International dobbeltbeskatning - med fokus på lempelsesreglerne og EU

Transkript

1 Forfatter: Emilia Hvitved Pedersen Studienummer: Vejleder: Aage Michelsen International dobbeltbeskatning - med fokus på lempelsesreglerne og EU Kandidatafhandling Cand.Merc.Aud. Juridisk Institut Aarhus Universitet September anslag

2 Abstract International double taxation is defined as two or more states taxing the same taxpayer on the same income ground and for same periode of time. Double taxation is percieved as having a negative influence on cross-border trading and is therefore unwanted. It is not proven that double taxation is against EU law. In fact the European Commission recommends that double taxation should be avoided but this is just a recommandation and has no binding effect upon the nations. According to art. 115 the EU cannot make any new decicions on behalf of the memberstates with regard to direct taxes. The EU Commission has made a EUROPE 2020 strategy in which they talk about removing tax barriers to further develop the single market. To relieve from double taxation, states use either credit or exemption or a mix of these in their national law. To avoid double taxation many states have engaged in bilateral and multilateral agreements, these often being made with inspiration from OECD s convention where credit and exemption is also included.the use of credit and exemption is usually dependent on whether the state is using the global income principle, both domestic and source income, or the territorial principle where income is only taxed in the state of its source. Denmark uses the global income principle for all income except for income from permanent establishments and property in foreign states which is taxed according to the territorial principle. It has not yet been established which method, of credit or exemption, is the most effective. They both have benefits and disadvantages but these seem, in many ways, to be dependent on how the methods are implemented. The main critiscism against credit is that it is too complex, whereas exemption is the more simpler method. Exemption though has a disadvantage where double non taxation can occur, in this situation credit is the more effective method. Economists have tried to help solve the problem of which method the politician should choose using the theory of Capital Import Neutrality(CIN) and Capital Export Neutrality(CEN). To reach CIN all states have to use the territorial principle and use exemption whereas in CEN all states have to use the global income principle and use full credit for relief from foreign taxation on source income. However, this theory is not percieved to contribute to the debate about the most effective method. It is too simple as variables are being hold constant to explain changes in one factor at a time. Also, the concept of CIN requires that all states reach an agreement of using the territorial taxation principle which at the moment is unlikely. CEN requires all states to use full credit which is rarely seen already as it may result in the domestic state paying taxes to the foreign state if the foreign state's tax rate is higher. Side 1 af 58

3 Indholdsfortegnelse Abstract Indledning Problemformulering Afgrænsning Strukturafsnit Valg af metode Retskilder og fortolkningsmuligheder Administrativ praksis EU- ret Retskilder i EU Retsdogmatisk metode Komparativ metode Retspolitisk metode International dobbeltbeskatning Skattepligten for fysiske personer jf. KSL 1 og Globalindkomstprincippet jf. SL Skattepligten for selskaber jf. SEL 1 og Territorialindkomstprincippet jf. SEL 8 stk Årsager til international dobbeltbeskatning Dilemmaet i international skatteret Inddeling af indkomst i erhvervsindkomst og ikke- erhvervsindkomst Klassifikation af udenlandske enheder og skattemæssig transparens Valg mellem globalindkomstprincippet og territorialindkomstprincippet Mulige lempelsesregler Lempelse efter intern ret Lempelse efter LL 33, almindelig credit Lempelsesberegning efter almindelig credit Udgaverne af credit Lempelse efter LL 33A ved eksemption med progressionsforbehold, ny metode Side 2 af 58

4 3.1.4 Lempelsesberegning efter eksemption med progressionsforbehold, ny metode Udgaverne af eksemption Forskel på lempelsens størrelse mellem credit og eksemption OECD s dobbeltbeskatningsoverenskomst Lempelse efter art. 23A Eksemption Lempelse efter art. 23B Credit Dobbeltbeskatningsoverenskomsternes fremtidige betydning Fordele og ulemper ved credit og eksemption Observerede fordele og ulemper credit Observerede fordele og ulemper ved eksemption Beregning af skat Den administrative byrde CFC beskatning Skatteplanlægning Fast driftssted kontra udenlandsk underafdeling uden fast driftssted Valg af lempelsesmetode Credit og eksemption konvergerer mod hinanden Problemer med fortolkning af begreberne Delkonklusion Udviklingstendensen i anvendelsen af credit og eksemption Kapital import neutralitet og kapital eksport neutralitet CEN domicillandsbeskatning Forudsætningerne for CEN Dobbeltbeskatning under CEN Begrænsningerne for CEN CIN kildelandsbeskatning Forudsætningerne for CIN Dobbeltbeskatning under CIN Diskussion om CIN eller CEN bør foretrækkes Delkonklusion Kritik af CEN og CIN EU- retten - det indre marked Side 3 af 58

5 5.1 Artikel 18: EU- forbud mod diskrimination EU's rolle i international dobbeltbeskatning EU's syn på eksemption og credit Mulige tiltag for at modvirke dobbeltbeskatning EUROPE 2020 strategien Delkonklusion Konklusion Litteraturliste Afgørelser, vejledninger, kongres og modeloverenskomsten Tidsskrift for skatter og afgifter Meddelelser fra landsskatteretten Skattemeddelser EU domme Net- bøger og artikler Side 4 af 58

6 1. Indledning Indeed, the results of three recent Commission public consultations confirm that EU taxpayers remain significantly concerned by double taxation issues. In particular, in the specific public consultation on double taxation, it was said that the problem was significant: on average more than 20% of the reported cases were above 1 million for corporate taxpayers and more than 35% were above for individuals. 1 Ovenstående citater illustrerer væsentligheden af og problematikken omkring dobbeltbeskatning for et frit indre marked i Europa. Især den teknologiske udvikling har betydet, at både privatpersoner og virksomheder i dag opererer på et internationalt marked. Markeder er ikke i lige så høj grad som tidligere begrænset af f.eks. tid, afstand, valutakurser og nationale handelsbarrierer. For at fremme udviklingen mod et frit indre marked har EU-samarbejdet udarbejdet en plan, som skal hjælpe med til at fjerne de hindringer, der kan opstå ved handel over landegrænser. De arbejder med konceptet om de fire friheder; arbejdskraftens frie bevægelighed, tjenesteydelsernes frie bevægelighed, kapitalens frie bevægelighed og varernes frie bevægelighed. Når der opstår international dobbeltbeskatning svækkes konkurrenceevnen for de virksomheder, der bliver dobbeltbeskattet, samt incitamentet for fysiske personer til at søge arbejde uden for landets grænser forringes. For at undgå den uheldige situation med dobbeltbeskatning, har landene indført lempelsesregler i deres interne ret samt i dobbeltbeskatningsoverenskomsterne for de lande, hvor en sådan eksisterer. Det vil være interessant at undersøge, hvorfor international dobbeltbeskatning bliver ved med at være et problem. Det burde være i alles interesse at eliminere dobbeltbeskatning, så der må eksistere nogle forklaringer på, hvorfor man endnu ikke har opnået dette. Ligeledes kunne det være spændende at undersøg, hvorfor man ikke bliv enige om anvendelse af enten credit eller eksemption, samt spiller EU en rolle i dette dilemma. Eller endnu vigtigere, hvorfor bryder EU ikke med denne problemstilling omkring dobbeltbeskatning. 1.1 Problemformulering Det vil i denne afhandling blive undersøgt, hvordan international dobbeltbeskatning og lempelsesreglerne harmoniserer med EU-retten. Herunder ønskes følgende besvaret: Hvornår kan international dobbeltbeskatning opstå? Hvilke muligheder for lempelse eksisterer der for intern ret samt dobbeltbeskatningsoverenskomsterne? Hvilke fordele og ulemper er der ved de forskellige lempelsesmetoder? Hvad er kapital import neutralitet (CIN) og kapital eksport neutralitet (CEN)? 1 European Commission: COM(2011) 712 final s. 6 Side 5 af 58

