Opstilling revision/review/ug? SMV Forum, januar 2014 Chefkonsulent, ph.d., statsautoriseret revisor Lars Kiertzner, FSR-danske revisorer

Transkript

1 Opstilling revision/review/ug? SMV Forum, januar 2014 Chefkonsulent, ph.d., statsautoriseret revisor Lars Kiertzner, FSR-danske revisorer

2 Indhold 1 Lovgivning 2 Standarder 3 Opgaveforløb (processen) 4 Erklæringer 5 Opsummering dårlige og gode valg? 2

3 Opstilling revision/review/ug? 1 Lovgivning Erklæringer med sikkerhed om regnskaber ISA/ISRE/UG Omfattes af RL 1.2 og dermed af hele revisorlovgivningen Erklæringer uden sikkerhed om regnskaber, herunder assistance med opstilling i topartsforhold (mellem klient og revisor) Helt uden for revisorlovgivningen Erklæringer uden sikkerhed om regnskaber, herunder assistance med opstilling trepartsforhold (der er en eller flere brugere af regnskabet) Omfattes af RL 1.3 og dermed kun af dele af revisorlovningen hovedsigte er forbrugerbeskyttelse 3

4 Professionel kompetence/omhu, jf. RL 16.3 Tavshedspligt, jf. RL 30 Rapportering af særligt grove eller omfattende økonomiske forbrydelser, jf. RL 22 Det vil formentlig forekomme sjældent, om overhovedet, at revisor bliver opmærksom på mulige grove formueforbrydelser i en RL 1.3 opgave Oplysning om, at revisor ikke er uafhængig, jf. RL 16.3 Ifølge ER gælder alle fem etiske principper i alle opgaver. Herunder skal revisor udvise integritet og professionel adfærd samt løse enhver opgave objektivt. Det sidstnævnte krav er i sagens natur en særlig udfordring, når der ikke foreligger uafhængighed Den danske regulering (kun kompetence/tavshedspligt) kan forlede svage sjæle til den misforståelse, at revisor kan medvirke til hvad som helst uden at anlægge fagligt objektive vurderinger. Sådan er det selvfølgelig ikke. 4

5 Eksempelvis vil der foreligge afhængighed ved ydelse af regnskabsassistance og afgivelse af erklæring herom for nærtstående familiemedlemmers virksomheder. Hvis regnskabsmaterialet, som assistancen bygger på, åbenlyst er væsentligt fejlbehæftet, skal revisor anmode om at fejlene rettes Indbringelse af sager for revisornævnet, jf. RL 43.3 Det typiske er nok, at indbragte sager om assistance vedrører accessorisk assistance i forbindelse med erklæringsopgaver med sikkerhed. Der er dog intet til hinder for at indbringe en isoleret assistanceopgave, forudsat klagerens retlige interesse foreligger. Straf ved urigtige erklæringer, jf. RL Revisor skal være forsikringsdækket, jf. RL NB Ikke nødvendigvis afgives gennem en revisionsvirksomhed, og ikke omfattet af Revisortilsynets kvalitetskontrol 5

6 2 Standarder Formel struktur i standarderne er ens ISRS 4410 som alle andre nyere standarder derfor udarbejdet i clarity-struktur = tilgængelighed af standarder øges Indledning (afsnit 1-15 og A1-A18) Formål (afsnit 16) Definitioner (afsnit 17) Krav (afsnit og A19-A63) Vejledning (A1-A63) Processtruktur er ens ISRS 4410 har samme opgavestruktur som i standarder om erklæringsopgaver med sikkerhed = genkendelighed og ensartet praksis 6

