udførelse af revisionshandlinger, som er omfattet af ISA 530. Ved sådanne handlinger udvælges en relevant population, hvorfra der udvælges en andel enheder, som danner baggrund for stikprøven. 35 Det er kalkuleret at der ved stikprøver er risiko for, at resultaterne af prøven kan afvige, i forhold til revisionshandlinger udført på alle enheder, og revisor skal således vurdere om resultatet af prøverne, giver et rimeligt grundlag for konklusion om den pågældende population. Revisor kan i visse situationer være nødsaget til, at vurdere dagsværdier som skal indgå i regnskabet, ud fra regnskabsmæssige skøn, hvor præcis målemetode ikke er tilgængelig. 36 I disse tilfælde vil der være en skønsmæssig usikkerhed, og graden af denne afhænger af arten af det regnskabsmæssige skøn. Det er således revisors mål, at opnå tilstrækkeligt og egnet bevis for, at de regnskabsmæssige skøn er rimelige. Hvis den virksomhed, for hvilken der udføres revision, har transaktioner med nærtstående parter, skal revisor opnå en forståelse for disse, samt for relationen imellem parterne. 37 Herunder skal eventuel risiko for besvigelser, som følge af transaktioner imellem nærtstående parter identificeres, og hvorvidt dette kan medføre væsentlig risiko for fejlinformation i regnskabet. 33 ISA ISA ISA ISA ISA ISA Side 31 af 58

35 Endeligt skal det, ligesom ved et review og en udvidet gennemgang, vurderes hvorvidt den daglige ledelse anvender forudsætning om fortsat drift, i forbindelse revision af et regnskab. 38 Konklusion og sikkerhed Revisor udfører en lang række revisionshandlinger ved revision, som bevis for at regnskabet er uden væsentlig fejlinformation, og dette danner baggrund for, at revisor er i stand til at udtrykke en høj grad af sikkerhed ved revision. 39 Såfremt regnskabet er udarbejdet i overensstemmelse med den valgte begrebsramme, kan der udtrykkes en positiv konklusion på regnskabet, som formuleres som følger; regnskabet giver i alle væsentlige henseender et retvisende billede i overensstemmelse med den relevante regnskabsmæssige begrebsramme. 40 Hvis revisor, efter at have opnået tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis, ikke kan konkludere at regnskabet ikke indeholder væsentlig fejlinformation, skal konklusionen på regnskabet modificeres. Krav til modificering af konklusion på regnskaber findes i ISA 705. Sammenligning af revisors erklæringer Forskellen i omfanget af regulerende og vejledende materiale, for de gennemgåede erklæringer er tydelig, idet opgaver om assistance, review og udvidet gennemgang blot udføres på baggrund af en enkelt standard, hvor i mod en revision består af 37 standarder. Dog skal det pointeres, at standard for udvidet gennemgang er væsentligt mere omfangsrig, end størstedelen af de enkelte revisionsstandarder, og således er standard for review tilmed blevet udvidet betydeligt, i forbindelse med udgivelse af ISRE 2400 (ajourført). Yderligere skal forskellen i omfang af regler og vejledende materiale for revision, i forhold til udvidet gennemgang og review, ses i lyset af, at en stor del af revisionsstandarderne indeholder regler for bl.a. etiske krav, og opgaveaccept. Revisors mål med de fire erklæringsopgaver adskiller sig ved, at der sigtes mod at udtrykke en positiv konklusion på opgaver omhandlende revision og udvidet gennemgang, og henholdsvis negativ og ingen konklusion, på opgaver om review og assistance med regnskabsopstilling. Dette skal naturligvis ses i lyset af, at omfanget af revisionsbevis som indsamles, er væsentlig forskelligt ved de fire erklæringer, hvilket vil blive uddybet nedenfor. 38 ISA ISA ISA Side 32 af 58

36 Formuleringen af revisors mål er forskellig i forhold til en opgave om udvidet gennemgang, som defineres i standard for udvidet gennemgang afsnit 6, og revisors mål ved revision, som defineres i ISA 200 afsnit 11. Dette kommer til udtryk ved, at det ved en udvidet gennemgang, er revisors mål; på basis af de udførte handlinger at udtrykke en konklusion om, hvorvidt årsregnskabet giver et retvisende billede i overensstemmelse med årsregnskabsloven 41 Til forskel herfra er det revisors mål ved en revisionsopgave; at opnå høj grad af sikkerhed for, at regnskabet som helhed ikke indeholder væsentlig fejlinformation, uanset om fejlinformationen skyldes besvigelser eller fejl, således at revisor er i stand til at udtrykke en konklusion om, hvorvidt regnskabet i alle væsentlige henseender er udarbejdet i overensstemmelse med en relevant regnskabsmæssig begrebsramme. Det er altså ikke revisors mål med en revision, at konkludere hvorvidt regnskabet giver et retvisende billede, i modsætning til revisors mål med en udvidet gennemgang. På baggrund af de meget store forskelle, i sikkerheden omkring erklæringsopgaver behandlet i denne analyse, er der overraskende stor lighed i forhold til de etiske regler, som revisor skal overholde ved udførelse af de enkelte opgaver. Således skal revisor overholde følgende etiske regler, ved alle fire erklæringsopgaver: Integritet Objektivitet faglig kompetence og fornøden omhu fortrolighed professionel adfærd Disse grundlæggende krav til udførelse af erklæringsopgaver sikrer, at revisor ikke bevidst forbindes med urigtig information, samt at revisor er neutral i sin dømmekraft. Desuden sikres det her ud fra, at revisor har tilstrækkelig faglig viden, og at alle relevante love og reguleringer overholdes i forbindelse med den pågældende opgave. Endeligt er det en garanti for, at fortrolige informationer ikke vil blive videregivet, uden behørig bemyndigelse. 42 Uafhængighed er ikke et krav i forbindelse med opgaver om assistance med regnskabsopstilling, hvor det dog skal fremgå af erklæringen, såfremt revisor ikke er uafhængig. Som nævnt i analyseafsnit om denne type opgaver, bør modtagere af regnskaber, for hvilke en ikke uafhængig 41 Standard om udvidet gennemgang af årsregnskaber, der udarbejdes efter årsregnskabsloven afsnit 6 42 Retningslinjer for revisors etiske adfærd Del A Side 33 af 58

