Fraflytningsbeskatning af virksomheder og EU-retten

Transkript

1 Aarhus Universitet, business and social scienes Fraflytningsbeskatning af virksomheder og EU-retten [Skriv dokumentets undertitel] Anders Lovén Eksamensnr Vejleder: Aage Michelsen Side 1 af 67

2 1 Indholdsfortegnelse 1 INDHOLDSFORTEGNELSE INDLEDNING OG PROBLEMFORMULERING AFGRÆNSNING METODE RETSKILDER DEN DANSKE GRUNDLOV DANSK NATIONAL SKATTELOVGIVNING OECD'S MODELOVERENSKOMST OG DOBBELTBESKATNINGSOVERENSKOMSTER EU-RETTEN Traktater for den Europæiske Union EU Rådet EU Domstolen Det juridiske forhold imellem Danmark og EU vedrørende skatteretten 11 2 ANALYSE AF BESKATNING VED SELSKABERS FRAFLYTNING FRA DK INDLEDNING SELSKABSSKATTELOVENS 5 STK. 7 OG 8 STK. 4, PKT SKATTESUBJEKTER Ubegrænset skattepligt Begrænset skattepligt FRAFLYTNING I SELSKABSSKATTELOVEN Flytning af ledelsens sæde, SEL 5 stk Overførsel af aktiver og passiver, SEL 8 stk. 4, pkt SÆRLIGT OM FORMÅLET MED FRAFLYTNINGSREGLERNE I SELSKABSSKATTELOVEN SÆRLIGT OM MULIGHEDEN FOR AT UNDGÅ FRAFLYTNINGSBESKATNING VED AT VÆLGE SAMBESKATNING VIRKSOMHEDSSKATTELOVENS 15 C SKATTESUBJEKTER I VIRKSOMHEDSSKATTELOVEN FRAFLYTNING I VIRKSOMHEDSSKATTELOVEN VSL 15 C, forskelsbehandling af fastdriftssted og ejendom VIRKSOMHEDSOMDANNELSESLOVENS 1, 5 OG 6 STK SKATTESUBJEKTER I VIRKSOMHEDSOMDANNELSESLOVEN FRAFLYTNING I VIRKSOMHEDSOMDANNELSESLOVEN SAMMENFATNING 24 3 FRAFLYTNINGSBESKATNING I AKTIEAVANCEBESKATNINGSLOVEN INDLEDNING AKTIEAVANCEBESKATNING VED PERSONERS FRAFLYTNING INDEN L Side 2 af 67

3 3.3 SAMMENLIGNING MED FRAFLYTNINGSBESKATNING AF SELSKABER ANNO ÆNDRINGER I L SENERE RELEVANTE ÆNDRINGER AF ABL SAMMENFATNING 27 4 EU-RETTEN INDLEDNING REGLERNE OM FRI ETABLERING MULIGHED FOR UNDTAGELSE FRA ARTIKEL DET EU RETLIGE PROPORTIONALITETSPRINCIP UDVIKLING I EU-RETTEN OMKRING FRAFLYTNINGSBESKATNING LASTEYRIE DU SAILLANT, MARK & SPENCER, N, Fortolkning af territorialprincippet i OECD's Modeloverenskomst NATIONAL GRID INDUS, SAMMENFATNING FORMÅL AF ALMEN INTERESSE MULIGHED FOR HENSTAND, PROPORTIONALITETSPRINCIPPET BETALING AF UDSKUDT SKAT? 42 5 JURIDISK KONKLUSION DE BEHANDLEDE LOVES FORENELIGHED MED EU-RETTEN SELSKABSSKATTELOVEN VIRKSOMHEDSSKATTELOVEN VIRKSOMHEDSOMDANNELSESLOVEN MODEL FOR ERLÆGGELSEN AF SKAT 45 6 ØKONOMISK AFSNIT - EFFEKTEN AF VIRKSOMHEDERS RET TIL FRI ETABLERING PÅ EU'S ØKONOMI INDLEDNING EU'S INDRE MARKED FORMÅLET MED DET INDRE MARKED, LÆREN FRA ADAM SMITH ØKONOMISKE GEVINSTER OG TAB VED VIRKSOMHEDERS RET TIL FRI ETABLERING GEVINSTER AF VIRKSOMHEDERS RET TIL FRI ETABLERING MEDLEMSSTATERNES TAB SAMMENFATNING AF POSITIVE OG NEGATIVE KONSEKVENSER SKAT I EU SKATTEKONKURRENCE Paul Krugmann om den Europæiske skattekonkurrence 53 Side 3 af 67

4 6.5 FORNYET EUROPÆISK FOKUS PÅ SKATTEINDTÆGTER DEN GRÆSKE TRAGEDIE FOKUS PÅ SKATTEINDTÆGT AKTUELT I ALLE EU'S MEDLEMSSTATER SAMMENFATNING 57 7 SAMLET KONKLUSION 60 8 LITTERATURLISTE BØGER JURA ØKONOMI RAPPORTER/PUBLIKATIONER MEDDELELSER, DOKUMENTER O.A ARTIKLER JURA ØKONOMI EU RETSKILDER DK RETSKILDER DOMSTOLSAFGØRELSER Sager fra EU Domstolen Danske afgørelser og bindende svar Indledning og problemformulering Det følger af Traktaten for den Europæiske Unions formåls paragraf, at "Unionen har som mål: - at fremme økonomiske og sociale fremskidt [...] navnlig gennem etablering af et område uden indre grænser [...]. 1 Idéen er baseret på den økonomiske tanke, at ophævelse af handelsbarriere imellem lande styrker økonomien i det enkelte land. Ønsket om en handelsregion uden indre grænser, har møntet sig i en række friheds-rettigheder til såvel unionsborgere som selskaber. At gennemføre sådan et projekt i en region som Europa, som i årtusinder ikke blot har været opdelt i lande, men også i meget forskellige kulturer, er selvsagt ingen nem opgave. Det besværliggøres af, at mange lande, omend man formentlig ønsker en ubegrænset handelsregion, stadig vil være tilbøjelige til at pleje egne interesser. Indkomstskatteretten er, isoleret set, et område som den Europæiske Union endnu ikke har fået mandat til at harmonisere. Dette giver dog ikke medlemsstaterne et ubetinget carte blanche til at sammensætte deres 1 Lissabon traktaten, TEU artikel 2 Side 4 af 67

