National sambeskatning

Transkript

1 CBS Copenhagen Business School Master i Skat Juridisk Masterafhandling National sambeskatning Udfordringer i forbindelse med koncernskifte Udarbejdet af: Vejleder: Heidi Bille Peter Koerver Schmidt Afleveret den 14. april 2015

2 Summary This dissertation explores the challenges associated with ownership changes within a group in relation to the Danish rules on national joint taxation. Current law on the definition of a group under the Corporation Tax Act is accounted for. Under these rules, a group exists when a parent entity exercises control over a subsidiary's financial and operational decisions. This usually applies in situations where the parent entity has direct or indirect ownership of more than 50% of the voting rights in the subsidiary. Even if the parent entity does not own more than 50% of the voting rights, it may still have control if, by other means, it disposes of the majority of the votes or has been given control per specified agreement. If changes to the group occur during an accounting period, an interim income statement must be prepared in order to attribute the income to the right joint taxation consolidation. The dissertation shows that the preparation of an interim income statement can be very resource-demanding. During an ownership change within the group, any tax losses in the transferred subsidiary prior to the transfer cannot be used by the other subsidiaries in the joint taxation, just as these subsidiaries' losses from income years prior to the transfer cannot be used by the transferred subsidiary. All subsidiaries in joint taxation must use the same income year as the administration enterprise, for which reason current law on changing income years is accounted for. The dissertation considers the national joint taxation provision on liability, under which the administration enterprise and fully-owned subsidiaries are jointly and severally liable for the payment of income tax etc. Subsidiaries not fully-owned by the ultimate parent entity have only secondary and limited liability. If the income is corrected later, a previous joint taxation consolidation may be liable to pay taxes concerning a divested enterprise. It is subsequently examined whether the administration enterprise of the previous group has a right of complaint regarding the income assessment. It is concluded that the administration enterprise does not have any right of complaint based on existing practices. 1

3 Indholdsfortegnelse 1 Problemformulering og emneafgrænsning Indledning Problemformulering Emneafgrænsning Metodevalg Strukturel opbygning Koncernbegrebet Betingelsen for national sambeskatning Koncerndefinitionen Ejerskab af mere end halvdelen af stemmerettighederne i et selskab Ejer ikke mere end halvdelen af stemmerettighederne i et selskab Ind- og udtræden af sambeskatning Sammenfatning Fordeling af indkomsten og anvendelse af underskud Delårsopgørelse Anvendelse af underskud Sammenfatning Krav til indkomstår Det skatteretlige indkomstår og det selskabsretlige regnskabsår Omlægning af indkomstår for det erhvervede selskab Omlægning af administrationsselskabets indkomstår Sammenfatning Hæftelse Ubegrænset hæftelse Begrænset hæftelse

4 5.3 Udtræden og ophør af hæftelse Skatter der hæftes for Sammenfatning Senere indkomstkorrektioner Administrationsselskabets rettigheder Partsstatus for administrationsselskabet Sammenfatning Konklusion Retspolitik Litteraturliste

5 Forkortelser AL ABL INDOG KKSL KGL KSL PSL SEL SFL SKL VEJL ÅRL Afskrivningsloven Aktieavancebeskatningsloven Inddrivelsesloven Konkursskatteloven Kursgevinstloven Kildeskatteloven Personskatteloven Selskabsskatteloven Skatteforvaltningsloven Skattekontrolloven Den juridiske vejledning Årsregnskabsloven 4

6 1 Problemformulering og emneafgrænsning 1.1 Indledning Emnet for denne afhandling er den skatteretlige lovgivning vedrørende national sambeskatning. Sambeskatning går i korte træk ud på, at den skattepligtige indkomst for flere skattesubjekter sammenlægges til én fælles skatteberegning. Begrebet sambeskatning har i praksis eksisteret siden indførelse af indkomstbeskatningen ved statsskattelovens vedtagelse i Dengang eksisterede ikke en egentlig selskabslovgivning, hvorfor det kunne være svært at afgøre, om der forelå ét eller flere selskaber civilretligt. Det blev derfor også skatteretligt tilladt at behandle flere selskaber under ét. Sambeskatning var således ikke lovhjemlet, men byggede på en praksis om filialbetragtning, hvor selskaberne blev betragtet som én enhed, såfremt de udgjorde en fuldstændig økonomisk, administrativ og forretningsmæssig enhed. Sambeskatningen var frivillig, men kunne alene opnås såfremt der var 100 % ejerskab 1. Sambeskatning blev første gang lovhjemlet i 1960 ved indførelsen af Selskabsskatteloven, hvor SEL 31 gav mulighed for frivillig sambeskatning. Lovreguleringen var dog i første omgang stadig noget uafklaret, idet lovteksten alene indeholdt bestemmelse om at ligningsrådet kunne give tilladelse til sambeskatning, såfremt selskaberne havde samme regnskabsår og samtlige aktier i datterselskabet blev ejet af moderselskabet. De nærmere vilkår blev i overensstemmelse med bestemmelsen fastsat af ligningsrådet, senest TSS-cirkulære Lovbestemmelsen blev senere udvidet, blandt andet kom bestemmelsen om solidarisk hæftelse til i Reglerne for sambeskatning blev ændret væsentligt i 2005, ved vedtagelsen af Lov nr. 426 af 6. juni 2005, hvorefter national sambeskatning blev obligatorisk. Koncernbegrebet fra regnskabslovgivningen og selskabslovgivningen blev implementeret i skattelovgivningen. Der var således ikke længere krav om 100 % ejerskab, men alene krav om bestemmende indflydelse i datterselskabet, hvilket som udgangspunkt forelå ved ejerskab af over 50 % af stemmerne. Betingelser og vilkår blev herefter samlet og lovfæstet i selskabsskatteloven. Regelsættet blev gjort mere omfattende, 1 Jf. Rapport fra Sambeskatningsudvalget, betænkningsnr s Indsat med vedtagelse af lov nr af 22. december