37 revisor har assisteret med regnskabsopstillingen, være opmærksomme på, at revisor kan have været påvirket af klienten, i forbindelse med udførelse af opgaven. For de øvrige erklæringsopgaver er uafhængighed et krav, og generelt skal revisor følge alle relevante etiske krav, ved udførelse af erklæring med sikkerhed. Ved en revision skal revisor dog følge IFAC s Code of Ethics for Professionel Accountants, sammen med nationale krav, hvor disse er mere restriktive. 43 For både opgaver om revision, udvidet gennemgang og review er det et krav, at revisor anvender kvalitetsstyring i forbindelse med opgaven. Herunder er revisor bl.a. ansvarlig for generel kvalitet af opgaven, at erklæringen er passende efter omstændighederne, samt at opgaven udføres i overensstemmelse med virksomhedens kvalitetsstyringspolitikker. Regler for dette område er ikke væsentlig forskellig for de tre erklæringsopgaver, på trods af, at der for revision er udarbejdet selvstændig standard for kvalitetsstyring 44, hvor disse regler blot indgår som afsnit i standard for udvidet gennemgang og review. Det samme gør sig gældende for krav, til aftale om vilkår for opgaver med sikkerhed, idet dette alene indgår som afsnit i standard for udvidet gennemgang og review, men er omfattet af ISA 210 for revision. Det er et krav for de tre typer erklæringer, at der udformes et aftalebrev, hvori revisors opgaveaccept indgår, samt vilkår vedrørende art og omfang af opgaven. For en opgave om assistance med regnskabsopstilling, er det ikke et krav at der udformes et aftalebrev, men dette beskrives som en hjælp i forbindelse med planlægning af opgaven. En fælles faktor for alle fire erklæringer behandlet i denne analyse er, at revisor skal planlægge sit arbejde sådan, at opgaven kan udføres på effektiv vis. Det må dog konstateres, at regler og vejledning er betydeligt mere omfangsrigt ved en revision, i forhold til planlægning af den forestående opgave, end ved de øvrige erklæringsopgaver. Dette kommer til udtryk ved, at der ikke er udformet deciderede afsnit for planlægning, i standarder for review eller udvidet gennemgang, hvorimod ISA 300 fastsætter revisors ansvar, for at udføre hensigtsmæssig planlægning forud for revision. Der stilles således væsentligt højere krav, til revisors planlægning af en revision, end ved de øvrige erklæringer. Der er for de gennemgåede erklæringsopgaver, en tydelig sammenhæng imellem omfanget af handlinger udført, som baggrund for revisors konklusion, og den sikkerhed som revisor udtrykker i 43 ISA 200.A14 44 ISA 220 Side 34 af 58

38 sin konklusion på regnskabet. Nedenfor er det illustreret, hvilke overordnede handlinger som revisor udfører, i forbindelse med de fire erklæringsopgaver. Opgave Revision Udvidet gennemgang Review Assistance med regnskabsopstilling Sikkerhed Høj Begrænset Begrænset Ingen Handlinger Analyser Analyser Analyser Opstilling af regnskabsmæssige Forespørgsler Forespørgsler Forespørgsler oplysninger Verifikation af modtagne oplysninger og alle væsentlige poster i regnskabet ved: Vurdering Efterprøvning Observationer Gentagelser Beregninger Bekræftelser fra 3. mand Supplerende handlinger herunder: Engagementsforespørgsler Oplysninger fra tingbog og advokat mv. Kontrol af indberetninger til SKAT Udarbejdet ved egen tilvirkning på baggrund af FSR s pjece om udvidet gennemgang Analytiske handlinger i forbindelse med udvidet gennemgang og review, omfatter i hovedtræk, at der udføres simple sammenligninger af de finansielle oplysninger, med henblik på at opdage usædvanligheder, i forhold til revisors forventninger. Ved revision skal revisor, udover at udføre detailtests, også benytte substansanalytiske handlinger hvorved formålet er, at vurdere funktionaliteten af kontroller som forebygger væsentlig fejlinformation. 45 Forespørgsler indgår som revisionshandling for både revision, udvidet gennemgang og review, og disse kan udgøre vigtigt revisionsbevis, både i forhold til fejlinformation i regnskabet, og virksomhedens kontroller ved revision. Dog kan forespørgsler, ikke alene give tilstrækkeligt revisionsbevis, og der skal således ofte udføres en kombination, af forespørgsler og andre handlinger, for at opnå tilstrækkeligt bevis. 45 ISA Side 35 af 58

39 Ved en udvidet gennemgang, indsamler revisor yderligere information omkring virksomhedens aktiviteter, samt aktiver og forpligtelser, i forhold til ved et review. Disse supplerende handlinger udgør, som tidligere nævnt, den væsentligste forskel på et review og en udvidet gennemgang, og danner baggrund for, at der opnås højere sikkerhed. Revisors handlinger ved revision, adskiller sig fra de øvrige erklæringer med sikkerhed ved, at der foretages efterprøvning og gentagelser, med henblik på at opnå høj grad af sikkerhed, for de informationer som indgår i regnskabet. Desuden udføres fysiske observationer ved en revision, af eksempelvis varelager, hvilket ofte er af stor betydning for virksomheder i regnskabsklasse B. Ved både revision, udvidet gennemgang og review, skal revisor have fokus på, at den pågældende virksomhed har intentioner om, og evner at fortsætte den daglige drift af virksomheden. Endeligt er der ved revision lagt vægt på, at revisor opnår tilstrækkeligt og egnet bevis for, at regnskabet ikke indeholder væsentlig fejlinformation, i forhold til revisors regnskabsmæssige skøn, samt for virksomhedens transaktioner med nærtstående parter. Ved en opgave om assistance med regnskabsopstilling, skal revisor ikke afgive konklusion på den udførte opgave. For erklæringsopgaver med sikkerhed, skal revisor dog udtrykke en konklusion på opgavens udførelse, og hvorvidt regnskabet er udarbejdet i overensstemmelse med relevant begrebsramme. Formuleringen af den konklusion som revisor udtrykker på et regnskab, afhænger af graden af sikkerhed, som er oparbejdet ved de handlinger som er udført, til opgavens formål. Således skal revisor for en opgave om review af et regnskab, udtrykke en negativ konklusion om, at revisor ikke er blevet bekendt med forhold, der giver anledning til at konkludere, at regnskabet ikke giver et retvisende billede, i overensstemmelse med den angivne begrebsramme. I modsætning hertil, skal revisor ved opgaver om udvidet gennemgang og revision, udtrykke en positiv konklusion på regnskabet, med følgende ordlyd; regnskabet giver i alle væsentlige henseender et retvisende billede i overensstemmelse med den relevante regnskabsmæssige begrebsramme. Såfremt revisor, på baggrund af de udførte handlinger og opnåede bevis vurderer, at regnskabet indeholder væsentlig fejlinformation, skal denne modificere sin konklusion på regnskabet. Det samme er gældende i det tilfælde, at revisor ikke er i stand til, at opnå tilstrækkeligt og egnet bevis for et eller flere forhold i regnskabet. Side 36 af 58

