Ændring af EU s momsregler

Transkript

1 Master Thesis, Cand.Merc.Aud, Aarhus University Business and Social Sciences Afleveringsdato: 2. marts 2015 Fag: Moms og afgiftsret Vejleder: Dennis Ramsdahl Jensen Forfatter: Sanne Hoffmann Terkelsen Eksamensnummer: Ændring af EU s momsregler Vedrørende leveringsstedet for tjenesteydelser, radio- og tv-spredningstjenester og elektroniske ydelser 0

2 Indholdsfortegnelse 1. Summary Indledning Problemformulering Afgrænsning Metode Momssystemets grundelementer E-services placering i Momssystemets grundelementer Momsregler gældende før den 1. januar En retlig analyse De nye regler fra 1. januar En retlig analyse One Stop Moms-særordning EU-ordningen Ikke-EU-ordningen Krav til virksomheder ved anvendelse af EU-ordningen Delkonklusion Elementer der kan give anledning til usikkerhed Delkonklusion en praktisk løsning Delkonklusion Den frie bevægelighed på det indre marked uden fordrejede konkurrencevilkår Delkonklusion

3 11. Konklusion Litteraturliste

4 1. Summary It has always been of great concern for The European Council to ensure the internal market of the EU with free movement without distorted competition. To achieve this it was decided that from the 1 st of January 2015 the delivery point of telecommunications, broadcasting and electronic services would be changed to the destination country. The change means that from this day the VAT will now be calculated and settled in the destination country. It was the intent of The European Council that this change would lead to a series of improvements from the point of view of the companies concerned. From the 1 st of January the companies concerned was supposed to find the VAT system more practical than ever before. The aim of this paper is to try to understand how this change of delivery point would be able to strengthen the free movement of the internal marked. Is this even possible through leading the companies concerned to the conclusion that the changes of where the VAT is going to be calculated and settled would make the VAT system more practical for them to use? To answer this question it will be investigated which demands are now being turned toward the companies concerned with this change of delivery point. Will these demands result is some sort of uncertainties for the companies now obliged to try to fulfill these demands? How will the changes of the VAT system make the companies concerned believe that the changes have made the VAT system more practical? How will the changes of the VAT system ensure to strengthen the free movement without distorted competition, and is this possible at all concerning the demands being turned towards the companies concerned? It turns out that there are a lot of demands that are now being turned against the companies concerned. They are faced with the difficulty in establishing the true country of establishment of their clients in the case where the clients may have their residence in one country and their habitual residence in another country. The problem in making this decision is that there are no clear rules on how to make the right decision and the companies must end up making their assumption based on presumptions from what information they can get from their respective clients. Furthermore the companies concerned must make accounts of a number of accurate details for every single delivery 3

5 they make concerning telecommunications, broadcasting and electronic services. These accounts will force the companies concerned to make extensive changes to their current IT solution. They will also have to educate their staff so that they are aware of the new demands that the companies are faced with. This may all be a costly affair. Even though the change of the VAT system is of some trouble to the companies involved it does make some rather positive changes concerning the distorted competition. Before the change of the VAT system the companies located in countries with the lowest VAT rates were able to control the marked through their possibility of setting the lowest prices. These companies will no longer have this advantage over companies located in countries with the highest VAT rates. Moving the destination place means that customers using telecommunications, broadcasting and electronic services now will have to pay the VAT rate applicable in their country no matter where the services come from. This means that all companies now will be able to offer their products on equal terms as companies in any other European country. What still remains a question though is how the demands turned against the companies concerned will affect their possibility to enter the market. Many companies might find the demands too cumbersome, and will end up never even trying making it to the internal market. This will be set for the future to tell. 4

6 2. Indledning Det har altid været et stort ønske for det Europæiske Råd (Rådet) at sikre et indre marked indenfor den Europæiske Union (EU) med fri bevægelighed for varer og ydelser uden fordrejede konkurrencevilkår som følge af forskelligheder i lovgivningen om afsætningsafgifter. 1 Derfor blev det med Rådets direktiv 2008/8/EF bestemt, at der fra 1. januar 2015 skulle indføres en ændring i beskatningen inden for levering af teleydelser, radio- og tv-spredningstjenester og elektronisk leverede ydelser (e-services). Betragtningerne bag denne beslutning bunder blandt andet i den tankegang, at for at det indre marked skal kunne fungere tilfredsstillende, bør beskatningsstedet for alle leveringer af tjenesteydelser i princippet være det sted, hvor det faktiske forbrug finder sted. 2 Derfor blev det med artikel 5 besluttet at ændre ordlyden i Rådets Direktiv 2006/12/EF, således at dettes artikel 58 fra 1. januar 2015 fastsætter, at leveringsstedet, for levering af ovennævnte e-services til ikke-afgiftspligtige personer, skal anses for at være det sted, hvor denne person er etableret eller har sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted. Målsætningen bag ændringen er for det første, at momssystemet skal være mere praktisk for virksomhederne. For det andet skal momssystemet støtte medlemsstaternes budgetkonsolidering og en bæreøkonomisk vækst, og for det tredje skal momssystemet stoppe indtægtstab som følge af ikke betalt moms og svig. 3 Men hvordan kan man sikre, at disse mål også rent faktisk bliver opnået? Det vil i denne opgave blive belyst, hvorvidt ændringen af leveringsstedet ved levering af teleydelser, radio- og tv-spredningstjenester og elektronisk leverede ydelser vil være med at gøre momssystemet med praktisk for virksomhederne. Det må jo være igennem disses fortsatte drift, at ønsket om et indre marked med fri bevægelighed for varer og ydelser kan sikres og opretholdes. For hvis det viser sig, at de foretagne ændringer ikke vil være med til at gøre momssystemet mere praktisk for virksomhederne, men at de i realiteten vil medføre problemer for de berørte virksomheder i form af øget administration og dermed øgede omkostninger, hvordan vil det så stille 1 Rådets Direktiv 2006/112/EF, side 1 2 Rådets Direktiv 2008/8/EF, L 44/11 3 Et fremtidigt momssystem til gavn for erhvervslivet og væksten Europa-Kommissionen, IP/11/1508 5