5 skattelovgivning, idet reglerne ikke må være uforenelige med den EU-ret som landende har ratificeret igennem traktater og således forpligtet sig til at efterleve. Den enkelte medlemsstat har naturligvis en stor interesse i egen skattepolitik, idet det er hovedkilden til statens indkomst. Da EU, repræsenteret ved EU Kommissionen, tilsvarende har en stor interesse i EU borgernes rettighed til fri etablering, er der grobund for uenighed hvor disse interesser modstrides. Som det senere gennemgås, har EU traktaten forrang frem for medlemsstaternes skattelovgivning, så stridigheder imellem de to regelsæt skal afgøres ved EU domstolen. De sidste 10 år er EU Domstolen blevet præsenteret for flere spørgsmål vedrørende problemstillinger imellem retten til fri etablering og enkelte medlemsstaters fraflytningsbeskatningsregler. Som følge af EU Domstolens svar, har flere medlemsstater herunder Danmark været tvunget til at ændre deres fraflytningsregler for personer, så disse blev forenelige med EU traktaten. Således har Danmark siden 2004 gennemført flere ændringerne af fraflytningsbeskatningen i aktieavancebeskatningsloven. Reglerne for virksomheder er imidlertid ikke blevet ændret, og der i dag stor forskel på fraflytning af personer og virksomheder. Det leder til et spørgsmål om, hvor vidt analogien imellem personer og virksomheder rækker i forhold til fraflytningsbeskatning. Kommissionen har i maj 2011 anlagt sag imod Danmark, idet den finder, at vores fraflytningsbeskatning i selskabsskatteloven er uforenelig med selskabernes ret til fri etablering. 2 I november 2011 afsagde Domstolen dom i sagen National Grid Indus, som direkte vedrører flere af elementer, i Kommissionens stævning imod Danmark. 3 På baggrund af den friske retsstilling, vil denne opgave i sin juridiske del forsøge, at besvare hvorvidt de nuværende danske regler om fraflytningsbeskatning i selskabsskatteloven, er forenelige med den Europæiske Unions frihedsrettigheder. Der findes et vist slægtskab imellem selskabsskatteloven, virksomhedsskatteloven og virksomhedsomdannelsesloven. Derfor vil fraflytningsbeskatningen i de to sidstnævnte love også blive behandlet. Som nævnt ovenfor ændrede Danmark i 2004 reglerne om fraflytningsbeskatning i aktieavancebeskatningen. Det blev gjort med klar henvisning til Lasteyrie du Saillant sagen, og med det formål at opnå overensstemmelse med EU retten. Afhandlingen vil analysere udviklingen i aktieavancebeskatningsloven fra 2004 og til i dag, med henblik på at undersøge hvorvidt principperne i aktieavancebeskatningsloven kan og bør udvides til de tre behandlede love. 2 C-261/11 Kommissionen imod Danmark 3 C-371/10 National Grid Indus Side 5 af 67

6 I den økonomiske del fortages der en cost benefit analyse af fordele og ulemper ved virksomheders ret til fri etablering. Med udgangspunkt i Grækenlands finansielle problemer, perspektiveres virksomhedernes ret til fri etablering og regionens nuværende økonomiske situation. Formålet med analyserne og perspektiveringen er, at vurdere om det økonomiske ræsonnement på EU Domstolens linje vedrørende fraflytningsbeskatning er fornuftigt. 1.2 Afgrænsning Opgavens emne om fraflytningsbeskatning af selskaber i forhold til EU-retten, har en tæt kobling til en række problemstillinger. Da opgavens omfang er begrænset, har det været nødvendigt at afgrænse den snært. Et grundlæggende spørgsmål, som ikke behandles dybdegående, er forholdet imellem den Europæiske traktat og den danske skattelovgivning. EU domstolen har fastslået, at EU traktaten nyder forrang, og opgaven vil bygge på denne retstilstand. Der vil dog være en kort beskrivelse af forholdet i afsnittet om retskilder. I tæt relation til spørgsmålet om forholdet imellem EU-retten og Danmark, ses spørgsmålet om EU Domstolens kompetence. Som det gennemgås i afsnittet om retskilder, nyder Domstolen et stort mandat i denne henseende, og dette vil være et ubehandlet præmis for opgaven. Opgaven vil kun behandle de danske regler i forhold til den generelle EU-ret, og ikke i forhold til EØS aftalen. Ligesom med skattelovgivningen nyder medlemsstaterne suverænitet over deres selskabslove. Det har ført til en række sager ved EU Domstolen, hvor selskaber har klaget over restriktioner i deres mulighed for, at flytte ud af landet. Det emne behandles kortfattet. Fondsbeskatningsloven behandles ikke, men det kan kort nævnes, at det følger af FBL 2 stk. 5, at fraflyttende fonde behandles som fraflyttende selskaber. EU har vedtaget to direktiver som hjemler skatteretlig succession ved hhv. grænseoverskridende fusion og spaltning. 4 Grundet begrænsning af opgavens omfang, behandles disse direktiver ikke. Det skal dog bemærkes, at direktiverne betinger den skatteretlige succession af, at fraflytningslandet forsat har beskatningsret til skattekilderne. Som det senere gennemgås i afhandlingen, bygger såvel de behandlede danske fraflytningsbeskatningsregler, samt EU Domstolens nuværende retsstilling på samme princip. 4 EU direktiv 90/434/EF og direktiv 2005/19/EF. Side 6 af 67

7 Der vil i afhandlingens økonomiske del være en bemærkning af EU Kommissionen forslag om en model til samlet beregning af selskabers indkomst i EU, betegnet Common consolidated corporate tax base (CCCTB). 5 Grundet det begrænsede omfang, bliver CCCTB ikke behandlet i den juridiske del. Det skal blot bemærkes, at CCCTB forventes at øge selskabers mulighed for omstrukturering på tværs medlemsstaters grænser uden skattemæssige konsekvenser Metode Formålet med opgaven er at belyse den danske fraflytningsbeskatning af virksomheder i lyset af dommen i National Grid Indus sagen, som blev afsagt af EU Domstolen i Det vil ske ved en komparativ analyse af gældende lov for fraflytningsbeskatning af virksomheder i Danmark og retstilstand i EU-retten for samme område. Den komparative analyse vil bygge på retsdogmatisk analyse af de danske regler om fraflytningsbeskatning i selskabsskatteloven, virksomhedsskatteloven og virksomhedsomdannelsesloven, samt den nuværende retstilstand i EU-retten på området. At der fortages en retsdogmatisk gennemgang betyder, at love analyseres med henblik på at beskrive gældende ret. 8 I opgavens økonomiske del undersøges det økonomiske rationale bag EU Domstolens nuværende kurs, vedrørende fraflytningsbeskatning og virksomheders ret til fri etablering. Der fortages en cost benefit analyse af virksomhedernes ret til fri etablering, og på baggrund af denne drages en retspolitisk konklusion vedrørende EU Domstolens kurs Retskilder Den danske grundlov Grundloven er relevant for denne opgave i to henseender, som begge blot skal bemærkes kort. Ved alle skatteretlige spørgsmål, skal det holdes for øje, at GRL 43 medfører, at pålægning, forandring eller ophævelse af skat, skal ske ved positiv lovhjemmel. 5 EU Kommissionen. Pressemeddelelse IP/11/ EU Kommissionen. Impact assesment of CCCTB. SEC(2011) 315 final. 7 Poulsen, Martin. Common Consolidated Corporate Tax Base. 8 Nielsen, Ruth. Retskilder og Retsteorier. S Nielsen, Ruth. Retskilder og Retsteorier. S. 24 Side 7 af 67