40 Relevante problemstillinger i forhold til udvidet gennemgang Som det tidligere er nævnt, er det i denne analyse målet, at belyse revisionsbranchens syn på indførelse af udvidet gennemgang, som revisionserklæring. Analysen vil derfor blive udarbejdet, på baggrund af vejledende materiale udsendt af revisionsselskaber og brancheforeninger, med det formål at oplyse virksomhederne, om relevante krav og omstændigheder ved en udvidet gennemgang af regnskabet. Datagrundlag for analysen, vil tilmed omfatte resultat af undersøgelse foretaget af udvalgte revisorer, ved hjælp af telefon interviews. Nedenfor følger en beskrivelse af den udførte undersøgelse. Undersøgelse Valg af udvidet gennemgang af årsregnskaber, vil være muligt under beslutning på ordinær generalformsamling, som afholdes 1. januar 2013 eller senere. På baggrund af dette, kan det ikke forventes at udvalgte revisorer for denne undersøgelse, har foretaget udvidet gennemgang af årsregnskaber, på tidspunktet for undersøgelsens udførelse. Det må dog formodes, at revisorer som er engageret til at assistere mindre virksomheder med revisionsmæssige opgaver, har oparbejdet et betydeligt kendskab til den nye erklæringsstandard, med henblik på at vejlede virksomheder, med hensyn til valg af erklæring. Således forventes undersøgelsen, at bidrage til et tilfredsstillende datagrundlag, for besvarelse af opgavens problemformulering. Som det tidligere er nævnt, vil undersøgelsen blive udført i form af telefoninterviews, som dermed vil give interviewer mulighed for, at stille opfølgende spørgsmål, hvor dette findes nødvendigt. Inden interviewet påbegyndes, vil respondenten kort blive informeret om undersøgelsens formål og forløb, og herudover vil respondenten have mulighed for, at stille spørgsmål til interviewet. Populationen for disse interviews, vil bestå af tre revisorer fra forskellige revisionsselskaber i Østjylland, som forventes at udgøre et repræsentativt udvalg, for undersøgelsens formål. Relevante besvarelser fra de udførte interviews, vil blive inddraget i den følgende analyse, og desuden er der i bilag til opgaven, anført en oversigt over samtlige spørgsmål for interviewene. Side 37 af 58

41 I respekt til almene politikker iblandt revisionsselskaber, vedrørende medarbejderes udtalelser ved eksempelvis interviews, vil de udvalgte respondenter for undersøgelsen, ikke blive benævnt med navn, ligesom det ikke vil blive anført hvor disse personer arbejder. Personerne vil i stedet blive benævnt R1, R2 og R3. Analyse af indsamlede data Som det indledningsvist er pointeret, er udvidet gennemgang introduceret med det formål, at lempe de administrative og økonomiske byrder, i forbindelse med revision. Revisor udtrykker, ligesom ved almindelig revision, en positiv erklæring på en udvidet gennemgang af regnskabet, og der stilles samme krav til kvalitetskontrol og uafhængighed hos revisor 46. Dog opnås der ikke samme høje grad af sikkerhed for regnskabet, som ved en revision, og virksomhedens valg af udvidet gennemgang, skal derfor vurderes med hensyn til brugere af regnskabet, og herunder behovet for sikkerhed omkring væsentlige poster i regnskabet. På baggrund af ovenstående, vil den følgende analyse omfatte følgende relevante problemstillinger: Væsentligste forskelle i revisors handlinger ved revision og udvidet gennemgang Behovet for sikkerhed omkring regnskabet iblandt mindre virksomheder Medfører overgang fra revision til udvidet gennemgang en forringelse af sikkerheden omkring regnskabet? Kan en eventuel besparelse i revisorhonorar opveje en forringelse af sikkerheden? Hvilke overvejelser skal virksomheden gøre sig, i forbindelse med valg mellem revision og udvidet gennemgang? De nævnte problemstillinger vil blive analyseret, på baggrund af revisionsbranchens syn på den nye erklæringsstandard, og den datamængde som vil blive anvendt, vil således stamme fra revisionsselskaber, brancheorganisationer og udvalgte revisorer. Argumentet for dette er, at det må forventes at revisionsbranchen har tilegnet sig den fornødne viden, omkring relevante 46 Publikation af FSR En udvidet gennemgang s. 4 Side 38 af 58

42 problemstillinger vedrørende udvidet gennemgang, med henblik på at kunne vejlede de virksomheder, som har mulighed for at vælge en udvidet gennemgang af regnskabet. I forbindelse med introduktion af udvidet gennemgang, er der fra en lang række af revisionsselskaber og brancheforeninger, udsendt vejledende materiale omhandlende forudsætninger og relevante overvejelser, ved valg af udvidet gennemgang. Dette materiale er affattet i publikationer, som vil udgøre en stor del af det datamæssige grundlag for denne analyse. Her ud over, vil der i analysen blive inddraget kommentarer fra interviews, foretaget iblandt udvalgte revisorer, med henblik på besvarelse af opgavens problemformulering. Disse besvarelser vil give et dybere indblik, i de problemstillinger som opstår ved valg af udvidet gennemgang. Hvad er de væsentligste forskelle i revisors arbejdshandlinger, ved revision og udvidet gennemgang? I afsnittet ovenfor konkluderes det, at der på baggrund af relevante standarder for revisors udførelse af erklæringer på regnskaber, er væsentlige forskelle i de revisionshandlinger som foretages i forbindelse med review, udvidet gennemgang og revision. Den følgende analyse, vil tage udgangspunkt i revisionsbranchens syn på, hvilke væsentlige forskelle i revisors handlinger som vil opstå, som følge af indførelse af nye erklæringsstandard om udvidet gennemgang. På baggrund af publikationer udsendt af både revisionsselskaber og brancheforeninger, omhandlende udvidet gennemgang, er der generelt enighed omkring hvordan revisors handlinger adskiller sig ved en udvidet gennemgang, i forhold til andre erklæringer. Ved sammenligning af et review og udvidet gennemgang, er der naturligvis fokus på de supplerende handlinger som udføres, ved sidstnævnte opgave, og som bl.a. indebærer eksterne bekræftelser fra bank, advokat, bilbog og tingbog. 47 Også blandt de interviewede revisorer, er der enighed om at disse supplerende handlinger, udgør den væsentligste forskel på et review og en udvidet gennemgang, og eksempelsiv udtaler en af de adspurgte revisorer, til et spørgsmål vedrørende væsentligste forskelle på revisors handlinger ved de to opgaver; Ikke det helt store, ud over at der selvfølgelig er nogle yderligere 47 Publikation af FSR En udvidet gennemgang s.9 Side 39 af 58

