En udvidet gennemgang

Transkript

1 Kandidatafhandling Januar 2013 Anders Balmer AB80902 En udvidet gennemgang En lempelse af de administrative byrder? Vejleder: Kasper Thordahl Institute of Business and Social Sciences Aarhus Universitet

2 Indhold EXECUTIVE SUMMARY... 1 INDLEDNING... 3 PROBLEMFORMULERING... 3 Undersøgelsesspørgsmål Undersøgelsesspørgsmål Undersøgelsesspørgsmål AFGRÆNSNING... 6 METODE... 7 Interessenter... 7 Vidensproduktion... 8 Disposition... 8 HVORDAN ADSKILLER "EN UDVIDET GENNEMGANG" SIG FRA DE EKSISTERENDE ERKLÆRINGSTYPER? ERKLÆRINGER MED SIKKERHED REVISION Teori Grad af sikkerhed og revisors ansvar REVIEW Teori Grad af sikkerhed og revisors ansvar "EN UDVIDET GENNEMGANG" Teori Grad af sikkerhed og revisors ansvar DELKONKLUSION VIL DANSKE VIRKSOMHEDER KUNNE FORVENTE EN BESPARELSE PÅ MINDST 25 % VED ANVENDELSE AF "EN UDVIDET GENNEMGANG"? BESKRIVELSE AF UNDERSØGELSEN OVERVEJELSER IFM. VALG AF METODE TIL INDHENTNING AF EMPIRISK DATA Den optimale dataindsamlingsmetode Den anvendte dataindsamlingsmetode Testvirksomheder DATAUSIKKERHED Ændring af faglige krav Forventet besparelse udstukket af Erhvervsministeriet Virksomheder der har fravalgt revision ANALYSE AF EMPIRISK DATA DELKONKLUSION... 34

3 I HVOR STORT ET OMFANG FORVENTES "EN UDVIDET GENNEMGANG" AT BLIVE ANVENDT BLANDT DANSKE B VIRKSOMHEDER? BESKRIVELSE AF UNDERSØGELSEN OVERVEJELSER IFM. VALG AF METODE TIL INDHENTNING AF EMPIRISK DATA DATAUSIKKERHED OG SVAGHEDER I UNDERSØGELSEN ANALYSE AF EMPIRISK DATA Resultat af interview med Erhvervsrådgiver C i Bank A Resultat af interview med Kreditmedarbejder K i Bank B Resultat af interview med Erhvervsrådgiver M i Bank B Analyse af interviews DELKONKLUSION KONKLUSION PERSPEKTIVERING TIL UDMELDINGER FRA FSR OG ERHVERVSMINISTERIET KILDER PUBLIKATIONER / PRESSEMEDDELELSER ARTIKLER BØGER LOVE OG STANDARDER BILAG BILAG 1 SPØRGESKEMA TIL INTERVIEWS MED REVISIONSVIRKSOMHEDER... 60

4 Executive summary In 2009 the Danish Ministry of Economics and Business (Erhvervsministeriet) and FSR suggested an ease in Danish accounting class B companies ("B-companies") obligation to have their annual reports audited. According to their suggestion, the companies are to be allowed to choose between a traditional audit, or a new standard of auditing - "en udvidet gennemgang". The latter of which is very similar to the current "review", with respect to both the applied security and the auditing procedures. In this suggestion made by Danish Ministry of Economics and Business (Erhvervsministeriet) and FSR, it is stated that the Danish companies are expected to save a total of 130,000,000 DKK as a result of the introduction of "en udvidet gennemgang". These savings are to be the result of all the B-companies implementing the new standards. Furthermore, the companies using "en udvidet gennemgang" are expected to save at least 25 % off their auditing fees; specifically compared to the companies still auditing their annual reports in the traditional way, using the ISA. As of December 2012, the proposal was passed in Folketinget. At first glance, the expected savings seem unrealistic. The thesis, therefore, aims to examine, whether it is possible for all B-companies, with the consent of their creditors, to use "en udvidet gennemgang" as a substitute to a traditional audit. In addition the thesis will explore, whether the expected savings of 25% on the auditing fees for the companies using "en udvidet gennemgang" are realistic. Through questionnaires sent to auditing firms in Aarhus, the thesis will compare the price of traditional audit-services and review-services, as it is expected that the price of "en udvidet gennemgang" will be placed between the price of a review and that of a traditional audit. After having studied the completed questionnaires, the average difference between the price of an audit and the price of a review has been calculated to be 21 %. It can, therefore, be concluded that B-companies can expect to save approximately 16 % off their Anders Balmer Side 1 af 61

5 auditing fees, if they use "en udvidet gennemgang" as an alternative to a traditional audit. Through personal interviews with bank employees, the thesis can conclude that as few as % of B-companies can expect to be allowed to use "en udvidet gennemgang", in favour of traditional auditing. The analysis has been performed on a small test sample. The sample is too small to use as a conclusion, which encompasses the opinion of all Danish banks. The result, however, must be seen as an indication of the opinion of these banks. As a consequence, it can be determined that all or most B-companies cannot expect to be allowed to use "en udvidet gennemgang" as an alternative to the traditional audit. In conclusion the promised savings of 130,000,000 DKK put forward by the Danish Ministry of Economics and Business (Erhvervsministeriet) and FSR are certainly not realistic. The analysis done in this thesis indicates, that the expected total savings will amount to less than 25,000,000 DKK. Anders Balmer Side 2 af 61

6 Indledning FSR foreslog i 2009 indførelsen af en ny erklæringsstandard "en udvidet gennemgang", der skulle fungere som en erklæring med et niveau af sikkerhed mellem niveauet i en review-erklæring og en revisions-erklæring. Erhvervsministeriet nævner i deres argumentation for den nye erklæringstypes eksistensberettigelse, at alle ca B-virksomheder vil kunne drage nytte af at anvende denne nye erklæringsstandard 1, og dermed opnå mindst 25 % i besparelse på deres revisorregning 2. Med udgangspunkt i opgaveskrivers erfaringer som revisor for små og mellemstore virksomheder, lyder Erhvervsministeriets argumenter for lanceringen af "en udvidet gennemgang" ikke umiddelbart realistiske, hvorfor denne kandidatafhandling vil undersøge, hvorvidt indførelsen af erklæringsstandarden "en udvidet gennemgang" reelt kan forventes at medføre betydelige lempelser i de administrative byrder for små og mellemstore danske virksomheder. Det må indledningsvist være væsentligt at bemærke, at "en udvidet gennemgang" er blevet vedtaget mens dette speciale er blevet udarbejdet, hvorfor det er sandsynligt, at der kan mangle oplysninger i specialet, der af dennes interessenter vil anses som væsentlige. Der er ikke foretaget kildeindsamling i forbindelse med udarbejdelse af specialet efter november Problemformulering Denne kandidatafhandling vil undersøge, hvordan den nye erklæringsstandard "en udvidet gennemgang", der blev foreslået af FSR i 2009, lanceret af Ole Sohn i marts 2012, og netop vedtaget af folketinget, vil påvirke de danske små og mellemstore virksomheder (B-virksomheder), herunder særligt hvorvidt den nye standard vil resultere i mærkbare lempelser af de administrative byrder for de virksomheder, der har mulighed for at vælge "en udvidet gennemgang" af sit regnskab frem for revision. 1 Erhvervsministeriet - Det skal være lettere at drive virksomhed i Danmark, s. 2 2 Erhvervsministeriet - Det skal være lettere at drive virksomhed i Danmark, s. 3 Anders Balmer Side 3 af 61