8 Afhandlingen bygger på en problemstilling imellem EU Traktaten, og dansk lov, hvor en præmis er, at EU Traktaten nyder forrang for danske love om direkte beskatning. I forhold til intern dansk ret, findes hjemlen til overdragelse af suverænitet i grundloven. Hjemlen til den danske suverænitet i GRL 3, som foreskriver, at kongen og Folketingenti forening er den lovgivende magt. Det følger dog af GRL 20, at denne beføjelse kan overdrages til mellemfolkelige myndigheder. Nedenfor behandles kort forholdet imellem EU Traktaten og de relevante danske skattelove Dansk national skattelovgivning Opgaven tager udgangspunkt i tre danske skattelove; selskabsskatteloven, virksomhedsskatteloven og virksomhedsomdannelsesloven. De tre love præsenteres senere i opgaven med henblik på omfang og anvendelse. Det kan indledningsvis bemærkes, at alle tre er gældende og anvendes i deres senest vedtagne form. Ved fortolkning af reglerne, anvendes forarbejderne til lovene. Dertil anvendes også ligningsloven og statsskatteloven. Der drages i opgaven en analogi til aktieavancebeskatningsloven, og nogle historiske udgaver af denne. Der bestræbes på at holde en klar skelnen imellem historisk og nuværende lovgivning OECD's modeloverenskomst og dobbeltbeskatningsoverenskomster I opgaven henvises til OECD's Modeloverenskomst. Modeloverenskomsten har i sig selv ingen retslig værdi, men Modeloverenskomsten og kommentarerne hertil tjener som fortolkningsgrundlag for de enkeltvise dobbeltbeskatningsoverenskomster, som landene herunder Danmark indgår. Undervejs i opgaven anføres en henvisning fra EU Domstolen til Modeloverenskomsten. EU Domstolen har tidligere udtalt sig positivt om Modeloverenskomsten og udtalt, at landenes dobbeltbeskatningsoverenskomster er gavnlige i mangel af en Europæisk harmonisering af indkomstskatten. 10 Modeloverenskomsten er interessant, idet den fremkommer ved en forhandling imellem OECD's medlemslande, og således kan anses for et udtryk for landenes ønske om fordeling af beskatningskompetencen. At modeloverenskomsten fremkommer ved forhandling, er imidlertid også en del af modeloverenskomstens svaghed, idet den er et udtryk for laveste fællesnævner imellem en stor gruppe forhandlende lande, med vidt forskellige interesser C-336/96 Gilly. Præmis Michelsen, Aage. International Skatteret. S. 40 ff. Side 8 af 67

9 Som nævnt ovenfor har Modeloverenskomsten ingen retlig værdi. Dobbeltbeskatningsoverenskomster indgået af medlemsstater er af EU Domstolen blevet sidestillet med national ret. 12 Således at EU Domstolen ikke har kompetence til at fortolke disse, men dobbeltbeskatningsoverenskomsterne ikke må være uforenelige med EU traktater. 13 Traktaten for den Europæiske union har tidligere indeholdt en artikel, som forpligtede medlemsstaterne til at indgå aftaler med henblik på at undgå dobbeltbeskatning. Denne artikel er imidlertid blevet fjernet ved indgåelsen af Lissabontraktaten. Se mere herom i Anders Nørgaard Laursens artikel Dobbeltbeskatningsoverenskomsterne og EU-retten, hvor Nørgaard Laursen anfører, at EU Domstolens fortolkning af artiklen gjorde artiklen overflødig. 14 De dobbeltbeskatningsoverenskomster, som Danmark indgår, skal stadfæstes ved lov. Der følger imidlertid ingen beskatningsret af overenskomsterne, idet de udelukkende tjener til fordeling af den beskatningsret, der hjemles af de respektive medlemsstaters skattelovgivning. Da de af Danmark indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomster har status af dansk lov, skal disse være forenelige med EU Traktaten EU-retten Traktater for den Europæiske Union Fundamentet for Europæiske Union (EU) er en håndfuld traktater, indgået af de deltagende lande. Problemstillingen i denne opgave beror på en uforlignelighed imellem en af disse traktater, Traktaten om den Europæiske Unions Funktionsmåde (TEUF), og national dansk skattelovgivning. Danmark har ratificeret traktaten og har således forpligtet sig til, at den danske lovgivning skal være forenelig hermed. Er dette ikke tilfældet, kan Danmark blive genstand for et traktatsbrudssøgsmål ved EU Domstolen. Problemstillingen omhandler artikel 49 og artikel 54 i TEUF. Artikel 49 giver unionsborgerne ret til fri etablering i unionen, og artikel 54 udvider denne rettighed, til også at gælde selskaber. Formålet med de relevante artikler i Traktaten om oprettelsen af det Europæiske Fællesskab (TEUF) kan læses i Traktaten om den Europæiske Unions (TEU) artikel 3, hvor der står: 1. Unionens mål er at fremme [...] befolkningens velfærd. 12 C-270/83 Avoir Fiscal. Præmis 26, C- 13 Laursen, Anders Nørgaard. Dobbeltbeskatningsoverenskomsterne og EU-retten. 14 Laursen, Anders Nørgaard. Dobbeltbeskatningsoverenskomsterne og EU-retten. Side 9 af 67

10 2. Unionen giver borgerne et område med frihed, [...] hvor der er fri bevægelighed for personer, kombineret med passende foranstaltninger vedrørende [...] forebyggelse og bekæmpelse af kriminalitet. 3. Unionen opretter et indre marked. Den arbejder for en bæredygtig udvikling i Europa baseret på en afbalanceret økonomisk vækst, og prisstabilitet, en social markedsøkonomi med høj konkurrenceevne, hvor der tilstræbes [...] og sociale fremskridt [...]. [...] Den fremmer økonomisk, social og territorial samhørighed og solidaritet mellem medlemsstaterne." EU Rådet Opgaven henviser til EU Rådets direktiver om gensidig bistand ved inddrivelse af fordringer i forbindelse med skatter, afgifter og andre foranstaltninger, direktiv nr. 2010/24/EU og direktivet om en fælles beskatningsordning ved fusion, spaltning, partiel spaltning, tilførsel af aktiver og ombytning af aktier vedrørende selskaber i forskellige medlemsstater og ved flytning af et SE s eller SCE s vedtægtsmæssige hjemsted mellem medlemsstater, direktiv nr. 2009/133/EU. Direktiverne anvendes både i forhold til dansk og udenlandsk ret, og det forudsættes i opgaven, at direktivet er implementeret korrekt i alle lande. Eventuelle nationale fejl i implementering af det pågældende direktiv, er irrelevante for opgavens problemstilling EU Domstolen Den Europæiske Union er ikke blot en relativ ung lovgivende magt. Den er også en kompleks og multikulturel konstruktion, både i forhold til skabelsen af retsakter, og i forhold til subjekterne, omfattet af disse retsakter. Som følge heraf er skabelsen af love i EU en omstændighed procedure. Som et modsvar til det komplicerede lovgivningsarbejde i EU, er EU Domstolen vokset til at være en betydningsfuld forvalter af EU-retten. Således udfører EU Domstolen ikke blot en markant fortolkning af EU-retten, men bidrager også til at udfylde huller i traktatens vide formuleringer. EU Domstolen har således indtaget en rolle som tilsvarer den, domstole udfylder i Common Law systemer. 15,16 15 Ved Common Law forstås et system, hvor domstolen ikke blot fortolker, men også skaber jura. Systemet findes i en række lande, bl.a. England og USA. 16 Sørensen, Karsten Engsig og Poul Runge Nielsen, EU-Retten, s. 122 ff. og Bolander, Jane. Festskrift til Jan Pedersen. S. 21. Side 10 af 67