43 krav, i form af de her supplerende handlinger, som vi skal lave ved den her gennemgang.. 48 Det kan udredes heraf, at der, udover supplerende handlinger i forbindelse med en udvidet gennemgang, ikke er væsentlige forskelle i revisors handlinger, ved et review og en udvidet gennemgang. Det er tydeligt, at der i de førnævnte publikationer, er større fokus på hvordan en udvidet gennemgang adskiller sig, i forhold til revision, og ud fra FSR s bidrag til vejledning om dette emne, er det omfanget af revisionsbevis, som er den afgørende forskel på de to erklæringer. 49 I en publikation udarbejdet af Revisorgruppen Danmark, som benævnes Facit vedrørende Udvidet gennemgang i stedet for revision, er det beskrevet hvilke typiske handlinger, som ikke vil blive foretaget af revisor, ved udførelse af udvidet gennemgang i stedet for revision. Heri nævnes det, at der ikke vil blive foretaget fysisk kontrol af varelagerets tilstedeværelse, men i stedet vil der blive rettet forespørgsler om værdiansættelse til relevante personer, og her ud over vil revisor vurdere dækningsbidrag og udvikling af lageret. 50 Kontrol af varelageret har generelt stor opmærksomhed, i revisionsselskaber- og brancheforeningers vejledning i forhold til valget imellem udvidet gennemgang og revision. Dette skyldes, at varelageret kan være en central post for mange klasse B virksomheder, og som eksempel herpå, udtrykkes det i en publikation om udvidet gennemgang fra BDO, at På ofte centrale områder i regnskaberne som varelager og tilgodehavender fra salg vil arbejdet ved revision omfatte fysisk kontrol af varelageret og indhentelse af eksterne bekræftelser fra kunder. Den sikkerhed, som disse revisionshandlinger giver, vil nogle pengeinstitutter i givet fald helst ikke være foruden i forbindelse med deres långivning. 51 Her ud fra kan det altså konkluderes, at banken i nogle situationer vil kræve revision, eller supplerende handlinger ved udvidet gennemgang i form af kontrol af varelager, for at opnå sikkerhed for centrale poster. I de ovenfornævnte publikationer, tegnes der generelt et billede af store forskelle i revisors handlinger, i forbindelse med opgaver om udvidet gennemgang og revision. Der er dog ikke helt samme holdning, blandt de adspurgte revisorer omkring dette emne, og en af de interviewede revisorer udtaler således: For nogle virksomheder vil det være næsten det samme, på grund af de supplerende handlinger, som man ville skulle lave ved en udvidet gennemgang, så ligger det meget 48 Bilag 1 49 Publikation af FSR En udvidet gennemgang s Publikation af Revisorgruppen Danmark Facit vedrørende udvidet gennemgang i stedet for revision s.5 51 Publikation af BDO Værd at vide om udvidet gennemgang s. 2 Side 40 af 58

44 op af almindelig revision.. 52 På baggrund af denne udtalelse, kan der altså være forhold i virksomheden som bevirker, at der ikke vil væsentlige forskelle i revisors arbejdshandlinger, i forhold til de to erklæringer på regnskabet. Samme person udtaler dog i forlængelse heraf: Så er det klart, at der vil være andre virksomheder, hvor man vil kunne se nogle forskelle, f.eks. ved virksomheder som har lagre forskellige steder, hvor man slipper for lageroptællinger, men for de virksomheder, kan der så være andre opgaver som vil være mere tidskrævende. Så det er meget afhængigt af virksomhedstyperne. Her antydes det, at der kan være forskelle på de handlinger som skal udføres af revisor, men at det generelle omfang af revisionshandlinger, ikke vil variere betydeligt, i forhold til revision og udvidet gennemgang af regnskabet. En anden revisor udtaler under samme spørgsmål: det vil jo være forskelligt fra virksomhed til virksomhed, fordi man jo ikke kan tage en fast checkliste for alle klasse B virksomheder, og gå alle punkter igennem, men der skal udvælges nogle poster og nogle forhold hvor der kan opstå fejl, og så skal der indsamles bevis, sådan at risikoen for fejl er minimal. 53 Det pointeres her, at der ikke nødvendigvis udføres samme handlinger ved udvidet gennemgang, for forskellige virksomheder, men at der skal udføres yderligere handlinger, for relevante poster og områder i regnskabet, som danner risiko for, at det samlede regnskab vil indeholde fejlinformation. Denne påstand underbygges af udtalelser fra en tredje revisor, som under samme spørgsmål udtrykker følgende: Som jeg ser det, så er det i højere grad overlagt til revisor, at vurdere hvilke handlinger der skal udføres, for at opnå en tilfredsstillende sikkerhed for regnskabet.. 54 Her ud fra er det ved en udvidet gennemgang, op til revisor selv, at udpege de dele af regnskabet, for hvilke der skal udføres yderligere handlinger, for at opnå tilfredsstillende sikkerhed om regnskabet. Dette stemmer overens med at det tidligere er konstateret, at der både i standard for udvidet gennemgang og nyeste standard for review, er tilføjet afsnit omhandlende revisors udførelse af yderligere handlinger, når denne bliver opmærksom på områder i regnskabet, som kan indeholde væsentlig fejlinformation. På baggrund af revisionsbranchens synspunkt, er der overordnet set, ikke markante forskelle i revisors arbejdshandlinger ved et review og udvidet gennemgang, udover de supplerende handlinger, som skal udføres ved udvidet gennemgang. Ved revision er revisors arbejdshandlinger forskellige, fra de to førnævnte erklæringer, hvilket kommer til udtryk ved, at der skal udføres flere 52 Bilag 1 53 Bilag 2 54 Bilag 3 Side 41 af 58