7 samtidig med at langt flere selskaber blev underlagt reglerne om national sambeskatning, idet denne nu blev obligatorisk. Sambeskatningsreglerne blev dog samtidig også lempet på ét punkt: hæftelsen. Hvor der før indførelsen af de obligatoriske sambeskatningsregler var solidarisk hæftelse for de deltagende selskaber 3, hæftede hver selskab nu alene for den del af skatten, som kunne henføres til dets egen skattepligtige indkomst. Opgivelsen af den solidariske hæftelse var begrundet i hensynet til minoritetsaktionærer 4. Denne minoritetsbeskyttelse vejede dog ikke længere så tungt i 2012, idet der ved vedtagelsen af Lov nr. 591 af 18. juni 2012 blev genindført solidarisk hæftelse med virkning for indkomstår, som starter 1. juli 2012 eller senere. Den solidariske hæftelse blev indført for at sikre skattegrundlaget og skattebetalingen, især for de multinationale selskaber 5. Skatteministeriet vurderer ikke, at hæftelsen vil være en barriere for salg af selskaber ud af koncernen, idet hæftelsen ophører for det frasolgte selskab, ved udtræden af sambeskatningen 6. De tilbageværende selskaber vil dog stadig hæfte solidarisk, også for skatter i det frasolgte selskab, såfremt de kan henføres til indkomst i den periode selskabet indgik i sambeskatningen. Der kan derfor sættes spørgsmålstegn ved om skatteministeriet har ret i denne påstand, og lovforslaget har da også været genstand for megen kritik 7. Skatteyders motiv for sambeskatning var, dengang som nu, den likviditetsmæssige fordel, der følger af at kunne overføre uudnyttet underskud til overskudsgivende koncernselskaber. Da sambeskatningen var frivillig, kunne koncernerne frit vælge dette regelsæt, i fald det var forbundet med flere fordele end de ulemper administrationen heraf også medførte. Nu hvor sambeskatningen er obligatorisk, er dette ikke længere en option for de danske koncerner. Til gengæld er reglerne på området blot blevet mere og mere omfattende. Sambeskatningsreglerne stiller store krav til de danske koncerner og deres rådgivere, idet der er en lang række forhold, som skal iagttages i forbindelse med køb og salg af selskaber. Store koncerner 3 Solidarisk hæftelse blev indsat i SEL 31 stk. 3 med vedtagelsen af lov nr af 22. december 1993 med virkning fra og med indkomståret Jf. Skatteministerens svar på spørgsmål 3 til L /05, 2. samling. 5 Jf. L 173, afsnit Jf. L 173, , afsnit Blandt andet af Bjarne Gimsing i SR-SKAT 4/2012 s. 236, og af FSR i henvendelse af 24. maj 2012 vedrørende L 173, optrykt i bilag 19. 6

8 vil ofte i et vist omfang have skattemæssige kompetencer inhouse, men for de mange mindre ejerledede koncerner er dette en kompetence, som må købes fra rådgiver. Reglernes omfang og kompleksitet er årsagen til, at det er interessant at se nærmere på, hvilke udfordringer regelsættet giver de danske koncerner i forbindelse med køb og salg af selskaber. 1.2 Problemformulering Ovenstående leder frem til det overordnede formål med afhandlingen, som er at analysere: Hvilke skatteretlige udfordringer giver en selskabshandel danske koncerner i relation til reglerne om national sambeskatning? Ovenstående hovedproblemformulering vil omfatte en udledning af gældende ret, og vil blive uddybet og analyseret på grundlag af følgende underpunkter: Fastlæggelsen af gældende ret nødvendiggør en analyse af koncernbegrebet i henhold til selskabsskatteloven, da dette er bestemmende for hvorvidt, fra hvornår og hvor længe et selskab skal indgå i en sambeskatning. Reglerne for delårsopgørelser vil blive analyseret, da dette vil have indvirkning på sambeskatningsindkomsten i begge koncerner, såfremt koncernskiftet sker i løbet af indkomståret. Det vil i samme forbindelse blive analyseret, hvilken konsekvens koncernskiftet har for anvendelse af underskud. Yderligere vil det blive analyseret, hvilke konsekvenser et koncernskifte vil have for indkomståret i det handlede selskab, da alle selskaber i sambeskatningen skal have samme indkomstår. Analysen indebærer en udledning af gældende ret for omlægning af indkomstår. Der vil blive foretaget en udledning af gældende ret af hæftelsesbestemmelserne indenfor national sambeskatning, med henblik på at analysere hvilke konsekvenser en senere indkomstkorrektion i et frasolgt selskab vil have for de tilbageværende selskaber i sambeskatningen, ligesom det vil blive udledt om, den tidligere sambeskatningskreds har klageadgang. 7

9 1.3 Emneafgrænsning Da afhandlingens formål er, at analysere de udfordringer danske koncerner står overfor i relation til en selskabshandel, vil gældende ret vedrørende de mere grundlæggende sambeskatningsbestemmelser, som eksempelvis fordeling af over- og underskud, afregning af selskabsskat mv. ikke blive udledt. Ligeledes vil bestemmelserne om international sambeskatning ikke blive inddraget, da afhandlingen er afgrænset til alene at omfatte national sambeskatning. Af ressourcemæssige hensyn vil afhandlingens udledning af gældende ret primært fokusere på indregistrerede aktie- og anpartsselskaber 8. Særregler og speciallovgivning for andre virksomhedstyper som eksempelvis finansielle virksomheder, forsikringsselskaber mv. vil derfor ikke være inkluderet i afhandlingen. Selskabsskattelovens 11B og 11C omfatter bestemmelser om opgørelse af rentefradragsbegrænsning, som i henhold til gældende ret skal opgøres på sambeskatningsniveau. De koncerner, som er omfattet af dette regelsæt, vil derfor også have udfordringer i forbindelse med ind- og udtræden af sambeskatningen. Der er tale om et meget komplekst regelsæt, med et begrænset anvendelsesområde, da rentefradragsbegrænsningen først indtræder ved nettorenteudgifter på over 21,3 millioner kroner 9, hvorfor disse særregler ikke vil være genstand for yderligere omtale i nærværende afhandling. Af samme årsag vil afhandlingen ikke omfatte problemstillinger i forbindelse med underskudsbegrænsning efter SEL 12, stk. 2, da denne begrænsning først indtræder ved skattepligtig indkomst over 7,5 mio. kr. 10. Afhandlingen vil udelukkende have fokus på sambeskatningsreglerne ved egentlige køb og salg af selskaber, og vil derfor ikke omfatte de problemstillinger, der opstår i forbindelse med omstruktureringer. 8 Omfattet af SEL 1, nr Jf. SEL 11B, stk. 1, 2. pkt niveau, grænsen udgør i