7 ISA/ISRE/UG skal altid anvendes Ændring i krav om anvendelse af ISRS 4410 om assistance med opstilling (kan overvejes anvendt?) Ny ISRS 4410, afsnit 3: Faktorer, som indikerer, at det kan være hensigtsmæssigt at anvende denne ISRS, herunder rapportering i henhold hertil, omfatter, om: de finansielle oplysninger kræves i henhold til bestemmelser i gældende lov eller øvrig regulering, og om de skal offentliggøres det er sandsynligt, at andre eksterne parter end de tiltænkte brugere af de opstillede finansielle oplysninger vil forbinde revisor med de finansielle oplysninger, og der er en risiko for, at revisors grad af involvering i oplysningerne kan blive misforstået, f.eks.: o hvis de finansielle oplysninger er tiltænkt til brug for andre parter end den daglige ledelse eller den øverste ledelse, eller de kan udleveres til eller indhentes af andre parter end de tiltænkte brugere, og o hvis revisors navn identificeres med de finansielle oplysninger (jf. afsnit A5). ISRS 4410DK, afsnit 6: I alle tilfælde, hvor revisors navn associeres med regnskabsmæssige oplysninger, der har været underkastet assistance, skal revisor afgive en erklæring. 7

8 Generelt standardformat for erklæringer Udgangspunkt altid i standardrapportering Således i ISRS 4410 yderligere assistanceopgaver rapporteres aldrig sammen med regnskabsopstillingen (fremgår indirekte og afledt af reguleringen) Forebygger, at revisor kommer galt af sted med individuel udformning af erklæringen på en måde, der kunne forveksles med en erklæring med sikkerhed I yder jo som regel andre assistanceopgaver fra bogføring til anbefalinger om regnskabspraksis i sammenhæng med regnskabsopstillingen Erklæringer bliver strømlinede og sammenlignelige Krav om at fremhæve begrebsrammer med særlige formål (ISRS 4410 analogt med supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet i erklæringer med sikkerhed) Anbefalinger om at begrænse distributionen af revisors erklæring ved begrebsrammer med særlige formål (ISRS 4410 analogt med supplerende oplysninger vedrørende forståelse af undersøgelsen i erklæringer med sikkerhed) 8

9 Kvalitetsstyring lovgivning contra professionsregulering ISQC 1 som professionsstandard gælder både erklæringer med og uden sikkerhed ligesom der er referencer hertil også i ISRS 4410 Derimod omfatter den offentlige kvalitetskontrol via Revisortilsynet kun opgaver med sikkerhed 9

10 3 Opgaveforløb (processen) Klientaccept og aftale Klientaccept og -aftale ikke så omfattende reguleret i ISRS 4410 som i ISA/ISRE/UG herunder ikke krav om uafhængighed (og dog vurdering heraf nødvendig skal jo fremgå af erklæring, hvis ikke) Relevante etiske krav skal overholdes (også objektivitet, afsnit 21) Krav om aftale som i erklæringsopgaver med sikkerhed, herunder skriftlig dokumentation i et aftalebrev eller på anden passende vis (afsnit 24-26) Hertil er der en ganske omfattende uddybende vejledning hertil samt et konkret eksempel på et aftalebrev i bilag 10

11 Planlægning Risikovurderingskomponenter Ikke så omfattende i ISRS 4410 som i ISA/ISRE/UG (samme bredde men forskellig dybde) Det er kun de umiddelbart relevante for opstillingen, som revisor skal opnå en tilstrækkelig forståelse for (jf. ISRS 4410 afsnit 28): Revisor skal opnå en forståelse af følgende forhold, der er tilstrækkelig til, at revisor kan udføre opgaven om opstilling af finansielle oplysninger (jf. afsnit A42-A44): (a) virksomhedens forretning og drift, herunder dens regnskabssystem og bogføring, og (b) den relevante regnskabsmæssige begrebsramme, herunder dens anvendelse i virksomhedens branche. = det forventede regnskabsgrundlag og rammerne for præsentationen af regnskabet 11

12 Væsentlighed Fuldstændig de samme overvejelser i ISA/ISRE/UG Derimod indeholder ISRS 4410 ikke særlige afsnit om væsentlighed, men Det kræves i afsnit 33, at revisor ved drøftelser med ledelsen og gennemlæsning af det opstillede regnskab vurderer, om det er nødvendigt at ændre de opstillede oplysninger, for at de ikke indeholder væsentlig fejlinformation Dette indebærer, at revisor også i en assistanceopgave forholder sig til væsentlighed Ud fra revisionsvirksomhedens paradigme herfor i ISA/ISRE/UG Hvad gør I? 12