45 revisionshandlinger, til grundlag for den højere grad af sikkerhed, som opnås ved revision. Indførelse af krav til, at revisor udfører yderligere handlinger, når revisor bliver opmærksom på, at regnskabet indeholder væsentlig fejlinformation, og som er gældende for både review og udvidet gennemgang bevirker, at revisors handlinger i forbindelse med disse erklæringer, vil være næsten lige så omfattende som ved en revision, for nogle virksomheder. Har klasse B virksomheder behov for den høje grad af sikkerhed, som opnås ved revision? I en stor del af det vejledende materiale, i forbindelse med valg af udvidet gennemgang, som er udsendt af både revisionsselskaber og brancheforeninger, er der stor fokus på virksomhedernes- og interessenters behov for sikkerhed omkring regnskabet. På baggrund af en publikation om udvidet gennemgang, udsendt af revisionsselskabet Beierholm 55, bør virksomheden drøfte med sin revisor, hvorvidt valg af udvidet gennemgang kan være værdiskabende, både i forhold til den nutidige situation, og til virksomhedens planer for fremtiden. Ifølge Beierholm skal behovet for sikkerhed omkring regnskabet for den enkelte virksomhed, vurderes i forhold til virksomhedens omgivelser, og dette er der enighed om hos brancheorganisationen FSR, og i en publikation af denne, beskrives at; Det er derfor vigtigt, at de virksomheder, der ønsker at fravælge revision af omkostningsmæssige grunde, fortsat aflægger årsregnskaber, som samhandelspartnere, kreditorer og andre kan have tillid til. En udvidet gennemgang dækker dette behov. 56. Ifølge FSR, kan en udvidet gennemgang således opretholde den samme sikkerhed og tillid omkring virksomhedens regnskab, som traditionel revision. FSR giver yderligere udtryk for, at mindre virksomheder langt fra har samme behov for sikkerhed omkring regnskabet, som i større koncerner 57. Dette begrundes ved, at virksomhederne er kendetegnede ved en simpel struktur, få ansatte, simple forretningsgange, og typisk har disse virksomheder ikke udenlandske regnskabsbrugere, som stiller krav til, at regnskabet aflægges efter internationale standarder. Desuden er behovet revision af regnskabet for mindre virksomheder, 55 Publikation af Beierholm Udvidet gennemgang Et alternativ til revision af årsregnskaber s Publikation af FSR En udvidet gennemgang s Publikation af FSR En udvidet gennemgang s. 3 Side 42 af 58

46 ifølge FSR, ofte situationsbestemt, og dette behov kan således opstå, i forbindelse med at virksomheden har brug for ekstern finansiering, eller ved salg af virksomheden. Gennemsigtighed er et væsentligt parameter, i forhold til virksomheders regnskaber 58, og ifølge revisorer, som er interviewede, med henblik på besvarelse af denne opgaves problemstillinger, er netop en højere gennemsigtighed iblandt mindre virksomheders regnskaber, en af årsagerne til, at der ikke er behov for den høje grad af sikkerhed som revision giver. Således udtaler en af de adspurgte revisorer, til spørgsmål om dette; Er du enig i den betragtning, at en stor del af de virksomheder som kan vælge udvidet gennemgang, ikke har et behov for den høje grad af sikkerhed som revision giver? Ja det er jeg. De er jo dybest set fordi, at de ikke har komplekse problemstillinger, og det er dermed lettere for regnskabsbrugere, at gennemskue regnskabet. Der er måske to regnskabsposter i regnskabet som er væsentlige, og så tager man selvfølgelig og spørger ind til de konkrete poster. 59. På baggrund af denne udtalelse, er de ukomplicerede problemstillinger, og den høje gennemsigtighed omkring regnskabet, årsagen til at der for disse virksomheder, ikke er samme behov for høj grad af sikkerhed, som hos større virksomheder. Desuden pointeres det, at der for mindre virksomheder vil være få relevante poster i regnskabet, som skal kontrolleres, med henblik på revisors overbevisning om et retvisende billede. Udtalelsen ovenfor underbygges af anden revisor, som til samme spørgsmål svarer; Igen så er det den der afvejning, men når du siger en stor del af virksomhederne, så vil jeg være tilbøjelig til at sige ja, fordi der jo er rigtig mange små virksomheder, hvor det ikke tager ret lang tid, at udpege hvilke poster der er vigtige at få dokumenteret. Men som jeg sagde før, så vil der også være virksomheder, som er afhængig af højere sikkerhed, i forhold til deres omgivelser, og for de virksomheder kan overgang til udvidet gennemgang have negative konsekvenser. Men til dels ja. 60. Her antydes det dog, at der for nogle mindre virksomheder, stadig vil være behov for den høje grad af sikkerhed, som opnås ved traditionel revision. Dette er der enighed om hos en tredje revisor, som til spørgsmålet udtaler; Ja for nogle af virksomhederne vil jeg mene, at fuld revision er for 58 Publikation af FSR En udvidet gennemgang s Bilag 1 60 Bilag 2 Side 43 af 58