10 Endelig vil afhandlingen ikke undersøge, hvorvidt de danske nationale sambeskatningsregler strider mod EU-retten, da dette vil kræve en særskilt afhandling. 1.4 Metodevalg Afhandlingen vil beskrive, analysere og systematisere gældende ret, og er således udarbejdet efter den retsdogmatiske metode 11. Analysen tager udgangspunkt i selskabsskattelovens bestemmelser om sambeskatning, nærmere bestemt SEL 31, SEL 31B og SEL 31C. Udledning af gældende ret starter således med en ordlydsfortolkning af den skrevne lovtekst. Endvidere inddrages formålsfortolkning gennem analyse af lovforarbejder samt spørgsmål og svar fremkommet i forbindelse med lovgivningsprocessen. De egentlige lovforarbejder tillægges traditionelt en høj retskildeværdi 12, mens retskildeværdien af spørgsmål og svar har været mere omdiskuteret 13. I det omfang bestemmelserne og deres forarbejder ikke giver en fyldestgørende vejledning i anvendelsesområdet, vil der i analysen blive inddraget bekendtgørelser og vejledninger samt praksis, herunder administrativ praksis. Indenfor området national sambeskatning foreligger en omfattende mængde administrativ praksis, herunder Landsskatteretskendelser og afgørelser fra Skatterådet. Det er i den forbindelse relevant at fremhæve, at administrativ praksis formelt set ikke har præjudikatværdi overfor domstolene, men ikke desto mindre tillægges den ofte stor betydning ved udledningen af gældende ret 14, hvorfor den også er et vigtigt element i afhandlingens analyse. Der vil blive inddraget betragtninger fra den skatteretlige litteratur, da disse kan udgøre nyttige fortolkningsbidrag og medvirke til at spore ind på forståelsen af retskilderne. 11 Jf. Ruth Nielsen og Christina D. Tvarnø: Retskilder og Retsteorier s. 207 ff. 12 Jf. Aage Michelsen: Lærebog om indkomstskat s Jf. Aage Michelsen: Lærebog om indkomstskat s Uagtet denne opfattelse, vil specielt spørgsmål og svar fremkommet i tiden umiddelbart efter en lovs vedtagelse spille en betydelige rolle ved fortolkningen. 14 Jf. Aage Michelsen. Lærebog om indkomstskat s

11 Afslutningsvist vil afhandlingen indeholde retspolitiske betragtninger, idet der vil blive givet et bud på hvordan sambeskatningsreglerne alternativt kan indrettes, således at hensynene til de danske koncerner, minoritetsaktionærer mv. bedre bliver imødekommet. 1.5 Strukturel opbygning Afhandlingen starter med en udledning af gældende ret for koncernbegrebet med udgangspunkt i SEL 31C. Dette er helt centralt for sambeskatning, idet det er afgørende for, om et selskab skal indgå i en sambeskatning. Det er derfor også relevant i relation til afgørelsen af hvorvidt og hvornår et selskab anses for at have skiftet koncern. I det følgende kapitel vil det blive undersøgt, hvilke forholdsregler køber og sælger skal tage i relation til opgørelse og fordeling af indkomsten i det indkomstår, hvor der er skiftet koncern, i tilfælde hvor koncernforbindelsen skifter i løbet af et indkomstår. Udledning af gældende ret på dette område vil tage udgangspunkt i SEL 31, stk. 5. I kapitlet vil det endvidere blive undersøgt, hvilken indflydelse koncernskiftet har for anvendelse af underskud. I naturlig forlængelse heraf vil det dernæst blive analyseret, hvilke overvejelser og tiltag en købende koncern skal gøre, såfremt det erhvervede selskab ikke har samme indkomstår som koncernen. Herunder vil der blive foretaget en udledning af gældende ret for omlægning af indkomstår, som foretages med udgangspunkt i SEL 10, stk. 5. Det følgende kapitel vil indeholde en udledning af gældende ret vedrørende hæftelse i sambeskatning med udgangspunkt i SEL 31 stk. 6. Herunder vil indtræden og ophør af hæftelsen blive klarlagt, ligesom de forskellige hæftelsestyper vil blive behandlet. Slutteligt vil det i afhandlingen blive analyseret, hvorledes køber og sælger skal forholde sig i tilfælde, hvor SKAT efter overdragelsen fremkommer med en indkomstkorrektion i det overdragede selskab. Det vil endvidere blive undersøgt, om administrationsselskabet i den sælgende koncern har adgang til at klage over indkomstforhøjelsen. 10

12 2 Koncernbegrebet Formålet med dette kapitel er at udlede gældende ret for koncernbegrebet for derigennem at klarlægge hvorvidt, fra hvornår og hvor længe et selskab skal indgå i en sambeskatning. 2.1 Betingelsen for national sambeskatning Indledningsvist må betingelsen for national sambeskatning fastlægges. Følgende fremgår af SEL 31 stk. 1: Koncernforbundne selskaber og foreninger m.v. omfattet af 1, stk. 1, nr. 1-2 b, 2 d-2 j, 3 a-5 og 5 b, 2, stk. 1, litra a og b, eller kulbrinteskattelovens 21, stk. 4, skal sambeskattes (national sambeskatning). Ved koncernforbundne selskaber og foreninger m.v. forstås selskaber og foreninger m.v., der på noget tidspunkt i indkomståret tilhører samme koncern, jf. 31 C. (Min understregning). Ordlyden i bestemmelsen angiver, at sambeskatning er obligatorisk for koncernforbundne selskaber, samtidig med at den indeholder en udtømmende liste over de omfattede subjekter. Herunder er det med henvisning til afhandlingens afgrænsning fundet relevant at fremhæve: 1. Indregistrerede aktie- og anpartsselskaber hjemmehørende i Danmark (SEL 1 stk. 1 nr. 1) 2. Udenlandske selskaber med fast driftssted i Danmark (SEL 2, stk. 1 litra a) 3. Udenlandske selskaber med fast ejendom beliggende i Danmark (SEL 2 stk. 1 litra b) SEL 2 omhandler begrænset skattepligt, og udenlandske selskaber med fast driftssted og fast ejendom i Danmark som anført ovenfor i pkt. 2 og 3, kan således kun indgå i den nationale sambeskatning med den indkomst, som kan henføres til Danmark. Efter SEL 1, stk. 6 vil et udenlandsk selskab blive betragtet som hjemmehørende i Danmark, og dermed fuld skattepligtig til Danmark, såfremt ledelsens sæde er her i landet. Skatteministeriet har bekræftet, at et sådant selskab dermed vil blive omfattet af national sambeskatning, såfremt det har koncernforbindelse med andre selskaber i Danmark 15. Såfremt selve aktiviteten drives fra udlandet, vil der dog være tale om indkomst fra fast driftssted i udlandet, som ikke skal medregnes til den 15 Jf. L 121, , 2. samling, bilag 18, s