11 Domstolens afsigelser har således stor værdi ved fortolkning og anvendelse af EU Traktaten. Igennem sine afsigelser har Domstolen fastslået en række principper. I blandt disse findes proportionalitetsprincippet, som spiller en helt afgørende rolle ved problemstillingen i denne afhandling. Ved vurderingen af gældende ret tillægges EU Domstolens afgørelse stor betydning. Dette er selvsagt kritisabelt, da EU Domstolen politisk set ikke er en lovgivende magt. Som gennemgået nyder EU Domstolen dog et stort mandat vedrørende fortolkning og anvendelse af EU traktaten, og denne praktiske retstilling vil være en præmis for opgaven Det juridiske forhold imellem Danmark og EU vedrørende skatteretten Problemstillingen i indeværende opgave omhandler foreneligheden af den europæiske unions regler om fri etablering, og medlemsstaten Danmarks nationale regler om fraflytningsbeskatning. Det er i den henseende væsentlig at fastslå retsforholdet imellem disse to juridiske systemer, med henblik på hvilket system, der nyder forrang. Indeværende afsnit vil derfor fortage en begrænset analyse af det nuværende, i praksis anvendte juridiske forhold, som har været lagt til grund ved EU domstolens afgørelser vedrørende medlemsstaters fraflytningsbeskatning. Fundamentet for problemstillingen i denne afhandling, er EU's regler om fri etablering for unionsborgere, og ligebehandlingen af statsborgere og selskaber vedrørende fri etablering og etablering, hvilke findes i EU Traktatens artikel 49 og artikel 54. Det fremgår af TEUF artikel 4, at Unionen og medlemsstaterne deler kompetencen vedrørende det indre marked, hvilket omfatter artikel 49 og artikel 54. Domstolen fastslog allerede i 1964, at unionens bestemmelser har forrang i tilfælde hvor disse er uforenelige med nationale bestemmelser. 17 I TEUF artikel 2 fortolkes begrebet delt kompetence også således, at medlemsstater kan udøve sine kompetencer i det omfang, Unionen ikke har udøvet sin kompetence, eller Unionen har besluttet, at ophøre sin kompetence. 18 At dette forhold også er gældende ved forholdet imellem de nævnte artikler i traktaten og de nationale skatteregler, er bekræftet ved en række nyere domme Se sag C-6/64 ENEL. 18 Lissabon traktatens, TEUF artikel 2 pkt Se f.eks. C -470/02 Lasteyrie du Saillant og C-371/10 National Grid Indus. Side 11 af 67

12 2 Analyse af beskatning ved selskabers fraflytning fra DK 2.1 Indledning I Danmark har vi valgfrihed med hensyn til virksomhedsdrift og selskabsform. Vi har dog indført nogle standardiserede modeller, som blandt andet medfører en række skattefordele. I dette kapitel tages udgangspunkt i to skattelove, som vedrører hver sin virksomhedstype og tilsammen dækker en markant del af dansk virksomhedsdrift. De to skattelove er virksomhedsskatteloven, som henvender sig til personligt ejede virksomheder, og selskabsskatteloven, som henvender sig til større selskaber, herunder aktie- og anpartsselskaber. Endvidere vil også virksomhedsomdannelsesloven, som omhandler overgangen fra personligt ejet virksomhed til selskab, blive behandlet med henblik på overgangen fra en dansk, personligt ejet virksomhed til et udenlandsk selskab, samt skattekilders ophør af dansk skattepligt. Under virksomhedsskatteloven vil den behandlede situation være, at Danmark mister beskatningskompetence til virksomhedsejeren. Det kan ske ved, at virksomhedsejerens skattepligt ved KSL 1 ophører, eller beskatningskompetencen til virksomhedsejeren bliver tildelt en fremmedstat som følge af en dobbeltbeskatningsoverenskomst., hvilket er behandlet i VSL 15 c. Ophør ved fraflytning sammenlignes med andre former for ophør og overdragelse af "virksomheden", reelt overdragelse af latente skatteforpligtigelser, især konto for opsparet overskud. For at være omfattet af selskabsskatteloven forudsættes det, at selskabet mv. eller skattekilden er hjemmehørende i Danmark. 20 Hvis selskabet mv. ophører med, at være hjemmehørende i Danmark eller foretagendet har aktiver eller passiver, hvortil Danmark mister beskatningsretten, behandles det ved SEL 5 stk. 7 og SEL 8 stk. 4, pkt. 3. Ved virksomhedsomdannelsesloven behandles VOL 1, VOL 5 og VOL 6 stk. 5. Fra VOL 1 behandles det kriterium for omdannelse, at det nye selskab skal være indregistreret her i landet, eller være omfattet af en positiv afgrænset gruppe af selskaber i et EU direktiv, men forsat med en skattepligt til Danmark. Ved VOL 5 og VOL 5 stk. 6 behandles, at aktiver og passiver som efter omdannelsen ikke er omfattet af dansk beskatningskompetence, ikke kan medtages i omdannelsen. 20 Tilknytningskravet er forskelligt for aktie- og anpartsselskaber og andre foretagender omfattet af SEL. Dette behandles senere. Side 12 af 67

13 2.2 Selskabsskattelovens 5 stk. 7 og 8 stk. 4, pkt Skattesubjekter Selskabsskatteloven følger i de første to paragraffer strukturen i kildeskatteloven, hvor de omfattede skattesubjekter er delt op i ubegrænset og begrænset skattepligtige. I den første kategori findes de ubegrænset skattepligtige, hvis skattepligt til Danmark opstår som følge af, at skattesubjektet er hjemmehørende her. De ubegrænset skattepligtige defineres ud fra en udtømmende liste over selskaber og foreninger i SEL 1. De ubegrænset skattepligtige subjekter omfatter bl.a. aktie-, anparts- og lignende selskaber, jf. SEL 1, stk. 1, nr. 1 og 2. Den anden kategori findes i SEL 2, som positivt afgrænser de begrænset skattepligtige subjekter. De differentiere sig fra de ubegrænset skattepligtige ved, at skattepligten ikke opstår som følge af skattesubjektets tilknytning til Danmark, men som følge af skattekildens tilknytning til Danmark. Et eksempel herpå er et fast driftsted eller en ejendom beliggende i Danmark, men ejet af et selskab, der er hjemmehørende i en anden stat. For at klarlægge hvilke skattesubjekter selskabsskatteloven omfatter, behandles omfanget af ubegrænsede og begrænset skattepligtige skattesubjekter respektivt Ubegrænset skattepligt Som nævnt ovenfor defineres de ubegrænset skattepligtige subjekter i selskabsskatteloven ved en positiv afgrænsning i SEL 1. Paragraffen indledes med at forudsætte, at alle omhandlede subjekter er hjemmehørende i Danmark, og dette gennemgående element må anses for afgørende. I SEL 1 stk. 6 findes en fortolkning af begrebet hjemmehørende for alle selskaber omfattet af loven, undtaget aktie- og anpartsselskaber. Et selskab anses for hjemmehørende, hvis ledelsen har sæde i Danmark, uanset hvor selskabet er registeret. 21 Det fremgår af SEL 1 stk. 1, at aktie- og anpartsselskaber, der er indregistreret i Danmark, skal anses for hjemmehørende her. Forskellen imellem aktie-, anparts og andre selskaber i selskabsskatteloven blev bekræftet ved højesteret i To anpartsselskaber var registeret i Danmark, men efter et salg til USA var ledelsens sæde ubestridt flyttet dertil. Spørgsmålet blev da rejst, hvorvidt SEL stk. 1 indeholder et dobbelttilknytningskrav, hvor aktie- og anpartsselskaber både skal være registeret og have hovedsæde i Danmark for at kunne anses som hjemmehørende der. Med en dissens på 4 imod 3 stemmer fastslog højesteret, at dette ikke var tilfældet Vurderingen af hvorvidt ledelsen af sæde i Danmark, baseres på en vurdering af hvor beslutninger vedrørende den daglige drift træffes. Se hertil SKATs juridiske vejledning afsnit C.D Hvor har ledelsen sæde. Se mere herom i afsnit Flytning af ledelsens sæde, SEL 5 stk TFS H (og SKM H), Playboy Side 13 af 67

