Beskatning af indtægter fra Norge

Transkript

1 Page 1 of 11 Beskatning af indtægter fra Norge Dokumentets dato 02 okt 2009 Dato for 22 dec :50 offentliggørelse SKM-nummer Myndighed SKM LSR Landsskatteretten Sagsnummer Dokumenttype Kendelse Overordnede emner Emneord Resumé Skat Udenlandsk indkomst, Norge, læge En læge, der var fuldt skattepligtig til Danmark, arbejdede i Norge. Arbejdet var formidlet af et vikarbureau. Indkomst fra offentligt hverv, var omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomstens art. 19. Indkomst udbetalt af Rikstrygdeverket, som ikke var selvangivet hverken i Norge eller i Danmark, var omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomstens art. 26, stk. 2. Egenbetaling fra patienter i Norge, som ikke var selvangivet, var omfattet af statsskattelovens 4. Der forelå ikke forældelse. Reference(r) Nordisk dobbeltbeskatningsoverenskomst art 19 og 26, stk. 2 Statsskatteloven 4 Skatteforvaltningsloven 26, stk. 1 Skatteforvaltningsloven 27, stk. 1, nr. 5 Skatteforvaltningsloven 27, stk. 2 Henvisning - Sagen vedrører beskatning af indtægter fra Norge. Landsskatterettens afgørelse 2002 og 2003 Personlig indkomst SKAT har anset klageren for skattepligtig af indkomst fra Norge ved ansættelse i offentligt erhverv, jf. statsskattelovens 4. Beløbet udgør henholdsvis kr. og kr. SKAT har anset klageren for skattepligtig af indkomst fra Norge vedrørende udbetalinger fra Rikstrygdeverket, jf. statsskattelovens 4. Beløbet udgør henholdsvis kr. og kr.

2 Page 2 of 11 SKAT har anset klageren for skattepligtig af anden indkomst fra Norge, jf. statsskattelovens 4. Beløbet udgør henholdsvis kr. og kr Personlig indkomst SKAT har anset klageren for skattepligtig af indkomst fra Norge ved ansættelse i offentligt erhverv, jf. statsskattelovens 4. Beløbet udgør i perioden kr. Beløbet udgør i perioden kr. Landsskatteretten stadfæster SKAT's afgørelse. SKAT har anset klageren for skattepligtig af indkomst fra Norge ved ansættelse Rikstrygdeverket, jf. statsskattelovens 4. Beløbet udgør i perioden kr. Beløbet udgør i perioden kr. Landsskatteretten stadfæster SKAT's afgørelse. SKAT har anset klageren for skattepligtig af anden indkomst fra Norge, jf. statsskattelovens 4. Beløbet udgør kr. Landsskatteretten stadfæster SKAT's afgørelse Personlig indkomst SKAT har anset klageren for skattepligtig af indkomst fra Norge ved ansættelse i offentligt erhverv, jf. statsskattelovens 4. Beløbet udgør henholdsvis kr., kr. og kr. SKAT har anset klageren for skattepligtig af indkomst fra Norge vedrørende udbetalinger fra Rikstrygdeverket, jf. statsskattelovens 4. Beløbet udgør henholdsvis kr., kr. og kr.

