AKTUEL SKAT M.M. V/ ADVOKAT, PH.D. BENT RAMSKOV INDHOLD. 1. Aktuelle lovforslag, herunder skattereformen. 2. Aktuel praksis. 3.

Transkript

1 Dato J.nr. Sekr. Advokat Dir. tlf august BR-USK Ulla S. Kristensen Bent Ramskov Side Dato J.nr. 2af2 22. august BR-USK INDHOLD 1. Aktuelle lovforslag, herunder skattereformen 2. Aktuel praksis 3. Passiv virksomhed 4. Vurdering af fast ejendom- nuancering af praksis 5. Ligningsfrister Den forlængede ved kontrollerede transaktioner AKTUEL SKAT M.M. 6. Fradrag for omkostninger i holdingselskaber Gennemgang af LL 8 J V/ ADVOKAT, PH.D. BENT RAMSKOV DAHL HERNING ADVOKATAKTIESELSKAB Kaj Munks Vej 4 DK-7400 Herning Tlf Fax CVR DAHL HERNING ADVOKATAKTIESELSKAB Kaj Munks Vej 4 DK-7400 Herning Tlf Fax CVR

2 /usk KOMMENTARER TIL LOVFORSLAG 2011/2012 INDHOLD: ADVOKAT BENT RAMSKOV KAJ MUNKS VEJ HERNING Tlf L Forslag til lov om midlertidig nedsættelse af straffen for overtrædelse af skatteog afgiftslovgivningen vedrørende midler på udenlandske konti m.v Baggrund Selvanmeldelse Indhentelse af oplysninger Lovtiltaget Proceduren for selvanmeldelse Øvrige justeringer Ikrafttræden Lovforslag L 170 Forslag til lov om ændring af ligningsloven og forskellige andre lov lov (Skattefri familie- og vennetjenester og skattefritagelse af visse persongruppers indtægter ved arbejde i privat hjem samt initiativer rettet mod sort arbejde m.v) Indledning og baggrund Skattefrihed for familie- og vennetjenester inden for privatsfæren Skattefritagelse for vederlag til unge under 16 år for arbejde udført i privat hjem Krav om digital betaling af beløb over kr Solidarisk hæftelse for en privat aftager Digital betaling ved handel mellem virksomheder Kontrol på privat grund Legitimationspligt Synliggørelse af leverandører af håndværksydelser-gulpladebiler Synliggørelse af leverandør af håndværkerydelser skiltning på byggepladser Omvendt betalingspligt for moms ved handel med metalskrot Elektronisk overførsel af oplysninger til finansielle virksomheder efter samtykke fra den registrerede Modregning af indeholdt arbejdsmarkedsbidrag i slutskat for indkomståret 2011 for personer med bagudforskudt indkomstår Ændret fradragstidspunkt i jobboligordningen Lovforslag L 173 Forslag til lov om ændring af selskabsskatteloven, kildeskatteloven, skattekontrolloven, skatteforvaltningslovens og forskellige andre love (Styrkelse af indsatsen mod nulskatteselskaber, beregning af indkomsten i et fast driftssted og åbenhed om selskabers skattebetalinger m.v.) Indledning Lovforslagets formål og baggrund Underskudsfremførsel Underskud og sambeskatning Akkorder m.v Overdragelse af kapitalandele med underskudsbegrænsning til følge Skattemæssigt underskud og omstrukturering Hæftelse for skat i sambeskatning Hæftelse i sambeskatningen for kildeskat Større bøder Åbenhed om selskabers skatteoplysninger Faste driftssteders indkomstopgørelse Fusion mellem gensidige forsikringsforeninger og helejede datterselskaber Revisorerklæringer Lovforslag L 192 Forslag til lov om ændring af afskrivningsloven (Forhøjelse af afskrivningsgrundlaget for investeringer i nye driftsmidler) Indledning Ny AFL 5 D Ikrafttrædelse Lovforslag L Forslag til lov om ændring af ligningsloven, lov om en børne- og ungeydelse, personskatteloven m.v (Skattereformen forhøjelse af beskæftigelsesfradraget og topskattegrænsen, ekstra beskæftigelsesfradrag for enlige forsørgere, aftrapning af børne- og ungeydelsen for familier med høj indkomst m.v.) Indledning Forhøjelse af beskæftigelsesfradraget Ekstra beskæftigelsesfradrag for enlige forsørgere Forhøjelse af topskatten Aftrapning af børne- og ungeydelse for familier med høje indkomster Ikrafttræden Lovforslag L Forslag til lov om ændring af ligningsloven, kildeskatteloven og personskatteloven (Nedsættelse af loft over rejsefradrag, øget beskatning af fri bil, beskatning af fuldt skattepligtiges udenlandske lønindkomst, beskatning af arbejdsudleje og udvidet beskatning af lønarbejde i Danmark) Indledning Nedsættelse af loft over rejsefradrag Øget beskatning af fri bil Beskatning af fuldt skattepligtiges udenlandske lønindkomst Beskatning ved arbejdsudleje Udvidet beskatning af lønarbejde i Danmark Øvrige ændringer Lovforslag L Forslag til lov om ændring af pensionsbeskatningsloven og forskellige andre love DAHL HERNING A/S, CVR nr Side 2

3 (Afskaffelse af fradragsret m.v. for indbetalinger til kapitalpension og adgang til fusion mellem pensionskasser m.v. og forsikringsselskaber m.v.) Indledning Afskaffelse af fradragsret for indskud på kapitalpension Aldersopsparing/aldersforsikring Adgang til at overføre eller konvertere fradragsberettiget kapitalpension til aldersopsparing og aldersforsikring mod at fremrykke betaling af afgift Fusion af pensionskasser og livsforsikringsselskaber Ikrafttrædelse og overgangsregler Lovforslag L Forslag til lov om ændring af lov om forskellige forbrugsafgifter, brændstofforbrugsafgiftsloven, tonnageskatteloven og forskellige andre love (Indeksering af forskellige punktafgifter og de løbende bilafgifter, regulering af tonnageskatten, forhøjelse af udligningsafgiften og forlængelse af afgiftsfritagelsen for brint- og elbiler) Lovforslag L 198 Forslag til lov om ændring af vurderingsloven og skatteforvaltningsloven (Afskaffelse af grundforbedringsfradrag og ændring af regler om genoptagelse m.v.) Indledning Ophævelse af grundforbedringsfradrag Genoptagelse af ejendomsvurdering L 199 Forslag til lov om ændring af ligningsloven, kursgevinstloven, skattekontrolloven og kildeskatteloven (Beskatning af aktionærlån, feltlåsning for selvstændigt erhvervsdrivende, bedre forskudsproces m.v.) Indledning Beskatning af aktionærlån Betalingskorrektion Beskatning ved bortfald af gæld Feltlåsning i forhold til selvstændigt erhvervsdrivende Kildeskattelovens Fortrykt og låsning af udvalgte indberetningspligter Bedre forskudsproces Administrative initiativer til øget efterrettelighed Lovforslag L Forslag til lov om ændring af lov om arbejdsløshedsforsikring m.v., lov om aktiv socialpolitik, lov om social pension og andre love (Ændret regulering af forskellige indkomstoverførsler i årene samt forhøjelse af den supplerende pensionsydelse og pensionstillæg til folkepensionister) L Forslag til lov om midlertidig nedsættelse af straffen for overtrædelse af skatteog afgiftslovgivningen vedrørende midler på udenlandske konti m.v. Fremsat 14. marts 2012 af skatteministeren. 1. Baggrund Lovforslaget har sin baggrund i en tidligere aftale mellem Venstre og Det Konservative Folkeparti, Dansk Folkeparti, SF, Det Radikale Venstre, Enhedslisten og Liberal Alliance af 4. maj Lovtiltaget har således være i høring tidligere. På baggrund af tiltaget omkring money transfer blev partierne enige om at udskyde vedtagelsen til Lovforslaget er altså en udfyldelse af en tidligere gældende aftale. I lovforslagets almindelige bemærkninger, punkt 3.1, er der en gennemgang af sanktionspraksis ved overtrædelse af skattelovgivningen og punktafgiftslovgivningen. Der henvises hertil. 2. Selvanmeldelse Den pågældende ordning skal afgrænses over for såkaldt friville selvanmeldelse. I skatte- og afgiftsstrafferetten kan kravene til frivilligheden hos selvanmeldere beskrives således: Lovgivning, der f.eks. udvider oplysningspligterne og derfor har som konsekvens, at skatteunddragelser opdages, udelukker selvanmelderstatus, i hvert fald fra lovens ikrafttræden. Viden eller sikker formodning hos den skattepligtige om, at skattemyndighederne beskæftiger sig med hans eller hendes skatteforhold på en sådan måde, at unddragelsen må forventes at komme for dagen, udelukker ligeledes selvanmelderstatus. Det udelukker ikke selvanmelderstatus, at den skattepligtige fejlagtigt tror, at opdagelse er nært forestående, f.eks. fordi skattemyndighederne har iværksat en undersøgelse af et andet indkomstår eller en anden afgiftsperiode. Skattemyndighederne har bevisbyrden for, at der ikke er tale om frivillighed. Konsekvenserne af selvanmeldelse i skatte- og afgiftsstraffesager kan opsummeres således: Uagtsomme overtrædelser straffes ikke uanset størrelsen af unddragelsen, idet straffen efter fast praksis bortfalder, jf. straffelovens 82, nr. 9, jf. 83, 2. pkt. Forsætlige overtrædelser, hvor unddragelsen er på kr. og derunder, straffes heller ikke. Side 3 Side 4

4 Ved forsætlige overtrædelser af punktafgiftslovgivningen, hvor unddragelsen ligger mellem kr. og kr., bliver fængselsstraffen gjort betinget, og tillægsbøden udgør halvdelen af det unddragne beløb (svarende til den normale tillægsbøde). Ved forsætlige overtrædelser af skattelovgivningen m.v., hvor unddragelsen ligger mellem kr. og kr., bliver fængselsstraffen gjort betinget, og tillægsbøden udgør halvdelen af det unddragne beløb (svarende til halvdelen af den normale tillægsbøde). Ved forsætlige overtrædelser, hvor unddragelsen ligger over kr., er fængselsstraffen fortsat ubetinget, og tillægsbøden udgør halvdelen af det unddragne beløb. Da groft uagtsomme forhold og forsætlige overtrædelser, hvor unddragelsen er under kr., er straffri ved selvanmeldelse efter de gældende regler, omfatter den foreslåede ordning kun forsætlige overtrædelser, hvor unddragelsen er over kr. 3. Indhentelse af oplysninger Som nævnt indledningsvis har SKAT haft gang i projektet benævnt money transfer. Denne har afsat i en skatterådsbeslutning af 19. maj 2009, hvor SKAT kunne anmode en række danske pengeinstitutter om at fremlægge oplysninger om overførsler til og fra forskellige lande, jf. SKL 8 D. SKATs mulighed for at indhente forskellige oplysninger fra forskellige lande beror på forskelligt grundlag. For det første findes der regler om informationsudvikling mellem EU-medlemsstater, jf. bistandsdirektivet (77/779/EF), der fra 1. januar 2013 vil blive afløst af et nyt bistandsdirektiv (2011/16/EF). For det andet er der blandt de nordiske lande en administrativ overenskomst af 7. december 1989, jf. bekendtgørelse nr. 42 af 30. april Parterne er, ud over Danmark, Finland, Grønland, Færøerne, Island, Norge og Sverige. For det tredje har OECD og Europarådet udarbejdet en konvention om gensidig administrativ bistand i skattesager, som er fra 25. januar Konventionen har i dag ca. 20 medlemmer, herunder Danmark, de øvrige nordiske lande, en række EU-medlemsstater og EU. 4. Lovtiltaget Lovtiltaget er en helt ny lov, altså ikke nye bestemmelser i SKL eller andetsteds. Ordningen vedrører både fysiske og juridiske personer. Ordningen baserer sig på 2 principper. For det første kan man afslutte de pågældende sager administrativt, altså uden at involvere politi og anklagemyndighed uanset beløbstørrelsen, og uanset at man rent faktisk skulle have haft fængselsstraf. For det andet er sanktionen en bøde på op til 60 % af de unddragne skatter og afgifter. Bøden behøves ikke at være 60 % og kan altså være mindre, helt ud fra en konkret vurdering. Herudover bemærkes, at loven er indskrænket til forsætlig overdragelse med en samlet unddragelse på kr. og derover i henhold til de skatte- og afgiftslove, som der er i bilag 1. Denne oplistning svarer som udgangspunkt til de gængse skatte- og afgiftslove. Der skal opfyldes fire betingelser for, at man kan bruge bestemmelsen. 1. Forsætlige overtrædelser med en samlet unddragelse på kr. og derover af bestemmelser i skatte- og afgiftslovgivningen, jf. bilag 1, og overtrædelser af straffelovens 289 med hensyn til bestemmelser i skatte- og afgiftslovgivningen straffes med bøde på op til 60 pct. af de skyldige skatter og afgifter, hvis følgende betingelser er opfyldt: 1) Det strafbare forhold skal vedrøre midler indestående på konti eller værdier opbevaret i depot hos pengeinstitutter eller tilsvarende økonomiske aktører, som er hjemmehørende i et land eller en i skattemæssig henseende selvstændig jurisdiktion, som ikke er opført på den liste, der er optaget som bilag 2 til denne lov. Kerneområdet for ordningen forventes at være konti tilhørende dansk fuldt skattepligtige - personer såvel som virksomheder og selskaber i udenlandske pengeinstitutter m.v., hvor der i en kortere eller længere periode er tilskrevet renter, uden af de danske myndigheder kender dette. Fuld skattepligt til Danmark er ikke en betingelse for at benytte ordningen. For det fjerde indeholder en lang række DBO ere bestemmelse med informationsudvikling. Navnlig siden 2005 har der været fast praksis for at indbygge en sådan bestemmelse. For det femte udarbejdede OECD i april 2002 en standardaftale om udveksling af oplysninger i skattesager. Denne har Danmark anvendt i væsentligt omfang siden 2007 og har indtil nu indgået 36 aftaler. Blandt de ikrafttrådte lande kan nævnes Isle og Man, Jersey, Guernsey, Gibraltar, Monaco, Caymanøerne, Bahamas, Bermuda og De Britiske Jomfruøer. Pengene skal være placeret i et pengeinstitut eller en anden tilsvarende økonomisk aktør, f.eks. en sparekasse. Der er ikke nogen udtømmende opregning heraf, da det varierer rigtig meget på verdensplan. Det udenlandske pengeinstitut m.v. skal være hjemmehørende i et land eller en selvstændig skattejuristiktion, som ikke står på listen, der er optaget som bilag 2 til lovforslaget. Bilag 2 indeholder følgende lande: Side 5 Side 6