7 Specialets hovedspørgsmål er således: Hvor stor en andel af de danske B virksomheder vil kunne forventes at anvende "en udvidet gennemgang", og er det sandsynligt, at danske B virksomheder vil kunne opnå besparelser på mindst 25 % af deres nuværende revisorregning ved anvendelse af den nye standard? Specialet vil undersøge, hvorvidt virksomheder i praksis kan forventes at udnytte muligheden for at fravælge revision, samt om "en udvidet gennemgang" kan anses som et relevant alternativ til at revision af et årsregnskab. Samtidig vil specialet undersøge forskellen i den administrative byrde (dvs. prisen) for at for udført revision eller review samt på baggrund af disse to udlede et prisinterval for at få udført "en udvidet gennemgang" af virksomheders regnskaber. Herudover vil bankernes holdning til revision, review og en udvidet gennemgang blive undersøgt ved personlige interviews med medarbejdere i danske banker. Efterfølgende vil analysen blive anvendt til at tolke på indførelsen af "en udvidet gennemgang", herunder om denne nye erklæringstype vil opfylde nogle behov, de andre erklæringer ikke opfylder, eller om den blot vil ende som et uudnyttet alternativ til det nuværende review. Denne analyse vil i høj grad afhænge af bankernes vurdering af den foreslåede erklæringsform, idet det antages, at bankerne er den primære bruger af regnskaberne for de virksomheder, der kan fravælge revision. Undersøgelsesspørgsmål 1 Hvordan adskiller "en udvidet gennemgang" sig fra de eksisterende erklæringstyper? I forbindelse med besvarelsen af specialets hovedspørgsmål, er det væsentligt at undersøge, hvordan den nye erklæringstype "en udvidet gennemgang" helt konkret afviger fra de to eksisterende erklæringer med sikkerhed - revisionserklæringen og reviewerklæringen. Sammenligningen af de forskellige erklæringstyper er endvidere væsentlig for at sikre, at de personlige interviews med i særdeleshed bankerne, foretages på et tilstrækkeligt fagligt grundlag, idet det forventes, at respondenterne vil skulle introduceres til Anders Balmer Side 4 af 61

8 indholdet af "en udvidet gennemgang" i forbindelse med, at de forespørges til deres holdning hertil. I besvarelsen af undersøgelsesspørgsmålet vil teorien, herunder lovgrundlaget, for de to eksisterende erklæringsstandarder blive gennemgået med henblik på at perspektivere det fremsatte lovforslag til denne teori. De væsentligste punkter til sammenligning vil være omfanget af arbejdshandlinger påkrævet for at afgive erklæringerne samt graden af sikkerhed, revisor udtaler sig med i de to eksisterende erklæringsstandarder og "en udvidet gennemgang". Undersøgelsesspørgsmål 2 Vil danske virksomheder kunne forvente en besparelse på mindst 25 % ved anvendelse af "en udvidet gennemgang"? For at kunne besvare den del af specialets hovedspørgsmål, der knytter sig til omfanget af den forventede besparelse, som virksomhederne angiveligt kan opnå ved at vælge "en udvidet gennemgang", er det væsentligt at undersøge, hvor stor en besparelse, virksomheder vil kunne opnå ved at vælge "en udvidet gennemgang" frem for de erklæringstyper, der er tilgængelige for virksomhederne inden indførelsen af "en udvidet gennemgang". Idet der endnu ikke er praksis for prissættelse af revisors arbejde ved udførelse af "en udvidet gennemgang", forventes det at være meget vanskeligt at undersøge prisniveauet for udførelse af en sådan erklæring. Som følge heraf vil undersøgelsen basere sig på de omkostninger, der er knyttet til udførelse af revision og review, idet det antages, at prisen for "en udvidet gennemgang" vil ligge mellem disse. Undersøgelsesspørgsmål 3 I hvor stort et omfang forventes "en udvidet gennemgang" at blive anvendt blandt danske B virksomheder? Erhvervsministeriets beregning i deres forslag til indførelsen af "en udvidet gennemgang" tager udgangspunkt i en situation, hvor alle danske virksomheder i regnskabsklasse B vil anvende "en udvidet gennemgang". Det vurderes således som en væsentlig faktor i besvarelsen af dette speciales hovedspørgsmål at undersøge, hvor stor en andel af alle danske klasse-b virksomheder, der kan forventes at anvende "en udvidet gennemgang". Anders Balmer Side 5 af 61

9 Idet det antages, at danske B-virksomheders bankforbindelser er den eksterne part, der har størst påvirkning på virksomhedernes valg af erklæringstype på virksomhedens regnskab, vil dette undersøgelsesspørgsmål primært søges besvaret ved interviews af erhvervsrådgivere og kreditmedarbejdere, som beskæftiger sig med danske B- virksomheder. På baggrund af disse interviews vil der blive konkluderet på, hvor mange af de danske klasse-b virksomheder, der kan forventes at anvende "en udvidet gennemgang" som alternativ til revision. Afgrænsning Dette speciale har til formål at undersøge de opstillede undersøgelsesspørgsmål med det endelige formål at besvare specialets hovedspørgsmål. Der er således en række tilknyttede og umiddelbart relevante områder, der ikke vil blive besvaret i specialet. Den primære årsag til disse fravalg er de af Aarhus Universitet opstillede grænser for specialets længde samt de tidsmæssige ressourcer, der er allokeret til udarbejdelse af specialet. Idet specialet alene indledningsvist beskæftiger sig med den revisionsteoretiske forskel mellem de forskellige erklæringstyper, og efterfølgende i høj grad vil basere sig på empiriske analyser, vil specialet ikke beskæftige sig med andre juridiske aspekter end den revisionsfaglige. Selskabsretlige og skatteretlige aspekter vil således ikke medtages i specialet, ligesom regnskabsloven ikke vil behandles i videre omfang, end hvad der ligger inden for årsregnskabslovens grundlæggende opdeling af virksomheder i regnskabsklasser og bestemmelse af virksomheders revisionspligt. I forhold til det overordnede formål med lanceringen af "en udvidet gennemgang", der er at lempe de "administrative byrder" 3, antages disse i forbindelse med lanceringen af "en udvidet gennemgang" alene at omfatte omkostninger forbundet med revisors udarbejdelse af en erklæring på årsregnskabet. Det antages i forbindelse hermed, at selskabernes omkostninger til udarbejdelse af deres regnskaber vil være de samme, uanset om der er en revisorerklæring på deres regnskab eller ej, og uanset hvilken erklæring der vælges. Årsagen til denne antagelse er, at sel- 3 Erhvervsministeriet - Det skal være lettere at drive virksomhed i Danmark Anders Balmer Side 6 af 61