7 fremtidsudsigterne for et indre marked med fri bevægelighed uden fordrejede konkurrencevilkår? 2.1 Problemformulering Formålet med denne opgave vil altså være at undersøge, hvorvidt ændringen af momssystemet lever op til Rådets grundidé, og hovedspørgsmålet bliver således: Vil en ændring af beskatningsstedet ved levering af teleydelser, radio- og tvspredningstjenester og elektronisk leverede ydelser (e-services) være med til at sikre et indre marked med fri bevægelighed uden fordrejede konkurrencevilkår gennem et mere praktisk momssystem for virksomhederne? For at kunne besvare ovenstående hovedspørgsmål vil det blive belyst, hvilke konkrete ændringer de nye regler vil medføre for de berørte virksomheder. Den første målsætning er jo netop, at momssystemet skal være mere praktisk for virksomhederne, hvilket derfor må siges at kunne kædes direkte til ønsket om et frit marked med lige konkurrencevilkår. Det første undersøgelsesspørgsmål vil derfor være: Hvilke nye krav stilles der til virksomhedernes håndtering ved salg af e- services? Når det er fastslået, hvilke nye krav virksomhederne står overfor, vil det efterfølgende være relevant at se nærmere på, om der er elementer i de nye regler, som kan give anledning til usikkerhed. Det andet undersøgelsesspørgsmål vil være: Findes der elementer i det nye momssystem, som kan give anledning til usikkerhed? Når det er blevet belyst, hvilke krav der stilles til de berørte virksomheder, og om der er elementer heri, som kan give anledning til usikkerhed, vil det herefter være muligt at give et svar på, hvorvidt ændringerne virkelig vil være med til at gøre momssystemet mere praktisk for virksomhederne: Hvordan vil ændringerne være med til at gøre momssystemet mere praktisk for virksomhederne? Når det således bliver afklaret, hvilke ændringer de nye regler vil medføre for virksomhederne på markedet, samt hvilke usikkerheder dette eventuelt kan medføre, og 6

8 om ændringerne i sidste ende vil gøre momssystemet mere praktisk for virksomhederne, vil det til sidst være muligt at belyse det sidste element i hovedspørgsmålet, med det endelige undersøgelsesspørgsmål: Hvordan vil implementeringen af det nye momssystem for e-services øge den frie bevægelighed på det indre marked uden fordrejede konkurrencevilkår? 2.2 Afgrænsning Der vil på grund af opgavens begrænsede omfang ikke være mulighed at gå yderligere i dybden med de øvrige målsætninger for ændring af reglerne på e-service området; herunder den tænkte støtte til medlemsstaternes budgetkonsolidering og en bæreøkonomisk vækst, samt forsøget på begrænsning af indtægtstab som følge af ikke betalt moms og svig. Til brug for besvarelsen af spørgsmålene i denne opgave vil der udelukkende tages udgangspunkt i de danske fortolkninger af EU-rådets direktiv. Der vil således ikke blive gået i dybden med de internationale fortolkninger af direktivets rammebestemmelser, og således foretages en sammenligning af den danske implementering i forhold til de øvrige medlemslandes implementeringer. Besvarelsen vil derfor kun tage udgangspunkt i at belyse de problemstillinger, som de danske virksomheder vil stå over for at skulle løse i forbindelse med de nye regler på området, selvom der i mange tilfælde vil kunne drages paralleller landende imellem. Der vil i besvarelsen ikke gøres yderligere ved definitionen på e-services. Hvilke leverancer, der således ligger inden for eller falder uden for begrebet, vil ikke blive analyseret yderligere. Besvarelsen af hovespørgsmålet vil blot tage udgangspunkt i de typer af e-services, som falder inden for begrebet. E-services vil i løbet af opgaven blive brugt som en fællesbetegnelse for teleydelser, radio- og tv spredningstjenester og elektronisk leverede ydelser. For besvarelse af opgaven vil der udelukkende tages udgangspunkt i de virksomheder, som handler i eget navn og for egen regning. Der vil således ikke blive gået yderligere i dybden af de tilfælde, hvor der er tale om formidling, hvor der altså handles i andres navn og for andres regning. Da de nye regler omkring leveringsstedet for e-services udelukkende regulerer de leverancer, der foretages på en medlemsstats område, vil der ikke blive gået i yderligere 7

9 i dybden med handler mellem EU-lande og tredjelande, udover de situationer, hvor det direkte har relevans for medlemslandene bl.a. i de situationer, hvor der sker levering til ikke-afgiftspligtige personer inden for EU fra tredjelandsvirksomheder. 2.3 Metode Til besvarelse af opgavens hovedspørgsmål vil der i den første del af besvarelsen blive lagt vægt på en gennemgang af, hvordan levering af e-services passer ind i Momssystemets grundelementer. Dette gøres for at give et grundlæggende indblik i hvilken type af levering, der i grunden er tale om samt en dybere forståelse for, hvorfor netop denne levering skal pålægges moms. Efter at have givet læseren et indblik i hvorfor levering af e-services skal pålægges moms, vil der efterfølgende blive foretaget en retlig analyse af de regler, som var gældende før den 1. januar Der gives dette indblik i de tidligere gældende regler for at opnå en bedre forståelse for, hvilke konkrete ændringer de virksomheder, som bliver påvirket af ændringerne af Momsloven, skal forholde sig til. Herefter vil der blive foretaget en retlig analyse af reglerne gældende fra den 1. januar Analysen indeholder en gennemgang af de ændringer og tilføjelser, som foretages i Momsloven i forbindelse med implementeringen af de nye regler for bestemmelse af leveringsstedet ved levering af e-services. I forbindelse med den retlige gennemgang af reglerne gældende fra den 1. januar 2015, vil der efterfølgende blive gennemgået, hvordan de implicerede lande skal kommunikere med hinanden og en beskrivelse af de systemer, som denne kommunikation skal foregå igennem. Denne beskrivelse leder videre til den næste del af opgaven, som vil give en beskrivelse af, hvilke yderligere krav der stilles til virksomhederne i forbindelse med håndteringen af de nye regler. Når kravene er beskrevet, vil der fortages en analyse heraf, som skal belyse de problemstillinger, som virksomhederne vil blive udsat for i forbindelse med opfyldelsen heraf. Denne analyse vil være springpunktet for en mere gennemgående diskussion af hvorvidt ændringerne i Momsloven vil være med til at gøre momssystemet mere praktisk for virksomhederne og derigennem sikre et indre marked med fri bevægelighed uden fordrejede konkurrencevilkår. 8