5 Bilag 2 Argentina Indien New Zealand Tjekkiet Armenien Indonesien Norge Trinidad og Tobago Australien Irland Pakistan Tunesien Azerbajdjan Island Polen Tyrkiet Bangladesh Israel Portugal Tyskland Belarus Italien Puerto Rico Uganda Brasilien Jamaica Rumænien Ukraine Bulgarien Japan Rusland Ungarn Canada Kenya Serbien USA Chile Kina Slovakiet US Virgin Islands Cypern Kirgisistan Slovenien Venezuela Egypten Letland Spanien Vietnam Estland Litauen Sri Lanka Zambia Filippinerne Makedonien Storbritannien (Danmark) Finland Malaysia Sverige Frankrig Malta Sydafrika Færøerne Marokko Sydkorea Grækenland Mexico Taipei Grønland Montenegro Tanzania Guam Nederlandene Thailand Listen afspejler de lande, som Danmark kunne have fået oplysning om bankindestående og lignende pr. 1. januar ) Forinden en henvendelse er kommet frem til den skattepligtige fra told- og skatteforvaltningen eller en anden myndighed vedrørende midler eller værdier, jf. nr. 1, skal den skattepligtige have angivet sig selv til told- og skatteforvaltningen og skal herunder aflægge fuldstændig tilståelse. Den skattepligtige skal bistå told- og skatteforvaltningen med at foretage en korrekt ansættelsesændring. Anmelderen skal have kontakt til SKAT, inden en henvendelse fra SKAT eller en anden myndighed er kommet frem til anmelderen, og anmelderen skal aflægge fuldstændig tilståelse. Den pågældende skatteyder skal aflægge fuld tilståelse. Dette svarer til straffelovens 82, nr. 9, hvor det som regel er en formildende omstændighed at tilstå. Har skatteyderen ikke lagt alle kortene på bordet, men forsøgt at vildlede, kan reglen ikke anvendes. Endvidere skal den skattepligtige medvirke til sagens fulde opklaring. Det er ikke et krav, at al dokumentation skal indgives samtidig med anmeldelsen, da dette godt kan tage længere tid, jf. nærmere nedenfor. Det skal være underbygget med bilag. 3) Angivelsen skal være kommet frem til told- og skatteforvaltningen i perioden fra og med den 1. juli 2012 til og med den 30. juni ) De skyldige skatter og afgifter vedrørende det pågældende forhold skal betales inden for en frist, der fastsættes af told- og skatteforvaltningen. Kravet om, at skatterne og afgifterne betales, er ubetinget. Dette gælder også renter, der er tillagt. Fristen vil ikke blive kortere end 14 dage. 5. Proceduren for selvanmeldelse Det er hensigten, at SKAT vil annoncere i pressen og omtale muligheden på SKATs hjemmeside. Selvanmeldelse kan ske ved at ringe til SKAT, udfylde en elektronisk formular eller tage fat i politiet. Det, som man minimum ønsker af oplysninger fra SKATs side, vil typisk være: navn, adresse, cpr-nummer / cvr-nummer, telefonnummer, eventuelt adresse, det/de indkomstår, som sagen vedrører, så præcist som muligt det beløb (brutto), som hidtil er udeholdt fra dansk beskatning, opdelt på indkomstår, indkomsttype, det land/område, som værdierne har været skjult i, hvorvidt man fortsat modtager penge i relation til det forhold, man ønsker omfattet af ordningen, underskrift (herunder tro- og loveerklæring på, at det angivne beløb er det fulde beløb). Eksempler på henvendelser, der kan afskære benyttelse af ordningen, er altså en henvendelse fra SKAT, f.eks. via money transfer-politiet eller Finanstilsynet. Meddelelsen skal blot være kommet frem til den skattepligtige. Der er ikke krav om, at den skulle være kommet til kundskab. Anmeldelsen bør ledsages af kontoudtog, faktura, pengeoverførselsdokumenter eller lignende. Skattesagen behandles herefter for at få den afgjort. Side 7 Side 8

6 Når skattesagen er afgjort, bliver der fremsendt et bødeforlæg til skatteyderen, som kan vedtages med en frist på 14 dage. Man kan på et hvilket som helst springe fra, hvorefter bøden vil overgå til handel ved politi og anklagemyndigheder efter de almindelige regler. Det samme gælder, hvis SKAT vurderer, at 60 % s ordningen ikke finder anvendelse. 6. Øvrige justeringer Efter forslagets 1, stk. 2, finder reglerne ikke anvendelse, hvis den skattepligtige har overtrådt skattekontrollovens 15. Eksempler på overtrædelse af denne bestemmelse er, at den pågældende er flyttet til Danmark uden at tilmelde sig Folkeregistreret, eller den pågældende har afmeldt sig Folkeregistreret, selv om vedkommende faktisk fortsat havde bopæl og var fuldt skattepligtig til Danmark. For selskaber kan der være tale om manglende registrering af fast driftssted i Danmark. Formålet med bestemmelsen er, at strafferammen skal udnyttes bedre i større skatte- og unddragelsessager. Sanktionsudmålingen følger en rimelig fast praksis. Det er hensigten, at de omstændigheder, der kan indgå ved en skærpet sanktion ved vurderingen af udmåling af en tillægsbøde f.eks. er, om planlægningen medfører, at der er tilsigtet en vanskeliggørelse af opklaringen af unddragelsen. Placeringen af indeståender i udenlandske pengeinstitutter m.v., som SKAT ikke kan indhente oplysninger fra, må anses for at være en manøvre, der tilsikrer vanskeliggørelse af opklaringen. Af andre straffeskærpende omstændigheder kan nævnes, at der er flere gerningsmænd, tale om særlig planlægning i øvrigt eller tale om et led i omfattende kriminalitet. Tilstedeværelsen af de nævnte skærpende omstændigheder bør som udgangspunkt medføre, at niveauet for tillægsbøden forhøjes med 20 % i forhold til det nuværende niveau. Den foreslåede ordning angår kun overtrædelse af skatte- og afgiftslovgivningen, som har tilknytning til placering af værdier i udlandet. Er tingene i Danmark, kan reglen ikke anvendes. Det foreslås endvidere, at skattekontrollovens 21 ikke anvendes i de pågældende sager. Bestemmelsen er meget speciel og giver adgang til at pålægge en tillægsskat, der svarer til skatten af en udeholdt indtægt, selv om strafansvaret er forældet, og selv om muligheden for genoptagelse også er forældet. Reglen kan således f.eks. finde anvendelse, hvis en konto, der er oprettet i 1970 i forbindelse med modtagelse af en arv fra udlandet, og hvor kravet om arveafgift vil være forældet, men hvor der er foretaget rentetilskrivninger på kontoen, kan opgøres for de år, som ikke er omfattet af den strafferetlige forældelse, og danne grundlag for en ansættelse og en straffesag. 7. Ikrafttræden Loven træder i kraft 1. juli 2012, herunder også indsættelse af straffelovens 289, stk. 3. Som en naturlig kompetence af den nye bestemmelse og lov foretages der lovmæssigt en udvidelse af kompetencen til at afslutte straffesager inden for SKATs område med bøde i stedet for frihedsstraf. Endvidere foreslås det, at der henvises til reglerne i RPL om udformning af et anklageskrift for at sikre, at den sigtede er bekendt med, hvilke strafbare forhold, der er tale om. Endelig foretages der en udbygning af straffelovens 289 ved at indsætte et nyt stk. 3, der har følgende ordlyd:»stk. 3. Ved udmåling af tillægsbøde efter 50, stk. 2, i forbindelse med overtrædelse af stk. 1 skal der lægges vægt på, om forbrydelsen er af særlig grov beskaffenhed navnlig på grund af udførelsesmåden, eller fordi forbrydelsen er udført af flere i forening, eller når et større antal forbrydelser er begået.«side 9 Side 10

7 Lovforslag L 170 Forslag til lov om ændring af ligningsloven og forskellige andre lov lov (Skattefri familie- og vennetjenester og skattefritagelse af visse persongruppers indtægter ved arbejde i privat hjem samt initiativer rettet mod sort arbejde m.v) tjenester og skattefritagelse af visse persongruppers indtægter ved arbejde i privat hjem m.v. vedtaget som lov nr , mens lovforslag L 170 B behandler initiativer rettet mod sort arbejde og er vedtaget som lov nr I forbindelse med lovforslagets behandling blev der uanset en ret massiv kritik kun foretaget ganske få justeringer. Fremsat 25. april 2012 af skatteministeren 2. Skattefrihed for familie- og vennetjenester inden for privatsfæren. 1. Indledning og baggrund I forbindelse med finanslovsaftalen for 2012 har regeringen sammen med Enhedslisten indgået en aftale om en pakke vedrørende indsats rettet mod sort arbejde. På den baggrund foreslås en række initiativer, som dels bringer lovgivningen i større overensstemmelse med holdningen i befolkningen, og som dels gør at det er mere risikabelt at indgå i den sorte økonomi. Som et skærpende initiativ foreslås et påbud om digital betaling af beløb over kr. for private, der således vil komme til at hæfte for leverandørens manglende betaling af skat og moms, såfremt de vælger at betale kontant. Ud over de initiativer, der blev indgået forlig om i forbindelse med finanslovsaftalen for 2012 er der også kommet en række yderligere punkter på, nemlig: Adgang til kontrol af privat grund, når der synligt konstateres udendørs aktiviteter af professionel karakter. Forslag om, at arbejdsudøvende på stedet skal kunne forevise gyldig legitimation. Forslag om synliggørelse af håndværkerbiler, hvor der indføres krav om, at køretøjerne skal være forsynet med navn eller logo m.v. Forslag om obligatorisk skiltning på byggepladser om hvem, der udfører arbejde på stedet, og Forslag om omvendt betalingspligt for moms ved handel med metalskrot. Formålet med forslaget er på den ene side at skabe bedre overensstemmelse mellem skattereglerne og borgernes opfattelse af, hvilke ydelser der ikke bør beskattes og på den anden side at sikre en høj grad af synlighed og gennemsigtighed i forhold til sort arbejde. Begrebet sort arbejde repræsenterer en gråzone. Synlighed, sporbarhed og gennemsigtighed er centrale elementer, hvis man skal sætte ind over for sort arbejde. Det foreslås at tydeliggøre reglerne om skattefrihed, når borgerne hjælper venner og familie. Det fjerne usikkerheden i relation til skatteforholdene, når borgerne udviser almindelig hjælpsomhed. I en rapport fra Skatteministeriet af 4. november 2002 om vennetjenester/sort arbejde, eget arbejde, forbrug af egne varer og produkter og ydelser som personalegoder FT 2002/2003, almindelig del, bilag 78 er området behandlet nærmere. Af rapporten fremgår det, at vennetjenester og hjælpsomhedsydelser ikke beskattes i praksis. Afgrænsningen heraf er også fastlagt gennempraksis. Ved afgørelse om, hvorvidt der er tale om en skattefri familie- og vennetjeneste vurderes følgende forhold sædvanligvis: Personlige relationer mellem parterne, eventuelle modydelser, ydelsernes art og ydelsernes omfang. De typiske elementer i en skattefri familie- og vennetjenester er efter praksis, at der ikke er tale om væsentlige ydelser, at der arbejdes vederlagsfrit, at der ikke erlægges nogen modydelse, at der ikke er tale om gensidig bistand eller krav på værdier, samt at der ikke føres regnskab med udveksling af ydelserne. Dette udelukker dog ikke, at der kan gives gentjenester af ikke væsentlig værdi. Ved skattefri familie- og vennetjenester er der ofte en fælles forståelse af, at den ene tjeneste er den anden værd, men der foreligger ikke nogen formelle krav. I den pågældende rapport er der givet et bud på afgrænsningen af skattefrie familie- og vennetjenester. Herefter forstås skattefri vennetjenester som sædvanlige ydelser mellem familie, venner og lignende, som skyldes almindelig hjælpsomhed, gavmildhed eller socialt engagement. Vennetjenester skal ydes uden for erhvervslivet og inden for privatsfæren, og de skal være af uformel og ikke-kommerciel natur. De må ikke bestå i samtidig udveksling af forskellige ydelser inden for de pågældendes erhverv eller i penge og lignende likvide midler. De må ikke udveksles på basis af deltagelse i klubber, foreninger og lignende eller på anden måde, hvor formålet helt eller delvist er at levere ydelser til hinanden. På baggrund heraf foreslås der indsat en ny bestemmelse i LL 7 Å, stk. 1, med følgende ordlyd: Vedrørende tiltaget om, at SKAT efter samtykke fra en borger kan overføre indkomstoplysninger, årsopgørelsesoplysninger og restanceoplysninger elektronisk er for at undgå, at folk forgælder sig mere, når de allerede har gæld til det offentlige. I det følgende gennemgås de enkelte elementer i det pågældende lovforslag. Lovforslaget blev under behandlingen opdelt i L 170 A og L 170 B, hvor L 170 A vedrører skattefri familie- og venne-» 7 Å. Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes ikke værdien af sædvanlige ydelser, der udføres inden for privatsfæren som et udslag af almindelig hjælpsomhed, gavmildhed eller socialt engagement (familie- og vennetjenester). Ydelserne må ikke 1) være af kommerciel karakter, 2) indgå i organiseret byttehandel, 3) bestå i forud aftalt udveksling af ydelser eller Side 11 Side 12