7 Hvilken sammenhæng har disse til credit og eksemption? Hvordan kan CEN og CIN bidrage til valg af lempelsesmetode? Hvad er EU's syn på dobbeltbeskatning? Hvordan kan credit metoden forenes med EU-retten? 1.2 Afgrænsning Opgaven beskæftiger sig med juridisk dobbeltbeskatning, og tager således ikke højde for begrebet økonomisk dobbeltbeskatning. Ved økonomisk dobbeltbeskatning refereres der til en situation, hvor samme indkomst beskattes hos forskellige skattesubjekter. 2 Denne situation er ikke omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomsterne, men nævnes dog i OECD s modeloverenskomst art. 9 stk. 2, som omhandler Transfer Pricing. 1.3 Strukturafsnit Afhandlingens struktur kan generelt forklares ud fra nedenstående figur, som kort beskriver de overordnede emner for afhandlingen. Retskilderne og de relevante metoder for afhandlingen vil blive gennemgået i metodeafsnittet. Derefter vil afhandlingen komme ind på international dobbeltbeskatning og relevant lovgivning herunder både for fysiske- og juridiske personer. Afhandlingen vil undersøge muligheden for lempelse af dobbeltbeskatning efter intern ret og efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten fra OECD. Det vil blive diskuteret, hvilke fordele og ulemper der eksisterer for lempelsesmetoderne. Der er inddraget en økonomisk del i afhandlingen i form af kapital import neutralitet (CIN) og kapital eksport neutralitet (CEN). Begge begreber omhandler kapitalindkomst og anbefalinger til, hvordan denne bør beskattes internationalt samt lempe for eventuel dobbeltbeskatning ud fra visse forudsætninger. Slutteligt vil EU blive inddraget samt deres syn på dobbeltbeskatning og lempelsesmetoderne herfor. 2 Rasmussen, Mogens: International dobbelt beskatning. 1 udg s. 13 Side 6 af 58

8 Internaeonal dobbeltbeskatning Lempelse efer intern ret Lempelse efer Dobbeltbeskatnings overenskomsten Kapital import neutralitet og kapital eksport neutralitet EU 1.4 Valg af metode I juridisk metode taler man om den fremgangsmåde, som domstolene og enhver anden skal følge, når man tager stilling til de relevante problemstillinger. 3 Ser man på grundstrukturen i den juridiske metode, kan det opstilles således: 1. Valg af regel 2. Valg af fakta 3. Valg af konklusion Der eksisterer 3 overordnede retsformer: 1) Nationalret er forholdet mellem individer i en stat samt forholdet mellem individerne og staten. Denne ret er baseret på tvangsorden gennem en forfatning. 2) Folkeret er den internationale retsorden, og ser således på retsforholdet mellem Danmark og fremmed stater. Den er baseret på frivillighed og suverænitet til de enkelte stater. 3) EU-ret beskæftiger sig med forholdet mellem EU-ret og nationalret Retskilder og fortolkningsmuligheder I Norden findes 4 overordnede grupper af retskilder uden bestemt rangordning: 4 3 Evald, Jens: At tænke juridisk. 4 udg s Evald, Jens: At tænke juridisk. 4 udg, 2011 s Side 7 af 58

9 Lovgivning Retspraksis (domme med præjudikatværdi) Sædvane (bestemt handlemåde/kutyme som anses for forpligtende og berettiget) Forholdets natur (hvis problemstillingen ikke kan løses med de ovenfor nævnte, ser man på, hvad der er rimeligt i det konkrete tilfælde) Hvis der opstår modsigelser i lovgivningen, løser man det ved brug af enten lex superior, lex specialis eller lex posterior. 5 At vælge mellem disse er op til dommerne i de enkelte tilfælde. Når man skal anvende lovene til at løse juridiske problemstillinger, kan dommerne anvende flere forskellige fortolkningsregler. 6 Ordlydsfortolkning er som regel afgørende, hvis forståelsen ikke giver anledning til tvivl. Formålsfortolkning deles op i objektiv og subjektiv. Den objektive formålsfortolkning fortolker ud fra lovens formål, mens den subjektive formålsfortolkning fortolker ud fra forarbejderne til loven. Modsætningsfortolkning kan bruges, når lovens ord er udtømmende, og der kan sluttes modsætningsvist på baggrund heraf. Analogifortolkning anvendes på forhold, som ikke er dækket af lovens ordlyd. 3 forskellige fortolkningsformer (præciserende, indskrænkende og udvidende) kan anvendes til løsning af juridiske problemstillinger, eller de kan benyttes i sammenhæng med hinanden. 7 Globaliseringen og den politiske udvikling har medført, at dommerne har fået en større rolle. 8 Når der lovgives på nye områder, anvender man rammelove. Dels fordi man politisk ikke kan blive enige, og dels for at der således åbnes op for, at mere fagkyndige kan deltage i retten. Sædvaner kommer dermed til at spille en større rolle end hidtil Administrativ praksis Samfundet forandrer sig konstant, og hvis der skulle laves love for hver ændring, ville det være alt for tidskrævende, 9 da love skal igennem folketinget og flere behandlinger før end de vedtages. I stedet for love anvendes administrative forskrifter som cirkulærer og vejledninger ved ændringer. Disse udstedes af administrationen(forvaltningen), hvilket betyder, at de ikke har samme legitimitet som lovene. Hjemlen til de administrative forskrifter skal findes i lovene. Lovene skal give mulighed for udstedelse af administrative regler med et bestemt indhold. Hjemlen kan også i nogle tilfælde findes i EU forordninger. Ifølge den juridiske metode er der et hierarki, så love vægter mere end forskrifter. Hjemmelkravet til forskrifterne er til for at sikre retssikkerheden for borgerne, så de ikke udsættes for indgreb, der ikke har demokratisk legitimitet. Intensiteten af indgrebet er afgørende for, hvor tydelig lovhjemlen skal være. Forskrifterne må dermed ikke være i strid med loven med mindre, der er en hjemmel til at stride mod loven - også kaldet derogation. 5 Lex superior, hvor regler af højere rang går forud for regler af lavere rang. Lex specialis, hvor special regler går forud for regler af mere generel karakter. Lex posterior, hvor nyere regler går forud for regler af ældre dato. 6 Evald, Jens: At tænke juridisk. 4 udg s Evald, Jens: At tænke juridisk. 4 udg s Petersen, Hanne: Globaliseringer ret og retsfilosofi. 1 udg s. 35, 42 9 Blume, Peter: Retssystemet og juridisk metode. 1 udg s Side 8 af 58