13 skattepligtige indkomst i Danmark, jf. territorialprincippet i SEL 8, stk. 2. Dermed vil indkomsten alligevel ikke skulle indgå i den nationale sambeskatning. Tilsvarende må det kunne tolkes således at et dansk selskab med ledelsens sæde i udlandet, ikke vil være omfattet af national sambeskatning, idet det ikke falder ind under de omfattede subjekter jf. SEL 31 C stk. 1 og SEL 1 stk. 1, der anfører, at selskaberne skal være hjemmehørende i Danmark. FSR s skatteudvalg har anmodet Skatteministeriet om at bekræfte dette 16. Skatteministeriet svarede imidlertid, at selskabet vil være omfattet af national sambeskatning. Argumentet fra Skatteministeriet er, at reglerne om international sambeskatning i SEL 31 A, stk. 14 om at et selskab anses for udenlandsk, såfremt det er hjemmehørende i udlandet, ikke er relevant i forbindelse med national sambeskatning. Skatteministeriet kunne også have argumenteret med, at et selskab stadig anses for at være hjemmehørende i Danmark, og dermed er omfattet til SEL 1 stk. 1, selvom det har ledelsens sæde i udlandet. Dette er bekræftet af Højesteret i SKM HR, ligesom Skatterådet i SKM SR har tiltrådt denne fortolkning. 2.2 Koncerndefinitionen Det er nu klarlagt, at koncernforbundne selskaber mv. skal sambeskattes, samt hvilke subjekter der er omfattet. Det er herefter relevant at analysere, hvornår der foreligger en koncern. I henhold til SEL 31 C stk. 1 er en koncern defineret således: Et selskab, en fond eller en forening mv. (moderselskabet) udgør sammen med et eller flere datterselskaber en koncern. Et selskab kan kun have ét direkte moderselskab. Hvis flere selskaber opfylder et eller flere af kriterierne i stk. 2-6, er det alene det selskab som faktisk udøver den bestemmende indflydelse over et selskabs økonomiske og driftsmæssige beslutninger, der anses for at være moderselskab. (Min understregning). Der er ikke krav om at moderselskabet skal være et skattesubjekt, som skal indgå i sambeskatningen. Således kan en fond, en forening eller et udenlandsk moderselskab danne grundlag for sambeskatning af danske datterselskaber, selvom disse subjekter ikke selv skal indgå i den nationale sambeskatning jf. afsnit Jf. L 121, , 2. samling, bilag

14 Et selskab kan kun have ét moderselskab, og kan således kun indgå i én sambeskatning. Hvis flere selskaber opfylder betingelserne for at være et moderselskab, er det alene det selskab, som faktisk udøver den bestemmende indflydelse, som vil blive anset for at være moderselskab. Dette må bero på en konkret vurdering i det enkelte tilfælde. Der kan opstå subkoncerner, idet et moderselskab også selv kan være et datterselskab. Selskaberne vil da indgå i koncernen med det ultimative moderselskab 17. Det ultimative moderselskab er i SEL 31 stk pkt. defineret som det selskab, som er moderselskab uden at være datterselskab. For at kunne afgøre, om et selskab skal indgå i en national sambeskatning med et eller flere koncernforbundne selskaber, er det således nødvendigt at have overblik over koncernstrukturen helt op til det ultimative moderselskab. Dette må selvsagt give nogle udfordringer, i særdeleshed hvor der indgår udenlandske selskaber i koncernen. Det skatteretlige koncernbegreb lovfæstet i SEL 31 C, er identisk med det regnskabsmæssige koncernbegreb 18 samt koncernbegrebet i Selskabslovens 19. Bestemmelserne er senest ændret i 2009, som en konsekvens af ændringen i selskabslovens 20. Det skatteretlige koncernbegreb er hentet fra regnskabs- og selskabslovgivningen, idet dette rent administrativt er vurderet mest hensigtsmæssigt, da selskaberne indenfor koncernen allerede udveksler oplysninger til brug ved koncernregnskabet 21. Dette er også korrekt, dog er der ikke taget højde for, at mindre koncerner ikke har pligt til at udarbejde koncernregnskab 22. Når den skatteretlige og regnskabsmæssige koncerndefinition følges ad betyder det samtidig, at der ligeledes kan hentes fortolkningsbidrag i retspraksis vedrørende årsregnskabsloven. Det er dog Skatteministerens opfattelse, at SKAT ikke er bundet af den regnskabsmæssige fortolkning, men at SKAT kan foretage en selvstændig prøvelse af, om der foreligger en koncern Jf. VEJL , C.D Defineret i bilag 1, B, 4 til Årsregnskabsloven 19 Jf. Selskabslovenss 7 20 L /09 afsnit L , 2. samling, almindelige bemærkninger, afsnit Jf. ÅRL 110 kan en koncern som på balancetidspunktet tilsammen ikke overskrider to af følgende størrelser: 1) en balancesum på 36 mio. kr. 2) en omsætning på 72 mio. kr. og 3) et gennemsnitligt antal beskæftigede i løbet af regnskabsåret på 50, undlade at udarbejde koncernregnskab. 23 Jf. Skatteministerens svar på spørgsmål fra Ernst & Young, offentliggjort som bilag 16 til L 121, , 2. samling, samt udtalelse fra SKAT i SKM SR. 13

15 Bestemmende indflydelse er i SEL 31 C stk. 2 defineret som beføjelsen til at styre et datterselskabs økonomiske og driftsmæssige beslutninger. I SEL 31 C, stk. 3 og 4 er oplistet kriterierne for, hvornår der foreligger bestemmende indflydelse og dermed beføjelse til at styre et datterselskabs økonomiske og driftsmæssige beslutninger. Overordnet set skal der skelnes mellem, om der foreligger ejerskab af mere end halvdelen af stemmerettighederne jf. SEL 31 C, stk. 3, eller om der ikke foreligger ejerskab af mere end 50 % af stemmerettighederne jf. SEL 31 C, stk. 4. Disse bestemmelser vil i det følgende blive analyseret. 2.3 Ejerskab af mere end halvdelen af stemmerettighederne i et selskab Hovedreglen (formodningsreglen), for hvornår der foreligger bestemmende indflydelse, fremgår af SEL 31 C, stk. 3: Bestemmende indflydelse i forhold til et datterselskab foreligger, når moderselskabet direkte eller indirekte gennem et datterselskab ejer mere end halvdelen af stemmerettighederne i et selskab, med mindre det i særlige tilfælde klart kan påvises, at et sådant ejerforhold ikke udgør bestemmende indflydelse. (Min understregning). Der lægges altså efter bestemmelsen først og fremmest vægt på det formelle ejerskab af stemmerettighederne. Det skal bemærkes, at det er stemmerettighederne og ikke den nominelle ejerandel af kapitalen, som er afgørende. Det skal derfor undersøges, om der foreligger eventuelle stemmeretsbegrænsninger, således at en ejerandel på fx 51 % af stemmerne alene giver ret til en stemmeandel på fx 25 %. Der vil i så fald ikke være bestemmende indflydelse. Ligeledes skal der ved opgørelsen af stemmerettighederne iht. SEL 31 C, stk. 6 ses bort fra stemmerettigheder knyttet til kapitalandele, som besiddes af datterselskabet selv eller dets datterselskaber. Dette er en naturlig følge af, at et selskab efter selskabslovens 85 ikke kan udøve stemmeret på egne aktier. Efter SEL 31 C stk. 3 medtages såvel stemmerettigheder, der ejes direkte af moderselskabet, som stemmerettigheder, der ejes af dets datterselskaber (indirekte). Da der kun er tale om et datterselskab, såfremt moderselskabet ejer over 50 % af stemmerne, skal moderselskabet altså ikke medregne indirekte stemmer og rettigheder fra selskaber, hvori de ikke udøver bestemmende indflydelse. Selv om denne fortolkning synes at fremgå klart af ordlyden, har den alligevel været indbragt for Landsskatteretten, jf. SKM LSR, hvor ovenfor anførte fortolkning blev bekræftet. 14