8 4) inkludere betaling med kontanter eller andre likvide midler. Med lovtiltaget tydeliggøres det, at kernen i begrebet vennetjenester - nemlig tjenester, der er udslag af almindelig hjælpsomhed uden aftale om modydelse ikke udløser skattepligt. Det er ikke muligt at udforme objektive bestemmelser herom. Familie- og vennetjenester afgrænses derfor til ydelser, der udføres som et udslag af almindelig hjælpsomhed, gavmildhed eller socialt engagement inden for privatsfæren. Den omfattede personkreds dækker familie eller venner i bred forstand det vil sige personer, som har et nærmere kendskab eller et personligt forhold til hinanden. Et kendskab og personligt forhold som gør, at det er naturligt at hjælpe hinanden i privatsfæren. Ud over familie og venner vil bestemmelsen f.eks. også kunne omfatte naboer og arbejdskollegaer. Jo fjernere den personlige forbindelse er mellem personer, der udveksler ydelser, jo mere peger det i retning af, at der er tale om rent kommercielle og skattepligtige ydelser. Ved ydelser inden for privatsfæren forstås ydelser i og omkring hjemmet, som normalt udføres af personerne i husstanden selv, såsom husholdningsarbejde (f.eks. indkøb, madlavning, strygning, vask, opvask og rengøring). Det kan også omfatte hjælp til løsning af arbejdsopgaver i dagligdagen i forhold til familiens børn i form af at hente og bringe børn til og fra daginstitution, skole, fritidshjem og fritidsaktiviteter, samt pasning af børn i hjemmet om eftermiddagen, aftenen eller i forbindelse med rejseaktiviteter. Der kan også være tale om andre opgaver i relation til bolig og omgivelser som f.eks. havearbejde samt vedligehold og småreparationer på boligen. Betingelsen om, at tjenesten skal udføres som et udslag af almindelig hjælpsomhed, gavmildhed eller socialt engagement inden for privatsfæren, betyder, at tjenesten ikke må ydes af kommercielle årsager eller fordi der så samtidig erhverves et tilsvarende modkrav. Om den fornødne gavmildhed eller hjælpsomhed er til stede ved ydelse af en tjeneste, kan kun afgøres ud fra de ydre omstændigheder. Igen vil det være relevant at se på, om der sker en udveksling af ydelser mellem parterne, og om ydelserne er af væsentlig værdi. At der over tid sker udveksling af ydelser mellem parterne, udelukker ikke i sig selv skattefrihed. En skattefri familie- og vennetjeneste kan således foreligge, hvor der gives en ikke på forhånd aftalt ydelse som tak for hjælpen. Som eksempel herpå kan nævnes 2 flasker god vin som tak for græsslåning og tømning af naboens postkasse i en ferieperiode eller en middag som tak for gode venners flyttehjælp. Omvendt vil en udveksling af ydelser, som modsvarer hinanden i værdi, og som er aftalt eller afstemt på forhånd mellem parterne, falde uden for det skattefri område. En ydelse, som primært ydes for at opnå en modydelse, er ikke et udslag af hjælpsomhed, gavmildhed eller socialt engagement. Som eksempel herpå kan nævnes, at en murer opmurer væggene i en carport mod til gengæld at få omlakeret sin bil af sin svoger, der er autolakerer. Det pågældende forslag indeholder også nogle elementer, som ikke må være til stede, for at der er tale om skattefri familie- og vennetjenester: Ifølge forarbejderne er den negative afgrænsning ikke en udtømmende opregning over, hvilke elementer der ikke kan optræde i en skattefri familie- og vennetjeneste, men elementer, der supplerer den positive afgrænsning. Med sædvanlige ydelser inden for privatsfæren menes ydelser, som ikke står i misforhold til, hvad der er almindeligt at hjælpe til med i og omkring hjemmet og i familielivet. Ud over de ovenfor nævnte eksempler kan nævnes hjælp til fældning af et træ i naboens have, hjælp til bygning af en god vens carport, hjælp i forbindelse med sygdom i form af eksempelvis indkøb af madvarer og tøjvask og rengøring, snerydning af naboens grund, pasning af naboens hund m.v. Fælles for de opregnede eksempler, som er omfattet af det skattefrie område, er, at de ikke har væsentlig økonomisk værdi for modtageren. Det er derimod ikke afgørende, om der er tale om en tilbagevendende ydelse eller en enkeltstående tjeneste. Omvendt kan en fast aftale om løbende ydelser få karakter af en kommerciel aftale, som ikke er skattefri. Hvis der f.eks. indgås en aftale mellem to naboer om, at den ene nabo gør rent i den anden nabos hus 1 gang om ugen i 4 timer mod, at den anden nabo som tak herfor løbende giver gratis madvarer fra sin butik, er der i realiteten tale om kommercielle og systematiske ydelser, der ikke er skattefri. Udvekslingen af ydelserne i eksemplet kan samtidig ikke opfylde betingelsen om, at tjenesterne skal udføres som et udslag af almindelig hjælpsomhed, gavmildhed eller socialt engagement, navnlig hvis værdien af de gratis madvarer svarer nogenlunde til værdien af rengøringsarbejdet. Ydelserne må ikke være af kommerciel karakter. En tjeneste må således ikke ske for at erhverve ret til en tilsvarende modydelse. En ydelse må heller ikke indgå i en organiseret byttehandel. Der er her tale om en ydelse, der hver for sig principielt er skattefri, men hvis det er sat i system og ydet med henblik på at opnå en tilsvarende modydelse, er det det en organiseret byttehandel. Det samme gælder byttebørser. Ydelsen må ikke bestå i en forudaftalt udveksling af ydelser. Der må ikke være tale om en situation, hvor man før ydelserne erlægges aftale, hvad hver især skal udføre af ydelser og afstemmer forventninger og værdierne af hinandens ydelser. Det forhold, at en person udfører en ydelse inden for sit erhverv, udløser ikke i sig selv skattepligt. Sker der derimod ydelsesudveksling imellem to personer, som hver for sig agerer inden for deres erhverv, kan der være et problem. Som et eksempel kan nævnes en tømrer, som aftaler med sin nabo, der er kok, at tømrerne lægger nyt tagpap på kokkens sommerhus samtidig med, at kokken leverer mad til 20 personer til tømrernes 40 års fødselsdag. Der skal være tale om tjenester i form af naturalier eller ydelser. Der må ikke indgå kontanter eller andre likvide midler, så som checks, gavekort, tilgodebevis. Side 13 Side 14

9 I forbindelse med lovforslagets behandling blev der fra BDO s side, jf. bilag 11, som indeholder svaret stillet nogle konkrete spørgsmål til skatteministeren. Disse var følgende: 1. Et ungt kærestepar flytter sammen i en lille lejlighed. Hun er frisørelev. Han er tømrer. Hun ejer en sommerhusgrund, som hun har arvet efter sin morfar. Han ejer en lille bil. Hurtigt efter sammenflytningen begynder de at tale om at bygge på grunden. Et sommerhus dels til eget brug, men også til udlejning. Det kan gøres rimeligt billigt, mener de, fordi han, som tømrer, kan lave næsten alt arbejdet selv. Snart går de i gang. Mod sikkerhed i sommerhuset låner hun penge i banken til køb af materialer. Hun hjælper med det praktiske, men det er kæresten, som opfører sommerhuset. Det tager al hans fritid i 4 måneder. Der er ingen penge mellem dem, og de ser det ikke som et problem, at kun hun står som ejer af det færdige sommerhus. En nyopførelse af et sommerhus, både til eget brug og til udlejning, er et større byggearbejde, og dermed en ydelse, der vil falde udenfor begrebet sædvanlig ydelse inden for privatsfæren. Derfor vil ydelsen ikke være omfattet af den foreslåede 7 Å. 2. Et lærerægtepar med 3 små børn drømmer om et nyt hus. Svigerfædrene på begge sider er pensionister og begge tidligere håndværkere. Den ene er murer. Den anden elektriker. De tilbyder derfor at hjælpe med byggeriet. Familien køber en lille byggegrund, og 10 måneder senere står huset klar til indflytning. Primært opført af svigerfædrene, som naturligvis hverken ønsker eller kræver betaling for arbejdet. En nyopførelse af et helårshus med plads til 5 personer er et større byggearbejde, og dermed en ydelse, der vil falde udenfor hvad der er sædvanligt at hjælpe hinanden med inden for privatsfæren. Derfor vil ydelsen ikke være omfattet af den foreslåede 7 Å i ligningsloven. 3. En tidligere professionel soldat lider af posttraumatiske stress og er derfor tilkendt offentlig pension. Han har bosat sig hos sin søster og svoger, der bor på et lille husmandssted (hobbylandbrug) langt ude på landet. De har indrettet en lille lejlighed til ham, som han betaler sædvanlig husleje for. Han er kun 45 år og har et godt fysisk helbred. Han omgås stort set kun familien, som han bor hos. Dagligdagen bruger han på at passe ejendommen og omgivelserne. Han vedligeholder bygningerne og udenomsarealerne og passer familiens heste. Han vil ikke have penge for sit arbejde, og familien har heller ikke midler til at honorere dette. Han har boet hos dem i mere end 5 år. At passe heste og udføre almindelig vedligeholdelse på en lille landejendom, hvor man selv bor og lever som en del af en familie, vil som udgangspunkt anses for at være en sædvanlig ydelse, der ikke går ud over hvad der er normalt at hjælpe hinanden med. Ud fra det beskrevne vurderes ydelsen at være skattefri efter den foreslåede 7 Å i ligningsloven. For så vidt angår værdiansæt- telsen, skal værdien opgøres som det beløb, som modtageren har sparet ved at få ydelsen udført af venner og familie, frem for at skulle have betalt andre for at udføre arbejdet. I praksis vil det være den faktiske værdi af den modtagne arbejdsydelse, der skal beskattes. Værdien kan således ikke fastsættes generelt, men må afhænge af, hvem der konkret har udført arbejdet, idet arbejdets kvalitet - og dermed værdi - vil afhænge af, om der er tale professionelle fagfolk eller en gørdet-selv håndværker. Bestemmelsen skal have virkning fra indkomståret Skattefritagelse for vederlag til unge under 16 år for arbejde udført i privat hjem Mange unge hjælper til hos f.eks. naboer, familie og venner med småopgaver i dagligheden efter skoletid. Som reglerne er i dag er indtægterne for arbejdet skattepligtige, også selv om der er tale om småbeløb. Dette foreslår man ændret, sådan at unge under 16 år kan undlade at betale skat. Det foreslås indsat i LL 7 Å, stk. 1: LL 7 Å, stk. 2. Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes ikke vederlag til en person under 16 år som betaling for arbejde for en privat hvervgiver udført i eller i tilknytning til dennes private hjem. Skattefriheden er betinget af, at den person, der udfører arbejdet, er under 16 år. Fra den dato uanset hvornår i kalenderåret hvor den unge fylder 16 år, er der ikke længere skattefrihed for betaling for de pågældende ydelser. Baggrunden for, at bestemmelsen kun omfatter unge under 16 år, og ikke f.eks. også unge mellem 16 og 18 år, er ønsket om, at så mange som muligt af en ungdomsårgang gennemfører en ungdomsuddannelse. For at ydelsen kan modtages skattefri, skal arbejdet udføres for en person og ikke en virksomhed, forening eller lignende. Det ligger også i arbejde, der skal udføres i eller i tilknytning til privat hjem. Ved arbejde i privat hjem forstås ydelser, som normalt udføres af personerne i husstanden selv. Som eksempler herpå kan nævnes almindeligt husholdningsarbejde i form af indkøb, madlavning, strygning, vask, opvask og rengøring. Herudover kan der være tale om havearbejde, vedligeholdelse og småreparationer på boligen. Ved arbejde i tilknytning til privat hjem forstås ydelser, som eksempelvis kan være hente og bringe børn til og fra daginstitution, skolefritidshjem, fritidsaktiviteter, lektiehjælp samt pasning af børn om eftermiddagen efter eller i forbindelse med rejseaktiviteter. Herudover kan nævnes hundeluftning, aflevering og afhentning af rensetøj. Side 15 Side 16

10 Da beløbet er fuldstændig skattefrit skal der heller ikke betales arbejdsmarkedsbidrag for vederlaget. Det pågældende tiltag skal have virkning fra indkomståret Skattefritagelse af vederlag op til kr. for pensionisthjælp i private hjem I LL 7 Å, stk. 3, foreslås der indsat en bestemmelse herom, der har følgende ordlyd: LL 7 Å, stk. 3. Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes ikke vederlag for arbejde for en privat hvervgiver udført i eller i tilknytning til dennes private hjem til en person, der opfylder alderskravet i lov om social pension til at kunne få folkepension. Det er en betingelse, at arbejdet ikke udføres som et led i erhvervsmæssig virksomhed. Vederlag efter 1. pkt., der inden for et indkomstår overstiger et grundbeløb på kr. (2010-niveau), medregnes dog til den skattepligtige indkomst med den del af vederlaget, der overstiger grundbeløbet. Grundbeløbet reguleres efter personskattelovens 20. Da vederlaget er skattefrit, får det ikke betydning for folkepension eller andre indkomstafhængige overførselsindkomster. Tiltaget skal have virkning fra indkomståret Krav om digital betaling af beløb over kr. Sort arbejde kendetegnes ved, at der ikke udstedes faktura til køber, og køber oftest betaler kontant. Når det foregår på denne måde, vil der ikke være et transaktionsspor. Med henblik på at etablere et sådant kontrolspor foreslås krav om digital betaling af beløb over kr. inkl. moms. I dag er der alene en ramme på kr. for forhandler af genstande og auktionsholdere. Principielt vedrører kravet om digital betaling to områder. Inden denne bestemmelse er der tidligere indsat en bestemmelse i LL 7 Æ - reservebedsteforældreordningen, om pasning af syge børn i private hjem, der kan modtage vederlag på til kr. skattefrit Solidarisk hæftelse for en privat aftager Der foreslås en ny bestemmelse i opkrævningslovens 10 A. Med i det pågældende forslag er der skattefrihed for at vederlag for arbejde udført i eller i tilknytning til private hjem, der udbetales til personer, der opfylder alderskravet i lov om social pension til at kunne få folkepension. Alderskravet er derfor mindst 65 år. Alderen forhøjes gradvist til 67 år for personer, der er født 1. januar 1954 eller senere. Den, der får udført arbejde, skal være en person og ikke en virksomhed, forening eller lignede. Arbejdet skal udføres i eller i tilknytning til privat hjem. Arbejdet må ikke udføres som led i en erhvervsmæssig virksomhed. Personer, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed kan altså ikke konvertere en del af sine erhvervsindtægter til skattefrie indtægter. Ved arbejde i privat hjem skal afgrænsningen foretages som i relation til børn under 16 år. Det samme gælder arbejde i tilknytning til privat hjem. Grænsen er på kr. en grænse, der indeksreguleres efter PSL 20. De kr. er en bagatelgrænse. Overskrides beløbsgrænsen, beskattes kun den del af vederlaget, der overstiger kr. Det er i øvrigt underordnet, om vederlaget stammer fra en eller flere opdragsgivere. Hvordan man håndterer dette i praksis er uvist. Der synes ikke at foreligge nogen form for indberetningspligt eller lignende. I bund og grund er det optil skatteyderen selv at få afgrænset, om der skal betales skat af beløbet. Hvordan dette klares af i forhold til arbejdsgiver og indeholdelsespligt, er uvist. 10 a. En borger, der er skattepligtig efter kildeskattelovens 1 eller 2, som hos erhvervsdrivende køber ydelser eller varer sammen med ydelser, hæfter solidarisk med den erhvervsdrivende for betaling af indkomstskat, arbejdsmarkedsbidrag og merværdiafgift, som den erhvervsdrivende har unddraget, forudsat at vederlaget overstiger kr. inkl. afgift og ikke er betalt via pengeinstitut eller betalingsinstitut, som sikrer identifikation af betalingsmodtager og betaler. Flere betalinger, som vedrører samme leverance, ydelse, kontrakt eller lignende, anses som én betaling i forhold til beløbsgrænsen i 1. pkt. Ved løbende ydelser eller periodiske ydelser skal flere faktureringer og betalinger ses som én samlet leverance i forhold til beløbsgrænsen i 1. pkt., når de sker inden for samme kalenderår. Stk. 2. Den solidariske hæftelse efter stk. 1 omfatter den ydelse, der er leveret til borgeren. Stk. 3. Hvis en borger ikke har mulighed for at betale via et pengeinstitut eller betalingsinstitut som anført i stk. 1, kan borgeren frigøre sig for hæftelsen ved på told- og skatteforvaltningens hjemmeside at indberette oplysninger om det foretagne køb herunder fakturaoplysninger, der entydigt identificerer leverandøren, og betalingen heraf. Denne indberetning skal ske senest 14 dage efter betaling, dog senest 1 måned efter fakturaens modtagelse. Forslaget medfører, at borgere, der er skattepligtige efter KSL 1 eller 2 ved køb af ydelser eller varer sammen med ydelser kan hæfte solidarisk for den skat og moms som den, der leverer ydelsen, har unddraget i skat og moms, hvis købesummen overstiger kr. inkl. moms, og køber ikke har betalt via pengeinstitut. Borgerne vil således altid kunne frigøres sig for et muligt hæftel- Side 17 Side 18