3 Page 3 of 11 SKAT har anset klageren for skattepligtig af anden indkomst fra Norge, jf. statsskattelovens 4. Beløbet udgør henholdsvis kr., kr. og kr. Sagens oplysninger Generelle oplysninger Klageren er indvandret til Danmark fra Iran i 1988 sammen med sine forældre og sin bror. Han har været gift med ZM fra 1993 til september De har sammen datteren MM. Klageren og ZM har efterfølgende boet sammen i perioderne samt Klageren er den efterfølgende blevet gift med PM, der ifølge CPR-registret flyttede ind på adressen Y1 den Ifølge CPR-registret har klageren boet på adressen Y2 i perioden til og har siden uden afbrud været tilmeldt adressen Y1. Klageren har været ejer af ovennævnte ejendomme i de respektive perioder. Klageren er uddannet læge og har i indkomstårene haft selvangivne indtægter i Danmark, der udgør henholdsvis kr., kr., kr., kr., kr. og 0 kr. Klageren har i indkomstårene haft følgende selvangivne indtægter i Norge (anført i norske kroner): År Lønindkomst Renteindtægter Renteudgifter mv. Samlet indkomst Skat, Trygde mv kr kr. 673 kr kr kr kr kr. 43 kr kr kr kr kr kr kr kr kr kr kr. SKAT har ikke været i besiddelse af selvangivelser fra Norge for 2006 og Der er ikke i perioden selvangivet udenlandsk indkomst i Danmark eller oplyst om de udenlandske konti. Klageren har i Danmark i perioden haft ansættelse på forskellige sygehuse og i forskellige lægepraksisser. Der foreligger kopier af diverse kontrakter for ansættelser i Norge, blandt andet i to norske kommuner, begge formidlet gennem vikarbureauet G1. Endvidere har han været ansat ved et norsk lægecenter. Ansættelserne i Norge er ifølge kontrakterne alle af kortere varighed fra under en uge til cirka en måned. SKAT indhentede med Ligningsrådets (nu Skatterådets) tilladelse oplysninger fra Pengeinstitutternes Betalings Service (PBS) om hævninger foretaget i Danmark ved anvendelse af credit card med bankkonto m.v. i udlandet. Endvidere har Ligningsrådet givet SKAT tilladelse

4 Page 4 of 11 til at indhente oplysninger i forretninger, pengeinstitutter mv. for at kunne identificere de kunder, som har benyttet credit cards. SKAT bearbejdede disse oplysninger og konstaterede i den anledning, at klageren har hævet kr i Danmark i perioden oktober august 2004 ved anvendelse af et credit card udstedt i Norge. For at vurdere de eventuelle skattemæssige konsekvenser af bankkontoen indkaldte SKAT klageren til et møde. Mødet blev efter aftale holdt ved SKAT. Ved mødet oplyste klageren, at pengene i Norge stammer fra hans arbejde som lægevikar i Norge gennem G1, et vikarbureau, der formidler kontakt mellem blandt andet danske læger og norske sygehuse. Klageren oplyste endvidere, at han først var begyndt at arbejde som vikar i Norge efter endt uddannelse, og at samtlige ansættelser foregik gennem G1. Klageren oplyste yderligere, at han ved de fleste ansættelser selv skulle sørge for transport og for at afholde udgifter til kost og logi. Ved mødet blev der, efter anmodning fra SKAT, udleveret kopier af norske årsopgørelser/utskrift av likningen for årene Der blev desuden udskrevet kontobevægelser fra klagerens netbank (F1-bank) i Norge vedrørende hans person- og kapitalkonto i nævnte bank for perioden hhv og til Samtidig aftaltes det, at klageren efterfølgende skulle indsende kopi af kontrakterne vedrørende sine vikariater i Norge samt kontoudskrifter for sine to konti i F2-bank og F3-bank, dækkende perioden fra kontienes start til deres lukning. Dette materiale blev modtaget hos SKAT den 28. november Efterfølgende er der ved brev af den 29. januar 2007 indkaldt yderligere materiale vedrørende klagerens danske og norske konti samt dokumentation for privatforbruget i perioden , herunder dokumentation for køb og salg af køretøjer i perioden. En del af det anmodede materiale blev indsendt til SKAT den 26. februar 2007, heriblandt kontoudtog for de ønskede danske bankkonti. Der blev ikke indsendt den anmodede dokumentation for køb og salg af køretøjer, samt dokumentation af punktet inntekt av annen næring på NOK fra den norske Utskrift av likningen 2004 eller dokumentation for afholdte udgifter i forbindelse med ansættelser i Norge. Efter at SKAT havde møde med klageren fik SKAT kendskab til 4 bankkonti i Norge. Desuden fremlagde klageren følgende dokumentation: Yderligere kontrakter fra en kommune i Norge Materiale fra klageren samt F4-bank vedr. indsætninger på kapitalkonto i Norge og en anden konto Dokumentation fra Voss Likningskontor i Norge for at Inntekt av annen næring på Nkr. fejlagtigt var påført skatteoppgjøret i Beløbet er således rettet til 0 Nkr. Faktiske oplysninger vedrørende indtægter fra offentligt erhverv Klageren har haft følgende indkomster ved ansættelse i offentligt erhverv: Indkomstår Beløb kr kr.