13 Udførelse 1) Udførelse generelt i ISA/ISRE/UG Revision Review UG Væsentlige poster Niveau 1 Niveau 1 Niveau 1 Væsentlige poster med risici Niveau 2 Niveau 2 Niveau 2 Væsentlige poster med betydelige risici Niveau Konkret mistanke om væsentlige fejl -- Niveau 3 Niveau 3 Supplerende handlinger stk ) ISRS 4410 Helt fundamentalt ingen tilsvarende undersøgelse! Revisor bygger (kritisk) på regnskabsgrundlag, der lægges frem af ledelsen (afsnit 29) eller det regnskabsgrundlag revisor har ydet tilgrænsende assistance med (afsnit 30) samt gennemlæsning af regnskab (afsnit 31) 13

14 3) Revisor skal altid foreslå passende ændringer (kritisk indstilling) I ISA/ISRE/UG skal revisor opnotere ikke-rettede fejl (med mindre de er bagatelagtige) for at kunne vurdere samlet om mange bække små bliver en stor å (faktuelle fejl, skønsmæssige fejl, projicerede fejl ved stikprøver) I ISRS 4410 kun krav om opmærksomhed på åbenlyse og iøjnefaldende fejl og foreslå passende ændringer (afsnit 33): * hvis regnskabet ikke på hensigtsmæssig vis henviser til eller beskriver den relevante regnskabsmæssige begrebsramme (jf. afsnit A47: f.eks. årsregnskabsloven bortset fra alle periodiseringer er ikke en acceptabel begrebsramme) * det er nødvendigt at ændre regnskabet, for at det ikke indeholder væsentlig fejlinformation (jf. afsnit A48-A50: f.eks. Indlysende overvurdering af varebeholdninger eller debitorer) * regnskabet på anden vis er vildledende (jf. afsnit A51: f.eks. væsentlig usikkerhed og betydelig tvivl om fortsat drift, der er uoplyst i regnskabet) 14

15 4) Bekræftelse af ledelsesansvar I ISA/ISRE/UG ensartede krav om ledelsens regnskabserklæring i skriftlig form I ISRS 4410 (afsnit 37) skal revisor indhente en bekræftelse af, at ledelsen har ansvaret for regnskabet Der er derimod ikke noget krav om skriftlig form og medium (skriftlighed kan dog anbefales af bevismæssige årsager) ISRS 4410: Kun det helt generelle ansvar bekræftes, og ikke en lang række af specifikke forespørgsler om forhold, der er subjektive og/eller vanskelige at undersøge. Hænger naturligt sammen med, at assistance er en erklæringsopgave uden sikkerhed, og dermed uden de specifikke risikovurderingshandlinger på svære områder Er der tale om en assistanceopgave ved opstilling af en lille regnskabsklasse B virksomheds regnskab, er ledelsespåtegningen i det samlede dokument, årsrapporten, en tilstrækkelig form for bekræftelse, jf. ÅRL 9 15

16 5) Modifikationer/situationsbestemt krav om fratræden I ISA/ISRE/UG er der helt ens regler om modifikationer af konklusionen herunder også krav om samme sikkerhedsniveau herfor I ISRS 4410 er revisors reaktion, hvis ledelsen ikke fremskaffer yderligere eller korrigeret information, eller ikke indarbejder eller tillader revisor at indarbejde foreslåede rettelser, at fratræde opgaven og informere ledelsen om årsagen hertil, jf. ISRS 4410 afsnit 33 og 35 Hvad med fratræden i utide? 16

17 4 Erklæringer 1) Modifikationer i revision, review og udvidet gennemgang Revision Review Udvidet gennemgang Standard Lov Standard Lov Standard Lov Forbehold uenighed ja ja ja ja ja ja Forbehold utilstrækkeligt bevis ja ja ja ja ja ja Afkræftende konklusion ja ja ja ja ja ja Manglende konklusion ja ja ja ja ja ja 17

18 De dobbelte overskrifter ved modifikationer af konklusionen ISA 705/ISRE 2400/UG Bkg. 385 Grundlag for konklusion med forbehold Forbehold Grundlag for afkræftende konklusion Forbehold Grundlag for manglende konklusion Forbehold 18