10 Det ønskes således at fremstille fakta, en analyse heraf med en afsluttende diskussion og dertilhørende konklusion. 3. Momssystemets grundelementer Før der ses nærmere på reglerne gældende før den 1. januar 2015, vil det i første omgang være relevant at se nærmere på, hvordan e-services harmonerer med momssystemets grundelementer. Momssystemets grundelementer sætter en række betingelser for, hvornår der er tale om en transaktion, som skal pålægges moms. Denne række af betingelser skal alle være opfyldt og fremgår af nedenstående tabel. 4 Der er således 4 punkter, som skal være positivt opfyldt, for at der er tale om en momspligtig transaktion. Det første punkt, der skal opfyldes, er levering mod vederlag. Her er det i første omgang relevant at se nærmere på leverancebegrebet. Iflg. Momslovens 4, stk. 1, 2. punktum fremgår det, at levering af en vare skal forstås på den måde, at der samtidig med overdragelse af varen også sker en overdragelse af retten til som ejer at råde over varen. Af 3. punktum fremgår det yderligere, at levering af en 4 Slides fra Moms og Afgiftsret, efteråret 2013, lektion 1, dias 12 9

11 ydelse omfatter enhver anden levering. Dette vil sige, at er der ikke tale om en vare, vil der altså være tale om en ydelse, hvilket gør momssystemet altomfattende. 5 Når det er slået fast, at der er tale om levering af en vare eller en ydelse efter leverancebegrebet, er det efterfølgende relevant at se nærmere på et andet kriterie benævnt vederlagsbegrebet. Under vederlagsbegrebet fastslås det, om der er tale om levering mod vederlag. For at der kan være tale om levering mod vederlag, skal der svares en modydelse for den leverede vare, fx i form af betaling. Det er her for det første et krav, at der skal være et gensidigt bebyrdende retsforhold mellem aftager og leverandør, som betinger en udveksling af leverance og modværdi. For det andet er det yderligere et krav, at der er en korrelation mellem leverance og vederlag 6. Den direkte sammenhæng, der skal være mellem leverance og vederlag, vil i langt de fleste tilfælde udgøre en betaling, der modsvarer den direkte opkrævning, der forelægges af leverandøren. Den næste betingelse for opfyldelse af momssystemets grundelementer er, at leverancen skal være gennemført af en afgiftspligtig person. Jf. Momslovens 3 stk. 1 er der tale om en afgiftspligtig person, når denne juridiske eller fysiske person driver selvstændig økonomisk virksomhed. Den klare afgrænsning mellem selvstændige og lønmodtagere kan findes i Momssystemdirektivets artikel 10, hvor det defineres, at der er tale om en selvstændig virksomhed, hvis der ikke foreligger en arbejdskontrakt eller et andet retligt forhold, som udgør et arbejdstager-/arbejdsgiverforhold. Denne definition tager dog udgangspunkt i, at der altid bør laves en samlet bedømmelse ud fra kriterierne i Skatteministeriets cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om Personskatteloven, pkt Herunder skal der bl.a. ses nærmere på, i hvilken grad det udførte arbejde er udført for egen regning og risiko. 7 Den tredje betingelse for, at der er tale om en momspligtig transaktion er, at transaktionen skal foregå på en medlemsstats område. Det vil sige, at der enten er tale om handlen mellem to EU-lande, eller at der er tale om handel mellem et EU-land og et tredjeland. 5 Dennis Ramsdahl Jensen i 2. undervisningslektion efterår Slides fra Moms og Afgiftsret, lektion 2, Den afgiftspligtige transaktion, Levering mod vederlag, slide 10 7 Slides fra Moms og Afgiftsret, lektion 3, Afgiftspligtig person, slide 12 10

12 Den fjerde og sidste betingelse for, at der kan være tale om en afgiftspligtig transaktion, er, at varen eller ydelsen ikke er omfattet af en fritagelse. Fritagelserne for momspligtige transaktioner findes i Momslovens 13 eller 34. Varer og ydelser er således omfattet af momspligt, hvis de ikke specifikt fremgår af ovennævnte paragraffer. Som det også defineres i Momssystemdirektivet, er der altså tale om en momspligtig transaktion når der foretages levering af varer og ydelser, som mod vederlag foretages på en medlemsstats område af en afgiftspligtig person, som handler i denne egenskab E-services placering i Momssystemets grundelementer Det er nu tid til at placere e-services i momssystemets grundelementer og herigennem få fastslået, at der er tale om en afgiftspligtig transaktion. E-service begrebet omfatter som tidligere beskrevet teleydelser, radio-og tvspredningstjenester samt elektronisk leverede ydelser. Den første betingelse, der skal være opfyldt, er kravet om levering mod vederlag. Hvis der i første omgang ses nærmere på leverancebegrebet, vil dette være opfyldt da e- services i form af sin natur kan anses for forbrugt enten umiddelbart i forbindelse med købet eller indenfor et begrænset tidsrum herefter. For de 3 typer af leverancer kan der i mange tilfælde være tale om køb og efterfølgende download af fx et computerprogram, eller der kan være tale om køb af et månedligt abonnement af fx telefon eller forskellige fjernsynsprogrammer. Der kan således ikke herske tvivl om, at der i forbindelse med transaktionen af ovenstående eksempler ligeledes er sket en overdragelse af retten til som ejer at råde over servicen. Ses der herefter nærmere på vederlagsbegrebet kan dette ligeledes anses for at være opfyldt ved levering af e-services, idet man må formode, at leverandøren ikke vil være interesseret i at levere sine services gratis. Normalvis må man formode, at leverandøren i forbindelse med købet af de pågældende e-services, vil udstede en faktura til dækning herfor. Der vil således være en direkte sammenhæng mellem leverance og vederlag. Den anden betingelse, som skal være opfyldt, er betingelsen om, at leverancen skal være foretaget af en afgiftspligtig person, som handler i denne egenskab. Denne 8 Momssystemdirektivet 2006/112/EF artikel 2, stk. 1, litra a og c 11

13 betingelse vil være opfyldt, idet man må antage at forhandleren driver sin økonomiske virksomhed med indtægter af en vis varig karakter for øje i forbindelse med sine salg af e-services. Han vil i denne egenskab være en afgiftspligtig person, som handler idenne egenskab. Den tredje betingelse som skal være opfyldt, er betingelsen om, at leverancen ikke må være afgiftsfritaget efter bestemmelserne i Momslovens 13 og 34. Da e-services ikke står særskilt nænt i disse paragraffer, kan denne betingelse ligeledes anses for at være opfyldt. Den fjerde og sidste betingelse, som skal være opfyldt, er betingelsen om, at leverancen skal finde sted på en medlemsstats område. Idet der i denne opgave tages udgangspunkt i situationer hvor momsreglerne for e-services inden for Den Europæiske Union skal finde anvendelse, må denne betingelse ligeledes anses for opfyldt. Det kan derfor ud fra ovenstående fastslås, at der ved handel med e-service er tale om en afgiftspligtig transaktion. 4. Momsregler gældende før den 1. januar 2015 Når man skal se på de gældende regler fra før den 1. januar 2015, er det i første omgang relevant at se nærmere på, hvor vidt der er tale om en vare eller en ydelse. Dette er yderst relevant, idet der er vidt forskellige regler afhængigt af, om der er tale om den ene eller den anden type af levering. Som tidligere beskrevet er der jf. Momslovens 4, stk. 1 tale om levering af en vare, når der sker overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Man kan dog som sådan ikke sige, at e-services udgør et materielt gode, da man jo ikke fysisk kan holde på hverken en telefonsamtale, en fjernsynsudsendelse eller et internetbaseret virusprogram, blot for at give et par eksempler. Jf. samme paragraf, 3. punktum vil ydelsesbegrebet dog omfatte en hver anden form for levering end levering af et materielt gode, hvorfor man derfor kan konstatere at der ved levering af e-services, vil være tale om levering af ydelser. For at kunne afgøre hvordan levering af ydelser skal behandles momsmæssigt, er det reglerne omkring hvor leveringsstedet skal anses for at være, som er afgørende herfor. 12