5 Page 5 of Perioden Perioden kr kr kr kr kr. Alle indtægterne fra har været selvangivet i Norge. Der foreligger ikke selvangivelser for 2006 og Ved gennemgangen af bilagene er det konstateret, at klageren har haft midlertidige ansættelser som lægevikar, lægevagtsvikar mv. ved flere norske kommuner. Ansættelserne er for størstedelens vedkommende formidlet gennem G1. Ifølge kontrakterne blev klageren ansat direkte ved kommunerne og lægecentrene. Af kontrakterne med de norske kommuner og lægecentre fremgår det blandt andet, at ansættelserne er midlertidige med en på forhånd fastsat start- og slutdato, samt at kommunen blandt andet forpligter sig til at udbetale en fast grundløn eller garantiindtægt og til at udbetale vagtgodtgørelse ifølge overenskomst mellem Den Norske Lægeforening og Kommunernes Sentralforbund. Skattecentrets afgørelse Skattecentret har anset lønindkomst ved ansættelser som lægevikar i Norge som skattepligtig personlig indkomst efter statsskattelovens 4, stk. 1, litra e, samt personlig indkomst efter personskattelovens 3, stk. 1. Klageren anses for fuld skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens 1, stk. 1, nr. 1, idet han har haft fast bopæl i Danmark. Ved fuld skattepligt forstås, at alle indkomster skal medregnes i Danmark, uanset om disse stammer her fra landet eller ej, jf. statsskattelovens 4. Indkomsten fra frem til beskattes i Danmark som ikke arbejdsmarkedsbidragspligtig indkomst efter dagældende arbejdsmarkedsfondslov 8, jf. 7, stk. 1. Af Ligningsvejledningen , afsnit D.B.1.1 fremgår følgende: "Efter lov nr. 468 af 9. juni 2004 om ændring af AMFL mv., skal lønmodtagere og honorarmodtagere, der er fuldt skattepligtige og socialt sikrede i Danmark, fremover betale AMbidrag, uanset om de pågældende arbejder for en dansk eller udenlandsk arbejdsgiver i Danmark eller i udlandet. Loven har virkning for løn og honorarer erhvervet fra og med 1. juli 2004." Lønindkomsten fra og frem beskattes i Danmark som arbejdsmarkedsbidragspligtig indkomst efter arbejdsmarkedsfondsloven 8, jf. 7, stk. 1. Det fremgår af DBO artikel 19, at løn eller andet lignende vederlag, der udbetales af lokale myndigheder eller offentligretlige institutioner mv. i Norge for arbejde udført i Norge, kun kan beskattes i Norge. Det skønnes på de foreliggende grundlag, at G1 ikke indgår aftaler om ansættelse på vegne af de norske arbejdsgivere, men at ydelserne udelukkende er af formidlende karakter. Klageren skønnes derfor at være ansat direkte af de norske kommuner. Indkomst fra ansættelse som lægevikar i forskellige norske kommuner mv. anses for løn og andet lignende vederlag fra offentligt hverv, og er derfor omfattet af DBC artikel 19, jf. SKM LR. Norge tildeles herefter beskatningsretten til indkomsten.

6 Page 6 of 11 Da Norge har beskatningsretten til ovennævnte indkomst, og Danmark medtager indkomsten i skatteberegningen, ophæves dobbeltbeskatningen ved, at Danmark indrømmer nedslag i de pålignede skatter med den del af den samlede danske skat, der forholdsmæssigt falder på den norske indkomst jf. DBO artikel 25, stk. 1, litra b. Indkomst selvangivet i Norge under punkt Lønn, honorar, firmabil mv., der fremgår af Utskrift av likning , samt pensjonsgiv. inntekt, der fremgår af skatteoppgjør 2005, anses at være løn udbetalt af kommuner eller lægecentre i forbindelse med offentligt hverv. Indkomsten, der i 2004 er selvangivet i Norge, er efter gennemgang af indsendte lønbilag mv. fordelt sådan, at Nkr. er optjent i perioden og de resterende Nkr. i den sidste del af året. I 2004 beskattes klageren for perioden af en indkomst på kr. og for perioden af en indkomst på kr. Indkomsten er omregnet til danske kroner. Klagerens påstand og argumenter Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at udbetalingerne fra Norge er omfattet af den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst art. 19. Endvidere har klageren nedlagt påstand om, at klageren er berettiget til lempelse i henhold til den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst art. 25, stk. 1, litra b. Endelig har klageren nedlagt påstand om, at der ikke kan gennemføres forhøjelser for indkomståret 2002, idet dette indkomstår er forældet. Til støtte herfor har repræsentanten bl.a. gjort gældende, at der er tale om indkomst modtaget fra en offentlig norsk myndighed for hverv udført for denne i Norge. Vedrørende lempelse har repræsentanten anført, at Danmark ikke har subsidiær