16 Forholdet kan yderligere illustreres i nedenstående figur, hvor Associeret 2 A/S ikke indgår i sambeskatningskreds med Moder A/S og Datter 1 A/S, selv om Moder A/S ejer i alt 55 % (25 % + 40 % af 75 %), idet ejerskabet via Associeret 1 ikke medfører bestemmende indflydelse. Figur 1 Indirekte koncernforbindelse medregnes kun ved bestemmende indflydelse. Sambeskatningskreds Moder A/S Sambeskatningskreds 40 % 100 % Associeret 1 A/S Datter 1 A/S 75 % 25 % Associeret 2 A/S Kilde: Egen tilvirkning Såfremt der foreligger aftale om tegningsretter eller købsoptioner, skal disse medtages i vurderingen af, om der foreligger bestemmende indflydelse, såfremt de aktuelt kan udnyttes eller konverteres jf. SEL 31 C stk. 5. I henhold til lovforarbejderne er det ikke et krav, at de potentielle stemmerettigheder rent faktisk udnyttes 24. Det fremgår endvidere af bilag til Årsregnskabsloven, at der vil foreligge et koncernforhold, hvor et selskab frit kan vælge at opnå bestemmende indflydelse ved at udnytte de potentielle stemmerettigheder 25. I den forbindelse skal SKM SR fremhæves. Det undrer Guldmand mfl. i Sambeskatning 2013/14, at Skatterådet kom frem til, at der først ville være etableret koncernforbindelse på det tidspunkt, hvor et selskab ved udnyttelse af tildelte warrants opnåede ejerskab af 51 % af stemmerettighederne. Ifølge Guldmand mfl. burde der have været etableret koncernforbindelse allerede ved tildelingstidspunktet. Det bindende svar er stillet for at få afklaret, om en vetoret blokerer for en 24 Jf. L 170, 2008/09, bem. til Bilag til årsregnskabsloven, afsnit 1, B, 4, I. 15

17 majoritetsaktionærs bestemmende indflydelse, og problemstillingen vedrørende de potentielle stemmerettigheder er slet ikke behandlet. Det ændrer dog ikke på, at der efter bestemmelsens ordlyd, lovforarbejder og definitioner til årsregnskabsloven, burde have været etableret koncernforbindelse allerede fra det tidspunkt, hvor de aktuelt kunne udnyttes i dette tilfælde ved tildelingen. Det bindende svar synes dermed at være i strid med loven. Det skal i den forbindelse fremhæves, at et bindende svar ikke har retskildeværdi, og at skattemyndighederne alene er bundet overfor spørgeren i 5 år 26. Det vil herefter være relevant at analysere hvilke situationer, der kan afkræfte formodningsreglen, dvs. hvilke situationer, der kan betragtes som særlige tilfælde, hvor det klart kan påvises, at der ikke foreligger bestemmende indflydelse, selv om der ejes over 50 % af stemmerettighederne, jf. SEL 31 C, stk. 3. Ifølge ordlyden i bestemmelsen bør det alene kunne forekomme i meget kvalificerede tilfælde. Der foreligger en omvendt bevisbyrde for moderselskabet, som skal godtgøre at ejerskabet af over 50 % af stemmerettighederne, alligevel ikke udgør en bestemmende indflydelse 27. Et særligt tilfælde kan være, at der foreligger en ejeraftale, som i væsentlig grad begrænser majoritetsaktionærens muligheder for at udnytte sit stemmeflertal, og som dermed kan medføre, at majoritetsaktionæren ikke har bestemmende indflydelse. Dette dog kun idet omfang det må forventes, at ejeraftalen rent faktisk vil blive overholdt af parterne, idet en ejeraftale i henhold til selskabslovens 82 ikke er bindende for selskabet, eller de beslutninger der træffes på generalforsamlingen. Det betyder, at en kapitalejer i princippet kan vælge at bryde en ejeraftale, og i stedet få vedtaget sin beslutning på generalforsamlingen. Såfremt der er indikationer på, at ejeraftalen ikke overholdes, kan den derfor ikke tillægges særlig betydning. Dette kan sluttes modsætningsvist af SKM SR, hvor der ikke var indikationer på, at en ejeraftale ikke ville blive overholdt, og den derfor blev tillagt selvstændig betydning. Minoritetsaktionærer kan i en ejeraftale være tildelt vetoret på visse eller alle beslutninger. I SKM SR, var der i henhold til en ejeraftale tillagt minoritetsaktionæren en vetoret, idet visse beslutninger krævede tilslutning fra minoritetsaktionæren. Det var beslutninger vedrørende væsentlige ændringer i selskabets forretningsområde, ændring af vedtægter, opsigelse af direktøren 26 Jf. SFL 25, stk Jf. L 170, , bem. til 7. 16

18 og lignende beslutninger, som lå uden for selskabets sædvanlige driftsmæssige og forretningsmæssige beslutninger. Skatterådet fandt ikke, at der forelå et særligt tilfælde, hvor det klart kunne påvises, at flertalsaktionæren ikke udøvede bestemmende indflydelse 28. Skatterådet blev i SKM SR forelagt en ejeraftale, som krævede enighed om alle beslutninger blandt flertalsaktionæren og minoritetsaktionæren. I tilfælde af stemmelighed havde en advokat den afgørende stemme. Skatterådet udtalte, at dette efter deres opfattelse var et eksempel på et særligt tilfælde, som klart kunne påvise, at flertalsaktionæren ikke besad den bestemmende indflydelse. Endvidere kan der i ejeraftaler være tildelt rettigheder til at udpege bestyrelsesmedlemmer, som kan medføre, at majoritetsaktionæren ikke vil få flertallet i bestyrelsen. En sådan situation forelå i SKM SR, hvor SKAT i første omgang indstillede til, at formodningsreglen var afkræftet, idet SKAT fandt, at et mindretal i bestyrelsen måtte medføre, at der ikke var beføjelse til at styre de driftsmæssige og økonomiske beslutninger. Skatterådet var dog ikke enig heri, og de fandt således ud fra en konkret vurdering frem til, at formodningsreglen ikke var afkræftet. På grundlag af praksis kan det konkluderes, at ejeraftaler som bestemmer, at der skal være enighed om visse beslutninger, som ikke vedrører den sædvanlige og løbende driftsmæssige og økonomiske drift, formentlig ikke er nok til at afkræfte formodningsreglen. Men hvor der i henhold til ejeraftalen kræves enighed om alle beslutninger, vil minoritetsaktionæren blokere for, at majoritetsaktionæren kan udøve sin bestemmende indflydelse, og formodningsreglen vil i sådanne tilfælde være afkræftet. Den foreliggende praksis er dog udelukkende baseret på bindende svar fra Skatterådet, og er således ikke prøvet ved domstolene. 2.4 Ejer ikke mere end halvdelen af stemmerettighederne i et selskab Såfremt der ikke foreligger ejerskab af mere end halvdelen af stemmerettighederne, kan der alligevel være koncernforbindelse, såfremt selskabet på anden vis har bestemmende indflydelse. Kriteri- 28 Et lignende eksempel herpå er SKM SR, hvor tildelte vetorettigheder omhandlende bl.a. afståelse af aktiver, indgåelse af joint ventures, udlodning af udbytte mv. til en minoritetsaktionær ikke blev fundet indskrænkende for majoritetsaktionærens indflydelse på datterselskabets økonomiske og driftsmæssige beslutninger. 17