10 skaberne uanset valg af erklæring på deres regnskaber er forpligtede til at udarbejde et årsregnskab i overensstemmelse med årsregnskabsloven, hvilket også i praksis efterprøves af Erhvervsstyrelsen ved deres stikprøvevise kontrol af indsendte årsrapporter. Metode Interessenter Specialets interessenter er primært dem, der på baggrund af Erhvervsministeriets og FSRs udtalelser ved lanceringen af "en udvidet gennemgang", forsøger at få denne nye erklæringsstandard vedtaget for danske B-virksomheder. I nær tilknytning hertil vil medarbejdere hos FSR og Erhvervsministeriet ligeledes være interessenter for specialet, da det er disse, der har udarbejdet de argumenter, hvis rigtighed specialet undersøger. Disse interessenters interesse i specialet formodes at være reduceret i forbindelse med, at "en udvidet gennemgang" er blevet vedtaget i december Som følge af, at specialet udarbejdes i forbindelse med afslutningen af en Cand.Merc.Aud-uddannelse på Aarhus Universitet, er universitet, specialets vejleder samt censor for opgaven ligeledes interessenter herfor. Specialet har endvidere en række interessenter, der kan have interesse for besvarelsen af et eller to af specialets undersøgelsesspørgsmål, uanset at disse måske ikke er interesserede i specialet som helhed. Som eksempel herpå kan nævnes, at den teoretiske forskel på revision, review og "en udvidet gennemgang" kan have interesse for ansatte i banker, idet en stor del af bankernes arbejde baserer sig på rigtigheden af de oplysninger, der fremgår af deres kunders årsregnskaber. Udover bankerne kan revisorer anses som værende interessenter for undersøgelsesspørgsmålet vedrørende sandsynligheden for, at bankerne vil lade virksomheder fravælge revision. Endeligt må danske B-virksomheder have en stor interesse i dels at finde ud af, hvor stor en andel af danske B-virksomheder, der får lov af deres bank til at fravælge revision, og dels hvor stor en del af omkostninger til revision, virksomhederne kan forvente at spare ved at fravælge denne mod at få foretaget "en udvidet gennemgang" af deres regnskab. Anders Balmer Side 7 af 61

11 Vidensproduktion Besvarelsen af specialets første undersøgelsesspørgsmål vedrørende den lovregulerede og i øvrigt teoretiske forskel mellem review, revision vil tage udgangspunkt i de eksisterende love og vejledninger. Den efterfølgende sammenligning af disse til "en udvidet gennemgang" vil tage udgangspunkt i lovforslaget til "en udvidet gennemgang". Besvarelsen af undersøgelsesspørgsmål 2 og 3 vil tage udgangspunkt i empirisk data, der indsamles gennem spørgeskemaer og interviews med hhv. revisionsvirksomheder og banker. På baggrund af disse empiriske undersøgelser, vil der sluttes induktive 4 konklusioner på baggrund af de indhentede data. De empiriske data vil blive indhentet fra særligt udvalgte personer i en række revisionseller banker beliggende i Østjylland, idet ressourcerne tilgængelige for udarbejdelse af specialet ikke muliggør udførelse af statistisk repræsentative undersøgelser for eksempelvis hele Danmark. Den valgte metode underbygges af en antagelse om, at interviews med erhvervsrådgivere og kreditansvarlige i større danske banker samt revisorer i større revisionsvirksomheder må anses som værende udtryk for den generelle og tilnærmelsesvis repræsentative holdning blandt disse brancher i hele Danmark. Disposition Dette speciale vil indledningsvist undersøge de teoretiske forskelle mellem review og revision for derefter at sammenligne disse med "en udvidet gennemgang". Belysningen af disse forskelle er nødvendige i forbindelse med udførelsen af de interviews, der skal foretages blandt medarbejdere i banker, idet det som udgangspunkt må antages, at deres viden om "en udvidet gennemgang" på tidspunktet for undersøgelsens gennemførsel vil være meget begrænset. Efterfølgende vil specialet undersøge prisforskellen mellem review og revision af to til formålet "opfundne" selskabers regnskab hos forskellige revisorer, for på den måde at opnå en indikation af prisforskellen mellem review- og revisionsydelsen hos danske revisorer. undersøgelsen er relevant, fordi revisors honorar for at udføre "en udvidet 4 Den skinbarlige virkelighed s. 35 Anders Balmer Side 8 af 61

12 gennemgang" må forventes at være større end honoraret for at udføre et review, og mindre end honoraret for at udføre revision. Resultatet af denne analyse vil sammenholdes med Erhvervsministeriets påstand om, at danske virksomheder vil kunne opnå besparelser på "mindst 25 %" ved indførelsen af "en udvidet gennemgang" som alternativ til revision 5. Slutteligt vil specialet ved anvendelse af personlige interviews med medarbejdere i forskellige funktioner i den danske banksektor undersøge, i hvor høj en grad bankerne vil anerkende regnskaber med en erklæring om "en udvidet gennemgang" som alternativ til revision. Resultatet af de personlige interviews vil blive sammenholdt med de oplysninger, der er angivet i Erhvervsministeriets pressemeddelelse ved lanceringen af "en udvidet gennemgang", herunder særligt at hensigten med "en udvidet gennemgang" er, at den vil skulle anvendes som alternativ til revision. Idet Erhvervsministeriet i sin pressemeddelelse anfører de forventede besparelser, hvis alle virksomheder i målgruppen for anvendelse af "en udvidet gennemgang", må det antages, at ministeriet forventer en meget omfattende anvendelse af den nye erklæringstype. Interviewene med bankerne vil derfor ligeledes anvendes til at tolke på, hvorvidt det vurderes sandsynligt, at en meget stor del af de danske B-virksomheder vil "få lov" til at overgå fra anvendelse af en revisionserklæring til anvendelse af en erklæring om "en udvidet gennemgang". 5 Erhvervsministeriet - Det skal være lettere at drive virksomhed i Danmark, s. 2 Anders Balmer Side 9 af 61