beskatningsret, eller at Danmark i hvert fald ifølge fast praksis ikke udnytter denne beskatningsret. Der henvises til SKM ØLR. For så vidt angår forældelsespåstanden har repræsentanten anført, at varsel om ændring af skatteansættelsen er indsendt senere end den i skatteforvaltningslovens 26, stk. 1, nævnte frist, og at der ikke er grundlag for at anse betingelserne i skatteforvaltningslovens 27, stk. 1, nr. 5, for at være opfyldt, idet klagerens undladelse af at selvangive indtægter ikke kan karakteriseres som et forsætligt eller groft uagtsomt forhold. Der henvises i den forbindelse særligt til, at reglerne om beskatning af indtægter fra lægevirksomhed i Norge er særdeles komplicerede, hvilket blandt andet fremgår af, at der efter indkomståret 2002 har verseret flere sager hos Ligningsrådet, i Landsskatteretten og ved Østre Landsret med henblik på at få afklaret retsstillingen. Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse Forældelsesindsigelsen Ifølge skatteforvaltningslovens 26, stk. 1, kan skattemyndighederne ikke afsende varsel om forhøjelse af en skatteansættelse efter den 1. maj i det 4. år efter indkomstårets udløb. Ifølge skatteforvaltningslovens 27, stk. 1, nr. 5, suspenderes denne frist, såfremt den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en skatteansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, således at fristen i 27, stk. 2, først regnes fra det tidspunkt, hvor skattemyndighederne kom i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at fortage en korrekt ansættelse. Klagerens ukendskab til de for ham relevante skatteregler kan ikke i sig selv medføre, at klageren alene kan anses at have handlet simpelt uagtsomt.

7 Page 7 of 11 Det lægges til grund, at klageren for indkomståret 2002 blev anset for at være fuld skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens 1, stk. 1, nr. 1, idet han havde fast bopæl her i landet. Efter globalindkomstprincippet skal alle indkomster medregnes i Danmark, uanset om disse stammer her fra landet eller ej, jf. statsskattelovens 4. Endvidere lægges det til grund, at klageren for indkomståret 2002 har haft indtægter fra Rikstrygdeverket på kr. og anden indkomst på kr. fra Norge, som hverken har været selvangivet i Danmark eller i Norge. På den baggrund finder Landsskatteretten, at klageren ved undladelse af at selvangive indtægter fra Norge, jf. skattekontrolloven 1, må anses for i det mindste at have handlet groft uagtsomt, jf. skatteforvaltningslovens 27, stk. 1, nr. 5, således at forældelsesfristen i skatteforvaltningslovens 26, stk. 1, er suspenderet. Indtægter fra offentligt erhverv Indledningsvis lægges det til grund, at klageren i alle indkomstårene blev anset for at være fuld skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens 1, stk. 1, nr. 1, idet han havde fast bopæl her i landet. Efter globalindkomstprincippet skal alle indkomster medregnes i Danmark, uanset om disse stammer her fra landet eller ej, jf. statsskattelovens 4. Endvidere lægges det til grund, at klageren har været anset som lægevikar i flere norske kommuner i de pågældende indkomstår. Klageren har således været begrænset skattepligtig til Norge af indkomsten efter de interne norske skatteregler. Ansættelserne har været formidlet af bureauet G1, og retten er enig med SKAT i, at G1's ydelser alene har været af formidlende karakter. Løn og andet lignende vederlag (undtagen pensioner), der udbetales af en kontraherende stat, en af dens politiske underafdelinger, lokale myndigheder eller offentligretlige institutioner til en fysisk person for udførelse af hverv for denne stat, underafdeling, myndigheder eller institution, kan kun beskattes i denne stat, jf. den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst art. 19. Det er rettens vurdering, at klagerens indkomst fra de norske offentlige instanser er omfattet af art. 19, idet han anses for at være direkte anset af disse. Da Danmark medtager indkomsten i skatteberegningen, ophæves dobbeltbeskatningen ved, at Danmark indrømmer lempelse i de pålignede skatter med den del af den samlede skat, der forholdsmæssigt falder på den norske indkomst, jf. overenskomsten art. 25, stk. 1, litra b. Landsskatteretten stadfæster således SKAT's afgørelse på dette punkt. Oplysninger vedrørende indtægter fra Rikstrygdeverket Klageren har haft følgende udbetalinger fra Rikstrygdeverket som lægevikar: Indkomstår Beløb kr kr Perioden Perioden kr kr kr kr kr.