14 Således er retstilstanden i dag, at aktie- og anpartsselskaber er ubegrænset skattepligtige i Danmark som følge af deres indregistrering alene, så længe det på selskabets registrerede adresse er muligt at komme i kontakt med selskabets ledelse eller en repræsentant herfor. 23 Da mange medlemsstater anser ledelsens sæde som afgørende for selskabers skattepligt, medfører denne retstilstand, at fraflytningsbeskatningen af aktie- og anpartsselskaber ofte vil indtræde som følge af fordelingen af beskatningskompetencen ved en dobbeltbeskatningsoverenskomst. Er disse udarbejdet tilsvarende Modeloverenskomsten, vil beskatningsretten tilfalde tilflytter staten, jf. Modeloverenskomstens artikel 4 stk. 3 Ubegrænset skattepligtige selskaber beskattes som udgangspunkt efter globalindkomstprincippet, jf. SEL 8 stk. 1 og SL 4. Det "globale" beskatningsgrundlag er dog blev markant begrænset med SEL 8 stk. 2 som foreskriver, at selskaber som hovedregel ikke skal beskattes af indtægter fra faste driftssteder og ejendomme i udlandet, dette betegnes som territorialbeskatningsprincippet Begrænset skattepligt Den begrænsede skattepligt i selskabsskatteloven kan antage mange former, hvor fællesnævneren er, at et skattesubjekt hjemmehørende i udlandet, oppebærer en indkomst fra Danmark. SEL 2 indeholder en positivt afgrænset liste over skattekilder, som er begrænset skattepligtige ved selskabsskatteloven. Denne liste omfatter bl.a. faste driftssteder og ejendomme jf. SEL 2 litra a og b, samt visse former for udbytte, renter, og royalties, jf. SEL 2 litra c, d og g. Da hovedkontorer og faste driftssteder udgør samme retssubjekt, skal overførslen af aktiver og passiver imellem disse som udgangspunkt, ikke behandles skatteretligt. Det følger dog af ligningslovens 2 pkt. 4 og 5, at overførsel af aktiver eller passiver fra Danmark til udenlandsk beliggende driftssteder, eller fra udlandet til et driftssted i Danmark skal pålignes ved skattesubjektets indkomstopgørelse til Danmark, hvor aktivets eller passivets værdi opgøres efter armslængdeprincippet. 25 Det skal hertil bemærkes, at skattepligt ikke kan følge af ligningsloven. Skattepligten opstår således af bestemmelserne i selskabsskatteloven, eksempelvis ved SEL 8 stk. 4, pkt. 3, hvorefter indkomsten opgøres ved ligningsloven. Begrebet fast driftsted skal i selskabsskatteloven fortolkes via OECD's Modeloverenskomsts artikel Her defineres fast driftsted til et forretningssted, hvor et foretagendes virksomhed helt eller delvist udøves SKM SR 24 Bemærk at reglerne for skattesubjekter som har valgt sambeskatning ved SEL 31 A er anderledes. Disse vil ikke blive behandlet i afhandlingen. 25 Armslængdeprincippet - "Princip om, at interesseforbundende parter ved skatteopgørelse skal anvende priser og vilkår for deres transaktioner, der svarer til de priser og vilkår, uafhængige parter ville fastsætte for tilsvarende transaktioner [...]" - Juridisk ordbog, s Cirkulære nr. 136 af 7/11/1988, pkt OECD's Modeloverenskomst artikel 5, stk. 1 Side 14 af 67

15 Artiklen opremser endvidere en række situationer som udtrykket især omfatter, herunder ledelsessæde, filialer og kontorer. Artiklen opremser også en række situationer som udtrykket ikke omfatter, hvilket groft skitseret indebærer aktiviteter af forberedende eller hjælpende art, jf. Modeloverenskomstens artikel 5, stk Det følger af OECD Modeloverenskomst, at kildelandet har beskatningsretten til indkomst vedrørende et fast driftsted eller ejendomme, jf. Modeloverenskomstens artikel 6 og artikel 7, stk Fraflytning i selskabsskatteloven I indeværende afhandling behandles to konkrete bestemmelse i selskabsskatteloven, SEL 5 stk. 7 og SEL 8 stk. 4, pkt. 3. SEL 5 stk. 7 omfatter situationer, hvor Danmark mister beskatningskompetence til et selskab, enten som følge af, at selskabet ophører med at være omfattet af SEL 1, jf. SEL 5 stk. 7, pkt. 1, første led, eller fordi selskabet bliver anset som hjemmehørende i et fremmed land, som følge af fordeling ved en dobbeltbeskatningsoverenskomst, jf. SEL 5 stk. 7, pkt. 1, andet led. SEL 8 stk. 4, pkt. 3 omfatter situationer, hvor Danmark mister beskatningsretten til aktiver eller passiver i et selskab, som følge af en i selskabet intern overførsel til et fast driftssted eller et hovedkontor i en fremmed stat. Det skal indledningsvis bemærkes, at begge bestemmelser udløses af, at Danmark mister beskatningsretten til subjektet. Fraflytning skal således ikke forstås som en reel, fysisk flytning, men som ophør af dansk beskatningsret, udløst af en overførsel af beskatningsretten fra Danmark til en anden stat. Flytning kan således også udløses af ændringer i selskabets organisation, såfremt de påvirker vurderingen af hjemsted for ledelsens sæde, eller eksterne faktorer, som f.eks. vedtagelsen af en ny dobbeltbeskatningsoverenskomst. Nedenfor behandles de to bestemmelser enkeltvis med henblik på at klarlægge, hvornår fraflytningsbeskatningen udløses. Fraflytningsbeskatning medfører i begge bestemmelser, at de fraflyttede aktiver og passiver skal behandles som afstået til handelsværdien på fraflytningstidspunktet, jf. SEL 5 stk. 7, pkt. 2 og SEL 8 stk. 4, pkt. 3. Selskabsskatteloven indeholder ikke mulighed for henstand for fraflytningsbeskatning. Side 15 af 67