19 2) Supplerende oplysninger i revision, review og UG Revision Review Udvidet gennemgang Standard Lov Standard Lov Standard Lov Supplerende oplysninger vedr. forhold i regnskabet ja ja ja ja ja ja Supplerende oplysninger vedr. forståelse af undersøgelsen ja nej ja nej ja nej Supplerende oplysninger vedr. andre forhold nej ja nej nej ja ja 19

20 3) Andre rapporteringspligter i revision, review og UG Revision Review Udvidet gennemgang Standard Lov Standard Lov Standard Lov Selskabsretlige formalia (lex Nordisk Fjer) nej ja nej nej ja ja Opfordring til ikke at godkende regnskab nej ja nej nej ja ja Revisionsprotokol nej ja nej nej nej nej 20

21 4) ISRS 4410 Den normale erklæring ved en velkendt begrebsramme med generelt formål (såsom årsregnskabsloven) Revisors erklæring om opstilling af årsregnskab Til den daglige ledelse i Selskab ABC Vi har opstillet årsregnskabet for Selskab ABC for regnskabsåret 1. januar 31. december 201x på grundlag af selskabets bogføring og øvrige oplysninger, som De har tilvejebragt. Årsregnskabet omfatter anvendt regnskabspraksis, resultatopgørelse, balance og noter. Vi har udført opgaven i overensstemmelse med ISRS 4410, Opgaver om opstilling af finansielle oplysninger. Vi har anvendt vores faglige ekspertise til at assistere Dem med at udarbejde og præsentere årsregnskabet i overensstemmelse med årsregnskabsloven. Vi har overholdt relevante 21

22 bestemmelser i revisorloven og FSR danske revisorers Etiske regler for revisorer, herunder principper vedrørende integritet, objektivitet, faglig kompetence og fornøden omhu. Årsregnskabet samt nøjagtigheden og fuldstændigheden af de oplysninger, der er anvendt til opstillingen af årsregnskabet, er Deres ansvar. Da en opgave om opstilling af finansielle oplysninger ikke er en erklæringsopgave med sikkerhed, er vi ikke forpligtet til at verificere nøjagtigheden eller fuldstændigheden af de oplysninger, De har givet os til brug for at opstille årsregnskabet. Vi udtrykker derfor ingen revisions- eller reviewkonklusion om, hvorvidt årsregnskabet er udarbejdet i overensstemmelse med årsregnskabsloven. Det bemærkes, at erklæringen ikke har afsnitsoverskrifter, sådan som det kendes fra erklæringsopgaver med sikkerhed Den er logisk opdelt i et indledende afsnit og et afsnit om revisors ansvar ved udførelsen. I forhold til den tidligere standarderklæring i ISRS 2400 DK er udførelsen mere detaljeret beskrevet 22

23 Erklæring ved en begrebsramme med særligt formål (skat) Revisors erklæring om opstilling af Bilag til selvangivelsen Til den daglige ledelse i Selskab ABC Vi har opstillet Bilag til selvangivelsen for Selskab ABC for indkomståret 201x på grundlag af virksomhedens årsregnskab for 201x og øvrige oplysninger, som De har tilvejebragt. Bilag til selvangivelsen omfatter opgørelse af skattepligtig indkomst med tilhørende noter og specifikationer. Vi har udført opgaven i overensstemmelse med ISRS 4410, Opgaver om opstilling af finansielle oplysninger. Vi har anvendt vores faglige ekspertise til at assistere Dem med at udarbejde og præsentere Bilag til selvangivelsen efter gældende skattelovgivning. Vi har overholdt relevante bestemmelser i revisorloven og FSR danske revisorers etiske regler for revisorer, herunder principper vedrørende integritet, objektivitet, faglig kompetence og fornøden omhu. Bilag til selvangivelsen samt nøjagtigheden og fuldstændigheden af de oplysninger, der er anvendt til opstillingen af Bilag til selvangivelsen, er Deres ansvar. 23