47 omfattende, i forhold til deres behov. Med udvidet gennemgang er der jo i højere grad åbnet for, at revisor kan udvælge de vigtigste poster i regnskabet, i stedet for at alt kontrolleres. Så hvis omstændighederne ellers er til stede, så vil jeg sige at udvidet gennemgang, vil være et godt alternativ til revision, for mange mindre virksomheder. 61. På baggrund af denne respondent, er udvidet gennemgang i højere grad tilpasset de mindre virksomheders behov, i forbindelse med revision. Det antydes her, at den høje grad af sikkerhed som revisor opnår ved traditionel revision, ikke er nødvendig for en stor del af de mindre virksomheder, og udvidet gennemgang fremstår som en hensigtsmæssig løsning i forhold til denne problemstilling. I forbindelse med de foretagne interviews af udvalgte revisorer, er der tilmed spurgt ind til, om der hidtil har været pålagt unødvendig kontrol, med de mindre virksomheder, for hvem revision hidtil har været lovpligtigt. På baggrund af de modtagne besvarelser til dette spørgsmål, er der generelt enighed om, at dette har været tilfældet, og som eksempel herpå, udtaler en af de adspurgte revisorer at; Ja for nogle af de mindre virksomheder har der helt sikkert. Altså jeg ser det ikke sådan, at man fra lovgivningens side har haft ambitioner om, at revisionen for mindre virksomheder skulle skærpes. Men de små virksomheder har jo lidt under, at kravene til revision er blevet skærpet gennem årene, med det formål at opretholde høj grad af sikkerhed hos de store virksomheder, og der er de samme regler så blevet gældende for de mindre virksomheder også. Så jeg synes det er rigtig fint, at der nu kommer en gennemgang som målretter sig de her små virksomheder. 62 På baggrund af denne respondent, er det meget positivt at udvidet gennemgang er blevet introduceret, som alternativ til fuld revision. Det pointeres yderligere, at den seneste udvikling i kravene til en revision, har medført en markant skærpelse af disse, som ikke er hensigtsmæssig i forhold til de mindre virksomheder. En anden revisor udtaler under samme spørgsmål; Ja det kan man sige. Og omvendt kan man selvfølgelig spørge, om hvorvidt det giver mening, i de her små virksomheder, at give en revisionspåtegning, fordi man kan have nogle områder, hvor det er rigtig vanskeligt at indsamle et revisionsbevis, eksempelvis ved sådan noget, som opfyldelse af fuldstændighed. 63. Her ud fra kan det konstateres, at der kan være direkte vanskeligheder i forbindelse med revision af de mindre virksomheder. Under spørgsmål til den generelle holdning til introduktion af udvidet gennemgang, 61 Bilag 3 62 Bilag 2 63 Bilag 1 Side 44 af 58

48 svarer samme revisor i relation hertil; Problemet er jo, at jo større virksomheden bliver, jo bedre er det interne rapporteringsspor, og de små virksomheder har ikke en økonomisk rapportering, som er så fornuftig, at man bare kan tage den rå. 64. Hos denne revisor er holdningen således, at de omfattende krav til revision, ikke er tilpasset den økonomiske rapportering hos mindre virksomheder. Hvordan kommer forringelse af sikkerheden til udtryk, ved valg af udvidet gennemgang fremfor revision? Som bekendt giver en revision og et review, henholdsvis høj grad- og begrænset sikkerhed for, at regnskabet ikke indeholder væsentlig fejlinformation. For en udvidet gennemgang er der ikke en fast betegnelse for, hvilken grad af sikkerhed som opnås, og erklæringen beskrives som en mellemvej, imellem revision og review. Et eksempel på dette, findes i en publikation omhandlende udvidet gennemgang, udsendt af FSR og dette er illustreret nedenfor. 65 Det er tidligere konkluderet i denne opgave, at den lavere sikkerhed omkring regnskabet, ved en udvidet gennemgang i forhold til revision, kommer til udtryk ved, at revisor ved revision udfører flere handlinger, med henblik på at samle bevis for, at regnskabet er uden væsentlig fejlinformation. Det er yderligere konstateret, at en virksomhed bør sætte behovet for sikkerhed omkring regnskabet, i relation til virksomhedens interessenter og brugere af regnskabet, og dette underbygges af en af de interviewede revisorer, som til et spørgsmål omhandlende, forringelse af sikkerhed ved overgang 64 Bilag 1 65 Publikation af FSR En udvidet gennemgang s. 7 Side 45 af 58

49 fra revision til udvidet gennemgang, svarer følgende: Det vil jeg sige, kommer an på hvem der skal bruge regnskabet. Fordi generelt så bliver sikkerheden ved regnskabet jo forringet, hver gang du undlader en handling, på et område hvor der potentielt er risiko for fejl, men for den enkelte bruger af regnskabet, kan det være at det ikke anses som en forringelse, at virksomheden går fra revision til udvidet gennemgang. Altså for en virksomhed som har opbrugt sin kredit, og som overgår til udvidet gennemgang, så kan det godt være at banken ser det som en kæmpe forringelse af sikkerheden. 66 Så det er klart, at beslutningen skal afvejes i forhold til omgivelserne.. Ud fra denne udtalelse, skal en eventuel forringelse af sikkerheden omkring regnskabet, altså ses i lyset interessenternes behov og ønsker. En nærmere analyse af denne problemstilling, vil følge nedenfor. En anden respondent, svarer under samme spørgsmål: Jamen jeg vil starte et andet sted, for jeg tænker at hvorvidt det medfører en forringelse afhænger jo af, om revisor alene står for at udføre den udvidede gennemgang, eller om han også assisterer med opstilling af regnskabet. De helt små klasse-b virksomheder, som har mulighed for at vælge udvidet gennemgang, - langt hovedparten af dem, vil jo i forvejen købe den ydelse, - assistance med regnskabsopstilling, og der undersøger vi jo typisk om posterne er bogført korrekt, i forbindelse med assistanceopgaven. 67 Til et opfølgende spørgsmål om, hvorvidt sikkerheden er højere omkring regnskaber, for hvilke revisor assisterer med regnskabsopstilling, svarer vedkommende yderligere: Ja det vil jeg mene. Det er klart, at vi udtrykker det ikke i konklusionen, men der vil være en større sikkerhed ja. Det er tidligere i denne opgave konkluderet, at en opgave om assistance med regnskabsopstilling, ikke giver nogen sikkerhed omkring regnskabet, hvilket også indikeres i denne udtalelse. Det er således bemærkelsesværdigt at denne revisor tilmed giver udtryk for, at de handlinger som udføres ved assistance med opstilling af regnskabet, udgør en væsentlig del af den sikkerhed omkring regnskabet, som revisor samlet set opnår ved gennemgang af regnskabet. I publikationer udarbejdet af både revisionsselskaber og brancheforeninger, omhandlende udvidet gennemgang, fremhæves revisors assistance med regnskabsopstilling også som et væsentligt grundlag for, at regnskabsaflæggelsen udføres uden fejlinformation. 68 Tilmed pointeres det her, at en stor del af klasse B virksomhederne, lader revisor assistere med opstilling af regnskabet, hvilket 66 Bilag 2 67 Bilag 1 68 Publikation af Revisorgruppen Danmark Facit vedrørende udvidet gennemgang i stedet for revision s. 6 & Publikation af Deloitte Udvidet gennemgang en fordel for små og mellemstore virksomheder! s.3 Side 46 af 58