13 Hvordan adskiller "en udvidet gennemgang" sig fra de eksisterende erklæringstyper? Erklæringer med sikkerhed Såvel erklæringer med høj grad af sikkerhed (revision) som erklæringer med begrænset grad af sikkerhed (review eller "en udvidet gennemgang") er omfattet af en række af revisorlovens og erklæringsbekendtgørelsens bestemmelser. Som følge heraf vil der ikke være nogen umiddelbar forskel i kravene til revisor, herunder dennes uafhængighed, uddannelse m.v. i de tilfælde, hvor han afgiver en revisionserklæring og de tilfælde, hvor han afgiver en erklæring med begrænset grad af sikkerhed. Revisorlovens bestemmelser vedrørende bl.a. krav til revisor om at følge god revisorskik og udvise både nøjagtighed og hurtighed i forbindelse med afgivelse af erklæringer med sikkerhed 6 gælder således for alle tre erklæringstyper, der behandles i dette speciale, hvorfor der ikke vil være særligt stor fokus på hverken revisorloven eller erklæringsbekendtgørelsen i specialet, udover i de tilfælde, hvor det vurderes væsentligt at fremhæve enkelte bestemmelser, der er gældende for alle erklæringstyperne. Af disse bestemmelser kan nævnes afsnittene vedrørende at det alene er en godkendt revisor, der må afgive erklæringer med sikkerhed, ligesom kravene til revisor omfatter dennes uafhængighed, tavshedspligt, kompetence samt at revisorer, der afgiver erklæringer med sikkerhed, er underlagt kvalitetskontrol. Udgangspunktet i besvarelsen af undersøgelsesspørgsmål 1 er at finde og belyse de væsentligste forskelle, og således ikke blot at opridse lighederne mellem erklæringsstandarderne. 6 dette gælder alene erklæringer med sikkerhed, der ikke alene tjener til hvervgivers eget brug, jf. RL 1 stk. 2 Anders Balmer Side 10 af 61

14 Revision Teori Afgivelse af en revisionserklæring tager udgangspunkt i erklæringsbekendtgørelsen, hvori f.eks. formkrav til en revisionserklæring og øvrige overordnede forhold vedrørende afgivelse af en revisionserklæring er behandlet. De mere specifikke krav til udførelse af en revision fremgår af de Internationale Revisionsstandarder (ISA'er), som for nylig er blevet direkte implementeret i Danmark, og hvor ISA 200 omhandler de overordnede mål og formål ved afgivelse af en revisionspåtegning. Det er anført i den danske oversættelse af ISA 200.3, at formålet med afgivelse af en revisionserklæring er: "at styrke de tiltænkte brugeres tillid til regnskabet", og at denne sikkerhed opnås ved at "udtrykke en konklusion om, hvorvidt regnskabet i alle væsentlige henseender er udarbejdet i overensstemmelse med en relevant regnskabsmæssig begrebsramme". Herudover beskriver ISA , at det overordnede mål ved revision af regnskaber - udover at forsyne årsregnskabet med en erklæring - er "at opnå høj grad af sikkerhed for, at regnskabet som helhed ikke indeholder væsentlig fejlinformation", hvilket ifølge ISA sikres ved at indsamle "tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis". ISA 230 "Revisionsdokumentation" forklarer overordnet, hvordan revisor i forbindelse med afgivelse af en revisionserklæring skal indhente og opbevare revisionsdokumentation, herunder at revisor skal udføre og dokumentere udførelse af planlægning af revisionen i henhold til ISA'erne 7. ISA 230 henviser herudover til en række yderligere ISA'er, hvor det i detaljer er beskrevet, hvordan en revision skal dokumenteres, herunder hvilke handlinger revisor skal foretage for bedst muligt at sikre, at et regnskab kan forsynes med en revisionserklæring i henhold til ISA'erne. Som eksempel på en sådan ISA kan nævnes ISA 300 "Planlægning af revision af regnskaber", hvoraf det fremgår, at planlægningen skal resultere i udarbejdelsen af en overordnet revisionsstrategi og -plan 8, der bl.a. skal omfatte arten, den tidsmæssige placering og omfanget af revisionsydelser, der skal foretages, for at kunne udtrykke en revisionserklæring i henhold til ISA'erne. 9 7 ISA ISA ISA Anders Balmer Side 11 af 61

15 Det fremgår endvidere, at revisionsstrategien og -planen skal dokumenteres 10, hvilket må forventes at indebære, at revisionsplanen skal udarbejdes på skrift. Det fremgår ligeledes, at alle betydelige ændringer i revisionsstrategien skal dokumenteres sammen med en forklaring af, hvorfor ændringerne er foretaget. På trods af de forholdsvist omfattende beskrivelser af krav til udførelse og dokumentation af såvel revisionsstrategi som revisionsplan fremgår det dog også af ISA 300, at planlægningen af revision af mindre virksomheder kan dokumenteres i et kortfattet notat, hvilket "ikke behøver være en kompleks eller tidskrævende øvelse" 11. Retningslinierne for den sædvanligvis mest krævende del af en revision - indhentningen af revisionsbevis - er defineret i ISA 500 "Revisionsbevis", hvoraf det bl.a. fremgår, at revisionshandlinger til opnåelse af revisionsbevis kan indebære forespørgsler, men at sådanne normalt ikke alene kan udgøre tilstrækkelig dokumentation 12. Som følge heraf kan det udledes, at det normalt vil være nødvendigt for at opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis, at der udføres en eller flere supplerende handlinger, hvilke kan omfatte inspektion, observation, bekræftelse, efterregning, genudførelse eller analytiske handlinger 13. Udover de generelle retningslinier til indhentning af revisionsdokumentation, indeholder ISA'erne også krav til indhentning af revisionsdokumentation for konkrete regnskabsposter. Som eksempel herpå forklarer ISA 501, at "hvis varelageret er væsentligt for regnskabet, skal revisor opnå tilstrækkeligt og egnet revisionsbevis for varelagerets tilstedeværelse og tilstand" 14, ligesom ISA'en forklarer, at et sådant bevis fortrinsvist bør indhentes ved at "overvære fysisk lageroptælling". Herudover forklarer ISA 501 en række øvrige handlinger der skal foretages i forbindelse med revision af en virksomhed, der har et væsentligt varelager, ligesom ISA 501 vejleder revisor om, hvordan han skal udforme og udføre revisionshandlinger for at identificere retstvister og -krav samt for at 10 ISA ISA ISA 500.A2 13 ISA 500.A2 14 ISA Anders Balmer Side 12 af 61