10 De vigtigste forskrifter udstedes af den statslige administration. De administrative forskrifter skal godkendes i de respektive folketingsudvalg, så der er politisk såvel som juridisk støtte. Det er ikke alle forskrifter, der kommer gennem denne proces. De vigtigste forskrifter udstedes af departementet og er underskrevet af en minister. Der eksisterer to typer af forskrifter. Nogle er bindende for borgerne, og der tildeles rettigheder eller pligter til disse. Andre er rettet mod myndighederne og indeholder alene pligter for myndighederne. Hovedreglen er, at kun bindende forskrifter tillægges betydning, mens de ikkebindende formidler forvaltningens praksis. Det er dog op til domstolene at afgøre, hvordan bindende og ikke-bindende forskrifter vægtes. De bindende forskrifter kendes også som bekendtgørelser, mens de ikke-bindende - cirkulærer og vejledninger - er regler, som underordnede myndigheder skal følge. Vejledninger afspejler den betydning, som administrative myndigheder tillægger lovforarbejderne og indebærer en styrkelse af disses retskildeværdi. Der eksisterer dog ikke altid en klar opdeling mellem cirkulærer og vejledninger. Som eksempel kan nævnes ligningsvejledningen og den juridiske vejledning, hvis regler er bindende for skattemyndighederne. De underordnede myndigheder opfatter vejledninger som bindende på trods af den begrænsede retskildeværdi. De er dog bestemmende for, hvorledes de administrative myndigheder træffer afgørelser, og er derfor meget relevante og sætter rammen om administrativ praksis. Af forordet til den Juridiske Vejledning fremgår det, at denne vejledning giver udtryk for SKATs opfattelse af gældende praksis, og har cirkulærestatus EU- ret EU har stor indflydelse på indholdet af reglerne i dansk ret samt med hensyn til retsteoretiske spørgsmål. 10 EU har mulighed for at handle inden for rammerne af de beføjelser, som medlemslandene tildelt EU i henhold til traktaterne. De beføjelser, som medlemslandene ikke tildeler EU, forbliver hos medlemslandene. Det er velkendt, at EU-ret går forud for nationalret. Danmarks medlemsskab af EU flytter dele af lovgivningsmagten til EU-institutioner. 11 Denne udvikling påvirker også de danske domstole på en sådan måde, at deres funktioner udvides til også at omfatte EU-ret foruden national ret. Kommissionen er den udøvende magtinstans, som sørger for at de retsakter, der vedtages af EU, også gennemføres. 12 Kommissionen kan karakteriseres som et initiativragende, administrerende og kontrollerende organ, der samtidig forhandler EU s aftaler udadtil. EU-domstolen har den magt, at den kan afgøre retsstridigheder mellem national ret og EU-ret Retskilder i EU Den primære ret i EU er traktatgrundlaget. Dernæst kommer de bindende sekundære reguleringer, soft law og slutteligt praksis. 13 De bindende sekundære reguleringer består af forordninger, direktiver, beslutninger med videre. Der skal være hjemmel til at udstede 10 Nielsen, Ruth m.fl.: Retskilder og retsteorier. 3 udg s. 26, 124, Nielsen, Ruth m.fl.: Retskilder og retsteorier. 3 udg s Nielsen, Ruth m.fl.: Retskilder og retsteorier. 3 udg s Nielsen, Ruth m.fl.: Retskilder og retsteorier. 3 udg s. 124, Side 9 af 58

11 forordninger, da der er tale om afgivelse af suverænitet fra medlemslandene til EU. Forordninger er almengyldige og finder anvendelse i alle objektivt bestemte situationer. Direktiver er også bindende for medlemsstaterne med hensyn til de tilsigtede mål. De er afgrænset i det omfang, at midlerne til at opnå de tilsigtede mål er op til de enkelte lande. Afgørelser fra EU-domstolene er afgørende i alle enkelthederne Retsdogmatisk metode Den retsdogmatiske metode bruges til at beskrive, fortolke, analysere og systematisere den gældende ret. 14 Den gældende ret er et udtryk for det resultat, som en domstol vil komme frem til ved brug af retskilderne og den retsdogmatiske metode. Den retsdogmatiske metode anses kun for valid, hvis den juridiske metode følges, hvilket indebærer, at den samme metode følges for alle juridiske problemstillinger. 15 Metoden går ud på, at analysen af retskilderne gennemføres via en bestemt rækkefølge modsat traditionel retskildelære. Rækkefølgen for retsdogmatikken er: 1. Regulering 2. Retspraksis 3. Retssædvane 4. Forholdets natur Rækkefølgen afspejler ikke en rangorden af retskilderne, men nærmere et hierarki grundet lex superior princippet, da hjemmelkravet er størst øverst i hierarkiet. Graden af objektivitet er størst fra regulering og ned efter, hvilket medfører, at det er sværere at bøje tolkningen af reglerne, hvis udgangspunktet for analysen er retslig regulering. Kritikken af retsdogmatikken går på, at de juridiske problemer ofte er simpelt defineret i forhold til de problemstillinger, som dommerne bliver præsenteret for. 16 Retsdogmatikken tjener i høj grad til vejledning for dommere og argumenterer ud fra hypotetiske tilfælde, men den kritiseres for at være en konkretiserende og individualiserende videnskab, og var traditionelt afgrænset til kun at omhandle national ret. Den retsdogmatiske metode vil blive anvendt i afhandlingen til at påbegynde analyse mellem dansk ret, folkeretten og EU-retten. 17 Metoden vil finde frem til, hvad der er gældende ret på området Komparativ metode Komparativ ret modsat retsdogmatikken koncentrerer sig om et bestemt område i stedet for hele retssystemet. 18 Der fokuseres på den juridiske forståelse af retsreglerne, rettens sociale funktioner i de forskellige lande og dens samspil med andre samfundsfænomener. 14 Nielsen, Ruth m.fl.: Retskilder og retsteorier. 3 udg s Nielsen, Ruth m.fl.: Retskilder og retsteorier. 3 udg s Evald, Jens m.fl.: Rettens ansigter en grundbog i almindelig retslære. 1 udg s , s Nielsen, Ruth m.fl.: Retskilder og retsteorier. 3 udg s. 453 Side 10 af 58