16 Flytning af ledelsens sæde, SEL 5 stk. 7 Som nævnt ovenfor omfatter SEL 5 stk. 7 situationer, hvor Danmark mister beskatningsretten til aktiver eller passiver som følge af, at selskabet ophører med at være omfattet af SEL 1, eller Danmark mister beskatningskompetencen som følge af fordelingen i en dobbeltbeskatningsoverenskomst. Forskellen er hovedsageligt relevant for aktie- og anpartsselskaber, der kan være omfattet af SEL 1, til trods for, at ledelsens sæde anses for placeret i en fremmed stat. Såfremt bestemmelsen ikke indeholdte 2. led, ville selskaberne ikke blive fraflytningsbeskattet, selvom Danmark mistede beskatningsretten til selskabet, da selskabet stadig ville være omfattet af SEL 1. Den forskellige fortolkning af ledelsens sæde imellem dansk ret og kommentarerne til OECD's Modeloverenskomst, kan føre til situationer, hvor selskaber mv. er omfattet af SEL 1, men en dobbeltbeskatningsoverenskomst har tildelt en fremmed stat status af domicilland, og derved tildelt det fremmede land beskatningsretten. Sådanne situationer undgås også ved bestemmelsens 2. led. Som beskrevet ovenfor, er ledelsens sæde afgørende ved vurderingen af, om et skattesubjekt er omfattet af SEL 1, og er tilsvarende afgørende for fordelingen af beskatningskompetencen ved Modeloverenskomstens artikel 4. Det fremgår af forarbejdet til SEL 1 stk. 6, at vurderingen af hvor ledelsen har sæde "beror på en konkret vurdering af de faktiske forhold i forbindelse med beslutningstagningen i selskabet. Ved denne vurdering lægges først og fremmest vægt på beslutninger forbundet med den daglige ledelse af selskabet." 28 At placeringen af selskabets daglige ledelse er af afgørende betydning, fremgår også af SKAT's juridiske vejledning. 29 Modeloverenskomsten og kommentarerne hertil indeholder imidlertid en lidt anderledes fortolkning af ledelsens sæde. Modeloverenskomstens artikel 4 stk. 3 placerer ledelsens sæde ved begrebet effective management, som i kommentarerne uddybes til der, hvor virksomhedens afgørende ledelsesmæssige og forretningsmæssige beslutninger tages, samt hvor der tages beslutninger om virksomhedens samlede strategi. 30 At OECD's fortolkning af ledelsens sæde beror mere på den overordnede ledelse end den daglige, skyldes at virksomhederne kan have flere steder som udøver daglig ledelse, men kun har ét sted som udøver overordnet ledelse. Fremkommer der problemstillinger som følger af de uens fortolkninger, kan disse f.eks. løses ved gensidig aftaleprocedure. 28 Lovforslag 35, SKATs juridiske vejledning , afsnit C.D OECD's Modeloverenskomst. Kapitel: Kommentarer til OECD's Modeloverenskomst. Artikel 4, stk. 3, kommentar nr. 24. Side 16 af 67

17 SEL 5 stk. 7 blev indført i maj 1995, samtidig med den nuværende SEL 1 stk Det fremgår af lovforarbejdet, at bestemmelserne skal hindre personer, selskaber mv. fra at spekulere i at opretholde en fuld skattepligt til Danmark, selvom beskatningskompetencen er fordelt til en fremmed stat ved en dobbeltbeskatningsoverenskomst. 32 Det fremføres endvidere, at lovforslaget skal sikre, at en person der efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst er hjemmehørende i udlandet, kun får fradrag for udgifter, der relatere sig til indtægter, som Danmark har beskatningsretten til. 33 Selvom forarbejdet kun henviser til personer i afsnittet om symmetri imellem fradrag og beskatning, hvilket står i modsætning til afsnittet ovenfor, om spekulation i fuld skattepligt, så må det formodes, at tredje afsnit skal fortolkes udvidende, således det også gælder selskaber mv. Det vil i hvert fald være besynderligt, om lovgiver ikke har ønsket at opnå symmetri imellem fradrag og beskatning for selskaber mv Overførsel af aktiver og passiver, SEL 8 stk. 4, pkt. 3 Hvor SEL 5 stk. 7 omfatter situationer hvor Danmark mister beskatningskompetencen til aktiver eller passiver, som følge af at det ejende skattesubjekt ændre skattemæssig status, er SEL 8 stk. 4, pkt. 3 rettet imod selve aktivets eller passivets skattestatus. Det følger af bestemmelsen, at aktiver eller passiver, som ophører med at være omfattet af dansk beskatningskompetence, skal beskattes som afstået. Denne skattemæssige behandling er en naturlig konsekvens af det territorialprincip, som både anvendes i SEL, jf. SEL 8 stk. 2 og OECD's Modeloverenskomst, jf. artikel 7 stk. 1. Den nuværende SEL 8 stk. 4 blev indført som SEL 8 stk. 3 i 2005, sammen med selskabers mulighed for at vælge international sambeskatning. 34 Forarbejdet koncentrerer sig om indførslen af sambeskatning, og indførslen af den nuværende SEL 8 stk. 4 anføres som en nødvendighed, begrundet i muligheden for at overføre aktiver og passiver til skattesubjekter, som ikke er omfattet af dansk beskatningskompetence Særligt om formålet med fraflytningsreglerne i selskabsskatteloven Som det følger af gennemgangen af fraflytningsbeskatning ved hhv. SEL 5 stk. 7 og SEL 8 stk. 4, pkt. 3, har lovgiver været sparsom med, at angive formålet med begge paragraffer. Skatteministeriet fik imidlertid en ny lejlighed til, at beskrive formålet med fraflytningsbeskatningen, da kommissionen i 2008 sendte Danmark et åbningsbrev vedrørende fraflytningsbeskatningen i selskabsskatteloven. Skatteministeriet udsendte derefter et notat, hvori de orienterede Folketingets Europaudvalg og Folketingets Skatteudvalg 31 Lov nr. 312 af 17. maj Lovforslag 35, 1994, bemærkning 2.H, første afsnit. 33 Lovforslag 35, 1994, bemærkning 2.H, tredje afsnit. 34 Lov nr. 426 af 6. juni Lovforslag nr. 121, Afsnit: Bemærkninger til lovforslagets enkelte elementer, til nr. 5, afsnit 12. Side 17 af 67