19 erne hertil er oplistet i SEL 31 C stk. 4 nr Der er ikke anført nogen rangorden for de enkelte kriterier, og de må således antages at være sideordnede 29. Det første kriterie er oplistet i SEL 31 C stk. 4 nr. 1, hvorefter der vil være bestemmende indflydelse, såfremt et selskab har råderet over mere end halvdelen af stemmerettighederne i kraft af en aftale med andre investorer. (Min understregning). Det skal fremhæves, at der er anvendt ordlyden råderet fremfor besidder. Det må derfor lægges til grund, at det formelle ejerskab af stemmerettighederne er uden betydning 30. Endvidere kan det af ordlyden udledes, at der er tale om dispositionsret af mere løs karakter, og som kun består, så længe der er en gyldig aftale mellem parterne. Aftalen kan være en ejeraftale, der overfører stemmerettighederne til et selskab, som derved får råderet til mere end halvdelen af stemmerne. Råderetten kan også transporteres via vedtægterne. En sådan situation forelå i SKM SR, hvor selskab X blev ejet ligeligt af selskaberne Y og Z. Det var i vedtægterne bestemt, at selskab Y s stemmer skulle være udslagsgivende i tilfælde af stemmelighed. Selskab Y og X blev således af skatterådet anset for at være koncernforbundne. Råderetten kan også opnås ved en pantsætning, hvor panthaver får overført de til kapitalandelen tilknyttede stemmerettigheder. I SKM LSR 31 havde tre kapitalejer selskaber (H2, H3 og H4) til sikkerhed for gæld pantsat deres ejerandel i et driftsselskab til den 4. kapitalejer, i kendelsen benævnt Selskabet. Pantsætningen ville dog kun omfatte den til anparterne i driftsselskabet tilknyttede stemmeret, såfremt låneaftalen blev misligholdt, og pantsætningen krævedes realiseret af Selskabet, hvormed Selskabet først ville kunne udøve bestemmende indflydelse i tilfælde af misligholdelse. Landsskatteretten fandt derfor ikke, at det ville være Selskabet, som reelt udøvede den bestemmende indflydelse over hverken H2 H4 eller driftsselskabet, hvormed de ikke skulle anses for at være koncernforbundne. Det andet kriterie, for hvornår et selskab kan have bestemmende indflydelse, er i henhold til SEL 31 C stk. 4 nr. 2, såfremt det har beføjelse til at styre de finansielle og driftsmæssige forhold i et 29 Jf. ligeledes Anja Svendgaard Dalgas, SR Se ligeledes, L /09, bem. til 7, de principielle udtalelser fra Erhvervsstyrelsen og SKAT i SKM LSR samt Erik Werlauff, Selskabsskatteret 2014/15, s Stadfæstelse af Skatterådets bindende svar i SKM SR. 18

20 selskab i henhold til vedtægt eller aftale. Det er ikke muligt efter dansk selskabsret at overdrage ledelsesretten til et andet selskab jf. SKM SR. I definitionerne til Årsregnskabsloven er som eksempel på denne bestemmelses anvendelse anført et K/S, som har deponeret ledelsen til komplementarselskabet 32. Et K/S er ikke et selvstændigt skattesubjekt, og det kan derfor ikke indgå i en national samskatning. Bestemmelsen anses ikke at have særlig betydning i relation til national sambeskatning, dog kan den være relevant for et udenlandsk selskab, som bliver anset for hjemmehørende i Danmark efter SEL 1 stk. 6 jf. afsnit 2.1. Bestemmende indflydelse kan også foreligge efter SEL 31 C stk. 4 nr. 3, hvor der er beføjelse til at udpege eller afsætte flertallet af medlemmerne i det øverste ledelsesorgan, og dette organ besidder den bestemmende indflydelse på selskabet. (Min understregning). Det øverste ledelsesorgan er iht. selskabslovens 5, nr. 5 bestyrelsen i de selskaber, som både har bestyrelse og direktion (typisk aktieselskaber). Såfremt selskabet alene har en direktion, anses dette for øverste ledelsesorgan (typisk anpartsselskaber), mens det vil være tilsynsrådet i selskaber, som både har direktion og tilsynsråd. Med ordlyden beføjelse menes, om der foreligger det juridiske grundlag til at udpege eller afsætte flertallet af medlemmerne af det øverste ledelsesorgan, og ikke at de blot i praksis, de facto har udpeget flertallet af medlemmerne. Omvendt er det uden betydning, om selskabet rent faktisk har udnyttet sin beføjelse. Bestemmelsen her vil typisk omfatte situationer, hvor der i henhold til en ejeraftale er tildelt den ene selskabsdeltager ret til at vælge flertallet af medlemmerne i det øverste ledelsesorgan. I SKM SR blev stemmerne i selskab C ejet ligeligt at to selskaber, A og B. A havde i henhold til ejeraftalen retten til at udpege 2 bestyrelsesmedlemmer, mens B alene kunne udpege ét medlem. Skatterådet fandt, at A havde bestemmende indflydelse. I SKM SR havde selskab A gennem ejeraftale ret til at udpege direktøren i et selskab C, som blev ejet ligeligt af selskab A og B. Selskab C havde ingen bestyrelse, og direktionen var således øverste ledelsesorgan. Skatterådet fandt at A og C skulle sambeskattes. 32 Bilag til årsregnskabsloven, afsnit 1, B, 4, F. 19