12 Formålet med komparativ ret er at se på, hvordan samme juridiske problemstilling løses af forskellige nationers regler. 19 Det være sig aktuelt både i tilfælde, hvor der allerede findes danske regler på området og på områder, hvor dansk ret endnu ikke eksisterer. Komparativ ret er særligt aktuel i EU og andre sammenhænge, hvor sammenligningen af nationale regler fører til fastsættelse af direktiver. Komparativ ret kan have forbindelse til retspolitisk analyse, idet studier af fremmed ret kan komme med forbedringsforslag til udformning af ny dansk ret på allerede regulerede områder eller ikke regulerede områder Retspolitisk metode Den retspolitiske analyse kommer med forslag til lovgiver om, at en lov eller regel bør ændres. Samtidig er dens formål at angive overfor domstolene, hvordan love og regler bør fortolkes i henhold til afgørelser af sager. 21 Retspolitisk analyse benyttes til at komme med forbedringsforslag ved en integrering af juridiske og økonomiske analyseresultater. 22 Ved anvendelse opstår der en mulighed for at opnå det samme formål med et bedre resultat via alternative regler. 2. International dobbeltbeskatning International juridisk dobbeltbeskatning kan generelt defineres som påligning af sammenlignelige skatter i to (eller flere) stater hos den samme skatteyder på det samme grundlag og for samme perioder. 23 Formålet med indgåelse af bilaterale og multilaterale dobbeltbeskatningsoverenskomster er at modvirke dobbeltbeskatning af indkomst, formue, arv og gaver. Dobbeltbeskatning anses for at have stor indflydelse på den grænseoverskridende samhandel, hvis man straffes skattemæssigt herved. For at kunne forstå hvorledes dobbeltbeskatning opstår, skal man se på skattepligten, herunder hvornår man er fuld skattepligtig eller begrænset skattepligtig, som reguleres i KSL 1-2 for fysiske personer samt SEL 1-2 for selskaber. Hvilken indkomst, man bliver skattepligtig af, defineres via globalindkomstprincippet(sl 4) for fysiske personer og territorialindkomstprincippet(sel 8 stk. 2) for selskaber. 2.1 Skattepligten for fysiske personer jf. KSL 1 og 2 I de fleste lande deler man skattepligten op i fuld og begrænset skattepligt. 24 For fysiske personer gælder KSL 1 for fuld skattepligt for 25 : 18 Evald, Jens m.fl.: Rettens ansigter en grundbog i almindelig retslære. 1 udg s Nielsen, Ruth m.fl.: Retskilder og retsteorier. 3 udg s Nielsen, Ruth m.fl.: Retskilder og retsteorier. 3 udg s Nielsen, Ruth m.fl.: Retskilder og retsteorier. 3 udg s Nielsen, Ruth m.fl.: Retskilder og retsteorier. 3 udg s Winther- Sørensen, Niels: OECD s modeloverenskomst 2010 s. 11 punkt 1. Side 11 af 58

13 Personer, der har bopæl her i landet, jf. KSL 1 stk. 1 nr Personer, der opholder sig her i landet i et tidsrum af mindst 6 måneder, hvor ferie eller lignende kortvarige ophold i udlandet medregnes, jf. KSL 1 stk. 1 nr. 2. Danske statsborgere, der gør tjeneste eller varigt opholder sig om bord på skibe med hjemsted her i landet, jf. KSL 1 stk. 1 nr. 3. Danske statsborgere, som af den danske stat, regioner, kommuner eller andre offentlige institutioner er udsendt til tjeneste uden for landet, jf. KSL 1 stk. 1 nr. 4 I KSL 1 stk. 2 nævnes for personer hjemmehørende i fremmed stat efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst, at udgifter kun kan fratrækkes, hvis de vedrører indtægter, som Danmark har retten til at beskatte efter overenskomsten. Danmark skal således ikke lide for fradraget, hvis de ikke har retten til indtægten. Begrænset skattepligt for fysiske personer fremgår af KSL 2, som dækker de personer, der ikke er fuldt skattepligtige efter KSL KSL 2 stk. 1 omfatter personer, der hverken har bopæl eller opholder sig her i landet, men som modtager indkomst fra kilder her i landet. I KSL 2 fremgår det således, at udenlandske personer skal betale dansk skat af indkomst erhvervet i form af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført her i landet. Skattepligtens indtræden afhænger af tidspunktet for det udførte arbejde og ikke af tidspunktet for betalingen. Hvis personen opholder sig i Danmark i 6 måneder eller mere, bliver vedkommende fuld skattepligtig, hvilket gælder helt fra opholdets begyndelse med tilbagevirkende kraft. Der er yderligere afgrænsninger for begrænset skattepligt, som denne afhandling ikke vil komme ind på. På trods af intern hjemmel til begrænset skattepligt af lønindkomst i KSL 1 stk. 1 nr. 1, kan beskatningsretten tilfalde et andet land, hvis Danmark har en dobbeltbeskatningsoverenskomst, som indeholder en sådan regel. 28 I OECD s modeloverenskomst art. 15 stk. 1 og stk. 2 har Danmark beskatningsretten for løn og lignende for personligt arbejde, der er optjent i Danmark af en person hjemmehørende i et fremmed land. Danmark har dog ikke beskatningsretten, hvis personens ophold ikke overstiger de 183 dage på en 12-måneders periode, og hvis vederlaget ikke er betalt for eller af en arbejdsgiver hjemmehørende her i landet, eller hvis vederlaget ikke udstedes af fast driftssted i Danmark Globalindkomstprincippet jf. SL 4 For at kunne beskatte en indtægt skal der være lovhjemmel hertil i intern ret. Andre overenskomster og aftaler kan dermed ikke give hjemmel til beskatning. Der kendt under princippet Den gyldne regel. Lovhjemmel til at opkræve skat i Danmark findes i SL 4 om 24 Winther- Sørensen, Niels m.fl.: Skatteretten 3. 5 udg s Juridisk vejledning , se C.F Der kan opnås dispensation fra bopælspligten, men det kan stadig anses for at have bolig til rådighed jf. SKM SR. Det er de faktiske boligforhold og de subjektive hensigter, der spiller ind og ikke andre formelle kriterier jf. LSRM Bopæl kan også konstateres ved hotelværelse jf. SKM SR samt adgang til bolig dele af året jf. TfS LSR. Hvis man har værelse hos ens forældre jf. SKM ØLD. 27 Juridisk vejledning , se C.F Juridisk vejledning , se C.F Der ligges vægt på, hvem den faktiske arbejdsgiver er jf. SKM HR Side 12 af 58