18 om problemstillingen. 36 I notatet fremfører Skatteministeriet at danske regler er forenelige med EU-retten, idet de forbygger en vilkårlig omfordeling af den danske skattebase. Skatteministeriet uddyber, at "Ved en overførsel af erhvervsmæssigt anvendte aktiver [...], sker der først og fremmest en flytning af de erhvervsmæssige indtægter, der flyder af aktiverne." Det er således tydeligt, at skatteministeriet anser reglerne for, at forbygge en fraflytning af fremtidige skatteindtægter. Et formål som skatteministeriet finder, er i overensstemmelse med EU Domstolens holdning i sager Marks & Spencer, N, og Oy AA. 37 De to førstnævnte domme behandles i afsnit 4.2 Udvikling i EU-retten omkring fraflytningsbeskatning. EU Domstolens holdning til en acceptabel fordeling af beskatningskompetencen findes, at være afgørende anderledes, idet EU Domstolens vil opnå en symmetri imellem beskatning og fradrag, i den periode hvor medlemsstaten har beskatningskompetencen til skattekilden. Skatteministeriet fortolker tydeligvis dommene til, at retfærdiggøre en begrænsning af udflytning af fremtidige skattekilder. En forklaring på denne divergerende fortolkning, kan findes i skatteministeriets forståelse af mulighederne for fraflytningsbeskatning. I notat opstilles således tre scenarier; (1) realisationsbeskatning ved fraflytning, (2) beskatning ved fremtidig realisering eller (3) ingen beskatning. Scenarie (1) og (3) er naturlige løsninger, i hver sin ende af skalaen. Scenarie (2) repræsentere derimod en mellemvej, hvor man udskyder beskatningen til gevinsten realiseres. Denne metode er i overensstemmelse med fraflytningsbeskatningen, i den daværende aktive avancebeskatningslov. Som Skatteministeriet fremfører, er denne metode imidlertid ikke anvendelig i forbindelse med erhvervsmæssige aktiver, idet de ofte ikke realiseres. Som det fremgår i afsnit 4.2 Udvikling i EU-retten omkring fraflytningsbeskatning, har EU Domstolen i National Grid Indus Indus sagen fremført en fjerde metode til fraflytningsbeskatning, hvor skatten beregnes når medlemsstatens beskatningskompetence ophører, men først inddrives senere Særligt om muligheden for at undgå fraflytningsbeskatning ved at vælge sambeskatning Skatterådet afgav i 2007 et bindende svar angående etablering af et fast driftsted i udlandet. 38 I svaret anfører Skatterådet, at situationen ikke kan sammenlignes med Lasteyrie du Saillant sagen, da det danske selskab har mulighed for, at undgå fraflytningsbeskatning ved, at vælge international sambeskatning ved SEL 31 A. 39 EU Domstolen har i 2010 afsagt dom i sagen Gielen, hvor det klart fremgår, at TEUF artikel 49 er til hinder for diskriminerende skatteordninger, uanset om skattesubjektet har mulighed for, at vælge en 36 Skatteministeriet: Notat til Folketingets Europaudvalg og Folketingets Skatteudvalg om Kommissionens åbningsskrivelse vedrørende fraflytningsbeskatning ved overførsel af aktiver. 14. november C-446/03 Marks & Spencer, C-470/04 N og C-231/05 Oy AA. 38 SKM SR 39 C-9/02 Lasteyrie du Saillant Side 18 af 67

19 anden, ikke diskriminerende ordning. 40 Endvidere har EU Domstolen i sagen N fremført, at betingelserne for at opnå henstand skal være så lidt restriktive som muligt. 41 Dette må findes at være uforeneligt, med en retstilstand hvor skattesubjektet skal vælge International Sambeskatning for at opnå henstand. 2.3 Virksomhedsskattelovens 15 c Skattesubjekter i virksomhedsskatteloven Virksomhedsskatteloven er lavet med det formål at give mindre erhvervsdrivende nogle af de samme muligheder, som virksomheder under selskabsskatteloven nyder, uden at underlægge dem samme krav til formalia og kapital. Ordningen kan benyttes af skattepligtige personer, som driver selvstændig erhvervsvirksomhed, jf. VSL 1 stk. 1. Begrebet "selvstændig erhvervsvirksomhed" er ikke defineret i loven, men skal som udgangspunkt fortolkes analogt med den generelle praksis i skatteretten. Det være sig virksomhed, som udøves for egen regning og risiko, og med henblik på økonomisk gevinst. 42 I VSL 1 stk. 2 og 3 undtages en række aktiver som ikke kan medtages i virksomhedsskatteordningen, herunder aktier og blandet benyttede aktiver. Virksomhedsskatteloven omfatter også kapitalafkastordningen, som tilsvarende virksomhedsordningen giver mulighed for at sætte en opsparing i virksomheden., jf. VSL 22 A og 22 B. Da reglerne for ophør med kapitalafkastordningen i grove træk følger ophør med virksomhedsskatteloven, vil alene ophør ved virksomhedsordningen blive behandlet fremadrettet. 43 En fordel ved at benytte virksomhedsordningen, er muligheden for at opspare et overskud i virksomheden, som først beskattes, når det udbetales til den virksomhedsdrivende, jf. VSL 10 stk. 2. Den skattepligtige kan frit disponere over udbetalingen af henlagt overskud, hvilket giver udvidede muligheder for skatteplanlægning. Ved beregning af virksomhedens skattepligtige overskud medtages et fradrag for kapitalafkast, som skal modsvare det afkast, en skattepligtig ville få ved at investere sine penge andetsteds end i sin egen virksomhed. Kapitalafkastet findes på grundlag af virksomhedens aktiver, og fradrages i den skattepligtiges indkomst fra virksomheden. Da konto for opsparet overskud medtages ved beregning af kapitalafkastet, stiger fradraget proportionalt med kontoen, se hertil VSL C-440/08 Gielen, præmis Se også Martin Poulsen. Fraflytningsbeskatning af Selskaber og det EU-retlige Proportionalitetsprincip. 41 C-470/04 N, præmis SKATs ligningsvejledning for erhvervsdrivende, , afsnit E.A.1 og underafsnit. 43 Regler for ophør af kapitalafkastordningen findes i VSL 22 B stk. 8 Side 19 af 67

20 Ophør med virksomhed under virksomhedsordningen kan ske ved: Ophør, både helt og delvist. Dette indbefatter også salg. Reguleret i VSL 15. Virksomhedsomdannelse ved virksomhedsomdannelsesloven og VSL 16. Succession til ægtefæller eller arvinger, både ved dødsfald og i levende live. Reguleret ved kildeskatteloven og dødsboskatteloven. 44 Hvis den selvstændige træder ud af virksomhedsordningen, skal konto for opsparet overskud med tillæg af virksomhedsskat, medregnes til den skattepligtiges personlige indkomst, jf. VSL 15 stk. 1. Loven giver dog mulighed for at forsætte i virksomhedsordningen med en markant ændret eller decimeret virksomhed. Det eneste krav til den forsatte virksomhed er, at denne skal opfylde kriterierne i VSL stk. 1, jf. VSL 15 stk. 2. Der er således mulighed for forsat at udskyde beskatningen af konto for opsparet overskud. Omdannelse af en virksomhed under virksomhedsordningen til aktie- eller anpartsselskab kan ske skattefrit, såfremt betingelserne i VOL 2 stk. 1-2 er opfyldt. Konto for opsparet overskud tilgår den nye virksomhed, som en nedsættelse af aktiernes eller anparternes anskaffelsessum, og beskatningen udskydes således til de afhændes, jf. VSL 16 og VSL 16 A, stk. 3. Se hertil afsnit om fraflytningsbeskatning ved virksomhedsomdannelse. Succession hvor giveren er i live behandles ved kildeskatteloven, mens succession hvor giveren er død, behandles ved dødsboskatteloven. Uanset om giveren er død eller levende, kan successionen gøres på mange måder, men i forhold til den behandlede problemstilling, er det tilstrækkeligt at konstatere, at der er gode muligheder for, at modtageren kan overtage giverens skattemæssige status, og således forsat udsætte beskatningen. 45 Sammenfattet findes, at der er rig mulighed for, at en skattepligtig kan afstå dele af sin virksomhed eller udtræde helt af virksomhedsordningen uden, at latente skatteforpligtigelse forfalder til betaling Fraflytning i virksomhedsskatteloven Som gennemgået ovenfor, er der flere gode muligheder for at udtræde af virksomhedsordningen uden ophørsbeskatning. Dette er imidlertid ikke tilfældet, såfremt den skattepligtige flytter udenfor landets grænser. Sådanne situationer behandles ved virksomhedsskattelovens 15 C. Paragraffen foreskriver, at såfremt den virksomhedsdrivendes skattepligt efter kildeskattelovens 1 ophører, eller den 44 Se hertil KSL 26A stk. 4-6, KSL 33 C stk. 5, DSBL 24, DSBL 39 stk Se hertil VSL 10 stk. 4-5, KSL 25A stk. 1, KSL 26A stk. 4-6, KSL 33 C stk. 5, KSL 25A stk. 1, KSL 26A stk. 4-6, KSL 33 C stk. 5, Side 20 af 67