24 Da en opgave om opstilling af finansielle oplysninger ikke er en erklæringsopgave med sikkerhed, er vi ikke forpligtet til at verificere nøjagtigheden eller fuldstændigheden af de oplysninger, De har givet os til brug for at opstille Bilag til selvangivelsen. Vi udtrykker derfor ingen revisionseller reviewkonklusion om, hvorvidt Bilag til selvangivelsen er udarbejdet i overensstemmelse med gældende skattelovgivning. Som anført i note x i Bilag til selvangivelsen er dette udarbejdet og præsenteret på det grundlag, der er foreskrevet i gældende skattelovgivning med henblik på selskabets overholdelse af lovgivningen. Bilag til selvangivelsen er således udarbejdet udelukkende med henblik herpå og kan være uegnet til andre formål. Vores erklæring er udelukkende udarbejdet til brug for Selskab ABC og SKAT og bør ikke distribueres til andre parter. Bemærk sidste afsnit ligner supplerende oplysning om regnskab og supplerende oplysning om undersøgelsen 24

25 Revisors erklæring om opstilling af bogføringsbalance Revisors erklæring op opstilling af bogføringsbalance Til ejeren af Virksomhed A Vi har opstillet bogføringsbalancen for Virksomhed A for perioden X-X 201X på grundlag af virksomhedens kontoplan, bogføring og øvrige oplysninger, som De har tilvejebragt. Bogføringsbalancen omfatter poster i overensstemmelse med virksomhedens kontoplan og Deres valg af bogføringspraksis. Vi har udført opgaven i overensstemmelse med ISRS 4410, Opgaver om opstilling af finansielle oplysninger. Vi har anvendt vores faglige ekspertise til at assistere Dem med at udarbejde og præsentere bogføringsbalancen i overensstemmelse med virksomhedens kontoplan og den valgte bogføringspraksis. Vi har overholdt relevante bestemmelser i revisorloven og FSR danske revisorers Etiske regler for revisorer, herunder principper vedrørende integritet, objektivitet, faglig kompetence og fornøden omhu. 25

26 Bogføringsbalancen samt nøjagtigheden og fuldstændigheden af de oplysninger, der er anvendt til opstillingen af bogføringsbalancen, er Deres ansvar. Da en opgave om opstilling af finansielle oplysninger ikke er en erklæringsopgave med sikkerhed, er vi ikke forpligtet til at verificere nøjagtigheden eller fuldstændigheden af de oplysninger, De har givet os til brug for at opstille bogføringsbalancen. Vi udtrykker derfor ingen revisions- eller reviewkonklusion om, hvorvidt bogføringsbalancen er udarbejdet i overensstemmelse med virksomhedens kontoplan og den for virksomheden relevante regnskabspraksis. Bogføringsbalancen er udarbejdet på baggrund af den foreløbige bogføring og præsenteret på grundlag af virksomhedens kontoplan og Deres valg af bogføringspraksis med henblik på få overblik over selskabets økonomi. Bogføringsbalancen er således udarbejdet udelukkende med henblik herpå og kan være uegnet til andre formål. Bemærk sidste afsnit ligner supplerende oplysning om regnskab 26

27 5 Opsummering dårlige og gode valg? 1) Mulig omkostningsbesparelse ved assistance med opstilling Dominerende årsag til overvejelse af at nøjes med assistance med opstilling Kræver Revisors kendskab til regnskabsgrundlag/begrebsramme men ikke bredt som i erklæringer med sikkerhed Ingen undersøgelser Meget mindre omfattende dokumentation Ikke risikopræmie for mulig kvalitetskontrol 27

28 2) Klientens behov? Kræver vurdering af eksempelvis Behov for finansiering og krav fra banker m.v. kan banken nøjes med en erklæring uden sikkerhed? Pas på, at revisor ikke kommer til at stå som sælger Ledelsens behov for tryghed ved en ekstern uafhængig og kompetent vurdering Ved omfattende behov for tilgrænsende assistance hvor stor er forskellene reelt fra revision over UG/review og til assistance? (honorarfordeling f.eks. assistance og opstilling 75 %, skat 15 %, revision 10 %) 28

29 3) Revisor under radaren? Assistance med opstilling falder uden for Revisortilsynets kvalitetskontrol Men stadig professionskrav om kvalitetsstyring (jf. ISQC 1) På vej til pensionen : Revisor kan fortsætte med assistance med opstilling uden for en revisionsvirksomhed også i de små regnskabsklasse B virksomheder, der har fravalgt revisionen, men kun hvis revisor opretholder sin godkendelse Pas på skjulte erklæringer med sikkerhed! 29