14 globalindkomstprincippet, hvor indtægter medregnes til den skattepligtige indkomst, hvad enten de stammer her fra landet eller ej. Det følger deslige af den fulde skattepligt, at al skattepligtig indkomst medregnes ved indkomstopgørelsen som udgangspunkt. Globalindkomstprincippet eller lignende gælder også i de fleste andre lande, hvilket medfører, at der kan blive opkrævet skat af flere lande for samme indkomst Skattepligten for selskaber jf. SEL 1 og 2 Selskabers skattepligt er ligeledes delt op i fuld og begrænset skattepligt, som er reguleret i henholdsvis SEL 1 om fuld skattepligt og i SEL 2 om begrænset skattepligt. SEL 1 er den generelle regel, hvoraf det fremgår, at skattepligten påhviler selskaber og foreninger, der er hjemmehørende her i landet. SEL 2 er hovedregelen om begrænset skattepligt og siger, at skattepligten påhviler selskaber og foreninger, som nævnt i SEL 1 stk. 1, der har hjemsted i udlandet, men som udøver erhverv eller oppebærer indtægter her fra landet. 2.4 Territorialindkomstprincippet jf. SEL 8 stk. 2 Territorialindkomstprincippet fremgår af SEL 8 stk. 2, der omhandler selskaber og foreninger med fast driftssted 31 eller som ejer fast ejendom 32 beliggende i en fremmed stat. Det fremgår heraf, at de ikke skal medregne indtægter eller udgifter, som hidrører fra det faste driftssted eller den faste ejendom i udlandet, til deres skattepligtige indkomst i Danmark. Med mindre der er valgt sambeskatning med dansk moderselskab jf. SEL 31 stk. 1. Hvis sambeskatning vælges, gælder det for alle selskaberne ingen cherrypicking. Hvis sambeskatningen afbrydes inden udløbet af bindingsperioden på de 10 år, får det konsekvenser i form af fuld genbeskatning jf. SEL 31A stk. 11 samt LL 33D. 33 En udvidelse af territorialindkomstprincippet vil medføre, at domicillandet ikke vil være i stand til at prætendere skat af indkomst optjent i udlandet. 34 En dobbeltbeskatningssituation vil ved brugen af dette princip således være afværget. Men en udvidet indførsel af et sådan princip, vil formentlig være vanskelig at gennemføre rent politisk. 2.5 Årsager til international dobbeltbeskatning International dobbeltbeskatning kan opstå på flere måder. Den mest almindelige er, når en person bliver optaget som fuld skattepligtig i ét land og begrænset skattepligtig til et andet land. 35 Det kan ske i tilfælde, hvor personen ejer fast ejendom eller har fast driftssted i et andet land end 30 Gam, Henrik m.fl.: International beskatning en introduktion. 2 udg s Klassificering af fast driftssted se SEL 2 stk. 1 litra a. Se også SKM SR, TfS LSR, SKM For fast ejendom gælder beliggenhedsprincippet jf. KSL 2 stk. 1 nr.5 og SEL 2 stk. 1 litra b. 33 Se SKM VLR, hvor udtræden af sambeskatning udløser genbeskatning af underskud. Det udenlandske datterselskab blev aldrig anses for etableret. 34 Michelsen, Aage: International skatteret. 3 udg s Winther- Sørensen, Niels m.fl.: Skatteretten 3. 5 udg s Side 13 af 58

15 domicillandet (Danmark). Indkomsten fra den faste ejendom vil efter territorialprincippet blive beskattet i det andet land kildelandet - mens domicillandet deslige vil beskatte samme indkomst efter globalindkomstprincippet. Så der opstår en konflikt mellem domicillandets og kildelandets interne beskatningsret. Et andet tilfælde er, når en person bliver fuld skattepligtig efter globalindkomstprincippet, som langt de fleste lande anvender. Det kan opstå, når en fysisk person eller et selskab har bopæl i mere end ét land. Som udgangspunkt er en person hjemmehørende, hvor den pågældende har bosat sig. Om der kræves egentlig bopæl, eller om midlertidigt ophold kan være tilstrækkeligt til at blive betragtet som hjemmehørende, kan diskuteres. I nogle tilfælde kan statsborgerskab være en afgørende faktor. For selskaber gælder det, at de er hjemmehørende, hvor deres egentlige ledelse finder sted. Et tredje tilfælde er det, man kalder triangulær dobbeltbeskatning eller økonomisk dobbeltbeskatning, hvor samme indkomst beskattes hos forskellige skattesubjekter, og det kan ikke løses ved indgåelse af bilaterale dobbeltbeskatningsoverenskomster. 36 Det opstår ved, at skatteyderen har bopæl i ét land og har virksomhed med fast driftssted i et andet land, hvor der f.eks. oppebæres renteindtægter fra et tredje land, og alle tre lande prætenderer skat heraf. Et fjerde tilfælde er forskelle mellem definitioner og anvendelsen af reglerne landene imellem. 37 For at opnå lempelse for dobbeltbeskatning skal indkomsten defineres efter kilde og type. Anvendelsen af eksemption og credit afhænger normalt af, hvor indkomsten stammer fra samt hvilken kategori, den tilhører. Indførslen af definitionerne i dobbeltbeskatningsoverenskomsterne skal være med til at reducere eller helt undgå denne konflikt, men ikke alle typer af indkomst er omfattet af overenskomsterne. Samtidig kan fortolkningen af definitionerne stadig skabe konflikter. Som eksempel kan nævnes dødsboer, der ikke i alle lande opfattes som selvstændige skattesubjekter. 2.6 Dilemmaet i international skatteret Det store dilemma i international skatteret er, hvem beskatningsretten skal tilkomme. 38 Beskatningsretten kan tilkomme domicillandet, hvor skattesubjektet er hjemmehørende, eller det kan tilkomme kildelandet, hvor indtægten oppebæres. Denne diskussion vil man formentlig aldrig nå til enighed om, da det afhænger af politiske overbevisninger. For domicillandsbeskatning taler, at skattesubjektet benytter de samfundsgoder, som skatten finansierer, at domicillandet har bedst mulighed for opkrævning, og at den faglige ekspertise flyder fra dette land. For kildelandsbeskatning taler at dette land stiller ressourcer til rådighed, og at de har bedst kontrol med indtægterne i det pågældende land. Man kan også argumentere for, at landet, der må påregne fradragene, har beskatningsretten, men der kan så opstå det problem, at begge lande har måttet påregne at fradrage udgifter. 36 Michelsen, Aage m.fl.: Lærebog om indkomst skat. 14 udg s og Rasmussen, Morgens: International dobbelt beskatning. 1 udg s Blanluet, Gauthier i International Fiscal Association, 2011 Paris Congress. Vol. 96B. Cahiers de drot fiscal international. Key practical Issues to eliminate double taxation of business income. S Gam, Henrik m.fl.: International beskatning en introduktion. 2 udg s Side 14 af 58