11 sesansvar ved at betale digitalt via pengeinstitut. Rene varekøb er ikke omfattet af forslaget. Det er altså ydelser eller de kombinerede køb, ydelser og varekøb, som forslaget rammer. Ved krav til digital betaling kan det ske via et pengeinstitut eller en anden virksomhed med ret til at drive betalingsformidling. Da betaling med checks ikke altid sikres sporbarhed, anerkendes betaling med checks ikke som digital betaling. Som digital betaling anses følgende betalingsformer: Overførsel til leverandørens konto via posthus, bank eller netbank. Kortbetaling via leverandørens hjemmeside eller via leverandørens kortterminal. Indbetalingskort (girokort) Selv om visse af overførslerne koster et bankgebyr, må hensynet til at minimere sort arbejde veje tungest, jf. forarbejderne. leverandøren har unddraget moms og skat af det modtagne vederlag. Viser det sig, at virksomheden f.eks. har et skattemæssigt underskud, der kan rumme det udeholdte vederlag, kan der ikke gøres hæftelsesansvar gældende for skattedelen. Køber vil kunne gøre et regreskrav gældende over for leverandøren i overensstemmelse med de almindelige formueretlige regler. I mangel af enighed må køber rejse krav ved domstolene. Rent praktisk er der næppe tvivl om, at dette vil medføre en del praktisk bøvl. Et generelt problem ved beregning af købers vederlag er muligheden for at opdele fakturaerne, så de kommer under beløbsgrænsen på kr. Hvis flere fakturaer indbyrdes er forbundet, således at de samlet set må antages at vedrøre levering af én og samme ydelse eller eventuelt varer sammen med ydelse foreslås det, at der foretages en samlet vurdering af fakturaerne i forhold til beløbsgrænsen. Endelig kan man frigøre sig ved hæftelsen ved, at borgeren på tast selv på SKATs hjemmeside indberetter oplysninger om det foretagne køb og betalingen heraf. Indberetningen skal borgeren foretage på grundlag af den modtagne faktura fra leverandøren, og den skal entydig identificere en leverandør med cvr-nr., navn og adresse, ligesom der indberettes oplysninger om købsprisen inkl. moms samt oplysninger om betaling. Hvad ydelsesgiver/leverandør gør i relation til det udførte sorte arbejde, er vedkommendes eget problem, herunder strafferetlige problem. Bestemmelsen vil medføre, at køber ved kontant betaling vil hæfte direkte og solidarisk for leverandørens skatte- og afgiftsunddragelser. Forslaget medfører kun hæftelse, hvis leverandøren undlader at angive vederlag til beskatning eller ikke indberetter momsen af vederlaget. Hæftelsen bliver altså ikke aktuel, når leverandøren har opfyldt sin indberetningspligt. Det direkte solidariske ansvar betyder, at SKAT til dækning af skatte- og afgiftskravet kan søge dette betalt enten hos køber eller leverandør i den rækkefølge, som SKAT vælger. Om SKAT vælger at inddrive kravet hos leverandøren eller køberen har ingen betydning for hæftelsen. Købers ansvar begrænses til den skat (indkomstskat og arbejdsmarkedsbidrag) og moms, som skulle have været beregnet af det aktuelle vederlag. I forhold til køber fastsættes vederlagets størrelse, beregningsgrundlag og hæftelse i en afgørelse samtidig med eller efter, at der er fastsat et nyt skatte- og afgiftsgrundlag over for den erhvervsdrivende, hvor det ikke angivne vederlag indgår. Hæftelsens beregning afhænger altså af, om leverandøren har registreret vederlaget i sit regnskab, og om det er kommet til udtryk i momsangivelsen. Hæftelsen kan derfor først endeligt fastslås, efter at fristen for indsendelse af disse angivelser er udløbet, og hvor det er konstateret, at Ved levering af løbende ydelser, f.eks. af løbende ugentlige rengøringsydelser, der løbende faktureres under beløbsgrænsen, foreslås det, at leverancen vurderes samlet, således at hvis faktureringen set over et kalenderår overstiger beløbsgrænsen, vil disse være omfattet af hæftelsesbestemmelsen, selv om hver delfaktura er under. Med løbende ydelser eller periodiske ydelser skal flere faktureringer dermed anses som én samlet leverance i forhold til grænsen på de kr., når det sker inden for samme kalenderår. Med løbende ydelser forstås aftaler, abonnementer m.v., som løber, indtil de opsiges af en af parterne. Eksempler for en sådan aftale kan være telefoni, licens, vagt, husleje, vedligeholdelsesaftaler, revision, regnskabsføring, rengøring m.v. Hvis en køber har en aftale om levering af rengøring, hvor vedkommende hver måned modtager en faktura på 800 kr. svarende til kr. på årsbasis, vil køber således ikke være omfattet af krav om digital betaling. Udgør prisen kr. pr. måned, vil den samlede ydelse for kalenderåret udgøre kr. og dermed være omfattet af kravet om digital betaling. Betales en leveret ydelse over kr. delvist kontant, beregnes hæftelsen på grundlag af det beløb, der er betalt kontant. Er der leveret en ydelse til kr. og betales kr. digitalt og kr. kontant, beregnes hæftelsen som moms, og skatten m.v. er kr. Når SKAT skal lave kontrol, vil udgangspunktet være den virksomhed, der har leveret ydelsen. Kan han ikke få oplysningerne den vej, kan SKAT rette henvendelse til hvervgiver med henblik på at få fremskaffet oplysninger om leverandør af de leverede ydelser og betalingen heraf. Da hvervgiver kan gøres medansvarlig for hæftelsen, er der indbygget mulighed for at pålægge hvervgiveren oplysningspligt. Denne oplysningspligt indsættes i momsloven. Side 19 Side 20

12 Den nye regel træder i kraft 1. juli Digital betaling ved handel mellem virksomheder I LL 8 Y indsættes der en ny bestemmelse med følgende ordlyd: 8 Y. Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst er fradrag for udgifter vedrørende køb af varer og ydelser for personer, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed, selskaber m.v., som er skattepligtige efter selskabsskattelovens 1 eller 2 og fonde, der er skattepligtige efter fondsbeskatningslovens 1, betinget af, at betaling sker via et pengeinstitut eller betalingsinstitut, som sikrer identifikation af betalingsmodtager og betaler, medmindre betalingen samlet udgør mindre end kr. inkl. moms. Flere betalinger, som vedrører samme leverance, ydelse, kontrakt eller lignende, anses som én betaling i forhold til beløbsgrænsen i 1. pkt. Ved løbende ydelser eller periodiske ydelser skal flere faktureringer og betalinger ses som én samlet leverance i forhold til beløbsgrænsen i 1. pkt., når de sker inden for samme kalenderår. Stk. 2. Er der i et indkomstår foretaget fradrag for en udgift, hvor fradraget ikke opfylder betingelserne i stk. 1, skal det tidligere fratrukne beløb reguleres tilbage, når betalingen sker i indkomståret. Hvis betaling sker efter udløbet af indkomståret, medtages beløbet som indtægt i det indkomstår, hvor betalingen sker. Stk. 3. Hvis en virksomhed ikke har mulighed for at betale via et pengeinstitut eller betalingsinstitut, som anført i stk. 1, kan virksomheden opnå sit fradrag ved på told- og skatteforvaltningens hjemmeside at indberette oplysninger om det foretagne køb, herunder fakturaoplysninger, der entydigt identificerer leverandøren, og betalingen heraf. Denne indberetning skal foretages senest 14 dage efter betalingen, dog senest 1 måned efter fakturaens modtagelse. Stk. 4. Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler om andre betalingsmåder, som sidestilles med betaling via pengeinstitut og om krav til dokumentation. I momslovens 46, stk. 10, indsættes den følgende bestemmelse. Stk. 10. En registreret aftager, der modtager varer eller ydelser fra en virksomhed her i landet, hvor betaling ikke sker via et pengeinstitut eller betalingsinstitut, som sikrer identifikation af betalingsmodtager og betaler, hæfter solidarisk for betaling af afgiften, såfremt betalingsmodtageren har unddraget afgiften af leverancen, medmindre betalingen samlet udgør højst kr. inkl. afgift. Baggrunden for forskelsbehandlingen er, at fradragsnægtelse ikke kan anvendes inden for momsområdet på grund af reglerne i momssytemdirektivet. I artikel 205 i det pågældende direktiv er der imidlertid hjemmel til at indføre en regel om solidarisk hæftelse. Det direkte solidariske ansvar på momsområdet betyder, at SKAT til dækning af skatte- og afgiftskrav kan søge dette betalt, enten hos aftager eller leverandører i den rækkefølge, som SKAT vælger. Virksomheder kan beholde deres fradragsret efter skattereglerne og undgå solidarisk hæftelse vedrørende moms, hvis virksomheden betaler digitalt, når leverancen overstiger kr. inkl. moms. Hvordan kriterierne digital betaling skal forstås, og hvordan hæftelsen i øvrigt er skruet sammen, er der parallelitet over til reglen om, at borgere kan hæfte for sådanne krav. Ved indførelse af krav om digital betaling for beløb over kr., etableres der altså et kontrolspor, der gør det lettere for SKAT at få afdækket de problematiske led i f.eks. kædesvigsager. Reglerne træder i kraft 1. juli Kontrol på privat grund Ifølge forarbejderne er der ingen tvivl om, at der udføres sort arbejde i villakvarterne rundt om i Danmark. I dag har SKAT en række kontrolbeføjelser, som kan anvendes, også uden brug af retskendelse. Ud over kontrol i lokaler, hvorfra virksomheden drives, kan der foretages kontrol på samtlige de arbejdssteder, hvor virksomheden udfører sine aktiviteter. Der kan endvidere foretages kontrol i privatboligen, i det omfang en registreret virksomhed opbevarer virksomhedens regnskabsmateriale i boligen. SKAT har derimod ikke mulighed for at gennemføre kontrol på ejendomme, der tjener til privatbolig eller fritidsbolig. Princippet om boligens ukrænkelighed betyder bl.a., at husundersøgelse, hvor ingen lov hjemler en særlig undtagelse, alene kan ske efter retskendelse. Skatteministeren har i svar på spørgsmål 35 anført, at privatboligen bl.a. omfatter garagerne. Denne er også ukrænkelig. Med lovtiltaget blev der nu indført hjemmel til at foretage kontrol på privat grund. Herved øges opdagelsesrisikoen, hvilket medfører en præventiv effekt. Der foreslås to tiltag i relation til virksomheder: Med lovtiltaget udvides området for, hvor SKAT kan gennemføre kontrol uden retskendelse. I LL 8 Y foreslås indsat en bestemmelse, der medfører, at en virksomheds fradragsret for køb af en leverance på over kr., der ikke er betalt digitalt, bortfalder. I momslovens 46, stk. 10, indsættes der en regel om solidarisk hæftelse for køber, når erhvervelsen af en leverance overstiger kr., og der ikke er sket digital betaling. Efter lov om retssikkerhed ved forvaltningen, skal der som udgangspunkt gives meddelelse om et kontrolbesøg forud for et tvangsindgreb. Det er SKATs holdning, at formålet med kontrollen er de situationer, som forslaget er rettet imod, vil være rettet forspildt, hvis der skal gives en sådan Side 21 Side 22