14 4.1 En retlig analyse Når man skal se nærmere på den lovgivning, som var gældende før den 1. januar 2015 omkring bestemmelse af leveringsstedet ved levering af ydelser, er det Momslovens 16, stk. 4, man skal have fat i. Jf. denne paragraf er leveringsstedet som hovedregel her i landet ved levering til ikkeafgiftspligtige personer, når leverandøren har sin økonomiske virksomhed eller et fast forretningssted her i landet hvorfra ydelsen leveres. Som hovedregel er leveringsstedet derfor i Danmark, når leverandøren er etableret i Danmark, og leveringsstedet skal således ikke anses for at være i Danmark, når leverandøren er etableret i udlandet. For besvarelsen af denne opgave tages der som tidligere beskrevet udgangspunkt i levering af e-services fra danske virksomheder, hvorfor der altså her vil være tale om, at leveringsstedet som hovedregel er i Danmark, når der leveres til ikke-afgiftspligtige personer i andre EU-lande. Læser man videre til 16, stk. 5 skal leveringsstedet dog ikke anses for at være her i landet, hvis der er tale om de specifikke ydelser nævnt i 21 d, stk. 1, nr. 1-10, så længe der leveres til en ikke-afgiftspligtig person her i landet eller i et andet EU-land og ydelsen faktisk benyttes eller udnyttes uden for EU. Ved gennemgang af 21 d, stk. 1 nr er det nr som her er relevante. I nr. 9 og 10 nævnes nemlig henholdsvis teleydelser og radio- og tv-spredningstjenester, som er en del af den gruppe af ydelser, som går under betegnelsen e-services. Det vil altså sige, at hvis der leveres til ikkeafgiftspligtige personer skal leverandøren vide, hvor de leverede ydelser rent praktisk ender med at blive forbrugt, før end han kan beregne korrekt moms. Den sidste type af ydelser, som er omfattet af e-service begrebet, er jo elektronisk leverede ydelser, som dog ikke fremtræder af listen over ydelser, hvor levereringsstedet ikke skal anses for at være i Danmark, hvis ydelsen faktisk benyttes eller udnyttes uden for EU. Elektronisk leverede ydelser er nemlig nævnt i 21 d, stk. 1 nr. 11 og for netop denne type af ydelser, vil leveringsstedet altså stadig være her i landet uanset at ydelsen faktisk benyttes eller udnyttes uden for EU. Hvis man skal opsummere på ovenstående, vil leveringsstedet altså som udgangspunkt være her i landet, når der leveres til ikke-afgiftspligtige personer etableret i EU, så 13

15 længe ydelsen faktisk benyttes eller udnyttes her i landet eller i et andet EU-land. Hvis den leverede ydelsen til gengæld faktisk benyttes eller udnyttes uden for EU, vil leveringsstedet dog ikke være her i landet, så længe der er tale om teleydelser eller radio- og tv-spredningstjenester. Leveres der derimod elektronisk leverede ydelser, som beskrevet i 21 c, stk. 2, vil leveringsstedet dog altid skulle anses for at være her i landet uanset om ydelsen faktisk benyttes eller udnyttes i Danmark, i et andet EU-land eller uden for EU. Reglerne er opstillet i nedenstående skema 9 : Type ydelse/ Faktisk benyttelse eller udnyttelse: Teleydelser Radio- og tvspredningstjenester Elektronisk leverede ydelser I Danmark Oprindelseslandet Oprindelseslandet Oprindelseslandet I et andet EU-land Oprindelseslandet Oprindelseslandet Oprindelseslandet Uden for EU Destinationslandet Destinationslandet Oprindelseslandet For de ydelser hvor leveringsstedet skal anses for at være i Danmark, skal der derfor pålægges dansk moms på 25 % af varens pris. Betalingen af momsbeløbet påhviler jf. Momslovens 46, stk. 1 den afgiftspligtige person, som foretager den afgiftspligtige levering af varer og ydelser her i landet. Når leverandøren derfor kommer frem til tidspunktet for indberetning af moms for sin økonomiske virksomhed, skal det opkrævede momsbeløb for de leverede ydelser derfor indberettes og efterfølgende afregnes som udgående moms til de danske skattemyndigheder. 9 Skemaet er udarbejdet på egen hånd af Sanne Hoffmann Terkelsen 14

16 5. De nye regler fra 1. januar 2015 De nye regler som er gældende fra den 1. januar 2015 omkring leveringsstedet for e- services er indarbejdet i Momsloven ved lov nr. 554 af 2. juni 2014 samt i Momsbekendtgørelsen ved bekendtgørelse nr. 825 af 25. juni En retlig analyse Den første ændring af Momsloven er ved 16, stk. 2, hvor man direkte har indsat e- services, så den nu har fået følgende ordlyd: For elektronisk leverede ydelser, teleydelser og radio- og tv-spredningstjenester og de ydelser, der er nævnt i 21 d, stk. 1, anses leveringsstedet ikke for at være her i landet, hvis ydelsen faktisk benyttes eller udnyttes uden for EU. I forhold til den tidligere gældende lov vil det nu sige, at leveringsstedet for såvel elektronisk leverede ydelser som for teleydelser og radio- og tv-spredningstjenester ikke skal anses for at være her i landet, når ydelserne faktisk benyttes eller udnyttes uden for EU. På tilsvarende måde har man ligeledes tilrettet 16, stk. 3, så den nu har fået denne ordlyd: For elektronisk leverede ydelser, teleydelser og radio- og tvspredningstjenester og de ydelser, der er nævnt i 21 d, stk. 1, anses leveringsstedet for at være her i landet, hvis ydelsen leveres af en afgiftspligtig person etableret her i landet til en afgiftspligtig person etableret uden for EU, hvis ydelsen faktisk benyttes eller udnyttes her i landet. Denne ændring har som sådan ingen praktisk betydning, da leveringsstedet for alle tre typer af e-services også efter de gamle regler skulle anses for at være her i landet, hvis det også var her i landet, at de blev faktisk benyttet eller udnyttet. Grunden til ændring af 16, stk. 3 bunder i den ændring som er foretaget i 21 d, som vil blive gennemgået i det efterfølgende. Den næste ændring, som vil blive belyst, er ændringen i 21 c, hvor ordlyden for stk. 1 nu er som følger: Leveringsstedet for elektronisk leverede ydelser, teleydelser og radio- og tv-spredningstjenester er her i landet, når de leveres til en ikkeafgiftspligtig person, som er etableret eller har sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted her i landet. Det man har tilføjet, i forhold til den tidligere ordlyd af paragraffen, er, at der i stedet for kun elektroniske leverede ydelser nu også står teleydelser og radio- og tv- 10 Den juridiske vejledning , D.A