21 virksomhedsdrivende bliver skattepligtig i en fremmed stat, skal det opsparede overskud anses for udbetalt, og den virksomhedsdrivende skal svare indkomstskat heraf. Virksomhedsskatteloven giver ikke mulighed for henstand. Paragraffen indeholder en undtagelse. Såfremt virksomheden forsat har et fast driftsted i Danmark, og således er skattepligtig efter kildeskattelovens 1 eller 2, kan konto for opsparet overskud bevares. Danmark vil da også forsat have en beskatningsret hertil, såfremt dobbeltbeskatningsoverenskomsten med tilflytterlandet følger beskatningsfordelen i Modeloverenskomstens artikel 7 stk VSL 15 C, forskelsbehandling af fastdriftssted og ejendom VSL 15 c henviser med ordlyden fast driftsted direkte til KSL 2 stk. 1 nummer 4, og afgrænser sig derved fra KSL 2 stk. 1 nummer 5, som omfatter udlejningsejendomme. Dette kan undre, idet Danmark ifølge OECD's Modeloverenskomst artikel 5 og artikel 6 ville have beskatningsretten til såvel faste drift steder som udlejningsejendomme. Differentieringen kan begrundes med det formål at hindre skatteunddragelse ved at hæve kravene for anvendelse af virksomhedsskatteloven, således at virksomhedsejere ikke afstår størstedelen af virksomheden, og så lader konto for opsparet overskud forsætte i en proformavirksomhed. Denne begrundelse må imidlertid afvises, idet virksomhedsskatteloven generelt omfatter udlejningsejendomme. Derved udøves en markant forskelsbehandling af fraflyttende virksomhedsejere. Problemstillingen blev rejst ved landsskatteretten i 2011, hvor en skatteborger flyttede til Frankrig, men efterlod en udlejningsejendom i Danmark. 46 Alligevel anså SKAT borgerens virksomhedsordning som ophørt, med beskatning af det opsparede overskud som konsekvens. Borgeren anfægtede SKAT's anvendelse af VSL 15 c, i særdeleshed fortolkningen af begrebet fast driftsted. Landsskatteretten gav SKAT medhold, idet man fandt, at borgerens udlejningsejendom ikke konstituerede et fast driftsted i den forstand, som fast driftsted fortolkes i OECD's Modeloverenskomst. Dertil fortolkede landsskatteretten VSL 15 c ved sin ordlyd, at bestemmelsen kun omfatter faste driftssteder, og ikke udlejningsejendomme. Det kan undre, at VSL 15 c fortolkes til kun at omfatte faste driftssteder, idet den skattepligtige kunne have forsat i virksomhedsordningen med sin udlejningsejendom. Fortolkningen af VSL 15 c medfører utvivlsomt en forskelsbehandling af fraflyttende borgere, som må være uforenelig med EU-retten. Denne holdning deles af Jane Kappel som kommenterede dommen i artiklen Virksomhedsordningen - problemområder bragt i SR-Skat i Kappel forholder sig generelt kritisk til afgørelsen, og finder i forhold til EU-retten, at der er en ulogisk forskelsbehandling, hvorfor der bestemt godt kan argumenteres 46 Tfs LSR (eller SKM LSR) 47 Kappel, Jane. Virksomhedsordningen - problemområder. SR Side 21 af 67

22 for, at reglerne er i strid med EU-retten. Kappel kommentere også på det forhold, at der ikke ydes henstand, et forhold hun mener, gør det åbenbart, at retstillingen ikke kan opretholdes. Susanne Petersen kommenterede problemstillingen allerede i 2004, hvor hun i en artikel betegnede den som en "lovgivningsmæssig fodfejl", idet hun betvivlede, at det skulle være lovgivers hensigt at gøre forskel. 48 Vedrørende forholdet til EU-retten, fandt Pedersen, at forskelsbehandlingen formentlig var i strid med art På daværende tidspunkt havde EU-domstolen ikke afsagt dom i Lasteyrie du Saillant sagen, og Pedersen baserede sin vurdering på generaladvokatens indstilling i sagen, som dog sidenhen blev fulgt af domstolen på dette relevante punkt. 2.4 Virksomhedsomdannelseslovens 1, 5 og 6 stk Skattesubjekter i virksomhedsomdannelsesloven Såvel virksomheder som samfundet ændrer sig med tiden, og som følge deraf, ændres den optimale virksomhedsform for den enkelte virksomhed også. Det er derfor i samfundets interesse, at virksomheder kan skifte juridisk form, uden at dette skifte medfører beskatning af latente forpligtelser. En omdannelse gennem afståelse eller ophør af den oprindelige virksomhed, vil medføre realisationsbeskatning, og vil således være et kraftigt incitament til at forsætte i en ineffektiv virksomhedsform. Derfor vedtoges virksomhedsomdannelsesloven, som muliggjorde et skifte fra personligt ejet virksomhed til aktie- eller anpartsselskab med fuld succession. Det indebærer, at det nye selskab og ejeren deler den latente skat, der ville være realiseret, hvis selskabet blev anset som ophørt. Det nye selskab overtager aktiver og passiver med dertilhørende latente forpligtelser, jf. VOL 6. Da der er en forskel imellem skatteprocenten for personer og selskaber, og således en forskellig beskatning af aktiver og passiver før og efter omdannelsen, nedsættes ejerens anskaffelsessum af det nye selskab tilsvarende, jf. VOL 4. Beskatningen udskydes derved til, at aktiverne eller passiverne eller selskabet afstås. Omdannelse betinges af en række krav til virksomhedsejeren, den oprindelige virksomhed og det nye selskab. Relevant for problemstillingen i denne afhandling, er VOL 1 stk. 1, hvoraf fremgår, at omdannelse skal ske til et aktie- eller anpartsselskab, der registreres i Danmark, eller et udenlandsk selskab, der er omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat i EU direktiv 2009/133/EF. 48 Pedersen, Susanne. Virksomhedsordningen og ophør af skattepligt til Danmark. Festskrift til Ole Bjørn, s Daværende artikel 43, nu artikel 49. Side 22 af 67