13 meddelelse. På den baggrund forslås der derfor indført hjemme til, at SKAT kan foretage kontrol på privat grund, når der synligt kan konstateres udendørs aktivitet af professionel karakter. Arbejdstilsynet har allerede i dag nogle lignende kontrolregler. Bestemmelsen, der giver hjemmel til kontrolbesøg, er formuleret sådan, at det kun må foretages, hvis det skønnes nødvendigt og med respekt af proportionalitetsprincippet. Forslaget indebærer ikke, at SKAT får adgang til at få ind i selve boligen, ligesom det heller ikke er hensigten med forslaget, at SKAT skal kunne føre kontrol med arbejde af ikke-erhvervsmæssig karakter, der udføres af en person på eller i dennes private bolig, fritidsbolig eller grund i tilknytning hertil. Den nye bestemmelse indsættes i kildeskattelovens 86, stk. 3, og træder i kraft 1. juli Legitimationspligt Bestemmelsen træder i kraft 1. juli Synliggørelse af leverandører af håndværksydelser-gulpladebiler En mistanke om udførelse af sort arbejde opstår ofte, når der uden for almindelig arbejdstid er synlige tegn på professionel aktivitet, f.eks. ved større reparationer og ombygninger på privat grund med tilhørende materiale og stillads og arbejdskøretøjer. Det er således ret almindeligt, at mindre last- og varebiler på gule plader benyttes til at udføre sort arbejde. Det foreslås, at vare- og lastbiler, der er registreret her i landet med en totalvægt på ikke over 4 tons skal være forsynet med tydelig markering af navn eller logo m.v. Derved bliver håndværkerbiler synlige, så SKAT og andre kan se, hvilket firma der arbejder på stedet. Forslaget omfatter kun køretøjer, der udelukkende anvendes til erhvervsmæssig benyttelse. Endvidere skal anføres virksomhedens cvr-nr. Er der tale om en vare eller lastbil, der er indregistreret i udlandet, og som benyttes erhvervsmæssigt her i landet, skal synligt i køretøjets forrude være anbragt dokumentation for virksomhedens registrering i RUT-registreret. I forhold til gældende ret kan SKAT bl.a. kræve oplysninger af arbejdstagerens navn, adresse og fødselsdato. Dette synes SKAT er utilstrækkeligt. For at SKAT kan sikre en klar og entydig identifikation af de personer, der er omfattet af en kontrol, foreslås det, at SKAT kan kræve oplysning om det fulde cpr-nr. og forevisning af gyldig legitimation. Bestemmelsen indsættes i kildeskattelovens 86, stk. 4, der bliver stk. 5. Forslaget øger SKATs mulighed for at bekæmpe sort arbejde, illegal arbejdskraft og socialt bedrageri hurtigere og mere effektivt. Af mulige former for eventuel legitimation kan nævnes pas udstedt i Danmark eller i udlandet, kørekort eller sygesikringsbevis. For udenlandske arbejdstagere kan visum, id-kort eller arbejds- og opholdstilladelse være mulige former for legitimation. Kravet om at oplyse sit cpr-nr. gælder alene de, der har et cpr-nr. mens kravet om at legitimere sig gælder alle. Der kan opstå situationer, hvor det ikke er muligt at gennemføre en kontrol. I sådanne tilfælde kan SKAT anmode politiet om bistand til at få tilvejebragt de nødvendige oplysninger. Nægter en person at legitimere sig, er det behæftet med en bødesanktion. Bødeniveauet bliver kr. med tillæg på 25 % ved andengangsovertrædelser og 50 % ved trejdegangsovertrædelse. Bøden kan fastsættes administrativt. Efter godskørselsbekendtgørelsen fremgår det, at alle lastbiler, der anvendes til godstransport skal være forsynet med navnet på den, der er registreret som bruger af køretøjet, og at navnet på tydelig måde og i klar afvigende i farver skal være påført direkte på bilens karrosseri med mindst 10 cm høje bogstaver og på ikke være udført på aftagelige skilte eller lignende. Med de nye regler risikerer virksomheder i højere grad at blive afsløret i sort arbejde. Tiltaget begrænser også ansattes misbrug af biler og værktøjer m.v. til udførelse af sort arbejde uden arbejdsgivers viden. Varer- og lastbiler, der benyttes blandet erhvervsmæssigt og privat som køretøjer, der udelukkende benyttes privat omfattes ikke af forslaget. Afsløres en gulpladebil i forbindelse med udførelsen af sort arbejde, vil det have konsekvenser for virksomhedens fradragsret og eventuelt beskatning af bilag til rådighed for vedkommende, f.eks. en svend, der har lånt bilen af sin arbejdsgiver og anvendt køretøjet til udførelse af sort arbejde. Skatteministeren bliver bemyndiget til at fastsætte nærmere regler om, hvordan de krævede oplysninger kan fremgå på køretøjerne. Overtrædes reglerne, tildeles en ordensbøde. Niveauet starter på kr., anden gang kr., og herefter foreslås det, at det stiger med 50 % svarende til kr. for tredje gang på kr. for fjerde gang. Side 23 Side 24

14 Bestemmelsen indsættes i lov om registrering af køretøjers 7, stk. 7 og 8, og skal træder i kraft 1. januar Synliggørelse af leverandør af håndværkerydelser skiltning på byggepladser Mistanke om udførelse af sort arbejde opstår ofte, når der uden for almindelig arbejdstid er synlig tegn på professionel aktivitet. Det er vurderingen, at der ved krav om obligatorisk skiltning af, hvilken virksomhed der udfører arbejdet vil kunne opnås en præventiv effekt på udførelsen af sort arbejde i disse tilfælde, og at det vil blive tydeliggjort, at der er oprettet en officiel byggeplads, som derefter bør figurere i virksomhedens regnskaber. Bestemmelsen indsættes i momslovens 78. Bestemmelsen går på, at det ved alle byggepladser, hvor der foretages nybyggeri, reparation, modernisering, ombygning eller lignende vedrørende fast ejendom, skal være obligatorisk for entreprenører og håndværkere, der udfører arbejde på stedet at opsætte skilte, hvoraf det fremgår, hvilken virksomhed, der udfører arbejdet på byggepladsen. Følgende arbejder undtages: Entreprise på højest kr. inkl. moms. Kortvarigt arbejde, der udføres og afsluttes i løbet af en arbejdsdag. Byggepladser vedrørende etagebyggeri i tæt bebyggede områder, når det ikke er praktisk muligt at foretage skiltning. Det foreslås, at de nuværende regler om omvendt betalingspligt udvides med den nationale handel med metalskrot, således at den omvendte betalingspligt bliver hovedreglen, når der er tale om handel med metalskrot, såvel nationalt som internationalt. Herved sikres staten mod indtægtstab ved manglende afregning af moms, idet momsindbetaling og fradrag foretages af én og samme virksomhed, nemlig aftageren. Bestemmelsen træder i kraft 1. juli Elektronisk overførsel af oplysninger til finansielle virksomheder efter samtykke fra den registrerede Politisk set har Skatteministeriet igennem de seneste år haft et ønske om, at restancer til det offentlige i højere grad indgår i forbindelse med kreditgivning til borgerne. Har borgeren offentlig gæld, hjælper det jo ikke, at han også får privat gæld. Lovforslaget skal derfor bidrage til at styrke inddrivelse af restancer til de offentlige myndigheder, da restanceoplysningerne automatisk vil kunne blive anvendt ved kreditvurderingen i forbindelse med kreditgivning, hvilket kun i dag sker i begrænset omfang. Ansøger en borger i dag om lån eller kredit, vil vedkommende ofte blive bedt om at komme med dokument for indkomstforhold, f.eks. i form af årsopgørelse m.v. Dette bliver nu muligt at genere elektronisk. Skiltningen skal omfatte virksomhedens navn, adresse og cvr-nr. Udenlandske virksomheder, der leverer tjenesteydelser her i landet, skal endvidere skilte med deres rut-numre. Skatteministeren får en bemyndigelse til at fastsætte nærmere regler om, hvordan skiltningen rent praktisk skal foregå på byggepladser. Overtrædes reglerne, er det overtrædelse af en ordensbøde, hvor bødeniveauet første gang er kr., anden gang kr., og herefter stiger med 50 %, sådan at tredje og fjerde gang er hhv kr. eller kr. Bestemmelsen skal træder i kraft 1. januar Omvendt betalingspligt for moms ved handel med metalskrot Flere EU-lande, herunder Danmark, har igennem længere tid haft problemer med bekæmpelse af momskarruselsvig ved handel med metalskrot. For at mindste dette har en række lande indført omvendt betalingspligt på området. Det foreslås, at der skabes hjemmel til, at virksomheder, der yder lån eller formidler lån efter samtykke fra den registrerede, kan få adgang til at benytte oplysninger fra indkomstregistreret for de seneste 3 måneder, oplysninger, som indgår på seneste årsopgørelse, og oplysninger om gæld til det offentlige, som er under inddrivelse af restanceinddrivelsesmyndigheden SKAT. En sådan adgang vil kun kunne ske inden for de rammer, persondataloven udstikker. Alle reglerne i persondataloven skal derfor overholdes. Dette betyder bl.a., at de oplysninger der skal videregives m.v. skal være relevante og tilstrækkelige. For at gøre brug af ordningen er det en forudsætning, at virksomheden og SKAT har indgået en aftale om den pågældende adgang. Det er altså ikke en hvilken som helst virksomhed, der blot kan få adgangen. De finansielle virksomheder, som modtager oplysningen som led i ordningen, skal overholde en række betingelser i persondataloven om sikkerhed, indsigelsesret m.v. Der skal således etableres en række sikkerhedsforanstaltninger. Disse er alle nævnt i forarbejderne. Side 25 Side 26

15 Det er endvidere et krav, at aftalen med finansielle virksomheder om brug af ordningen indeholder bestemmelser om betaling fra virksomheden i overensstemmelse med lov om videreanvendelse af den offentlige sektors information. Ordningen er altså heller ikke gratis. Ordningen vil rent praktisk fungere sådan, at en borger ved brug af sin netbank eller lignende kan ansøge om et lån. Ønsker långiver informationer, guides man videre til et link hos SKAT, hvor man eventuelt kan logge ind med nem-id. Her kan man give samtykke til, at SKAT sender en række nærmere oplysninger. Disse overføres herefter, og der sker en registrering i borgerens skattemappe om, at der er sket en sådan overførsel. De pågældende bestemmelser, der både indsættes i lov om inddrivelse af gæld til det offentlig og lov om indkomstregister m.v. skal træde i kraft 1. juli Modregning af indeholdt arbejdsmarkedsbidrag i slutskat for indkomståret 2011 for personer med bagudforskudt indkomstår Som led i skattereformen 2.0 fra 2009 blev der lavet om på reglerne, sådan at beregninger af arbejdsmarkedsbidrag kørte som kildeskat m.v. Udgangspunktet for den endelige beregning af arbejdsmarkedsbidrag for personer med forskudt indkomstår og indeholdt arbejdsmarkedsbidrag blev derved ændret fra at være indkomstår til at være kalenderår. Dette har givet uhensigtsmæssigheder for personer med bagudforskudt indkomstår. Dette justeres nu, sådan at modregning af indeholdt arbejdsmarkedsbidrag for indkomståret 2011 for personer med bagudforskudt indkomstår ekstraordinært baseres på en længere periode end 12 måneder. Dette kan være op til 18 måneder. I praksis betyder det, at der er en rimelig tid til at få afklaret det økonomiske mellemværende mellem parterne og så samtidig fortsat kan få fradrag. De nye rammer er konkretiseret i følgende skema Oversigt over fradragstidspunkt efter henholdsvis de gældende og de forslåede regler: Arbejde udført Arbejde betalt Fradragstidspunkt (gældende regler) Fradragstidspunkt (efter forslaget) Jan. /feb eller frit valg Delvist i 2011 og delvist i jan henholdsvis /feb og eventuelt også frit valg Marts 2012-feb kun det beløb, der er betalt i hele beløbet 5. Delvist i (forudbetaling) og delvist i Delvist i 2011 Jan. /feb eller frit valg og delvist i? (forudbetaling) Delvist i 2012 og delvist i jan kun det beløb, der er betalt i hele beløbet /feb Jan. /feb Intet fradrag Marts 2013 Intet fradrag Intet fradrag (forudbetaling) Intet fradrag Intet fradrag Reglen skal have virkning for arbejde udført i perioden fra og med 1. juni 2011 til og med 31. december For personer med fremadforskudt indkomstår sker der ikke nogen ændringer. Den pågældende justering har virkning fra indkomståret Ændret fradragstidspunkt i jobboligordningen Jobboligordningen er en tidsbegrænset ordning gældende fra 1. juli 2011 til 31. december 2012 indsat i LL 8 V. Bestemmelsen har nærmere rammer for, hvornår man skal betale for at kunne få fradrag efter jobpuljeordningen. Det foreslås sådan, at arbejde udført i perioden fra og med 1. juni 2011 til 31. december 2011 kan være betalt i januar eller februar 2012 og alligevel give fradrag i Tilsvarende gælder arbejde, der er udført i perioden 1. januar 2012 til og med 31. december Her kan man vente med at betalt til januar/februar Side 27 Side 28

16 Lovforslag L 173 Forslag til lov om ændring af selskabsskatteloven, kildeskatteloven, skattekontrolloven, skatteforvaltningslovens og forskellige andre love (Styrkelse af indsatsen mod nulskatteselskaber, beregning af indkomsten i et fast driftssted og åbenhed om selskabers skattebetalinger m.v.) Fremsat 25. april 2012 af skatteministeren. 2. Lovforslagets formål og baggrund Lovforslaget har primært til formål at sikre et robust skattegrundlag i forhold til selskaber. Forslaget om hæftelse m.v. i sambeskatningsforhold har til formål at imødegå risikoen for manglende betaling af skyldige skatter. 1. Indledning Lovtiltaget er en udmøntning af en del af aftalen om finansloven for 2012 mellem regeringen og Enhedslisten. Lovtiltaget angår følgende emner: Begrænsning af modregning af underskud. Der indføres en begrænsning af selskabers mulighed for underskudsmodregning, således at op til 7,5 mio. kr. altid kan modregnes i positiv skattepligtig indkomst, og det resterende underskud højst kan nedbringe den resterende indkomst med 60 pct. Krav om særlige revisorerklæringer i forhold til underskudsselskaber. Der er selskaber, som påkalder sig særlig opmærksomhed på baggrund af en risikovurdering. F.eks. visse selskaber, som de seneste 4 år har haft underskud eller selskaber, der har transaktioner med lavskattelande. Over for disse selskaber indføres mulighed for at SKAT kan kræve en særlig revisorerklæring. Bøder for mangelfuld transfer pricing dokumentation. De generelle bøderegler ændres, således at det fremgår, at bødeberegningen kan tage udgangspunkt i forskellige objektive kriterier og den mulige skattefordel. Der indføres en fast bødestørrelse på kr. (grundbeløb) med tillæg på 10 pct. af den forhøjede indkomst for manglende eller mangelfuld transfer pricing dokumentation. Hæftelse for selskabsskatter/kildeskatter i sambeskatningsforhold. Undertiden taber staten indtægter, fordi sambeskattede selskaber går konkurs også selvom der i koncernforbundne selskaber er tilstrækkelige værdier til, at skatten kan betales. Der indføres derfor solidarisk hæftelse for selskabsskatter i sambeskattede selskaber, og der indføres også solidarisk hæftelse for kildeskatter på renter, royalties og udbytter. Mere åbenhed om selskabers skattebetalinger. Åbenheden vil omfatte selskaber m.v., der er skattepligtige til Danmark og som er undergivet en selvangivelsespligt. Oplysninger, der kan offentliggøres, er den skattepligtige indkomst, anvendte gamle underskud og den beregnede skat for indkomståret. Ud over de elementer, der vedrører udmøntning af finanslovsaftalens del om selskabsbeskatning, indgår der i lovforslaget tillige en justering af reglerne om opgørelse af indkomsten i et såkaldt fast driftssted (en filial m.v.) samt en ændring af reglerne om skattefri fusion, herunder indførelse af adgang til skattefri fusion mellem en gensidig forsikringsforening og et helejet datterselskab med den gensidige forsikringsforening som det fortsættende selskab. I tilknytning til de nævnte stramninger m.v. indeholder lovforslaget tiltag, der har til formål at motivere selskaberne til at bidrage til finansiering af velfærdssamfundet gennem en korrekt skattebetaling. Muligheden for at kunne kræve en revisorerklæring skal ses som et ekstra kontrolelement fra SKATs side. Lovforslaget har oprindeligt været sendt i høring i form af et udkast tilbage fra 1. februar I relation til navnlig hæftelse omkring sambeskatning har der været møde mellem Skatteministeriet og forskellige interesseorganisationer. De oprindeligt foreslåede regler er i den forbindelse blevet justeret på forskellige punkter. Lovforslaget blev vedtaget som L Underskudsfremførsel LL 15, stk.1, har i en lang årrække været krumtappen omkring fremførselsadgangen for skattemæssigt underskud. Som led i omlægningen ophæves hele LL 15, og en række bestemmelser flyttes til SEL D. Siden 2002 har der ikke været nogen begrænsninger på adgangen til at fremføre skattemæssige underskud. Dette ændres der på med forslag til ny bestemmelse i SEL 12, der har følgende ordlyd: 12. Hvis den skattepligtige indkomst udviser underskud, kan dette underskud fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for de følgende indkomstår efter reglerne i stk. 2 og 3. Stk. 2. Underskud fra tidligere indkomstår kan fradrages fuldt ud i den del af årets skattepligtige indkomst, der ikke overstiger et grundbeløb på 7,5 mio. kr. (i 2010-niveau). Et herefter resterende underskud kan fradrages i 60 pct. af den del af årets skattepligtige indkomst, der overstiger grundbeløbet. Grundbeløbet i 1. pkt. reguleres efter personskattelovens 20. Stk. 3. Underskud kan kun fremføres til fradrag i et senere indkomstår, i det omfang det ikke efter reglerne i stk. 2 kan rummes i tidligere års indkomst. Stk. 4. Hvis et selskab m.v. vælger at anvende reglerne i 31, stk. 9, eller ligningslovens 33 H, stk. 1, og dette valg medfører, at den opgjorte skattepligtige indkomst i indkomståret udgør et Side 29 Side 30