17 spredningstjenester. Ordlyden er altså også her udvidet til at omfatte hele e- servicebegrebet omfattende elektronisk leverede ydelser, teleydelser og radio- og tvspredningstjenester. Dette er dog ikke den eneste ændring, som er foretaget ved den tidligere gældende 21 c. Udover den beskrevne tilføjelse har man fjernet ordlyden: af en afgiftspligtig person, der har etableret stedet for sin økonomiske virksomhed eller har et fast forretningssted uden for EU, hvorfra ydelserne leveres, eller i mangel heraf har sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted uden for EU. Tilbage står således kun specifikationen af de omfattede e-services samt den også tidligere gældende beskrivelse af den ikke-afgiftspligtige modtager af ydelsen. At man har fjernet den sidste del af paragraffen, om at leverandøren skulle have etableret stedet for sin økonomiske virksomhed eller havde et fast forretningssted eller i mangel heraf have sin bopæl eller dit sædvanlige opholdssted uden for EU, kan jo kun betyde, at leveringsstedet for de omtalte e-services til enhver tid skal anses for at være her i landet, når der sker levering til en ikkeafgiftspligtigt person som er etableret, har sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted her i landet, uanset hvor leverandøren så end kommer fra. Den tidligere gældende 21 c indeholdt udover stk. 1 også et stk. 2, hvori der var givet en beskrivelse af, hvilke former for leveringer, som skulle anses for at være elektroniske leverede ydelser. Denne stk. 2 er nu helt afskaffet og ordlyden er i stedet følgende: Når leverandøren af en ydelse og kunden kommunikerer via elektronisk post, betyder dette ikke i sig selv, at den leverede ydelse er en elektronisk ydelse. Hvor der før var en positiv tilkendegivelse af, hvad der skulle anses for at være en elektronisk leveret ydelse, er der altså nu i stedet kommet en vis afgrænsning af begrebet. Denne ændring må også ses som en klar nødvendighed set i lyset af risikoen for, at de handlende parter kunne være interesserede i at havne indenfor netop denne bestemmelse, hvor momspålæggelsen nu skal foregå i bestemmelseslandet. Tænker man ud fra de danske momsregler, hvor ikke-afgiftspligtige personer i andre EU-lande, tidligere har skullet betale den tårnhøje danske momssats af disse ydelser, og stadig vil skulle betale den danske momssats ved levering af alle andre former for leveringer, vil der jo klart være en interesse i at undgå denne høje beskatning. 16

18 Med den teknologiske udvikling, som gennem længere tid bare er blevet en integreret del af hverdagen, er det jo sjældent, at der i løbet af et hvilket som helst handelsforløb ikke er involveret en eller anden form for elektronisk kontakt imellem køber og sælger. Hvis denne elektroniske kontakt var det eneste der skulle til, for at hele handlen, næsten uanset dens øvrige indhold, kunne betegnes som en elektronisk leveret ydelse, ville det jo være en kæmpe fordel for leverandørerne på det danske marked. Hvis dette var tilfældet, ville man jo i hver eneste handel kunne nøjes med at opkræve moms i bestemmelseslandet, hvilket i forhold til den danske moms, som tidligere har skullet opkræves, må betyde en kæmpe fremgang for det danske erhvervsliv. Selvom Danmark, som jo må anses for at have den højeste momssats af alle EUmedlemslandene, klart ville gavne af denne mulighed for omgåelse af reglerne, er det jo nok ikke det eneste land, som kunne tænkes at drage nytte heraf. Uanset hvilket land leverandørerne er etableret i, vil disse jo til en hver tid være interesserede i at benytte sig af muligheden for anvendelse af reglerne for levering af elektronisk leverede ydelser, så længe der handles med en aftager fra et land med en lavere momssats. Det er jo således ud fra ovenstående overvejelser, nok en fin tilføjelse med den nye ordlyd i 21 c, stk. 2 i den nye gældende momslov, da man ellers ville skulle forberede sig på en del omgåelse af reglerne. Udover ændringen af stk. 1 og stk. 2 er der yderligere tilføjet stk. 3, hvoraf der nu fremtræder en række ydelser, som vil kunne rummes inden for de tre typer af e-services. Den næste ændring i Momsloven, som følge af ændring af leveringsstedet for e-services fra 1. januar 2015, er 21 d. Her var der tidligere i stk. 1 opremset en række ydelser for hvilke, leveringsstedet ikke skulle anses for at være her i landet, når der blev leveret til en ikke-afgiftspligtig person etableret uden for EU. Her har man nu fjernet ydelserne benævnt i nr. 9-11, som netop udgør teleydelser, radio- og tv-spredningstjenester samt elektronisk leverede ydelser. Denne bestemmelse er som sådan uvedkommende for besvarelsen af denne opgave, idet der jo kun skal ses nærmere på levering af e-services til ikke-afgiftspligtige personer inden for EU. Ikke desto mindre er ændringen af denne paragraf relevant, da der tidligere var en henvisning til netop de oplistede ydelser, som havde relevans for levering til ikke-afgiftspligtige personer netop inden for EU. 17