8 Page 8 of 11 Beløbene er ikke beskattet i Norge. Ansættelserne er for størstedelens vedkommende formidlet gennem G1. Ved gennemgang af de indsendte kontrakter er det konstateret, at klageren ansættes direkte ved kommunerne og lægecentrene. Af kontrakterne med de norske kommuner og lægecentre fremgår det blandt andet, at ansættelserne er midlertidige med forud fastsat start- og slutdato, samt at kommunen blandt andet forpligter sig til at udbetale fast løn eller mindsteløn, der omfatter refusioner fra Trygden, vagtgodtgørelser m.v. I udbetalingerne fra Trygdeetaten indgår udbetalinger af arten SKYSS Helsepersonell, Drosje og Eget Transportmiddel. Skattecentrets afgørelse Skattecentret har anset lønindkomst fra Rigstrygdeverket ved ansættelser som lægevikar i Norge som skattepligtig personlig indkomst efter statsskattelovens 4, stk. 1, litra e, samt personlig indkomst efter personskattelovens 3, stk. 1. Klageren anses for fuld skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens 1, stk. 1, nr. 1, idet han har haft fast bopæl i Danmark. Ved fuld skattepligt forstås, at alle indkomster skal medregnes i Danmark, uanset om disse stammer her fra landet eller ej, jf. statsskattelovens 4. Indkomsten fra frem til beskattes i Danmark som ikkearbejdsmarkedsbidragspligtig indkomst efter dagældende arbejdsmarkedsfondsloven 8, jf. 7, stk. 1. Af Ligningsvejledningen , afsnit D.B.1.1 fremgår følgende: "Efter lov nr. 468 af 9. juni 2004 om ændring af AMFL mv., skal lønmodtagere og honorarmodtagere, der er fuldt skattepligtige og socialt sikrede i Danmark fremover betale AMbidrag, uanset om de pågældende arbejder for en dansk eller udenlandsk arbejdsgiver i Danmark eller i udlandet. Loven har virkning for løn og honorarer erhvervet fra og med 1. juli 2004." Lønindkomsten fra og frem beskattes i Danmark som arbejdsmarkedsbidragspligtig indkomst efter arbejdsmarkedsfondsloven 8, jf. 7, stk. 1. Det fremgår af DBO artikel 19, at løn eller andet lignende vederlag, der udbetales af lokale myndigheder eller offentligretlige institutioner mv. i Norge for arbejde udført i Norge kun kan beskattes i Norge. Det skønnes på de foreliggende grundlag, at G1 ikke indgår aftaler om ansættelse på vegne af de norske arbejdsgivere, men at ydelserne udelukkende har en formidlende karakter. Klageren har derfor været ansat direkte af de norske kommuner. Indkomst fra ansættelse som lægevikar i forskellige norske kommuner mv. anses for løn og andet lignende vederlag fra offentligt hverv, og derfor omfattet af DBC artikel 19, jf. SKM LR. Norge tildeles herefter beskatningsretten til indkomsten. Da Norge har undladt at beskatte den del af indkomsten, som stammer fra lægevagtstjeneste og Trygdeverket, må dette fortolkes på den måde, at Norge heller ikke anser den begrænsede skattepligt for indtrådt for indkomsten. Det samme kan udledes af den norske årsopgørelse for indkomståret 2004 "Utskrift av likningen 2004", hvor " Inntekt av annen næring" fra selvangivelsen har et grundlag på Nkr. til beskatning, mens likningsgrunnlaget udgør 0 Nkr.