17 større beløb end den skattepligtige indkomst i indkomståret opgjort efter reglen i stk. 2, finder reglen i stk. 2 ikke anvendelse i det pågældende indkomstår. Faste driftssteder af udenlandske selskaber, som ikke er sambeskattede, er således også omfattet af SEL 12. De skal med andre ord behandles på lige fod med selskaber. Begrænsningen er udformet sådan, at op til 7,5 mio. kr. af det samlede fremførbare underskud altid vil kunne modregnes. Dernæst kan det resterende underskud højest nedbringe den resterende indkomst med 60 %. En del af underskuddene vil derfor ikke kunne modregnes i det første år med overskud, men kan i stedet fremføres til en senere modregning i positiv skattepligtig indkomst. I tabellen nedenfor er beskrevet, hvordan reglerne fungerer i et konkret eksempel I eksemplet har et selskab et fremførselsberettiget underskud fra tidligere indkomstår på 21 mio. kr. År 1 Nuværende regler Foreslåede regler Bemærkninger til de foreslåede regler Selvangiven indkomst før modregning af 25 mio. 25 mio. underskud for tidligere år Modregnet underskud for tidligere indkomstår 21 mio. 7,5 mio. 7,5 mio. kr. er altid fradragsberettiget. 18 mio. Herefter kan det resterende overskud (17,5 mio. kr.) nedbringes med højst 60 pct. Selvangiven indkomst efter modregning af 4 mio. 7 mio. underskud for tidligere år Selskabsskattebetaling (ved en selskabsskattesats på 25 pct.) 1 mio. 1,75 mio. Forslaget medfører en stigning i selskabsskattebetalingen (på 0,75 mio. kr.) det første år. Underskud til fremførsel herefter 0 mio. 3 mio. Selskabet kan således ikke udnytte en del af underskuddet ((21-(7,5+10,5)) =3 mio. kr.) det første år. Det ikke-udnyttede underskud kan dog fremføres til efterfølgende år. År 2 Nuværende regler Foreslåede regler Bemærkninger til de foreslåede regler Selvangiven indkomst før modregning af 20 mio. 20 mio. underskud for tidligere år Modregnet underskud for tidligere ind-komstår mio. 7,5 mio. 7,5 mio. kr. er altid fradragsberettiget. 3 mio. Herefter kan det resterende overskud (12,5 mio. kr.) nedbringes med højst 60 pct. (der resterer dog blot et underskud på: 3 mio. kr.). Selvangiven indkomst efter modregning af 20 mio. 17 mio. underskud for tidligere år Selskabsskattebetaling (ved en selskabsskattesats på 25 pct.) Underskud til fremførsel herefter 0 mio. 0 mio. Samlet skattepligtig indkomst efter underskudsfremførsel i år 1 og 2 24 mio. (4+20) = Samlet selskabsskattebetaling (1+5) = 6 mio. 5 mio. 4,25 mio. Forslaget medfører et fald i selskabsskattebetalingen (på 0,75 mio. kr.) i efterfølgende år. (7+17) = 24 mio. Selskabets skattepligtige indkomst bliver den samme, set over en periode på 2 år. (1,75+4,25) = 6 mio. Selskabets samlede skattebetalinger bliver de samme, set over en periode på 2 år. Forslaget medfører dog, at selskabet skal betale en del af selskabsskatten tidligere end ved de nugældende regler. I forbindelse med modregning af underskud for de enkelte år skal underskudsbegrænsningen reducere de yngste underskud først. Dette kan have betydning, hvis der er sær- og sambeskatningsunderskud. I forslaget til SEL 12, stk. 4, er der en særregel for de selskaber, der vælger at anvende LL 33 H, stk. 1, og dette valg medfører at den opgjorte skattepligtige indkomst i indkomståret udgør et større beløb end den skattepligtige indkomst i indkomståret opgjort efter den almindelige beregningsregel. Her finder den almindelige beregningsregel i SEL 12, stk. 2, ikke anvendelse. Her finder den almindelige beregningsregel. Her finder den almindelige beregningsregel i SEL 12, stk. 2, ikke anvendelse. I forbindelse med lovforslagets behandling blev der endvidere foretaget en yderligere henvisning til SEL 31, stk. 7, der indeholder en regel, der svarer til LL 33 H, dog således at formålet er opnå lempelse for danske skatter i udenlandske indkomster. Henvisningen er indsat, da SEL 31, stk. 7, og LL 33 H, er parallelle bestemmelser. Eksemplerne viser opgørelse efter de nugældende regler og de foreslåede regler. Der tages ikke hensyn til bundgrænsen på 7,5 mio. kr. i eksemplerne: De nugældende regler Selskaberne har følgende skattepligtige indkomster: År 1 År 2 År 3 i alt Moder (DK) Datter (UDL. ) Skattebetaling DK Skattebetaling UDL Underskud til fremførsel Med de nugældende regler for underskudsfremførsel efter ligningslovens 15 og bortseelsesreglen i ligningslovens 33 H, bliver den samlede skattebetaling 25 over de 3 år. De foreslåede regler Med anvendelse af bortseelsesreglen i ligningslovens 33 H og den foreslåede 12, stk. 2 og 4 i selskabsskatteloven. År 1 År 2 År 3 i alt Moder (DK) Datter (UDL. ) Skattebetaling DK Skattebetaling UDL Underskud til fremførsel Side 31 Side 32

18 Lovtiltaget giver dermed en umiddelbar skattestigning på 30, der modsvares af, at det fremførselsberettigede underskud på 120 har en skatteværdi på 30. Forslaget skal på dette punkt, jf. 10, stk. 2, have virkning for underskud, der fremføres til modregning ved opgørelse af den skattepligtige indkomst for indkomstår, der påbegyndes 1. juli 2012 og senere. Denne ikrafttrædelsesregel medfører, at anvendelsen af gammelt underskud på lager principielt rammes af den nye begrænsede anvendelsesmulighed af underskuddet. 4. Underskud og sambeskatning Den nye formulering af SEL 12 skal vurderes samlet i forhold til sambeskattede selskaber. Det foreslås, at der indsættes en ny bestemmelse i SEL 31, stk. 3, der har følgende ordlyd: SEL 31, Stk , stk. 2, gælder samlet for de sambeskattede selskaber. 12, stk. 2, anvendes kun, hvis summen af de sambeskattede selskabers indkomst i indkomståret er positiv. Den samlede begrænsning efter 12, stk. 2, fordeles forholdsmæssigt mellem de sambeskattede selskabers fremførselsberettigede underskud, jf. stk. 2, 3., 5. og 7. pkt., således at modregning af hvert underskud kun kan ske med den andel af underskuddet, der svarer til forholdet mellem den del af de samlede underskud, der efter 12, stk. 2, kan fradrages i indkomståret, og de samlede underskud, der ville kunne fradrages i indkomståret, hvis 12, stk. 2, ikke fandt anvendelse. Begrænsningen af et fremførselsberettiget underskud sker altså på sambeskatningsniveau. Det er summen af årets skattepligtige indkomster for de sambeskattede selskaber, før modregning af underskud for tidligere år, der danner grundlag for vurderingen af, om der skal ske underskudsbegrænsning. Herved sidestilles sambeskattede selskaber med særbeskattede selskaber. Hvis sambeskatningsindkomsten bliver negativ, fordeles underskuddet forholdsmæssigt mellem de underskudsgivne selskaber. Det fordelte underskuds fremføres hos det pågældende selskab til modregning for efterfølgende indkomstår. Da reglen om begrænsning af fradrag efter SEL 12, stk. 2, gælder samlet for de sambeskattede selskaber, sker der kun underskudsbegrænsning, hvis summen af de sambeskattede selskabers indkomst før fremførsel af underskud overstiger 7,5 mio. kr. Der sker med andre ord ikke underskudsbegrænsning, hvis summen af de sambeskattede selskabers indkomst er negativ. Et fast driftssteds underskud er omfattet af værnsreglen i SEL 31, stk. 2, 2. pkt., og kan ikke udnyttes af andre selskaber i sambeskatningen, hvis reglerne i den fremmede stat, hvor selskabet er hjemmehørende, medfører, at underskuddet ikke kan medregnes ved beregningen af selskabes indkomstopgørelse i den fremmede stat. I det omfang summen af de sambeskattede selskabers indkomst er negativ, vil fremførselsberettiget underskud fra tidligere indkomstår kunne modregnes hos de selskaber, der har positiv indkomst, uden at der ville kunne ske underskudsbegrænsning efter SEL 12. Eksempel Selskaberne A og B er sambeskattede. Sambeskatningen er påbegyndt i indkomståret Selskab A har i indkomståret 2013 et overskud på kr. og et fremførselsberettiget særunderskud på kr. fra indkomståret Selskab B har et underskud for indkomståret 2013 på kr. Summen af de sambeskattede selskabers indkomst er negativ med kr. før modregning af underskud for tidligere år. Underskudsrækkefølgen i selskabsskattelovens 31, stk. 2 medfører, at selskab A skal modregne særunderskud fra indkomståret Efter modregning af underskud på kr. udgør A s skattepligtige indkomst 0 og der resterer kr. i særunderskud, som kan fremføres til senere indkomstår. Sambeskatningsindkomsten efter modregning af særunderskud er herefter negativ med kr. Underskuddet på kr. kan fremføres til senere indkomstår. Eksemplet illustrerer konsekvensen af, at underskudsbegrænsningen sker på sambeskatningsniveau. I nogle tilfælde kan det medføre, at enkelte selskaber i sambeskatningen ikke underskudsbegrænses, selvom der modregnes underskud for tidligere indkomstår. Begrænsningen sker efter en forholdsmæssig fordeling. Den del af et underskud, der begrænses efter de foreslåede regler skal derfor tilbageføres til det selskab, der har ydet underskuddet. På den måde sikres det, at underskudsgivende selskaber bevarer restsaldoen, hvis selskabet senere udtræder af sambeskatningen. Det foreslås derfor, at begrænsningen efter den foreslåede 12 i SEL, der har fradrag for fremførselsberettiget underskud i en sambeskatning, skal ske forholdsmæssigt for samtlige fremførselsberettigede underskud. Dvs. både for særunderskuddet, for eget underskud og for andre selskabers underskud. Begrænsningen af fradraget skal ske i forholdet mellem den del af underskuddet, der ikke kan modregnes i årets indkomst efter SEL 12, stk. 2, og samtlige fremførselsberettigede underskud før begrænsningen. Beregningen af den forholdsmæssige fordeling af de underskud, der kan anvendes til at nedbringe den skattepligtige indkomst i en sambeskatning skal ske med den brøk, der fremkommer ved at sætte den del af underskuddet, der kan modregnes i årets indkomst som følge af den foreslåede 12, stk. 2, i tælleren og sætter samtlige underskud, der ville være anvendt, såfremt 12, stk. 2, ikke finder anvendelse i nævneren. Brøken ganges herefter med de underskud, der ville være Side 33 Side 34