21 Det er i bilag til årsregnskabsloven antaget, at flertalskravet medfører, at det er tilstrækkeligt at have ret til at udpege halvdelen, såfremt man samtidig har adgang til at udpege bestyrelsesformanden, og dennes stemme er afgørende ved stemmelighed 33. Erik Werlauf mener derimod i Selskabsskatteret 2014/15 at betingelsen ikke er opfyldt, hvor der er adgang til at udpege halvdelen af medlemmerne, herunder bestyrelsesformanden med udslagsgivende stemme 34. Dette synspunkt finder dog ikke støtte i praksis. Se således SKM SR, hvor selskabet med ret til at udpege bestyrelsesformanden, hvis stemme var afgørende ved stemmelighed, blev anset for at udøve bestemmende indflydelse. En lignende situation forelå i SKM SR, hvor selskab X blev ejet ligeligt af selskaberne A ApS og A A/S. Hver aktionær havde ret til at udpege 3 ud af 6 bestyrelsesmedlemmer, og A A/S havde ret til at udpege bestyrelsesformanden, hvis stemme var afgørende ved stemmelighed. Da der endvidere i ejeraftalen var krav om, at en række beslutninger krævede 100 % repræsentation og tilslutning i bestyrelsen, kunne bestyrelsesformandens stemme alligevel ikke tillægges afgørende vægt, og selskabet blev derfor ikke anset for at have bestemmende indflydelse. Baseret på praksis kan det konkluderes, at bestemmelsen omfatter tilfælde, hvor der foreligger en juridisk dokumenteret aftale, til at udpege flertallet af medlemmerne i ledelsen, med mindre der samtidig er tildelt den anden investor en vetoret, som kan blokere for stemmeflertallet. Det fjerde og sidste kriterie er såfremt et selskab råder over det faktiske flertal af stemmerne på generalforsamlingen eller et tilsvarende organ. I sådanne tilfælde vil der ifølge SEL 31 C stk. 4 nr. 4 være bestemmende indflydelse, idet selskabet dermed besidder den praktiske majoritet over selskabet. I tilfælde, hvor kapitalen er spredt på mange mindre aktionærer, som ikke møder op til generalforsamlingen, kan en kapitalejer således udøve bestemmende indflydelse uden at besidde over 50 % af stemmerne. I henhold til lovmotiverne er det ikke tilsigtet, at der skal kunne opnås bestemmende indflydelse på baggrund af blot en enkelt generalforsamling med stemmeflertal, men derimod flere på hinanden følgende generalforsamlinger som dermed giver en mere permanent rådighed Jf. bilag til årsregnskabsloven, afsnit 1, B, 4, G. 34 Werlauf, Selskabsskatteret 2014/15, s L 170, 2008/09, bem. til 7. 20

22 2.5 Ind- og udtræden af sambeskatning Ifølge SEL 31 stk. 1 skal koncernforbundne selskaber og foreninger mv., der på noget tidspunkt i indkomståret tilhører samme koncern sambeskattes. Efter ordlyden indtræder sambeskatningen således, når der opstår en koncernforbindelse, og den ophører igen, når betingelserne for koncernforbindelse ikke længere er opfyldt. Genindtræder et selskab senere i samme koncern, vil der være tale om et nyt koncern- og dermed sambeskatningsforhold. Tidspunktet for såvel ophør af sambeskatning som indtræden heri følger konsolideringsreglerne for koncernregnskabet, hvorfor dette tidspunkt godt kan ligge senere end retserhvervelsestidspunktet 36. Det afgørende er, hvornår betingelserne for koncernforbindelse reelt er opfyldt, og ikke hvornår overdragelsesaftalen er indgået eller dateret. I SKM SR svarede skatterådet nej til at en overdragelsesaftale, som spørgeren påtænkte at indgå i maj/juni 2007 med eventuel overdragelse pr. 1. januar 2008, ville medføre, at kontrollen allerede ved aftalens indgåelse ville overgå til køber. Ved samme lejlighed blev der spurgt om alternativt en køberet, som kun kunne gøres gældende den 1. januar 2008, ville medføre overgang af kontrol, svaret hertil var ligeledes benægtende. Det må anbefales, at parterne i overdragelsesaftalen anfører datoen for overgang af den bestemmende indflydelse, således at begge selvangiver i overensstemmelse hermed 37. Det fremgår af afsnit 2.3 og 2.4, at der ligeledes kan dannes koncernforbindelse på grundlag af vedtægter, ejeraftaler, tegningsretter mv, og det er således også vigtigt at gennemgå disse for at afgøre om der er sket ind- eller udtræden af en koncern. Ved samme lejlighed skal fremhæves, at der i de anførte aftaler er mulighed for at skabe en sambeskatning i et ellers ligeligt ejet driftsselskab i tilfælde, hvor dette vil være mere optimalt, fx hvor et af selskaberne er underskudsgivende 38. Tilsvarende skal parterne ligeledes være påpasselige med, at en sådan aftale ikke utilsigtet kommer til at ophæve en sambeskatning. Såfremt et selskab bliver taget under konkursbehandling, skal det udtages af en eventuel sambeskatning fra og med det indkomstår, hvori dekretet afsiges jf. SEL 31C stk Jf. L /05, 2. samling, bilag Således også påpeget af Lars Roikjær Koue: Sambeskatning i teori og praksis, s Se ligeledes Christen Amby, TfS2006, 337 og Werlauf, Selskabsskatteret 2014/15 s

23 2.6 Sammenfatning Det er blevet klarlagt, at koncernforbindelsen indtræder på det tidspunkt, hvor et moderselskab opnår bestemmende indflydelse over et andet selskab. Koncernforbindelsen ophører, når moderselskabet ikke længere kan anses for at have bestemmende indflydelse. Bestemmende indflydelse vil foreligge, hvor moderselskabet ejer flertallet at stemmerettighederne i datterselskabet, og der ikke foreligger særlige tilfælde, som klart kan påvise at ejerskabet, ikke medfører bestemmende indflydelse. Dette kan dog kun forventes at forekomme i ganske kvalificerede tilfælde. Bestemmende indflydelse kan også foreligge, hvor moderselskabet ikke ejer flertallet at stemmerne i datterselskabet, men hvor det på anden vis har råderet over flertallet af stemmerne, eller via aftale er tillagt den bestemmende indflydelse. Det er således muligt at aftale sig til sambeskatning med et selskab, uden at der reelt ejes nogen kapitalandel heri. 22