16 Der kan yderligere afledes en diskussion af hvilken lempelsesmetode til afhjælpning af international dobbeltbeskatning, der bør anvendes. Valget mellem credit og eksemption har betydning for, om man yder fradrag i skatteindkomsten eller skatteprocenten. International dobbeltbeskatning er konkurrenceforvridende og vil påvirke den grænseoverskridende økonomiske aktivitet negativt samt de økonomiske relationer mellem landene, hvis den ikke afhjælpes. Det vil specielt påvirke de eksporterende selskaber. Ulempen ved at forebygge international dobbeltbeskatning kan være, at der opstår dobbelt ikke-beskatning. Det vil sige, at der opnås skatteudnyttelse. Dette sker i tilfælde, hvor dobbeltbeskatningsoverenskomsterne tildeler skatteretten til et domicilland eller kildeland, som ikke - grundet manglende hjemmel i intern ret - kan eller vil udnytte denne ret Inddeling af indkomst i erhvervsindkomst og ikke- erhvervsindkomst Indkomsten deles ofte op efter type, hvor nogle lande opdeler i erhvervsindkomst og ikkeerhvervsindkomst. 39 I lande, der anvender credit, opnås der ikke lempelse, hvis domicillandet kategoriserer en given indkomst anderledes end kildelandet. I lande, der anvender eksemption, er kategoriseringen særlig vigtig, når eksemption anvendes på aktiv erhvervsindkomst optjent gennem fast driftssted, eller til udbytte udbetalt af aktiv indkomst fra udenlandske selskaber. International dobbeltbeskatning opstår, hvis domicillandet bestemmer, at indkomsten ikke kvalificerer sig til eksemption og dermed fraviger den udenlandske kvalificering. Opdelingen i indkomsttyper er også relevant i tilfælde, hvor landene anvender en kombination af eksemption og credit, og metodevalget er afhængig af kvalificeringen. I situationer, hvor der eksistere en dobbeltbeskatningsoverenskomst, som har forskellig kategorisering af indkomst i domicillandet og kildelandet, kan dette fører til både dobbeltbeskatning og dobbelt ikke beskatning. 40 For Danmark gælder det, at indkomsttypen skal defineres ud fra de danske regler, hvis der ikke eksisterer en dobbeltbeskatningsoverenskomst Klassifikation af udenlandske enheder og skattemæssig transparens Landene har forskellige måder, hvorpå de klassificerer de udenlandske enheder. 41 Der eksisterer overordnet 3 tilgange til at beslutte om et selskab kan klassificeres som skattemæssig transparent: 1. The Legal Approach: omhandler den juridiske person i virksomheden. Andre lande har flere kriterier. Dobbeltbeskatning kan opstå, når ledelsen er placeret i ét land og det juridiske kontor i et andet. Problemet består altså i dobbelt hjemsted. 39 Blanluet, Gauthier i International Fiscal Association, 2011 Paris Congress. Vol. 96B. Cahiers de drot fiscal international. Key practical Issues to eliminate double taxation of business income. s Handberg, Birthe Kallehauge i International Fiscal Association, 2011 Paris Congress. Vol. 96B. Cahiers de drot fiscal international. Key practical Issues to eliminate double taxation of business income. s Blanluet, Gauthier i International Fiscal Association, 2011 Paris Congress. Vol. 96B. Cahiers de drot fiscal international. Key practical Issues to eliminate double taxation of business income. s Side 15 af 58

17 2. The Tax Approach: fokuserer på ansvaret for at betale skat. Den der er den faktiske skatteyder, eller den der faktisk betaler skatten. 3. The Pragmatic Approach: fokuserer på, hvad der sker i kildelandet, for at afgøre om enheden er skattemæssig transparent. Metoden følger OECD principperne. Danmark anvender denne tilgang. Konflikten ved skattemæssig transparens opstår, hvis et selskab betragtes som transparent i ét land og ikke i det andet. Indkomst med kilde i et tax haven kan behandles bedre skattemæssigt end indkomst tjent i en transparent enhed i kildeland, der ikke betragtes som transparent i domicillandet. I Danmark anvendes SEL 2A til klassificering af transparente selskaber, hvor klassifikationen af selskabet afhænger af, hvordan udenlandske skattemyndigheder klassificerer selskabet Valg mellem globalindkomstprincippet og territorialindkomstprincippet Ved opgørelse af indkomst vælger nogle lande at anvende globalindkomstprincippet, mens andre foretrækker territorialindkomstprincippet. 42 Nogle lande - som f.eks. Danmark - anvender begge principper afhængigt af indkomsttypen. Danmark anvender globalindkomstprincippet for fysiske personer og territorialindkomstprincippet for juridiske personer. Fordelen ved territorialindkomstprincippet er, at man undgår dobbeltbeskatning, da kun kildelandet har beskatningsretten. 3. Mulige lempelsesregler Når der opstår dobbeltbeskatning af indkomsten, som omtalt oven for, kan skatteyderen vælge at få lempelse efter intern ret eller efter de bilaterale overenskomster, hvis en sådan eksisterer, alt efter hvilken, der er den mest fordelagtige løsning for skatteyderen jf. TfS LSR Lempelse efter intern ret Lempelse efter intern ret behandles i LL 33 i form af lempelse efter credit, som er den generelle bestemmelse, mens LL 33A, der omfatter lønindkomst, lemper efter eksemption. Lempelse efter LL 33 antages at gælde for både fuld- og begrænset skattepligtige efter KSL 2 og SEL For udenlandske datterselskaber, der har valgt sambeskatning med dansk moderselskab, gælder der alene lempelse efter credit metoden jf. LL 33 stk. 6. Hvis Danmark har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med det land, hvor datterselskabet er hjemmehørende, lempes efter aftale ved eksemption metoden. Man undgår herved tilblivelsen af dobbelt ikke-beskatning, da dobbeltbeskatningsoverenskomsterne ikke regulerer de tilfælde, hvor forskellige skatteydere beskattes af samme indkomst (økonomisk dobbeltbeskatning). 42 Blanluet, Gauthier i International Fiscal Association, 2011 Paris Congress. Vol. 96B. Cahiers de drot fiscal international. Key practical Issues to eliminate double taxation of business income. S Gam, Henrik m.fl.: International beskatning en introduktion. 2 udg s og Michelsen, Aage: International skatteret. 3 udg s Michelsen, Aage: International skatteret. 3 udg s Side 16 af 58