19 modregnes, hvis SEL 12, stk. 2, ikke fandt anvendelse. Derved fordeles den del af underskuddet, der kan modregnes i årets indkomst af den foreslåede SEL 12, stk. 2, på hver enkelt modregnede underskud, så underskuddene begrænses ensartet. Brøken kan angives som følger: (fremførselsberettiget underskud efter SEL 12, stk. 2)/(samtlige anvendte fremførselsberettigede underskud, hvis SEL 12, stk. 2, ikke fandt anvendelse). Ved beregningen af de fremførselsberettigede underskud, der kan tillades modregnet, tages der udgangspunkt i indkomstårets indkomst. Modregner et sambeskattet selskab eksempelvis egne underskud for tidligere indkomstår, og skal der ske forholdsmæssig begrænsning af en del af de modregnede underskud, skal de yngste underskud begrænses først. Herved opretholdes det nugældende princip om, at de ældste underskud modregnes først. Når underskudsbegrænsningen er beregnet, skal der ikke ske omberegning af sambeskatningsindkomsten. Den skattepligtige indkomst forhøjes med et beløb svarende til den del af de anvendte underskud, der begrænses. Eksempel på underskudsbegrænsning, når sambeskatningsindkomsten er positiv, både før og efter underskud modregnes. Beløb Før underskudsbegrænsning t. kr. Summen af de sambeskattede selskabers indkomst i indkomståret før modregning af underskud for tidligere år Modregnet underskud for tidligere år Skattepligtig sambeskatningsindkomst Efter underskudsbegrænsning Summen af de sambeskattede selskabers indkomst i indkomståret før modregning af underskud for tidligere år ,5 mio. kr. er altid fradragsberettiget Resterende overskud må nedbringes med 60 pct. ( pct.) Skattepligtig sambeskatningsindkomst efter underskudsmodregning ( ( )) Underskud der kan modregnes ( ) C Indkomståret 2013 Før begrænsning Efter begrænsning Brøk A B C Modregningsberettiget Begrænset underskud efter begrænsning underskud Selskab Indkomst til sambeskatning Særunderskud modregnes Indkomst herefter Egne underskud modregnes Indkomst herefter Underskud i 2013 fordeles Indkomst herefter Underskud fra tidligere indkomstår modregnes Indkomst herefter Underskud til fremførsel ultimo 2013 (efter (1) -357(2) -857(3) begrænsning) 1) Fremførselsberettiget underskud udgør det begrænsede særunderskud, der tilbageføres til A. 2) Fremførselsberettiget underskud på 357 udgør B s andel af det begrænsede underskud på ) Fremførselsberettiget underskud på 857 udgør 643 (den del af eget underskud der tilbageføres til C) + C s andel af underskuddet på 571. Efter underskudsfordeling og begrænsning udgør selskabernes skattepligtige indkomster følgende: Selskab Indkomst i året før underskudsfordeling Anvendte og fordelte underskud Skattepligtig indkomst efter og begrænsning underskudsfordeling og - begrænsning A B (fordelt i året) 0 C Forholdsmæssig andel af fremførselsberettiget underskud efter SEL 12, stk Den forholdsmæssige begrænsning vil virke således: Oplysning om underskud for tidligere år 0,8571 Er summen af de sambeskattede selskabers indkomst mindre end 7,5 mio. kr. i indkomståret, sker der ingen begrænsning i de fremførselsberettigede underskud. Herved er der ikke forskel på, at om en virksomhed drives i et eller flere selskaber, hvilket er i overensstemmelse med reglens hensigt. Selskab Særunderskud Sambeskatningsunderskud A B Eksempel på underskudsbegrænsning, når sambeskatningsindkomsten er positiv før modregning af underskud, men negativ efter. Side 35 Side 36

20 Beløb Før underskudsbegrænsning t. kr. Summen af de sambeskattede selskabers indkomst i indkomståret før modregning af underskud for tidligere år Modregnet underskud for tidligere år Skattepligtig sambeskatningsindkomst Efter underskudsbegrænsning Summen af de sambeskattede selskabers indkomst i indkomståret før modregning af underskud for tidligere år ,5 mio. kr. er altid fradragsberettiget Resterende overskud må nedbringes med 60 pct. ( pct.) Skattepligtig indkomst efter underskudsmodregning ( ( )) Underskud der kan modregnes ( ) Forholdsmæssig andel af fremførselsberettiget underskud efter SEL 12, stk. 2. 0, Da sambeskatningsreglerne medfører, at den skattepligtige indkomst kan være negativ, samtidig med, at der modregnes underskud for tidligere år, skal underskudsbegrænsningen i disse tilfælde kun opgøres som forskellen mellem den skattepligtige indkomst efter der er foretaget begrænsning efter SEL 12, stk. 2, og nul. I dette eksempel sker der kun en underskudsbegrænsning på 1,2 mio. kr., da modregnede underskud, som bringer den skattepligtige indkomst ned til et negativt beløb ikke skal indgå i beregningen. Oplysning om underskud for tidligere år Selskab Særunderskud Sambeskatningsunderskud A B C Indkomståret 2013 Før begrænsning Efter begrænsning Brøk A B C Modregningsberettiget Begrænset underskud efter begrænsning underskud Selskab Indkomst til sambeskatning Særunderskud modregnes Indkomst herefter Egne underskud modregnes Indkomst herefter Underskud i 2013 fordeles Indkomst herefter Underskud fra tidligere indkomstår modregnes Indkomst herefter Underskud til fremførsel ultimo 2013 (efter (1) (2) -629 (3) begrænsning) 1) Fremførselsberettiget underskud udgør andelen af det ikke modregningsberettigede særunderskud, der tilbageføres til A 2) Fremførselsberettiget underskud udgør B s tilbageværende negative indkomst for indkomståret 2013 på tillagt ubrugt underskud for tidligere år på ) Fremførselsberettiget underskud udgør C s tilbageværende underskud for tidligere år på 500 ( ) tillagt den andel af det ikke modregningsberettigede eget underskud, der tilbageføres til C. Efter underskudsfordeling og begrænsning udgør selskabernes skattepligtige indkomster følgende: og begrænsning skudsfordeling og -begrænsning A B (fordelt i året) (-3.500) C Den pågældende regel har virkning for indkomstår, der påbegyndes den 1. juli 2012 eller senere, jf. 10, stk Akkorder m.v. I kraft af at LL 15 ophæves i sin helhed, flyttes en del af reglerne over i bestemmelser i selskabsskatteloven. I SEL 12 A er der fremadrettet en regulering af underskudsbegrænsning m.v. ved tvangsakkorder. I SEL 12 B er det anført, at 12 A finder tilsvarende anvendelse på aftaler om en samlet ordning, altså frivillige akkorder. Endelig er der i SEL 12 C indsat en regulering af de situationer, hvor der sker et kapitalindskud til debitorselskab, og der i forbindelse hermed sker hel eller delvis indfrielse af en fordring. Også i den situation kan der ske underskudbegrænsning. De ændrede formuleringer her virkning for indkomstår, der påbegyndes 1. juli 2012 eller senere. 6. Overdragelse af kapitalandele med underskudsbegrænsning til følge De tidligere regler i LL 15, stk. 7-12, er også flyttet en til ny bestemmelse i SEL 12 D. Der er ikke tilsigtet nogen materiel ændring heraf. Der er dog foretaget en enkelt udvidelse, idet bestemmelsen også skal omfatte den situation, hvor et udenlandsk selskab med et fast driftssted i Danmark har et skift i ejerkredsen på mere end 50 %. Den nye bestemmelse har virkning for indkomstår, der påbegyndes 1. juli 2012 eller senere. 7. Skattemæssigt underskud og omstrukturering I FUL 8, stk. 6, er der en nærmere regulering af behandling af skattemæssigt underskud ved skattefri omstruktureringer. Herudover kan omstruktureringen naturligvis ske skattepligtigt. Selskab Indkomst i året før underskudsfordeling Anvendte og fordelte underskud Skattepligtig indkomst efter under- Side 37 Side 38

21 Reguleringen af underskudsbegrænsning ved skattefrie omstruktureringer er sådan, at man ikke på grund af en omstrukturering skal stilles bedre, end man var, hvis man ikke havde omstruktureret. Foreligger der derfor sambeskatning, og sker der en omstrukturering inden for sambeskatningskredsen, kan det pågældende skattemæssige underskud opretholdes. ver fra et selskab, der ikke var en del af sambeskatningskredsen på det tidspunkt, da underskuddet opstod. Denne ændring har virkning for omstruktureringer, der vedtages 1. juli 2012 eller senere. SKAT har i mange år praktiseret et enhedsprincip ved anvendelse af FUL 8, stk. 6, 1. pkt. Enhedsprincippet medførte, at hverken det modtagende selskabs eget underskud fra før fusionen eller dets sambeskattede datterselskabers underskud fra før fusionen kunne fradrages i det modtagende selskabs indkomst efter en fusion. Dette enhedsprincip er imidlertid blevet tilsidesat ved to afgørelser, SKM LSR, og navnlig SKM LSR. I sidstnævnte afgørelse var der tale om skattefri tilførsel af aktiver til et modtagende selskab. Det modtagende selskabs eventuelle underskud blev naturligvis fortabt. Havde sambeskattede selskaber imidlertid underskud, blev disse ikke berør. Landsskatteretten udtalte bl.a., at FUL 8, stk. 6, hverken efter sin ord eller forarbejder omfatter det modtagende selskabs datterselskaber, og bestemmelsen kan ikke udstrækkes til at omfatte underskud i det modtagende selskabs datterselskab, såfremt dette er opstået under sambeskatningen med det modtagne selskab. Herved er formålet med FUL 8, stk. 6, reelt udhulet. Der indsættes derfor et yderligere pkt. i FUL 8, stk. 6: 2. pkt. gælder ikke, hvis det modtagende selskab eller faste driftssted ved en skattefri omstrukturering direkte eller indirekte har modtaget aktiver eller passiver fra selskaber, som ikke var en del af sambeskatningskredsen på det tidspunkt, da underskuddet opstod. Parallelt hermed indsættes der en ny bestemmelse i SEL 31, stk. 4, der har følgende ordlyd: 31, stk. 4. Det modtagende selskab i en skattefri omstrukturering efter fusionsskatteloven kan ikke modregne andre sambeskattede selskabers og faste driftssteders underskud fra indkomstår før omstruktureringen. 1. pkt. gælder ikke, hvis det indskydende selskab i omstruktureringen indgik i sambeskatning med det modtagende selskab i det eller de indkomstår, hvori underskuddet opstod og det indskydende selskab ikke direkte eller indirekte har deltaget i en skattefri omstrukturering med et ikke sambeskattet selskab i eller efter underskudsåret.«den foreslåede bestemmelse skal sikre, at bestemmelsen i FUL 8, stk. 6, ikke omgås eller bliver neutraliseret af sambeskatningsreglerne. Den foreslåede bestemmelse hindrer ikke, at aktiver og passiver, der har eksisteret inden for sambeskatningskredsen i underskudsårene flyttes rundt via skattefri omstrukturering. Derimod begrænser bestemmelsen underskudsudnyttelse, når koncerneksterne aktiver og passiver omstruktureres ind i sambeskatningskredsen. Formuleringen direkte eller indirekte i den foreslåede bestemmelse kan sikre, at det indskydende selskab ikke tidligere har deltaget i en omstrukturering med et sambeskattet selskab, der har deltaget i en omstrukturering med et ikke-sambeskattet selskab. Der kan gives følgende eksempler på, hvordan reglen fungerer: Følgende eksempel kan herefter belyse reglen. Selskaberne A, B og C har været sambeskattet siden stiftelsen. B og C har haft underskud i alle årene. A har ikke haft underskud. A fusionerer i år 3 med det ikke-sambeskattede selskab X, der ophører ved fusionen. I år 4 fusionerer A med det modtagende selskab C. Fusionen medfører ikke nogen underskudsbegrænsning, idet underskuddet i B og C er opstået, imens de har været sambeskattet med A. Det nye 2. pkt. i FUL 8, stk. 6, forhindrer denne situation. Muligheden for at opretholde en mulighed for at anvende et skattemæssigt underskud gælder ikke et modtagende selskab direkte eller indirekte ved en skattefri omstrukturering er blevet tilført aktiver eller passiver fra et selskab, som ikke var en del af en sambeskatningskreds. I det netop angivne eksempel vil C ikke kunne fradrage sit eget underskud opstået under sambeskatningen med A, da C som følge af A s fusion med X indirekte er blevet tilført aktiver eller passi- Eksempel 1 Et moderselskab A har 2 datterselskaber X og Y. X har et underskud, der kan fremføres. A køber selskabet Z, der efter koncernetableringen fusioneres ind i Y. Y vil efter fusionen med Z ikke kunne udnytte underskuddet i X, idet Z ikke indgik i sambeskatningskredsen i det eller de indkomstår, hvor underskuddet opstod. Eksempel 2 Et selskab A overtager koncernen X med moderselskabet X1 og datterselskabet X2. X2 har et stort underskud. Efter overtagelsen tilfører A en virksomhedsgren til X1. X1 kan ikke længere modregne underskuddet fra X2, idet tilførslen sker fra et selskab, der ikke indgik i sambeskatningskredsen i det eller de indkomstår, hvor underskuddet opstod. Eksempel 3 Et moderselskab A har 3 datterselskaber X, Y og Z. X har et underskud, der kan fremføres. A køber selskabet B, der efter koncernetableringen fusioneres ind i Y. Y vil efter fusionen med B ikke kunne udnytte underskuddet i X, idet B ikke indgik i sambeskatningskredsen i det eller de ind- Side 39 Side 40