16 "segmentoplysninger er præsenteret og oplyst i regnskabet i overensstemmelse med den relevante regnskabsmæssige begrebsramme". Endeligt kan ISA 505 nævnes som en væsentlig ISA i forbindelse med udførelsen af en revision. ISA'en forklarer eksempelvis, at et "revisionsbevis er mere pålideligt, når det opnås fra uafhængige kilder uden for virksomheden" 15. Opsummerende må det konkluderes, at der skal indhentes og dokumenteres en forholdsvist omfattende mængde revisionsbevis, inden der kan afviges en revisionspåtegning ifølge ISA'erne, herunder skal revisor overholde de omtalte krav til dokumentation af revisionens planlægning. Grad af sikkerhed og revisors ansvar Ved afgivelse af en revisionserklæring på et regnskab udtrykker revisor en høj grad af sikkerhed for, "at regnskabet i alle væsentlige henseender giver et retvisende billede" 16, og dermed ikke indeholder væsentlig fejlinformation. Denne høje grad af sikkerhed opnås af revisor gennem udførelse af en række nærmere bestemte revisionshandlinger som anført i afsnittet ovenfor. Herudover påtager revisor sig i forbindelse med afgivelse af en revisionserklæring en række risici vedrørende denne erklæring, herunder risiko for at ifalde erstatnings-, disciplinær- og strafansvar. I den forbindelse må revisors erstatningsansvar forventes at have en betydelig rolle for en givet virksomheds kreditorers holdning til, hvorvidt en virksomhed bør lade sit regnskab revidere, idet kreditoren - i tilfælde af dennes anvendelse af et revideret regnskab, der senere viser sig at være væsentligt fejlbehæftet, uden at dette fremgår af revisionspåtegningen - kan have mulighed for at søge de tab, kreditor realiserer som følge af anvendelsen af det fejlbehæftede regnskab, erstattet af revisor og dennes ansvarsforsikring. "Revisor er ansvarlig for det tab, der må anses som en følge af revisors fejl og forsømmelser, dvs. tab som ville være undgået, såfremt arbejdet havde været korrekt udført" 17. Som det fremgår af ovenstående formulering, er det alene i tilfælde af, at revisor ikke 15 ISA ISA Revisoransvar, Langsted, Andersen og Kiertzner s. 289 Anders Balmer Side 13 af 61

17 udfører sit arbejde korrekt, at revisor bliver erstatningsansvarlig. Så længe revisor planlægger og udfører sin revision i overensstemmelse med ISA'erne må det altså på baggrund af ovenstående betyde, at revisor ikke kan holdes erstatningsansvarlig for fejl og mangler i et påtegnet regnskab, såfremt revisor ved korrekt udførelse af sit arbejde i henhold til ISA'erne ikke er blevet bekendt med de pågældende fejl og mangler. Revisors erstatningsansvar i forbindelse med afgivelse af en revisionspåtegning i forhold til ansvaret ved afgivelse af en reviewpåtegning eller en påtegning om "en udvidet gennemgang" afskiller sig som følge heraf alene ved forskellen i de regelsæt, revisor er forpligtet til at følge i forbindelse med afgivelse af erklæringen. Idet reglerne vedrørende revisors arbejde ved afgivelse af en revisionspåtegning (ISA'erne) er væsentligt mere gennemgribende end reglerne vedrørende revisors arbejde, når han afgiver en af de to øvrige erklæringer, kan regnskabsbruger naturligvis forvente et regnskab af "højeste kvalitet", hvor revisor har afgivet en blank revisionspåtegning. De betydelige krav i ISA'erne til revisors arbejde ved afgivelse af en revisionserklæring betyder dog, at revisor bør opdage hovedparten af de fejl, der kan opstå i et regnskab, såfremt revisor følger disse standarder. Revisor vil derfor alene kunne undgå at blive erstatningsansvarlig for tab, der er opstået som følge af regnskabsbrugers beslutninger truffet på baggrund af et fejlagtigt påtegnet regnskab, i de tilfælde, hvor revisor har planlagt, udført og dokumenteret sin revision i henhold til ISA'erne, og på trods af dette ikke har opdaget, at regnskabet var fejlbehæftet. Anders Balmer Side 14 af 61

18 Review Teori Udover at tage udgangspunkt i både revisorloven og erklæringsbekendtgørelsen, er afgivelse af en review-påtegning på regnskaber reguleret i ISRE 2400 "Review af regnskaber" og yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning, der trådte i kraft i Danmark den 1. juli 2012, og som erstattede den tidligere danske RS Ifølge ISRE 2400 er målet med et review at "sætte revisor i stand til at erklære, om revisor på basis af handlinger, som ikke giver samme grad af sikkerhed som ved revision, er blevet bekendt med forhold, der giver anledning til at konkludere, at regnskabet ikke i alle væsentlige henseender er udarbejdet i overensstemmelse med en fastlagt regnskabsmæssig begrebsramme (begrænset sikkerhed)" 18. Det fremgår endvidere, at revisor "primært gennem forespørgsler og analyser skal opnå tilstrækkeligt og egnet bevis til at drage konklusioner" 19. Som anført i ISRE 2400 vil revisors dokumentation i forbindelse med afgivelse af en reviewerklæring primært opnås gennem forespørgsler og analyser, og ikke primært - som i tilfældet med afgivelse af en revisionserklæring - opnås gennem f.eks. eksterne bekræftelser og test af kontroller. En væsentlig forskel mellem revision og review er, at det fremgår direkte af ISA'erne vedrørende revision, at forespørgsler sjældent vil være tilstrækkelig dokumentation for afgivelse af en revisionspåtegning, mens ISRE 2400 beskriver forespørgsler (til ledelsen) og analyser som de primære handlinger, der skal foretages for at opnå tilstrækkelig og egnet dokumentation til at afgive en reviewpåtegning. Ved udførelse af et review skal revisor således indledningsvist opnå kendskab til virksomheden hvis' regnskab reviewes, ligesom revisor skal forespørge til virksomhedens regnskabspraksis, forretningsgange i forbindelse med bogføring og udarbejdelse af regnskabet samt til enkeltposter i regnskabet ISRE ISRE ISRE Anders Balmer Side 15 af 61