18 LL 33 stk. 3 regulerer afståelse af aktiver i et udenlandsk selskab med fast driftssted i udlandet og skal ses i sammenhæng med FUL 15 stk. 2, FUL 15b stk. 1 og FUL 15d stk Ved tilførsel her til landet anses aktiverne for anskaffet til handelsværdi på datoen for tilførslen ved opgørelsen af det danske selskabs indkomst her i landet. Der gives kun lempelse for den del af den udenlandske skat, der vedrører fortjenesten efter tilførslen af aktiverne. Fortjenesten opgøres som forskellen mellem afståelsessummen og handelsværdien på datoen for tilførslen. Det land, hvor det faste driftssted ligger, kan ved afståelsen af aktiverne og passiverne beskatte denne fortjeneste. Hvis et dansk selskab flytter aktiverne til et udenlandsk selskab, skal det danske selskab beskattes, som om det havde afstået det faste driftssted til udenlandsk selskab jf. LL 33 stk. 4. Bestemmelsen regulerer ikke lønindkomst omfattet af LL 33A eller af 5 eller 8 i lov om beskatning af søfolk jf. LL 33 stk. 7. Reglen finder anvendelse på udenlandsskatter og særlige indkomstskatter men ikke formueskatter samt ejendomsværdiskatter, da denne anses for en partiel formueskat. 46 Lempelse efter LL 33A omfatter fuldt skattepligtige personer efter KSL 1 og dødsboer 47 samt begrænset skattepligtige personer efter KSL 2 stk.2, som opfylder betingelserne for grænsegængere, der har valgt beskatning efter KSL 5A-D jf. TfS Søfolk kan opnå fuld skattelempelse for deres lønindkomst optjent i internationalt farvand eller fremmed lands farvand, uanset at der ikke eksisterer en dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem disse, såfremt de øvrige betingelser i LL 33A er opfyldt. I de tilfælde, hvor der eksisterer en dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og det andet land, kan der oftest kun opnås halv skattelempelse jf. LL 33A stk. 3. Det følger af TfS LSR, at hvis kildelandet har beskatningsretten i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten, skal domicillandet yde fuld lempelse uanset om beskatningsretten udnyttes eller ej. 49 Bestemmelsen finder ikke anvendelse for lønindkomst ved tjeneste uden for riget, for den danske stat eller for anden offentlig myndighed, hvis lønmodtageren modtager ydelser efter LL 7 nr.15 eller LL 9A. Deslige gælder, at bestemmelsen ikke finder anvendelse i tilfælde, hvor lønnen er fastsat ved kollektiv aftale, og det ikke fremgår af aftalen, at lønnen er fastsat under hensyn til lempelse efter stk. 1, jf. LL 33A stk Lempelse efter LL 33, almindelig credit LL 33: Skat, der er betalt til fremmed stat, til Grønland eller til Færøerne og opkrævet af indkomst fra kilder dér, det være sig ved direkte påligning eller ved indeholdelse, kan fradrages i de indkomstskatter til stat og kommune, der skal svares af denne indkomst i Danmark. Fradragsbeløbet skal dog ikke kunne overstige den del af den samlede danske skat, der efter forholdet mellem den i fremmed stat, i Grønland eller på Færøerne beskattede del af indkomsten og hele den i Danmark beskattede indkomst falder på førstnævnte del af indkomsten. 45 Se cir. nr. 72 af punkt Se cir. nr. 72 af punkt og Michelsen, Aage: International skatteret. 3 udg s Hvis de er omfattet af DBSL 1 stk Juridisk vejledning Se C.F Michelsen, Aage: International skatteret. 3 udg s Side 17 af 58

19 Denne bestemmelse omfatter en skattepligtig, der har betalt skat i udlandet af indkomst optjent i det pågældende land. 50 Den skattepligtige har således krav på nedslag i den beregnede danske skat af den udenlandske indkomst. LL 33 er den generelle bestemmelse, der lemper efter almindelig credit, hvor udenlandsk skatteindkomst fragår i den danske indkomstskat. 51 Det er dermed ikke muligt for fysiske personer at fratrække udenlandsk skat i den danske indkomstopgørelse jf. KSL 23. Der er to begrænsninger for fradragsbeløbet jf. LL 33. For det første må fradraget ikke overstige den faktisk betalte skat i udlandet. For det andet må fradraget ikke overstige den del af den danske indkomstskat, der falder på den udenlandske indkomst. 52 Hvis Danmark har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst med det andet land, må lempelsen ikke overstige det skattebeløb, som landet har et ubetinget krav på i henhold til pågældende overenskomst jf. LL 33 stk. 2. Der kan derfor ikke gives nedslag for en skat, som er opkrævet af kildelandet i strid med den gældende overenskomst. 53 Det skal samtidigt bemærkes, at Danmark ikke giver lempelse for skat, som kildelandet tilbageholder vedrørende arbejde udført i tredjeland. Betingelsen for at opnå lempelse af betalt skat er, at den skattepligtige skal begære om nedslag samt dokumentere beløbet på den betalte skat i udlandet - det være sig uanset, om det betales i det indkomstår, det vedrører, eller senere jf. SKM SR. En senere påligning af skatten berettiger stadig til lempelse i det år indkomsten hidrører. 54 Skatten skal desuden være direkte opkrævet af den udenlandske myndighed. 55 Der gives lempelse ved både positiv og negativ udenlandsk indkomst og den dertilhørende betalte skat jf. LSR Kendelsen statuerede, at der med begrebet skattepligtig globalindkomst skal forstås indkomsten efter modregning af negativ indkomst. Det følger ligeledes af LL 33F, at udenlandsk indkomst skal opgøres efter et nettoprincip, hvor de udgifter, der vedrører indkomsten fra udlandet, fratrækkes. 56 Hvis indkomsten fra Danmark er lavere end indkomsten fra udlandet, som der kræves lempelse for, så er det danske skattebeløb, som den udenlandske skat skal fradrages i, ikke stor nok. Dette vil medføre, at lempelsen kun partielt opnås. Hvis globalindkomsten er nul eller negativ, opnås der ingen lempelse. Der skal dog henledes særlig opmærksomhed på, at der ikke kan opnås lempelse for arbejde udført i Danmark for et udenlandsk selskab, da kilden anses for at være det sted, hvor arbejdet udføres og ikke, hvor lønnen betales fra jf. SKM SR. I tilfælde hvor skatteyderen har lempelsesberettigede indkomster fra flere fremmede lande, skal maksimumsgrænsen for lempelsen beregnes for hvert enkelt land Juridisk vejledning Se C.F Gam, Henrik m.fl.: International beskatning en introduktion. 2 udg s Juridisk vejledning Se C.F Se cirkulære nr. 72 af pkt Se cirkulære nr. 72 af pkt Michelsen, Aage: International skatteret. 3 udg s. 290 samt se cirkulære nr. 72 af pkt jf. TfS ØLD 57 Se cirkulære nr. 72 af pkt Side 18 af 58