19 Denne henvisning er placeret i 16, stk. 2, hvor der står skrevet: For de ydelser, der er nævnt i 21 d, stk. 1, nr. 1-10, anses leveringsstedet ikke for at være her i landet, hvis ydelsen faktisk benyttes eller udnyttes uden for EU. Denne henvisning var relevant i forhold til den gamle lovgivning, som var gældende før den 1. januar 2015, med henblik på beskatning, når ydelsen blev faktisk benyttet eller udnyttet uden for EU. Det interessante her er, at man nu bl.a. har fjernet nr. 9-10; teleydelser og radio- og tvspredningstjenester fra listen. Dette må nu også siges at være naturligt nok, for med de nye regler vil leveringsstedet alligevel aldrig kunne have været her i landet, som det også vil fremgå ved den efterfølgende gennemgang af de øvrige reguleringer til Momsloven. Ud over at have fjernet de to ovennævnte numre, er nr. 11 ligeledes blevet fjernet. I nr. 11 var tidligere nævnt: elektronisk leverede ydelser, som omfattet af 21 c. For det første er opremsningen af elektronisk leverede ydelser i 21 c, blevet fjernet, idet stk. 2 i denne paragraf som tidligere beskrevet ikke længere har den samme ordlyd. For det andet hang nr. 11 i 21 d, stk. 1 unægtelig sammen med 16, stk. 2, som havde denne ordlyd: For de ydelser, der er nævnt i 21 d, stk. 1, nr. 1-10, anses leveringsstedet ikke for at være her i landet, hvis ydelsen faktisk benyttes eller udnyttes uden for EU. Som tidligere beskrevet i gennemgangen af reglerne, som var gældende før den 1. januar 2015, betød denne tidligere formulering, at leveringsstedet for elektronisk leverede ydelser altid ville være her i landet, uanset hvor ydelsen blev faktisk benyttet eller udnyttet. Den sidste men ikke mindre væsentlige tilføjelse til Momsloven findes i form af kapitel 16, hvor der nu er tilføjet en række paragraffer, som omhandler behandlingen af de særordninger, der etableres i forbindelse med overgangen til de nye regler omkring bestemmelse af leveringsstedet for levering af e-services. Selve særordningerne vil blive gennemgået senere i opgaven, og der vil i dette afsnit i første omgang kun ses nærmere på de nye bestemmelser omkring fastsættelse af leveringsstedet. Den første paragraf som finder direkte anvendelse på leveringsstedet for levering af e- services er 66 b, stk b omhandler kun de tilfælde, hvor der leveres e-services af afgiftspligtige personer, der ikke er etableret i EU, og derfor skal anvende ikke-euordningen. Der er altså her tale om leverancer foretaget af tredjelandsvirksomheder. Af 66 b, stk. 5 fremgår det at: De leveringer, der er omfattet af ikke-eu-ordningen, 18

20 beskattes med forbrugsmedlemslandets afgiftssats. Det vil altså sige, at hvis tredjelandsvirksomheder, som ikke er etableret i EU, og derfor skal anvende ikke-euordningen, leverer e-services til ikke-afgiftspligtige personer i Danmark, skal der således beregnes dansk moms, som efterfølgende skal afregnes til de danske skattemyndigheder. Ligeledes gør sig således gældende for enhver levering til enhver anden medlemsstat, hvor der i sådanne tilfælde skal anvendes de pågældende satser og afregnes til den pågældende skattemyndighed i de respektive medlemslande. Den næste paragraf, som er relevant i kapitel 16 omkring bestemmelse af leveringsstedet for levering af e-services, er 66 e, stk e omhandler de tilfælde hvor der leveres e-services af afgiftspligtige personer, som er etableret i EU, men ikke i forbrugsmedlemslandet. Der er altså her tale om leverancer fra andre EU-lande, som ikke af andre årsager er registreret i forbrugsmedlemslandet, og som derfor skal anvende EU-ordningen. 66 e, stk. 4, som har følgende ordlyd: De leveringer, der er omfattet af EUordningen, beskattes med forbrugsmedlemslandets afgiftssats. Ligesom ved 66 b vil det sige, at enhver levering til ikke-afgiftspligtige personer indenfor EU, vil skulle beskattes med forbrugsmedlemslandets afgiftssats. Sammenholder man ovenstående ændringer og tilføjelser til Momsloven vil det altså sige, at der nu udelukkende skal ske beskatning efter hvor ydelserne faktisk benyttes eller udnyttes. Man er således gået fra at bestemme leveringsstedet efter oprindelseslandsprincippet til nu at anvende destinationslandsprincippet. Reglerne er opstillet i nedenstående skema 11 : Type ydelse/ Faktisk benyttelse eller udnyttelse: Teleydelser Radio- og tvspredningstjenester Elektronisk leverede ydelser I Danmark Destinationslandet Destinationslandet Destinationslandet I et andet EU-land Destinationslandet Destinationslandet Destinationslandet Uden for EU Destinationslandet Destinationslandet Destinationslandet 11 Skemaet er udarbejdet på egen hånd af Sanne Hoffmann Terkelsen 19

21 6. One Stop Moms-særordning Tilbage i 2003 kom der nye regler for salg af elektroniske ydelser leveret fra virksomheder registreret uden for EU til ikke afgiftspligtige personer i EU. 12 Reglerne blev etableret, da man på daværende tidspunkt ikke mente, at de hidtil gældende regler kunne hindre konkurrenceforvridning på markedet. 13 For at kunne opretholde et indre marked uden konkurrenceforvridning, blev det derfor bestemt, at der skulle ske beskatning af disse ydelser, alt efter hvor de blev anvendt. 14 Ved levering af disse ydelser til personer inden for EU fra tredjelandsvirksomheder, skulle der derfor ske beskatning på aftagerens sted. 15 For at gøre processen nemmere for virksomheder etableret uden for EU, som leverede disse tjenesteydelser til borgere i EU, blev det bestemt at indføre en særordning, som skulle sikre korrekt afregning af de afgiftsmæssige forpligtelser. Denne særordning skulle medføre at leverandører etableret uden for EU kunne vælge at lade sig registrere i ét enkelt EU-land for sin handel med samtlige EU-lande. 16 Det land, som virksomheder etableret i tredjelande valgte at lade sig registrere i, ville efterfølgende få betegnelsen som identifikationsmedlemsland. Dette identifikationsmedlemsland ville herefter modtage indberetning og indbetaling fra den pågældende virksomhed etableret i et tredjeland, og identifikationsmedlemslandet skulle efterfølgende sørge for at overføre den indbetalte moms til de respektive EU-forbrugsmedlemslande. 17 Fordelen ved denne ordning er således, at de virksomheder, der ellers bør lade sig registrere for salg til forskellige EU-lande, kan vælge kun at lade sig registrere i, samt afregne moms til, ét enkelt EU-land. Med de nye regler for levering af e-services mellem EU-landene, er det blevet bestemt at udvide den eksisterende One Stop Momsordning, for ligeledes at lette de implicerede landes momsmæssige behandling. Fra 1. januar 2015 vil der således være to forskellige One Stop Moms-ordninger. Den ene ordning vil være en fortsættelse af ordningen fra 2003 for virksomheder etableret uden for EU. Denne ordning skifter dog navn til ikke-eu-ordningen. Den anden ordning er 12 Den juridiske vejledning , D.A Rådets Direktiv 2002/38/EF, Betragtning nr. (1) 14 Rådets Direktiv 2002/38/EF, Betragtning nr. (2) 15 Rådets Direktiv 2002/38/EF, Betragtning nr. (3) 16 Rådets Direktiv 2002/38/EF, Betragtning nr. (5) 17 Den juridiske vejledning , D.A