24 3 Fordeling af indkomsten og anvendelse af underskud I det foregående kapitel er det udledt, hvornår der er skiftet koncern samt hvilke momenter, der er afgørende for koncernskiftet. Det blev blandt andet belyst, at et selskab deltager i sambeskatningen fra det tidspunkt, hvor koncernforbindelsen er etableret, og at den ophører, når der ikke længere består en koncernforbindelse. Indtræden og udtræden af en koncern kan ske midt i et indkomstår. Et selskab kan altså i løbet af et indkomstår have deltaget i to eller flere forskellige sambeskatningskredse, ligesom det i en periode kan have været beskattet alene. Det må derfor undersøges, hvilke forholdsregler der gælder for opgørelse og fordeling af indkomsten i det indkomstår, hvor der er skiftet koncern, samt retten til anvendelse af underskud. 3.1 Delårsopgørelse Lovreguleringen om delårsopgørelse skal findes i SEL 31, stk. 5, 1. pkt., som har følgende ordlyd: Hvis der ikke har været koncernforbindelse med et selskab hele året, medregnes indkomsten i den del af indkomståret, hvor der har været koncernforbindelse, jf. 31C, ved opgørelsen af sambeskatningsindkomsten. I de situationer hvor der ikke har været koncernforbindelse hele året, er det derfor nødvendigt at foretage en opdeling af indkomsten, så den kan henføres til den relevante sambeskatningskreds. Det er hele indkomsten for delperioden, der medregnes til den pågældende koncern, og ikke kun pro rata ud fra ejerandelen 39. Dette svarer til de regnskabsmæssige regler for fuld konsolidering jf. ÅRL 114 stk. 1. Endvidere er det i ÅRL 117, stk. 2 bestemt, at konsolidering af resultat for et datterselskab alene skal finde ske for de transaktioner og forhold, som er opstået efter tidspunktet for koncernetableringen. Det er kun det erhvervede selskab, som skal udarbejde delårsopgørelse. Det fremgår af lovmotiverne, at administrationsselskabet og eventuelt andre selskaber i den købende koncern ikke skal udar- 39 Jf. L 121, , 2. samling s

25 bejde delårsopgørelse 40. Det kan således også udledes, at administrationsselskabet pr. definition kun vil have en delårsperiode 41. Det erhvervede selskab er dog undtaget for opgørelse af delårsindkomst, såfremt det er et skuffeselskab. Dette følger af SEL 31 stk. 5, 6. pkt.: Etableres koncernforbindelse ved erhvervelse af et selskab, som ikke har drevet erhvervsmæssig virksomhed forud for etableringen af koncernforbindelsen, og har selskabets egenkapital fra stiftelsen henstået som et ubehæftet kontant indestående i et pengeinstitut, anses koncernforbindelsen for etableret ved indkomstårets begyndelse, og hele selskabets indkomst for det pågældende indkomstår medregnes ved opgørelsen af sambeskatningsindkomsten. Efter ordlyden skal reglen fortolkes restriktivt, og selskabet kan i realiteten ikke have indgået nogle transaktioner 42. Såfremt betingelserne er opfyldt, vil delårsopgørelse ikke have nogen praktisk betydning, og hele indkomsten for det pågældende indkomstår skal derfor iht. SEL 31 stk. 5, 6. pkt. medtages i sambeskatningsindkomsten for den erhvervende koncern. Såfremt skuffeselskabet erhverves fra en anden koncern i løbet af indkomståret, skal den første koncern således ikke medregne nogen del af indkomsten i indkomståret. Tilsvarende regel er indført i SEL 31, stk. 5, 7. pkt. vedrørende selskaber, som stiftes af koncernen, forudsat selskabet ikke ved selve stiftelsen tilføres aktiver og passiver, som ikke er en del af koncernen. Derimod kan selskabet godt umiddelbart efter stiftelsen tilføres aktiver og passiver som led i en kapitalforhøjelse fra et selskab uden for koncernen 43. Delårsopgørelsen foretages i henhold til SEL 31, stk. 5, 3. pkt. efter skattelovgivningens almindelige regler for den periode af det pågældende selskabs indkomstår, der er forløbet, som om perioden udgør et helt indkomstår. Ifølge lovforarbejderne er det hensigten med bestemmelsen, at den samlede skattepligtige indkomst ikke ændres væsentligt som følge af opdelingen i delperioder Jf. L 121, 2004/05, 2. samling, bem. til forslagets 1, nr. 16, samt bilag Se ligeledes SKM SR, Frederik Lytzen og Karen Fogh, TfS 2007, 367 samt SKM SR. 42 Se ligeledes Dalgas, SR Jf. L 110, , bilag 10 s Jf. L 121, , 2. samling, bem til forslagets 1, nr. 16, s

26 Det fremgår endvidere af lovforarbejderne, at der skal foretages en reel opdeling af indkomsten i delperioderne, ligesom det ikke skal være muligt, at samme indtægt kan indtægtsføres to gange i samme indkomstår, og samme udgift kan ikke to gange nedbringe den skattepligtige indkomst 45. Det må betyde, at det ikke er tilladt at foretage en forholdsmæssig opdeling af indkomsten 46. Det kan også udledes, at det er de almindelige periodiseringsprincipper, som skal følges. En indkomst skal således medtages i den periode, hvor der er erhvervet endelig ret til beløbet, og en udgift medtages i den periode, hvor der er opstået en retlig forpligtelse. Avanceopgørelse vedrørende køb og salg af aktiver medregnes i den periode, hvor der er indgået endelig og bindende aftale. Det er endvidere om periodisering i SEL 31, stk. 5, 4. pkt. anført at de skattemæssige værdier og valg af periodiseringsprincipper m.v., der er lagt til grund ved indkomstopgørelsen, på dette tidspunkt, anvendes ved indkomstopgørelsen for den resterende del af indkomståret. Det betyder, at hvor der kan være valgfrihed om periodiseringsprincipper m.v., er køber bundet af sælgers valg i den første periode. Dette gælder blandt andet for valg af fakturerings- eller produktionskriteriet vedrørende igangværende arbejder, valg af lagerprincip fremfor realisation, eller valg af aktivering fremfor straksafskrivning af visse udgifter 47. Et principskifte kan således først være gældende for det næstkommende indkomstår, eventuelt efter ansøgning, såfremt dette er påkrævet. Ved udarbejdelse af delårsopgørelsen er det i SEL 31, stk. 5, 2. pkt. bestemt at skattemæssige afskrivninger, herunder straksfradrag efter afskrivningslovens 18, kan maksimalt foretages i forhold til, hvor stor en del indkomstperioden udgør af et kalenderår. (Min understregning). I det oprindeligt fremsatte lovforslag var der lagt op til at afskrivninger skulle beregnes ud fra et indkomstår. For at sælger kunne beregne afskrivningerne i første delperiode, var det således nødvendigt at have kendskab til købers indkomstår og eventuel omlægning, for at kunne afgøre, hvor mange måneder indkomståret ville udgøre. Dette blev efter henvendelse fra FSR samt Ernst & Young fundet uhensigtsmæssig, og det blev således ændret til kalenderår Jf. ligeledes L 121, , 2. samling, bem. til forslagets 1, nr. 16, s Jf. også SKM SR. I praksis ses det dog at SKAT accepterer en lineær fordeling af indkomsten, såfremt dette ikke er åbenlyst forkert, eller tydeligvis giver en fordel til den ene af koncernerne. Se ligeledes Amby, SREV , hvor han anfører Efter min mening er det ikke så vigtigt, om periodiseringen i delårsopgørelserne (regnskabsmæssigt og skattemæssigt) foretages periodiseringsmæssigt helt korrekt.. 47 Jf. L 121, 2004/05, 2. samling, s Se L 121, 2004/05, 2. samling, bilag 16 og 18, samt Christen Amby, TfS 2005,