20 3.1.2 Lempelsesberegning efter almindelig credit Med virkning fra indkomståret 2008 blev det besluttet, at AM-bidraget skal betragtes som en indkomstskat. 58 Dette medfører, at det maksimale beløb, som Danmark skal give lempelse efter, er blevet større både ved beregning efter LL 33 og LL 33A jf. SKM SKAT. Beregningsmæssigt skal maksimumgrænsen for lempelsen efter almindelig credit stilles op således 59 : lempelsesberettiget indkomst dansk skat skattepligtig globalindkomst Dansk skat indeholder AM-bidraget, hvis et sådan er til stede. Den lempelsesberettigede indkomst opgøres efter nettoprincippet i LL 33F, hvor opgørelsen af udenlandsk indkomst, som omtalt i forrige afsnit, skal fratrækkes de udgifter, der kan henføres til denne indkomst. Det fremgår af lempelsesbrøken, at jo større udenlandsindkomsten er, jo større bliver lempelsen. Det vil således være en fordel, at udenlandsindkomst er større i forhold til globalindkomst, så der opnås højest mulig lempelse herfor. Afskrivninger eller udgifter, som påvirker den lempelsesberettigede indkomst, kan ikke længere udskydes men skal fratrækkes straks, hvis den skattepligtige indkomst overstiger beregningsgrundlaget for den udenlandske skat i kildelandet jf. LL 5I, som gælder for fast driftssted eller et udenlandsk sambeskattet selskab. Hertil kommer, at lempelse skal udregnes eksplicit for hvert land, for at negativ indkomst fra nogle lande ikke fratrækkes den positive indkomst fra andre lande. Der skal henledes særlig opmærksomhed på, at skattesubjektet ikke kan opnå lempelse af faktisk betalte skatter i udlandet i det tilfælde, hvor Danmark har den ubetingede beskatningsret, og kildelandet ikke har krav på beskatning jf. dobbeltbeskatningsoverenskomsterne. Når lempelsen er beregnet, skal der ved credit-lempelse rettes opmærksomhed mod, om den udenlandske skat er større end den beregnede lempelse. 60 Danmark skal lempe efter det mindste af de to beløb. I tilfælde hvor den udenlandske skat er større end den danske, bliver det maksimale lempelsesbeløb de beregnede danske skatter af udenlandsindkomsten plus AM-bidraget. Denne udgave kaldes maksimal credit, hvilket svarer til eksemption metoden med progressionsforbehold, ny metode. Hvis den udenlandske skat er mindre end den danske skat af udenlandsindkomsten, bliver der givet credit for hele den betalte skat. Denne udgave kaldes fuld credit. Specielt gælder det for lempelse efter PSL 5, at lempelsen for den udenlandske indkomstskat skal beregnes særskilt for følgende: PSL 6 bundskat PSL 7 topskat PSL 8 sundhedsbidrag PSL 8a skat af aktieindkomst 58 Juridisk vejledning Se C.F Gam, Henrik m.fl.: International beskatning en introduktion. 2 udg s Juridisk vejledning Se C.F C.F Side 19 af 58

21 PSL 8b skat af CFC-indkomst Det gælder tilsvarende for beregningen af lempelsen for kommunale indkomstskatter og eventuelt kirkeskatten. Nedenfor vil et tænkt regneeksempel blive gennemgået for almindelig credit efter LL 33. Følgende oplysninger vil blive anvendt i eksemplet: 61 Indkomst fra domicillandet: Indkomst fra kildelandet: Den samlede indkomst: Skatteprocenten i domicillandet antages at være progressiv, så skatteprocenten for de udgør 40%, mens den for de udgør 35%. Skatteprocenten i kildelandet er i eksempel 1 10%, hvilket er mindre end domicillandets skatteprocent. I eksempel 2 er kildelandsskatteprocenten 45%, hvilket er højere end domicillandets skatteprocent. Uden lempelsesmetoderne ville beskatningen for eksempel 1 og 2 se således ud: Eks. 1: ( *40%)+(30.000*10%) = Eks. 2: ( *40%)+(30.000*45%) = Det ses, at indkomsten på de , som hidrører fra kildelandet, bliver dobbeltbeskattet. Eks. 1 Eks. 2 Domicillandet: 40% af Kildelandet: minus hhv. 10% 0g 45% af Maksimal lempelse: 40% af Skyldig skat Betalt skat Lempelsen fra domicillandet: Figur 1: Almindelig credit I dette tænkte eksempel ses det, at hvor udenlandsskatten er højere end den danske skat af udenlandsindkomsten, kan lempelsen ikke overskride det sidstnævnte beløb Udgaverne af credit Der er flere udgaver af credit, da den næsten aldrig optræder i sin rene form. 62 Credit med udskydelse ydes, når indkomsten udbetales fra udlandet, f.eks. ved udbytte. I praksis lempes der efter eksemption, når den udenlandske indkomst forbliver i kildelandet. Credit med loft (ordinær credit); her ydes der højest lempelse for det beløb, der svarer til domicillandsbeskatning af den udenlandske indkomst. Den minder om almindelig credit omfattet af LL 33. Argumentet for loftet 61 Winter Sørensen, Niels: OECD s modeloverenskomst med kommentar. 4 udg s Gam, Henrik m.fl.: International beskatning en introduktion. 2 udg s Side 20 af 58