19 Efter at have foretaget ovenstående forespørgsler vil revisor skulle "analysere [regnskabet] med det formål at finde sammenhænge og enkeltposter, der forekommer usædvanlige. Sådanne analyser kan omfatte: Sammenholdelse med regnskaber for tidligere perioder sammenholdelse af regnskabet med forventningerne til resultat og den finansielle stilling undersøgelse af sammenhængen mellem de dele af regnskabet, som kunne forventes at passe til et forudsigeligt mønster baseret på virksomhedens erfaring eller branchenormer." 21 Udover ovenstående nævnte forespørgsler nævner ISRE en række forslag til forespørgsler, som kan være hensigtsmæssige at foretage til særligt de personer, der har ansvaret for at udarbejde regnskabet. Såfremt revisor i forbindelse med udførelse af ovenfor nævnte handlinger "har grund til at mene, at de oplysninger, der reviewes, er væsentligt fejlbehæftede, skal revisor udføre sådanne yderligere eller mere omfattende handlinger, som er nødvendige for at give begrænset sikkerhed, eller for at få bekræftet, at det er nødvendigt at modificere erklæringen." 22 Det fremgår således direkte af ovenstående, at revisor alene i de tilfælde, hvor han har mistanke om, at regnskabet er væsentligt fejlbehæftet, vil skulle udføre andre handlinger end forespørgsler og analyser for at sikre, at et regnskab er korrekt, alternativt for at sikre sig, at det vil være hensigtsmæssigt for revisor at modificere sin påtegning. ISRE 2400 indeholder slutteligt en række eksempler på analyser og forespørgsler, som revisor kan foretage i forbindelse med afgivelse af en reviewpåtegning på et regnskab. Det er væsentligt at bemærke, at ISRE 2400 lægger op til, at den indhentede dokumentation ved afgivelse af en reviewerklæring i væsentligt omfang består af forespørgsler til de personer, der er ansvarlige for udarbejdelse af regnskabet, mens ISA'erne vedrørende revision i de fleste tilfælde kræver, at revisor indhenter ekstern dokumentation eller i øvrigt indhenter et betydeligt stærkere bevis for regnskabets rigtighed end ISRE ISRE ISRE Anders Balmer Side 16 af 61

20 gør, uanset at revisor ved udførelse af et review "skal gøre sig de samme overvejelser omkring væsentlighed, som hvis der skulle afgives en revisionskonklusion på regnskabet." 23 På baggrund heraf må det konkluderes, at revisor ved udførelse af et review i langt højere grad end ved revision stoler på og tager udgangspunkt i klientens udsagn, men at konstaterede fejl i regnskaber, hvor der afgives hhv. revisions- og reviewpåtegninger, vil have samme grænse for, hvornår disse er væsentlige. Den væsentligste forskel mellem revision og review er således forventningen til grundigheden af revisors arbejde, og i den forbindelse sandsynligheden for, at han finder alle væsentlige fejl i regnskabet - mens definitionen på en "væsentlig fejl" er den samme uanset om det udføres revision eller review på et regnskab. Grad af sikkerhed og revisors ansvar Som nævnt indledningsvist ovenfor, er målet med revisors arbejde i forbindelse med afgivelse af en reviewerklæring netop at afgive en erklæring, "som ikke giver samme grad af sikkerhed som ved revision" 24. Idet revisor som tidligere nævnt alene er erstatningsansvarlig i de tilfælde, hvor han ikke har udført sit arbejde korrekt, dvs. i henhold til Revisorloven, Erklæringsbekendtgørelsen og ISRE 2400, vil der helt naturligt være lavere sandsynlighed for, at revisor kan blive erstatningsansvarlig for tab opstået som følge af regnskabsbrugers anvendelse af et regnskab, der er påtegnet med en reviewerklæring, end i tilfælde, hvor regnskabet er påtegnet med en revisionserklæring. Som følge af de betydeligt laverer krav til revisors arbejde i forbindelse med udførelse af et review i forhold til en revision, må regnskabsbruger nødvendigvis forvente en tilsvarende betydeligt større risiko for, at revisor ved udførelse af et review har overset væsentlige fejl, eller at væsentlige fejl forbliver "skjult" i et tilfredsstillende resultat af en analyse, en forventning om, at tallene har udviklet sig som tidligere e.l. Risikoen for fejl og i særdeleshed besvigelser for regnskaber, der alene er underlagt review, vil naturligt være større end for regnskaber, der er underlagt revision. Den væsentligste årsag hertil er, at hovedparten af den indhentede mængde reviewdokumenta- 23 ISRE ISRE Anders Balmer Side 17 af 61

21 tion indhentes direkte hos de personer, der har udarbejdet regnskabet, hvorfor disse i tilfælde af både bevidste og ubevidste fejl eller udeladelser i regnskabet kan være tilbøjelige til at svare på forespørgsler således, at revisor fatter mindst mulig mistanke til disse fejl eller mangler i regnskabet. Idet revisor ifølge ISRE 2400 kan basere hovedparten af sin reviewdokumentation på disse analyser og forespørgsler, vil svigagtige besvarelser fra de personer, der har udarbejdet regnskabet samt virksomhedens ledelse ikke umiddelbart udløse erstatningspligt for revisor, i det omfang besvarelserne ikke har givet revisor "grund til at mene, at de oplysninger, der reviewes, er væsentligt fejlbehæftede" 25, idet revisor i dette tilfælde har udført sit arbejde i overensstemmelse med ISRE ISRE Anders Balmer Side 18 af 61

22 "En Udvidet Gennemgang" "En udvidet gennemgang" er vedtaget i forbindelse med udarbejdelse af specialet, og den beskrevne teori m.v. i dette speciale vil således primært tage udgangspunkt i det fremsatte og vedtagne lovforslag og kommentarer hertil Teori Ifølge det fremsatte og vedtagne lovforslag vil "en udvidet gennemgang" i al væsentlighed basere sig på den nugældende standard for udførelse af review. 26 Som følge heraf vil dette afsnit beskæftige sig med de yderligere handlinger, revisor vil skulle udføre i forbindelse med afgivelse af en erklæring om "en udvidet gennemgang", i forhold til hans arbejde i forbindelse med udførelse af et review. De væsentligste faste tilvalg i forhold til et review er følgende: 27 1 Indhentelse af engagementsopgørelser fra pengeinstitutter 2 Kontrol i tingbog af ejerforhold for fast ejendom + pantsikret gæld 3 Kontrol i person- og bilbog af sikkerhedsstillelser 4 Indhentelse af advokatbrev 5 Kontrol af, at AM-bidrag, A-skat, merværdiafgift og lønsumsafgift er korrekt indberettet på baggrund af bogføringen 6 Indhentning af ledelseserklæring om fuldstændighed af årsregnskabet m.v. Idet ovenstående punkter anses som de væsentligste tilvalg i forhold til et review, vil dette afsnit alene beskæftige sig med disse, idet teorien vedrørende afgivelse af en reviewerklæring er behandlet ovenfor. Indhentelse af engagementsopgørelse fra pengeinstitutter samt kontrol i person- og bilbog om sikkerhedsstillelse og indhentelse af advokat er alle handlinger, der primært bibringer dokumentation for selskabers pantsætninger, sikkerhedsstillelser og eventualforpligtelser i øvrigt. Formålet med disse handlinger er således primært at sørge for, at et årsregnskab indeholder korrekte noteoplysninger vedrørende disse kvalitative forhold. Indhentelse af advokatbrev og engagementsopgørelse fra pengeinstitutter afdækker dog også risici vedrørende øvrig gæld og indestående hhv. gæld i pengeinstitutter. 26 Revision og Regnskabsvæsen nr. 5 - maj 2010, side Revision og Regnskabsvæsen nr. 5 - maj 2010, side 25 Anders Balmer Side 19 af 61