50 beskrives i publikation udarbejdet af Revisorgruppen Danmark, under afsnit vedrørende forskelle mellem revision og udvidet gennemgang: Grundlæggende er langt de fleste af vores opgaver de samme. Der skal her henses til, at vi i langt de fleste selskaber i regnskabsklasse B yder assistance med opstilling og udarbejdelse af årsregnskabet, og vi opnår derigennem en meget stor del af den viden, der ligger bag vores overbevisning om det retvisende billede.. 69 Heraf kan det således konstateres, at en stor del af det forudgående arbejde for revisors gennemgang af årsregnskabet, kan oparbejdes ved at revisor yder assistance med regnskabsopstilling. I relation til sikkerhed omkring regnskabet, i forbindelse med revisors assistance med regnskabsopstilling, fremhæves det tilmed i publikation om udvidet gennemgang udarbejdet af revisorselskabet Deloitte, at: I disse tilfælde opnår revisor en indsigt i virksomhedens grundlag for regnskabsaflæggelsen, som medvirker til, at regnskabet bliver korrekt.. Hvorvidt valget af udvidet gennemgang for årsregnskabet, fremfor traditionel revision, vil medvirke en forringelse af sikkerheden omkring regnskabet, afhænger således bl.a. af, om revisor udelukkende er engageret til at foretage gennemgang af regnskabet, eller om denne tilmed udfører assistance med opstilling af regnskabet. Kan besparelse i revisionsudgifter opveje lavere sikkerhed? Som det indledningsvist er nævnt, er udvidet gennemgang bl.a. introduceret med det formål, at lempe de økonomiske og administrative byrder for mindre virksomheder. Ud fra en pressemeddelelse udsendt af FSR i 2011, vil udvidet gennemgang ifølge Erhvervs- og selskabsstyrelsen, spare de små og mellemstore virksomheder, for 130 mio. kr. 70 I forlængelse af afsnit ovenfor omhandlende sikkerhed omkring regnskabet ved udvidet gennemgang, er det nærliggende at diskutere, hvorvidt økonomiske besparelser kan opveje den forringede sikkerhed. Ifølge revisionsselskabet Revipoint, er kravene til revision af danske virksomheder blevet skærpet, inden for de seneste år, og dermed er revisionshonoraret for virksomhederne, indenfor samme 69 Publikation af Revisorgruppen Danmark Facit vedrørende udvidet gennemgang i stedet for revision s Side 47 af 58

51 periode steget tilsvarende 71. Det forventes tilmed, at denne tendens vil fortsætte i den kommende årrække, og dette er bl.a. baggrunden for, at brancheforeninger med tilknytning til revision, har arbejdet på at udvikle en alternativ revisorgennemgang, som omfangsmæssigt er tilpasset mindre virksomheder, og som dermed medfører en honorarbesparelse for disse virksomheder. Som det tidligere er konkluderet, vil det for nogle virksomheder medføre en forringelse af sikkerheden- og dermed også tiltroen til virksomhedens regnskab, at virksomheden overgår fra at få udført traditionel revision til udvidet gennemgang. Ifølge Revisorgruppen Danmark, som er en videnbaseret organisation af uafhængige revisorer, skal denne beslutning derfor afvejes individuelt for den enkelte virksomhed, idet behovet for sikkerhed omkring regnskabet, skal vurderes på baggrund af virksomhedens interessenter 72. Endvidere pointeres det, at der for en del af virksomhederne, ikke vil opnås en markant besparelse i revisionshonoraret, som følge af overgang fra revision til udvidet gennemgang. Dette skyldes, at revisors samlede opgave for en stor del af klasse B virksomhederne, omfatter både revision og assistance med opstilling af regnskabet, og på denne baggrund beskrives det i publikation af Revisorgruppen Danmark: Den del af ydelsen, der udgøres af egentlig revision, er således i mange tilfælde relativt lille. En besparelse kan således være pæn i relation til selve revisionsydelsen, men ikke i forhold til den samlede regning.. 73 Der gives hermed udtryk for, at gennemgang af virksomhedens årsregnskab blot udgør en mindre del, af det samlede arbejde som revisor udfører for en stor del af de mindre virksomheder, og således skal den besparelse som eventuelt kan opnås, vurderes i relation til dette. Iblandt de interviewede revisorer, er der tilmed enighed om at overgang til udvidet gennemgang fra revision, skal vurderes i forhold til virksomhedens omgivelser. Således udtaler en af disse til spørgsmål om, hvorvidt økonomisk besparelse kan opveje en eventuel forringelse af sikkerheden omkring regnskabet: Jeg tror i hvert fald, at man skal tænke sig rigtig godt om, og vurderer hvordan virksomhedens omgivelser vil se på det. 74. Det antydes tilmed blandt de adspurgte revisorer, at valget imellem revision og udvidet gennemgang skal vurderes individuelt for den enkelte virksomhed, da motivationen for valget kan være vidt forskellig. En anden revisor udtaler under samme spørgsmål: Der kan selvfølgelig være nogle virksomheder, som står mellem valget om revision og udvidet gennemgang, og som ikke føler 71 Publikation af Revipoint Udvidet gennemgang og revisionsmæssige overvejeleser s Publikation af Revisorgruppen Danmark - Facit vedrørende udvidet gennemgang i stedet for revision s.7 73 Publikation af Revisorgruppen Danmark - Facit vedrørende udvidet gennemgang i stedet for revision s.7 74 Bilag 1 Side 48 af 58