22 bestemt for EU-lande, som handler med ikke-afgiftspligtige personer i andre EU-lande. Denne ordning kalders for EU-ordningen EU-ordningen Når der er tale om handel imellem to EU-lande, er der i forhold til den gamle One Stop Moms-ordningen ved handel fra et tredjeland til en ikke-afgiftspligtig person indenfor EU, ikke behov for registrering ved et identifikationsland, så længe den afgiftspligtige virksomhed har etableret sin økonomiske virksomhed eller et fast forretningssted inden for EU. 19 Idet de involverede lande indgår i det europæiske fællesmarked er der jo allerede en tilknytning hertil, og der vil således ikke være behov for etablering af et såkaldt identifikationsland. De afgiftspligtige leverandører, der skal anvende EU-ordningen, vil automatisk få det land, hvori den økonomiske virksomhed er etableret, som identifikationsland. Hvis den afgiftspligtige virksomhed ikke har etableret sin økonomiske virksomhed i EU, men i stedet har et fast forretningssted i EU, vil landet hvor det faste forretningssted er etableret blive virksomhedens identifikationsland. Hvis den registrerede virksomhed har faste forretningssteder i flere forskellige EU-lande, skal den vælge det land, hvorfra den angiver at gøre brug af særordningen, som identifikationsland. Den afgiftspligtige virksomhed er dog bundet af valget af identifikationsland for det pågældende kalenderår samt de to efterfølgende kalenderår. 20 Der er altså ikke den samme form for valgfrihed, som det gælder for lande etableret udenfor EU. Umiddelbart må man også sige, at dette i og for sig er irrelevant, idet den pågældende økonomiske virksomhed jo allerede vil være registreret i det land, hvor den er etableret, og derigennem allerede indberetter og afregner sine momsforpligtelser hertil. Der vil således ikke være meget pointe i at der skal kunne vælges et andet EUland til indberetning og afregning. 18 Den juridiske vejledning , D.A Den juridiske vejledning , D.A Den juridiske vejledning , D.A

23 6.2 Ikke-EU-ordningen Afgiftspligtige virksomheder etableret i tredjelande, som vælger Danmark som identifikationsland, skal elektronisk anmelde dette til SKAT senest den tiende dag i måneden efter den første leverance er foretaget. Som udgangspunkt vil afgiftspligtige virksomheder etableret i tredjelande først være omfattet af ordningen den første dag i kalenderkvartalet efter anmeldelsen til SKAT er foretaget. Der er dog som sagt mulighed for at indtræde i ordningen på dagen for den første levering, forudsat at fristen for anmeldelsen herfor overholdes. 21 Når SKAT har modtaget en anmeldelse, som beskrevet ovenfor, vil SKAT inden for 8 dage tildele den udenlandske virksomhed et dansk momsregistreringsnummer, som virksomheden skal anvende ved sine fremtidige indberetninger af salg til ikkeafgiftspligtige personer i EU. Hvis SKAT ikke kan udstede et sådant momsregistreringsnummer, skal SKAT dog informere den afgiftspligtige virksomhed om, hvornår denne kan forvente at modtage sit momsregistreringsnummer. 22 Det tildelte momsregistreringsnummer indgår i det almindeligt anvendte identifikationssystem som i forvejen anvendes i Danmark. 23 Én af betingelserne for, at tredjelandsvirksomheder kan lade sig registrere i Danmark og derigennem vælge Danmark som identifikationsland, er, at tredjelandsvirksomheden ikke allerede af andre årsager er momsregistreret i Danmark eller i et andet EU-land. Hvis dette er tilfældet, kan hverken EU-ordningen eller ikke-eu-ordningen benyttes. 24 Hvis tredjelandsvirksomheden altså af andre årsager allerede er registreret i et EU-land, enten fordi den har etableret sin økonomiske virksomhed eller har et fast forretningssted inden for EU, vil der jo være de samme regler gældende, som hvis der var tale en EUvirksomhed. I sådan et tilfælde ville tredjelandsvirksomheden jo allerede være registreret med et europæisk momsnummer, og reglerne for indberetning af salg af tjenesteydelser til ikkeregistrerede personer i EU ville jo være de samme, som for enhver anden EU-virksomhed. Der hvor den økonomiske virksomhed eller det faste 21 Den juridiske vejledning , D.A Den juridiske vejledning , D.A Rådets Direktiv 2006/112/EF, artikel Den juridiske vejledning , D.A

24 forretningssted er etableret, vil jo helt automatisk være tredjelandsvirksomhedens identifikationsland Krav til virksomheder ved anvendelse af EU-ordningen Der er en lang række krav, som skal være opfyldt i forbindelse med levering af e- services til ikke-afgiftspligtige personer inden for EU. Disse krav hænger direkte sammen med de oplysninger, som løbende skal afgives til forbrugsmedlemslandene i forbindelse med disses kontrol af de indberettede momsangivelser. Der skal i den forbindelse udarbejdes et regnskab indeholdende detaljerede oplysninger omkring de foretagne leverancer. Regnskabet skal efter anmodning gøres elektronisk tilgængeligt for både forbrugsmedlemsland og identifikationsmedlemsland. 26 Kravene til ovennævnte regnskab fremgår af Momsforordningens artikel 63c, stk Jf. denne artikels stk. 1 skal de regnskaber, som de afgiftspligtige virksomheder skal føre, indeholde følgende oplysninger for at være tilstrækkeligt detaljerede: 25 Den juridiske vejledning , D.A Den juridiske vejledning , D.A Rådets Forordning (EU) nr. 967/