23 Kontrol af ejerforhold i tingbog for fast ejendom samt pantsikret gæld vil betyde, at selskaber, der driver virksomhed med udlejning eller udvikling af ejendomme, får kontrolleret eksistensen og ejerskabet af ejendommene samt fuldstændighed af pant i ejendommene, mens ejendommenes værdiansættelse ikke behandles anderledes i "en udvidet gennemgang" end i review. Kontrol af indberettede skatter, moms m.v. udgør en hensigtsmæssig kontrol for det offentlige, idet SKAT således sikrer sig, at virksomheder ikke foretager falske indberetninger af skatter og afgifter - men som bevis for, om et regnskab er retvisende, vil kontrollen af, om skatter og afgifter er korrekt indberettet formentlig sjældent være væssentligst. Udover de oplistede punkter er det anført, at revisor ved afgivelse af en erklæring om "en udvidet gennemgang" skal indhente en erklæring fra selskabets ledelse om regnskabets fuldstændighed. Indhentelsen af denne erklæring tillægges ikke særlig værdi, idet det er selskabets ledelse, der har udarbejdet årsregnskabet, og idet denne må antages at være opmærksom på, at den allerede inden afgivelse af ledelseserklæringen er ansvarlig for regnskabets rigtighed, herunder fuldstændigheden af de indregnede poster. Herudover skal det nævnes, at indhentning af periodeopgørelser fra pengeinstitutter pålægges gebyrer på i omegnen af 500 kr. pr. opgørelse (gebyret antages at variere fra ca. 200 kr. til ca. 800 kr.), ligesom indhentelse af advokatbrev kan medføre omkostninger til virksomheden, da dennes advokat kan fakturere virksomheden for sit tidsforbrug ifbm. udarbejdelse af advokatbrevet. Ifølge FSR har review ikke hidtil vundet stor udbredelse blandt danske virksomheder, da "sikkerheden er begrænset og konklusionen på regnskabet kan være svær af forstå". 28 Lanceringen af "en udvidet gennemgang" er FSRs løsning på dette problem, uanset at sikkerheden ved udførelse af "en udvidet gennemgang" ligeledes er begrænset. Den anden udfordring ved review - at påtegningen kan være svær at forstå - forventes endvidere løst, idet det forventes, at revisors erklæring om "en udvidet gennemgang" vil 28 Pressemeddelelse: Regeringen lancerer alternativ til revision for mindre virksomheder Anders Balmer Side 20 af 61

24 indehold en positivt formuleret konklusion om, at regnskabet i al væsentlighed er udarbejdet i overensstemmelse med årsregnskabsloven. En positiv erklæring er i henhold til IAASBs 29 regler forbeholdt erklæringer med høj grad af sikkerhed. Dette kan dog fraviges i tilfælde, "hvor det kræves af en national lovgiver" 30. Et af FSRs anførte argumenter for lanceringen af "en udvidet gennemgang" er således - som direkte anført i pressemeddelelsen af 15. marts at konklusionen i en reviewerklæring er svær at forstå, og man udformer derfor konklusionen i "en udvidet gennemgang" således, at den minder om konklusionen på en revisionspåtegning, for at regnskabslæser får et indtryk af, at det udførte arbejde har givet revisor det fornødne bevis til, at han kan afgive en positivt udformet konklusion. Grad af sikkerhed og revisors ansvar "En udvidet gennemgang" baserer sig i høj grad på ISRE 2400 DK "Review af regnskaber og yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning", og giver begrænset sikkerhed, uanset at konklusionen på "en udvidet gennemgang" skal udformes positivt som ved afgivelse af en erklæring med høj grad af sikkerhed. Som nævnt i de foregående afsnit vedrørende revisors ansvar i forbindelse med afgivelse af erklæringer på regnskaber, baserer dette sig på, hvorvidt revisor udfører sit arbejde i overensstemmelse med de love, bekendtgørelser og standarder, som revisors arbejde reguleres af. Revisors ansvar i forbindelse med afgivelse af en erklæring om "en udvidet gennemgang" må derfor antages at være meget lig hans ansvar ved afgivelse af en review-erklæring, idet forskellen mellem disse to erklæringstyper er begrænset. Revisors ansvar ved afgivelse af en erklæring om "en udvidet gennemgang" må alene forventes at afvige fra ansvaret ved afgivelse af en review-erklæring i de tilfælde, hvor revisor ikke har udført de yderligere handlinger, der er påkrævet ved udførelse af "en udvidet gennemgang", eller hvor disse handlinger er udført mangelfuldt. Sikkerheden for, at et regnskab, der er påtegnet med en erklæring om "en udvidet gennemgang", er retvisende og udarbejdet i overensstemmelse med årsregnskabsloven (eller en regnskabsmæssig begrebsramme), er ikke væsentligt anderledes end sikkerheden 29 International Auditing and Assurance Standards Board 30 Revision og Regnskabsvæsen nr. 5 - maj 2010, side 25 Anders Balmer Side 21 af 61