52 at de behøver nogen af delene, hvis de har et solidt økonomisk grundlag, - de virksomheder kan nok se en fordel i, at deres revisorregning bliver en anelse billigere. Men generelt vil jeg sige, at der er mange overvejelser der skal gøres inden, fordi hvis omgivelserne mister noget af tiltroen til regnskabet, så vil det absolut ikke kunne opvejes af den økonomiske fordel i det. 75. På baggrund af denne udtalelse, kan der for nogle virksomheder være store incitamenter for, at opnå en besparelse i de revisionsmæssige udgifter, ved at få foretaget en udvidet gennemgang, fremfor revision. Igen pointeres det dog, at beslutningen bør overvejes grundigt af den enkelte virksomhed, ligesom det fremhæves, at eventuel forringelse af tiltroen til regnskabet, som følge af overgang fra traditionel revision til udvidet gennemgang, vil have store negative konsekvenser, som ikke kan opvejes af en eventuel økonomisk gevinst. Hos en af de interviewede revisorer, er der bekymring omkring introduktionen af udvidet gennemgang, da denne i forbindelse med ovenfornævnte spørgsmål udtaler følgende: Først og fremmest så synes jeg at det er uhensigtsmæssigt, at man reklamerer med at udvidet gennemgang kan spare virksomhederne for udgifter til revision, fordi man risikerer at nogle virksomheder vælger den her gennemgang blindt på grund af besparelser, uden at tænke på hvilke konsekvenser det kan have, for de omgivelser som er afhængig af, at der er tiltro til virksomhedens regnskab. Så jeg synes ikke at valget skal baseres på en økonomisk gevinst, men det skal være fordi det vurderes, at virksomheden ikke har brug for en fuld revision, og så skal det aftales med revisor, hvilke områder som er vigtige at få kontrolleret, for at der stadig er den nødvendige tiltro til regnskabet. 76. Denne revisor rejser altså kritik, mod de fordelagtige argumenter som er opstillet i forbindelse med virksomhedernes valg af udvidet gennemgang eller revision. Overordnet set, vil spørgsmålet om hvorvidt en eventuel økonomisk gevinst, i form af lavere revisionsudgift for virksomheden, kan opveje ringere sikkerhed for at regnskabet er uden væsentlige fejl, skulle besvares på baggrund af den enkelte virksomheds omgivelser, og økonomiske situation. Således bør overvejelser omkring dette valg, ikke være økonomisk motiveret alene, idet negative konsekvenser som følge af forringet tiltro til regnskabet, vil overstige en eventuel økonomisk gevinst. 75 Bilag 2 76 Bilag 3 Side 49 af 58

53 Hvilke overvejelser skal virksomheden gøre sig, i forbindelse med valg af udvidet gennemgang? På baggrund af det vejledende materiale, som er udsendt af revisionsselskaber og brancheforeninger, i forbindelse med introduktion af udvidet gennemgang som revisionserklæring, er der forskellige anskuelser på, hvilke overvejelser som virksomhederne skal gøre sig, inden valget falder på en udvidet gennemgang af regnskabet. De overordnede forhold, som danner baggrund for overvejelser i den forbindelse, omfatter følgende: Interessenters behov Type af virksomhed Relevante forhold til overvejelse BDO nederst Under afsnittet Karakteristik af klasse B virksomheder ovenfor, er det illustreret hvilke interessenter, som kan påvirke virksomhedens valg af erklæring på regnskabet. Det vil naturligvis være forskelligt for den individuelle virksomhed, hvilke interessenter som har størst indflydelse på beslutningen, og da der er tale om mindre virksomheder, må det antages at eksempelvis medier, ikke spiller en stor rolle ved beslutningen, for en stor del af virksomhederne. De interessenter som oftest nævnes i denne forbindelse, er således ejere og aktionærer, medarbejdere, kunder, leverandører, bank og offentlige myndigheder som eksempelvis SKAT 77. Det er indlysende, at disse interessenter vil have forskellige betragtninger af, hvorvidt valg af en udvidet gennemgang af regnskabet vil medfører negative konsekvenser, da der heriblandt vil være fokus på forskellige områder af regnskabet. Ifølge en publikation benævnt Revision eller udvidet gennemgang, udgivet af revisionsselskabet PwC 78, bør overvejelser i forbindelse med valg af udvidet gennemgang eller revision, først og fremmest baseres på en karakteristik af virksomheden. Herunder vil faktorer som kompleksitet, ejerstruktur, ledelse, økonomi og interessenternes ønsker, spille en væsentlig rolle i forhold til virksomhedens valg af erklæring på årsregnskabet, og på denne baggrund har PwC udarbejdet en model, som kan vejlede virksomheder i deres valg af erklæring. 77 Publikation af PwC Revision eller udvidet gennemgang s Publikation af PwC Revision eller udvidet gennemgang s. 4 Side 50 af 58

54 Publikation af PwC Som det ses ud fra modellen, består det væsentligste grundlag for de overvejelser, som en virksomhed bør gøre sig, i forbindelse med valg af udvidet gennemgang, af en kombination af virksomhedens interne kompleksitet, og eksterne interessenters krav. I samme publikation gives en beskrivelse af, hvad virksomhedens interne kompleksitet omfatter, og herunder nævnes forhold som påvirker regnskabsaflæggelsen, som eksempelvis igangværende arbejde og finansielle instrumenter, samt en vurdering af kompleksiteten i den branche, som virksomheden befinder sig i. Et andet grundlag for valg af udvidet gennemgang af årsregnskabet, er ifølge PwC en række specifikke kendetegn, hvor ud fra virksomheden kan defineres under de følgende tre typer af virksomheder: Den ejerledede virksomhed Virksomhed med bredere ejerkreds Datterselskaber af større koncerner Den førstnævnte type af virksomheder, er ifølge revisionsselskabet kendetegnet ved, at samme person ejer- og driver virksomheden, samt at der ikke er en bestyrelse, eller at denne består af familiemedlemmer. På baggrund af dette kan det konstateres, at denne type virksomhed vil have færre interessenter at tilgodese, i forhold til virksomheder med selvstændig bestyrelse, og eventuelt eksterne ejere. Det nævnes således også, at det for denne type virksomheder vil være en oplagt Side 51 af 58

55 mulighed, at vælge udvidet gennemgang, medmindre øvrige interessenter ønsker at der foretages revision, eller at virksomheden har ambitioner om kraftig vækst, eller salg. Som navnet indikerer, vil der for den anden type virksomheder, være en større gruppe af interessenter, i form af en bredere kreds af ejere, som bør tilgodeses i forbindelse med valg af udvidet gennemgang. På baggrund af dette, indikeres det tilmed i denne vejledning, at en bredere ejerkreds for virksomheden ofte vil føre til, at traditionel revision af årsregnskabet vil være mere værdiskabende. For sidstnævnte type af virksomheder, vil en udvidet gennemgang i mange tilfælde være tilstrækkeligt for datterselskaber, medmindre moderselskabet stiller krav om revision, eller at særlige forhold taler for dette. I en publikation om udvidet gennemgang udsendt af revisionsselskabet BDO 79, beskrives en række af relevante forhold, som kan have indvirkning på virksomhedens beslutning om valg af udvidet gennemgang. De omtalte forhold er illustreret nedenfor. Heri nævnes flere af de forhold, som også er omfattet af den ovenfornævnte vejledning udgivet af PwC. Dog er der tilføjet et relevant forhold, omhandlende virksomhedens forventninger til kapitalindskud eller gældsoptagelser. 79 Publikation af BDO Værd at vide om udvidet gennemgang s.2 Side 52 af 58