25 Krav til indhold af regnskab for tjenesteydelser a) den forbrugsmedlemsstat, som tjenesteydelsen leveres til b) typen af leveret tjenesteydelse c) datoen for leveringen af tjenesteydelsen d) det afgiftspligtige beløb med angivelse af den anvendte valuta e) enhver efterfølgende forhøjelse eller nedsættelse af det afgiftspligtige beløb f) den anvendte momssats g) det skyldige momsbeløb med angivelse af den anvendte valuta h) datoen for og størrelsen af modtagne betalinger i) acontobeløb, der er modtaget inden leveringen af tjenesteydelsen j) hvis der er udstedt en faktura, fakturaoplysningerne k) kundens navn, hvis den afgiftspligtige person har kendskab hertil l) de oplysninger, der er anvendt til at fastslå, hvor kunden er etableret eller har sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted. Når de afgiftspligtige virksomheder fører regnskaberne med ovenstående oplysninger skal de gøre det for hver tjenesteydelse, der er leveret, således at de straks kan gøres elektronisk tilgængelige, hvis der skulle blive anmodet herom. 28 Desuden skal regnskabet opbevares i en periode på 10 år, gældende fra udgangen af det år, hvor transaktionen blev foretaget. 29 Det første krav til de ovenfornævnte regnskaber er jf. ovenstående liste en identifikation af den forbrugsmedlemsstat, som ydelsen leveres til. Når det skal identificeres hvilken medlemsstat ydelsen leveres til, er det ligeledes nødvendigt at fastslå, hvem der er betalingspligtig for den moms, som er pålagt den leverede ydelse. Dette indebærer, at leverandøren skal kunne afgøre den enkelte kundes status; altså om der er tale om en afgiftspligtig eller en ikke-afgiftspligtig person. 28 Rådets Forordning (EU) nr. 967/2012, artikel 63c, stk Den juridiske vejledning , D.A

26 Leverandøren bør nemt kunne afgøre dette alene ud fra, om aftageren meddeler sit individuelle momsregistreringsnummer eller ej. 30 Som udgangspunkt for denne besvarelse vil der jo som hovedregel være tale om en ikke-afgiftspligtigt person, som af denne årsag ikke vil være i besiddelse af et sådan momsregistreringsnummer. Derfor kan leverandøren således på samme tid konkludere, om der er tale om en afgiftspligtigt eller ikke-afgiftspligtig person, og om det som følge deraf er den afgiftspligtige person der er betalingspligtigt for momsen efter Momslovens 46, stk. 1, nr. 3 eller om det er leverandøren selv, som er betalingspligtig efter Momslovens 46, stk. 1, 1. punktum. Så længe aftageren af ydelsen ikke giver meddelelse om et momsregistreringsnummer, skal leverandøren forblive betalingspligtigt for momsen. 31 Når leverandøren skal fastslå hvilken medlemsstat ydelsen leveres til, skal han tage højde for de situationer, hvor den ikkeafgiftspligtige person er etableret i mere end ét land eller de situationer, hvor vedkommende måske har sin bopæl i ét land men har sit sædvanlige opholdssted i et andet land. Her skal leverandøren sørge for at der sket beskatning på det sted, hvor der bedst sikres beskatning på det faktiske forbrugssted. 32 Det vil sige, at leverandøren skal afgøre, i hvilke af de medlemslande hvor den ikkeafgiftspligtige person enten er etableret, har sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted, er det medlemsland hvor ydelsen forbruges. Det anbefales at leverandørerne fastslår hvor ydelserne faktisk benyttes ud fra et sæt regler, som baseres på formodninger. Der er dog altid en risiko for at disse formodninger ikke holder stik, hvorfor der ligeledes bør opsættes bestemmelser for hvornår en formodning kan afvises. 33 Det næste krav til indholdet af det regnskab, som skal føres for hver enkelt tjenesteydelse, er oplysning om den type af tjenesteydelse som er blevet leveret. Her er det vigtigt for virksomhederne at sætte sig grundigt ind i hvilke typer af de leverancer, som de normalt udbyder, der er omfattet af de nye regler. Her kan der jo sagtens være tale om, at det måske kun er en andel af virksomhedens samlede leverancer, som vil være berørt heraf. 30 Rådets gennemførelsesforordning (EU) nr. 1042/2013, betragtning (6) 31 Rådets gennemførelsesforordning (EU) nr. 1042/2013, betragtning (6) 32 Rådets gennemførelsesforordning (EU) nr. 1042/2013, betragtning (7) 33 Rådets gennemførelsesforordning (EU) nr. 1042/2013, betragtning (8+9) 25

27 Herefter skal virksomheden oplyse om datoen for leveringen af tjenesteydelsen. Det kommer selvfølgelig an på hvilken type af ydelse, som er blevet leveret. For nogle af ydelserne, som er omfattet af de nye regler, vil der være tale om øjeblikkelig levering, som hvis man fx gik til frisøren. Her vil der ikke være problemer i forhold til fastlæggelse af leveringstidspunktet. For andre af de omfattede ydelser, vil det måske ikke være så lige til at fastsætte en leveringsdato, når der fx er tale om levering af et telefonabonnement. Her er det ifølge Momslovens 25 a, stk. 1, 23, stk. 1 og 3 som er gældende for leverancer af ydelser inden for EU, når det kommer til bestemmelse af leveringstidspunktet. Jf 23, stk. 3 fremgår det, at det som hovedregel er faktureringstidspunktet, der afgør leveringstidspunktet, med mindre betaling finder helt eller delvist sted før faktureringstidspunktet, hvorefter det vil være betalingstidspunktet, som er bestemmende for leveringstidspunktet. Udover at oplyse om datoen for leverancen skal virksomhederne tillige oplyse om det afgiftspligtige beløb med angivelse af den anvendte valuta. Her er det selvfølgelig et krav, at virksomhedernes systemer er i stand til arbejde med forskellige momssatser og faktura layout. 34 Med de rette systemer vil virksomhederne være i stand til at trække de efterspurgte oplysninger ud på de enkelte kunder til brug for udarbejdelsen af regnskaberne. Hvis der sker ændringer i forhold til de allerede leverede leverancer i form af rabatter eller lignende, skal virksomhederne anmelde dette, således at der kan ske en korrektion af den tidligere foretagne indberetning. Herefter er det identifikationsmedlemslandets opgave at sørge for, at et evt. merbeløb overføres til forbrugsmedlemslandet eller at for meget opkrævet moms udbetales til den afgiftspligtige virksomhed. 35 De næste punkter som skal fremgå af regnskabet, er den anvendte momssats samt det skyldige momsbeløb med angivelse af den anvendte valuta. Her må det være muligt for virksomhederne at få hjælp af SKAT omkring de aktuelle momssatser, hvis ikke de skulle være klar over disse i forbindelse med tidligere handler, som måtte være foregået i det aktuelle forbrugsmedlemsland. Med hensyn til den anvendte valutakurs skal der Den juridiske vejledning D.A