25 for, at et regnskab påtegnet med en reviewerklæring er korrekt, idet væsentlige regnskabsposter - udover skyldige skatter og eventualforpligtelser, sikkerhedsstillelser m.v. - behandles ens ifølge de to erklæringsstandarder. Delkonklusion Som anført i afsnittet vedrørende revision, er kravene til revisors arbejde i forbindelse med udførelse af en revision forholdsvist omfattende, idet en revisionserklæring giver høj grad af sikkerhed for, at et regnskab er retvisende og udarbejdet i overensstemmelse med årsregnskabsloven. Dette arbejde omfatter en hensigtsmæssig og dokumenteret planlægning af revisionen med henblik på at kontrollere regnskabet for væsentlig fejl og mangler, mens revisor samtidig skal have for øje, at revisionen skal udføres så hurtigt, som opgavens beskaffenhed tillader det. 31 Revisors erstatningspligt ved tab, der udløses som følge af dispositioner foretaget på baggrund af et væsentligt forkert regnskab, der er påtegnet med en blank revisionspåtegning betyder endvidere, at ansvaret for væsentlig fejlinformation - i højere grad end det gælder for de andre erklæringstyper - tilfalder revisor. Som følge af det omfattende arbejde ved udførelse af revisionen og revisors erstatningsansvar må det derfor antages, at et regnskab påtegnet med en blank revisionserklæring i al væsentlighed er retvisende, og et selskabs kreditorer vil således kunne anvende et revideret regnskab som beslutningsgrundlag ved samhandel og f.eks. kreditgivning til virksomheden. Et regnskab påtegnet med en reviewpåtegning er som anført ligeledes gennemgået af en revisor, men idet revisors arbejde ved udførelse af et review er af væsentligt mindre omfang, kan regnskabsbruger af et regnskab underlagt review ikke i samme grad forvente et retvisende billede m.v., idet regnskabet potentielt kan indeholde væsentlig fejlinformation, uden at revisor opdager dette, selvom han har udført sit arbejde i overensstemmelse med gældende lovgivning, herunder ISRE Revisorlovens 16 Anders Balmer Side 22 af 61

26 Såfremt revisor i forbindelse med sin korrekte udførelse af et review ikke opdager væsentlig fejlinformation som f.eks. manglende nedskrivning af ukurante varer på et varelager e.l. vil regnskabsbruger have foretaget dispositioner på baggrund af et misvisende regnskab, uden at revisor ifalder erstatningsansvar herfor, fordi revisors arbejde i forbindelse med udførelse af reviewet ikke har givet anledning til at tro, at de lagerførte varer skulle nedskrives. Det vedtagne lovforslag til "en udvidet gennemgang" indeholder en udtømmende liste af handlinger, som revisor skal udføre i tillæg til de handlinger, der skal udføres i henhold til ISRE 2400, hvorfor de svagheder, der findes i forbindelse med afgivelse af en review-erklæring i væsentligt omfang også vil være eksisterende i revisors afgivelse af en erklæring om "en udvidet gennemgang". Idet revisor ved afgivelse af en erklæring om "en udvidet gennemgang" - som ved afgivelse af en reviewerklæring - i høj grad baserer sig på analyser og forespørgsler til ledelsen, vil behov for nedskrivning af debitorer, varelagre, investeringsejendomme o.l. ikke nødvendigvis blive opdaget af revisor, ligesom fejlagtige oplysninger fra selskabets ledelse ikke vil blive opdaget, såfremt disse ikke giver revisor anledning til at tro, at "de oplysninger, der reviewes, er væsentligt fejlbehæftede". 32 Den praktiske og teoretiske værdi af en erklæring om "en udvidet gennemgang" sammenlignet med et review er derfor alene meget beskeden, idet alene likvide beholdninger og bankgæld, skyldige og tilgodehavender skatter og afgifter samt eventualforpligtelser m.v. behandles mere omfattende, end de gør ved udførelse af et review. Det må i forbindelse hermed bemærkes, at disse poster sjældent vurderes som de mest risikofyldte i forbindelse med udførelse af hverken review eller revision, hvorfor det kan vække undren, at det er netop disse poster, revisor skal undersøge i dybden ved afgivelse af en erklæring om "en udvidet gennemgang". Det skal herudover bemærkes, at flere af de tilvalgte handlinger i lovforslaget til "en udvidet gennemgang" medfører yderligere omkostninger til virksomheden, idet både 32 ISRE Anders Balmer Side 23 af 61

27 indhentelse af engagementsforespørgsler og advokatbreve kan betyde fakturering til virksomheden fra hhv. dennes pengeinstitut og advokatforbindelse. Det må endvidere noteres, at forventede tab på dispositioner, der foretages på baggrund af fejlbehæftede regnskaber, som er påtegnet med "en udvidet gennemgang", ikke kan antages at være medregnet i de af Erhvervsministeriet forventede besparelser ved indførelse af "en udvidet gennemgang". Disse tab vil i mange tilfælde ikke udløse erstatningsansvar for revisor, og tabene vil således ikke kunne dækkes af andre end enten virksomhederne og deres ledelse eller af regnskabsbruger selv. På baggrund af den teoretiske gennemgang af "en udvidet gennemgang" sammenlignet med revision og review må det konkluderes, at der ikke opnås en væsentlig højere sikkerhed ved udførelse af "en udvidet gennemgang", end ved udførelse af et review, udover det offentliges sikkerhed for, at skatter og afgifter er indberettet korrekt. Anders Balmer Side 24 af 61

28 Vil danske virksomheder kunne forvente en besparelse på mindst 25 % ved anvendelse af "en udvidet gennemgang"? Beskrivelse af undersøgelsen Danske virksomheders forventede besparelse ved indførelsen af "en udvidet gennemgang" er ikke umiddelbart ligetil at undersøge, idet der endnu ikke er etableret praksis for revisorernes honorar for afgivelse af erklæringen. Som følge af, at både graden af sikkerhed og omfanget af revisors arbejde i forbindelse med afgivelse af en erklæring om "en udvidet gennemgang" er større end ved et review og mindre end ved afgivelse af en revisionserklæring, antages det, at størrelsens på revisors honorar for udførelse af "en udvidet gennemgang" ligger mellem honoraret for udførelse af review og honoraret for udførelse af revision. Undersøgelsen af danske virksomheders forventede besparelse vil derfor tage udgangspunkt i en undersøgelse af danske revisorers honorar for afgivelse af en reviewerklæring hhv. en revisionserklæring på regnskabet for en lille virksomhed, der efter de nugældende regler kan fravælge revision, og for en virksomhed, der størrelsesmæssigt befinder sig i den øvre del af regnskabsklasse B. De to "testvirksomheder" adskiller sig som nævnt ovenfor ved deres størrelse. Herudover adskiller de sig ved at, at den ene virksomhed driver servicevirksomhed med en positiv driftsudvikling, mens den anden virksomhed driver produktionsvirksomhed i et negativt udviklende marked. Da det må forventes, at danske revisionsvirksomheder har et ikke uvæsentligt spænd i de honorarer, de fakturerer for at udføre revision, review og andre erklæringsopgaver med sikkerhed, er der i undersøgelsen af revisorernes honorarer for afgivelse af erklæringerne udvalgt seks revisionsvirksomheder i Østjylland, som afgiver "tilbud" på de to testvirksomheder. De medtagede revisionsvirksomheder er udvalgt på baggrund af deres størrelse, der som anført i figuren nedenfor spænder forholdsvist bredt i Østjylland. Anders Balmer Side 25 af 61