9 Page 9 of 11 Det kan herefter konkluderes, at Norge ikke efter intern lovgivning har hjemmel til at beskatte udenlandske læger med bopæl i hjemlandet for kortvarige ophold i Norge for den del af indkomsten, som stammer fra arbejde ved virksomhed ved lægepraksis, sygebesøg eller lægevagtstjeneste. Man har i Norge derfor ment, at denne type indkomst skal henføres til dobbeltbeskatningsoverenskomstens (DBO/NSA) artikel 14, stk. 1, litra b, om frit erhverv for dermed at sidestille indkomsten med den interne norske lovgivning (skattelovens 2-3 (1) bogstav b). Danmark har til gengæld ment, at der er tale om et rent lønmodtageranliggende, idet der efter landsskatteretsafgørelsen refereret i SKM LSR står anført: "Overordnet anses klageren ikke for at have udøvet virksomhed for egen regning og risiko. I forhold til X kommune er der desuden lagt vægt på, at kommunen har fastsat en bestemt arbejdstid og afholdt driftsudgifterne." Danmark mener således efter intern dansk lovgivning, at der er tale om et ansættelsesforhold fra offentlig virksomhed og sidestiller dette med overenskomstens artikel 19 om offentlige hverv. I nærværende sag kan det ved ansættelseskontrakterne ud fra en konkret vurdering konkluderes, at der på tilsvarende vis efter dansk intern lovgivning er tale om et ansættelsesforhold, der ikke kan sidestilles med nærings- eller erhvervsmæssig virksomhed. I "Avtale som Fastlegevikar mellem X Kommune og klageren" formidlet af G1, hvor X kommune udgør de forskellige kommuner, som der er indgået aftaler med, hæfter SKAT sig særligt ved, at lægen ikke selv har skullet afholde udgifterne forbundet med lægevagtkørslen, idet kommunen stillede "kommunikasjonsutstyr" (punkt ld), en "fullt utstyrt legekoffert" (punkt 1g) og et transportmiddel (punkt 1h) til rådighed for lægen. Herved adskiller den norske lægevagtsordning sig væsentligt fra den danske lægevagtsordning, som omtalt i TfS LSR Hertil kommer, at patienterne ikke kan anses for vagtlægens hvervgiver, hvorfor lægen udelukkende har haft Kommune & Trygdekontorerne som hvervgiver, og at vagtlægen tilsyneladende er helt eller delvist provisionslønnet. Disse momenter taler, jf. cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 (om personskatteloven), pkt b), 1) og h), for, at der foreligger et tjenesteforhold. Indkomsten vil efter dansk lovgivning skulle anses for personligt vederlag i offentligt tjenesteforhold og følgelig være omfattet af overenskomstens artikel 19. Der foreligger herefter en konflikt om dobbelt ikke-beskatning, når Norge tillægger Danmark beskatningsretten som bopælsland efter overenskomstens art. 14, mens Danmark til gengæld tillægger Norge beskatningsretten som kildeland efter artikel 19. I sådanne tilfælde kan Danmark opnå en såkaldt subsidiær beskatningsret efter overenskomstens artikel 26 stk. 2: "I tilfælde, hvor beskatningsretten til en indkomst eller formue i henhold til overenskomsten er tillagt en anden kontraherende stat end den stat, hvori personen, der oppebærer indkomsten eller ejer formuen, er hjemmehørende og denne anden stat på grund af sin lovgivning ikke medtager indkomsten eller formuen i sin helhed ved beskatningen, eller kun medregner indkomsten eller formuen ved progressionsberegning eller anden skatteberegning, kan indkomsten eller formuen i det omfang andet ikke følger af stykke 3 - kun beskattes i den kontraherende stat, hvori den pågældende person er hjemmehørende." Det er herefter SKAT's opfattelse, at beskatningsretten tilfalder Danmark for denne del af indkomsten. Der skal således ikke ske overenskomstmæssig lempelse i skatteberegningen for den del af indtægterne, som stammer fra Rikstrygdeverket, og hvor Norge heller ikke har

10 Page 10 of 11 beregnet skat. Klagerens påstand og argumenter Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at udbetalingerne fra Norge er omfattet af den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst art. 19. Endvidere nedlægges der påstand om, at klageren er berettiget til lempelse i henhold til den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst art. 25, stk. 1, litra b. Til støtte herfor har repræsentanten bl.a. gjort gældende, at der er tale om indkomst modtaget fra en offentlig norsk myndighed for hverv udført for denne i Norge. For så vidt angår lempelsen har repræsentanten anført, at Danmark ikke har subsidiær beskatningsret, eller at Danmark i hvert fald ifølge fast praksis ikke udnytter denne beskatningsret. Der henvises til SKM ØLR. Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse I tilfælde, hvor beskatningsretten til en indkomst eller formue i henhold til overenskomsten er tillagt en anden kontraherende stat end den stat, hvori personen, der oppebærer indkomsten eller ejer formuen, er hjemmehørende, og denne anden stat på grund af sin lovgivning ikke medtager indkomsten eller formuen i sin helhed ved beskatningen, eller kun medregner indkomsten eller formuen ved progressionsberegning eller anden skatteberegning, kan indkomsten eller formuen - i det omfang andet ikke følger af stk. 3 - kun beskattes i den kontraherende stat, hvori den pågældende person er hjemmehørende, jf. den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst art. 26, stk. 2. Den subsidiære beskatningsret har bl.a. været lagt til grund i TfS 1993, 547, der omhandlede beskatning af pensioner. Det lægges til grund, at Danmark har anset indkomsten fra Rikstrygdeverket for at være omfattet af art. 19 i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst, og at Norge har anset indkomsten for at være omfattet af overenskomstens art. 14. Art. 19 tillægger som kildeland Norge beskatningsretten til indkomsten, og art. 14 tillægger som bopælsland Danmark beskatningsretten til indkomsten. Der er således tale om en dobbelt-ikke-beskatningssituation. Det er rettens vurdering, at klageren er omfattet af den subsidiære beskatningsret efter den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst art. 26, stk. 2, idet Norge efter de norske interne regler ikke beskatter indkomsten. Da Danmark er domicilland, skal klageren beskattes af indkomsten her i landet. Det følger heraf, at klageren skal beskattes af nedenstående indkomster efter statsskattelovens 4: Indkomstår Beløb kr kr Perioden Perioden kr kr kr kr kr. Landsskatterettens stadfæster således SKAT's afgørelse.

11 Page 11 of 11 Faktiske oplysninger vedrørende anden indkomst Klageren har i årene haft anden indkomst i Norge, bestående årligt af henholdsvis kr., kr., kr., kr., kr. og kr. Ved SKAT's gennemgang af de foreliggende kontoudtog for klagerens norske konti, Lønns- og Kapitalkonto i F2-bank og F3-bank samt Person- og kapitalkonto i F1-bank i Norge, er det konstateret, at der er foretaget indsætninger på kontiene, der kan deles op i typerne; overførsler fra klagerens egne konti som SKAT kender, nettooverførsel af den lønindkomst mv. der er selvangivet i Norge, overførsler fra Rikstrygdeverket, rentetilskrivninger på kontiene og endelig andre indsætninger. "Andre indsætninger" er de indsætninger på de fire norske konti, som efter de oplysninger SKAT har modtaget, ikke falder ind under de andre typer indsætninger. Der er tale om indkomst ved frit erhverv som læge i Norge, der vedrører egenbetaling direkte fra patienter. Skattecentrets afgørelse Anden indkomst ved vikariater som læge i Norge anses at være skattepligtig personlig indkomst efter statsskattelovens 4, stk. 1, litra c, samt personlig indkomst jf. personskattelovens 3, stk. 1, jf. 4. Efter gennemgang af de indsendte kontoudtog anses "andre indsætninger" på det foreliggende grundlag at være patienters egenbetalinger. Disse beskattes efter DBO artikel 22 i den stat, hvor personen er hjemmehørende. Da klageren er hjemmehørende i Danmark, beskattes indkomsten i Danmark, jf. SKM LSR. Klagerens påstand og argumenter Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at udbetalingerne fra Norge er omfattet af den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst art. 19. Til støtte herfor har repræsentanten bl.a. gjort gældende, at det er art. 19 i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst, der skal anvendes og ikke art. 22. Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse Indkomst, der oppebæres af en i en kontraherende stat hjemmehørende person, og som ikke er behandlet i de foranstående artikler i denne overenskomst, kan, uanset hvorfra de hidrører, kun beskattes i denne stat, jf. den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst art. 22, stk. 1. Det lægges til grund, at klageren i indkomstårene som egenbetaling fra patienter som lægevikar i Norge årligt har fået udbetalt henholdsvis kr., kr., kr., kr., kr. og kr. Denne type indkomst er omfattet af den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst art. 22, stk. 1, idet vederlaget ikke opfylder betingelserne i art. 19 i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst. Der henvises i den forbindelse til en Landsskatteretskendelse offentliggjort i SKM LSR, hvoraf fremgår, at denne type vederlag er omfattet af art. 22. Da klageren er hjemmehørende i Danmark, skal han således beskattes i Danmark efter statsskattelovens 4. Landsskatterettens stadfæster således SKAT's afgørelse.