22 komstår, hvor underskuddet opstod. Y fusionerer efterfølgende med Z som modtagende selskab. Z vil efter fusionen med Y ikke kunne udnytte underskuddet i X, idet det indskydende selskab Y har deltaget i en skattefri omstrukturering med et ikke sambeskattet selskab i eller efter underskudsåret. Reglen skal have virkning for omstruktureringer, der vedtages 1. juli 2012 eller senere. 8. Hæftelse for skat i sambeskatning Indtil 2005 var der solidarisk hæftelse i sambeskatning. Sambeskatningen var da også frivillig og kunne kun ske i 100 % ejede koncerner. Med de ændrede sambeskatningsregler fra 2005 blev hæftelsen begrænset. Hæftelsen for det enkelte selskab refererer sig alene til den enkelte skat, og hæftelsen skulle kunne frigøres ved betaling til administrationsselskabet. Trin 1 Administrationsselskabet og andre helejede selskaber ejet af det ultimative moderselskab i sambeskatningen skal hæfte solidarisk for den del af indkomstskat, acontoskat og restskat samt tillæg af renter, der vedrører den del af indkomsten, som fordeles til selskabet. I det oprindelige lovforslag blev der opereret med, at man blot var helejet af et eller flere koncernselskaber. Dette medførte, at en koncernstruktur med tre selskaber administrationsselskab, mellemholdingselskab med minoritetsaktionærer og et helejet datterselskab af mellemholdingselskabet vil datterselskabet kunne komme til at hæfte solidarisk for administrationsselskabets manglende skattebetaling, hvorimod det mellemliggende holdingselskab kun hæftede subsidiært med en forholdsmæssig andel. Herved blev den solidariske hæftelse udvidet. Bestemmelsen er endvidere udvidet til, at selskaber, der ejes af solidarisk hæftende selskaber også er omfattet, selv om det solidarisk hæftende selskab ikke er et moderselskab. Det er dog fortsat et krav, at det er et helejet selskab. Regeringen har vurderet, at en koncerns mulighed for at flytte midler rundt skattefrit kan medføre en risiko for, at SKAT står tilbage med et udækket krav, selv om andre dele af koncernen vil være solvente. Der er derfor efter SKATs opfattelse behov for en ny hæftelsesregel. Administrationsselskabet og sambeskattede selskaber, hvor alle kapitalandele ved indkomstårets udløb er ejet direkte eller indirekte af det ultimative moderselskab, jf. 31 C, hæfter solidarisk sammen med selskabet for den del af indkomstskatten, acontoskatten og restskatten samt tillæg og renter, der vedrører den del af indkomsten, som fordeles til selskabet. Selskaber, hvor alle kapitalandele ved indkomstårets udløb er ejet direkte eller indirekte af selskabet eller selskaber, der hæfter solidarisk efter 10. pkt., hæfter ligeledes solidarisk sammen med selskabet. Ejerandele, der besiddes af den i kursgevinstlovens 4, stk. 2, nævnte aktionærkreds, medregnes ved opgørelsen af kapitalandele efter 10. og 11. pkt. Er der forgæves forsøgt udlæg for skattebeløb hos de selskaber, der hæfter solidarisk efter 10. og 11. pkt., kan kravet gøres gældende mod andre selskaber i sambeskatningen, dog maksimalt den del af kravet, der svarer til den andel af kapitalen i det hæftende selskab, der ejes direkte eller indirekte af det ultimative moderselskab. Træder et selskab ud af sambeskatningen, hæfter det udtrædende selskab fra tidspunktet for udtrædelsen kun for den del af indkomstskatten, acontoskatten og restskatten samt tillæg og renter, der vedrører den del af indkomsten, som fordeles til selskabet, medmindre den samme aktionærkreds, jf. kursgevinstlovens 4, stk. 2, fortsat direkte eller indirekte råder over mere end halvdelen af stemmerettighederne efter selskabets udtræden. Hovedreglen er herefter, at alle selskaber omfattet af sambeskatningen hæfter for indkomstskat, acontoskat, restskat samt tillæg af renter vedrørende indkomståret. Hæftelsen skal imidlertid opdeles i to trin. Det afgørende er, at der er tale om helejede selskaber, der er ejet af det ultimative moderselskab. Helejede selskaber måles på kapitalen ikke stemmerne. Ejerandele, der besiddes af den i KGL 4, stk. 2, nævnte aktionærkreds, medregnes ved opgørelsen af, om selskabet skal anses som helejet. Udenlandske aktionærers ejerandele medregnes også. Det er endvidere ved udløbet af indkomståret, man måler ejerandelene. KGL 4, stk. 2, har i øvrigt følgende ordlyd: Stk. 2. Ved koncernforbundne selskaber forstås 1) selskaber og foreninger m.v., hvor samme aktionærkreds ved fordringens erhvervelse eller på noget senere tidspunkt direkte eller indirekte ejer mere end 50 pct. af aktiekapitalen i hvert selskab, 2) selskaber og foreninger m.v., hvor samme aktionærkreds ved fordringens erhvervelse eller på noget senere tidspunkt direkte eller indirekte råder over mere end 50 pct. af stemmerne i hvert selskab, 3) en fond og selskaber, hvori fonden ved fordringens erhvervelse eller på noget senere tidspunkt direkte eller indirekte ejer mere end 50 pct. af aktiekapitalen i hvert selskab, eller 4) en fond og selskaber, hvori fonden ved fordringens erhvervelse eller på noget senere tidspunkt direkte eller indirekte råder over mere end 50 pct. af stemmerne i hvert selskab. Aktionærer som nævnt i aktieavancebeskatningslovens 4, stk. 2, anses ved bedømmelsen af aktionærkredsen som én og samme aktionær. Ved opgørelsen af stemmeandele ses bort fra stemmer, som alene er opnået ved stemmeretsoverdragelse i forbindelse med erhvervet sikkerhed i aktier. I bilag 23 besvarelse af FSR s spørgsmål kan der fremdrages følgende eksempler, der belyser reglens rækkevidde: Side 41 Side 42

23 Til belysning af reglerne bedes skatteministeren for følgende eksempler be- eller afkræfte FSR's nedenstående opfattelse: Der er ingen hæftelse mellem D og de øvrige selskaber, idet D ikke indgår isambeskatning med disse selskaber. Eksempel 1: Kommentar: Det kan bekræftes, at hæftelsen er som anført. Eksempel 2 Søn Far A D A D 100 % 51 % 49 % B C 100 % 98 % 2 % B C To personaktionærer ejer hver 50 % af kapitalen i hvert af selskaberne A og D.Selskaberne anses for koncernforbundne efter kursgevinstlovens 4, stk. 2, fordi de har samme aktionærkreds. Der er følgende hæftelse selskaberne imellem: A hæfter solidarisk for B's og C's skatter, fordi A, B og C er sambeskattede, A ejersamtlige aktier i B, og A ejer sammen med en personkreds omfattet af KGL 4, stk. 2samtlige aktier i C. B hæfter solidarisk for A's og C's skatter, fordi selskaberne er sambeskattede, A ejersamtlige aktier i B, og A ejer sammen med en personkreds omfattet af KGL 4, stk. 2samtlige aktier i C. En søn og hans far har hvert deres helejede selskab. For sønnens vedkommende udgør selskabet et holdingselskab for to datterselskaber, B og C. For fars vedkommende ejer hans selskab 2 % i Selskab C i sønnens koncern, hvilket er en "rest" i forbindelse med et tidligere foretaget generationsskifte. Hæftelsen selskaberne imellem er efter FSR's fortolkning af de foreslåede regler identiskmed hæftelsen i eksempel 1 ovenfor. Hæftelsen selskaberne imellem er efter FSR's fortolkning af de foreslåede regler identiskmed hæftelsen i eksempel 1 ovenfor. C hæfter solidarisk for A's og B's skatter, fordi selskaberne er sambeskattede, A ejersamtlige aktier i B, og A ejer sammen med en personkreds omfattet af KGL 4, stk. 2samtlige aktier i C. Kommentar: Det kan bekræftes, at hæftelsen vil være som anført. Eksempel 3: Side 43 Side 44

24 Er skatteministeren enig i, at hæftelser i følgende eksempel vedrørende selskab A og B kun kan gøres gældende mod C hvis aktionærkredsen som følge af henvisningen til kursgevinstlovens 4, stk. 2 er fælles? De to personaktionærer i toppen ejer hver især50 % af kapitalen i selskaberne A og D. Hvordan dette sidstnævnte skal forstås, er ikke helt klart. Der er i hvert fald tale om en brøk, der skal sættes i forhold til den skat, man skal hæfte for. Det hæftende selskab må være minoritetsselskabet. Hæftelsen udgør en brøk, der på den ene side udgør den andel, der ejes af andre koncernselskaber kontra det hæftende selskabs fulde kapital. Ejer en koncern således 75 % af et selskab, hvorved det er koncernforbundet, hæfter det pågældende selskab for 75 % af skattekravet. Er skattekravet 10 mio. kr., hæfter man altså for 7,5 mio. kr. Ejer selskabet kun 51 % af kapitalen og stemmerne, hæfter det pågældende selskab kun for 51 % af skattekravet. I relation til et beløb på 10 mio. kr. udgør dette 5,1 mio. kr. A D Hæftelsesbeløbet opgøres i forhold til kapitalen ikke stemmerne. På den ene side kan der etableres en sambeskatning, uden man overhoveder ejer nogen kapitalandele. Er dette f.eks. tilfældet, er selskabet på den ene side en del af en koncern. Da administrationsselskabet ikke er ejer af nogen kapitalandele i selskabet, vil det pågældende selskab slet ikke komme til at hæfte for nogen del af skattekravet. Fra bilag 19, side 17, kan der hentes følgende eksempel om hæftelse. Der er tale om følgende 100 % 49 % 51 % koncern: B C Administrationsselskab minoritets- Efter FSR's opfattelse vil D's besiddelse af aktier i C i dette tilfælde være uden betydning i relation aktionærer 51 % 100 % til C's eventuelle hæftelse for skat vedrørende A og B, idet C ikke er sambeskattet med A og B. C kan dog som nævnt hæfte for D's skat som et" koncernselskab", jf. 11. pkt. 49 % Selskab 1 Selskab 2 Kommentar: Det kan bekræftes, at hæftelsen vil være som anført. Trin % Såfremt man ikke kan få dækning for de helejede selskaber, foreslås det, at de andre selskaber i sambeskatningen minoritetsselskaber herefter hæfter, men alene subsidiært, dvs. at kravet kun kan rettes mod disse selskaber, hvis der forgæves har været forsøgt udlæg for skattebeløb Datter 1 hos de selskaber, der hæfter solidarisk. Det krav, der kan gøres gældende mod disse selskaber er desuden begrænset til den del af kravet, der svarer til den andel af kapitalen i det hæftende selskab, der ejes direkte eller indirekte af det ultimative moderselskab. Selskab 2 mangler at betale 100 kr. i skat. Administrationsselskabet er i stand til at dække 50 kr., og man ønsker nu at rette kravet imod selskab 1. Der spørges da til, om kravet mod selskab 1 opgøres til 50 % af retskravet på 50, eller 25,50 kr. Skatteministeren bekræfter, at tingene skal opgøres sådan. Bekræftelsen er i tråd med ovenstående eksempel. Side 45 Side 46

25 Hvis et selskab udtræder af sambeskatningen, hæfter selskabet ikke for skattekrav vedrørende de øvrige selskaber fra tidspunktet for udtrædelsen af sambeskatningen. Den konkrete dato er afgørende herfor. Frasælges et selskab ud af koncernen, hæfter det frasolgte selskab altså ikke længere for den tilbageværende koncern fra tidspunktet for overdragelsen. Opstår der derimod skattekrav mod det frasolgte selskab, hæfter de sælgende selskaber fortsat herfor. Hæftelsen ophører, uanset hvordan udtræden foregår. Det kan være et frasalg eller omstrukturering, likvidation eller konkurs. Det giver også mening at tale om udtræden af en koncern, selv om der kun er to selskaber. I forarbejderne er der nævnt det eksempel, at en koncern kun omfatter to selskaber, og at sambeskatningen ophører, fordi det ene selskab sættes ud af koncernen. I den situation ophører hæftelsen alene for det frasolgte selskab. Som nævnt kan enhver form for udtræden være tilstrækkelig. Hvad hvis man likviderer administrationsselskabet? Da må det være driftsselskabet, der sidder med den resterende forpligtelse. I forarbejderne er der anført følgende: komst, der ville indgå i sambeskatningsindkomsten efter selskabsskattelovens 31, hvis der ikke var valgt international sambeskatning. Den ændrede hæftelsesregel har virkning for indkomstår, der påbegyndes 1. juli 2012 eller senere. Indgiver et selskab ansøgning om omlægning af indkomstår den 1. juli 2012 eller senere, således at indkomståret 2012 begynder før 1. juli 2012, anses indkomståret for påbegyndt den 1. juli 2012 eller senere. I konkursskattelovens 4, stk. 3, sker der også en omformulering. Reglen om solidarisk hæftelse udvides til også at gælde konkursindkomst. Reglen har virkning for konkursindkomst, hvor konkursdekret afsiges 1. juli 2012 eller senere. Reglen må antages at få begrænset betydning. 9. Hæftelse i sambeskatningen for kildeskat På linje med hæftelsen for almindelig skat indføres der nu også hæftelse for kildeskat i sambeskatninger. Den solidariske hæftelse vurderes herved ikke at udgøre en barriere i forhold til salg af selskabet ud af koncernen. Ligeledes vil hæftelsen ikke berøre tilfælde, hvor det gennemføres med solvent likvidation af et selskab i koncernen, idet det likviderede selskabs hæftelse i relation til den øvrige del af koncernen vil ophøre ved likvidation af selskabet. Umiddelbart vil det derimod give udfordringer, når man skal likvidere det sidste selskab, der har været sambeskattet med en række andre selskaber. Forarbejderne tager ikke stilling til, om man i den situation overhovedet kan få kvittance. I dag gælder alene reglen i KSL 69, stk. 1. Har man ikke indeholdt skat, hæfter man, medmindre der ikke er udvist forsømmelighed. Det har imidlertid vist sig, at SKAT i hvert fald har kunnet finde et enkelt eksempel, hvor det har givet anledning til problemer. Administrationsselskabet i en dansk koncern betaler renter på et lån til et koncernselskab i et lavskatteland. Administrationsselskabet undlader at indeholde kildeskat af rentebetalingen. Forarbejderne synes heller ikke at behandle den situation, at man efter at have frasolgt et selskab, modtager en agterskrivelse. Den sælgende koncern hæfter fortsat for skatten. Skal den sælgende koncern have besked om denne agterskrivelse? Eller kan det selskab, der er solgt ud, køre sin egen skattesag, og efter at skattesagen er afgjort, kan kraves gøres gældende mod den sælgende koncern? Der må tilrådes stor agtpågivenhed i forbindelse med formuleringerne af aktieoverdragelsesaftaler. Reglen indeholder ingen regler om, at man på trods af udtræden af sambeskatningen ikke afbryder hæftelsen. Dette gælder, hvis den samme aktionærkreds, jf. KGL 4, stk. 2, fortsat direkte eller indirekte råder over mere end halvdelen af stemmerettighederne efter selskabets udtræden. I relation til denne regel er det kun stemmerettigheder, der refereres til ikke kapitalandele. I relation til koncerner, der har valgt international sambeskatning, foreslås det, at det ultimative moderselskab hæfter solidarisk sammen med de solidarisk hæftende selskaber under national sambeskatning. Det ultimative moderselskabs hæftelse omfatter ikke indkomstskat m.v. af ind- Underskud som følge af fradrag for renter i det udbetalende danske selskab er udnyttet af de andre danske selskaber i koncernen gennem sambeskatning, og skatteværdien heraf vil være refunderet det underskudsafgivende selskab, dvs. administrationsselskabet. Administrationsselskabet afstår derefter aktierne i de danske datterselskaber koncerninternt. Administrationsselskabet tømmes dernæst for værdier (herunder afståelsessummen for datterselskaberne). Det kan, alt efter koncernens organisering, ske ved skattefri udlodning og/eller skattefri tildeling af tilskud. Selskabet er dermed placeret»på et sidespor«i koncernen uden værdier, men indgår stadig i sambeskatningen med koncernens øvrige danske selskaber. Det betyder, at selskabets evt. resterende underskud fortsat kan anvendes af de øvrige sambeskattede selskaber. Selskabet kan imidlertid ikke betale den kildeskat, som skulle være indeholdt, og som det hæfter for. Hertil kommer, at selskabet har modtaget vederlæggelse for afgivelse af renteunderskuddet til Side 47 Side 48

26 de underskudsudnyttende koncernselskaber; værdier, som ellers skulle have været indbetalt til de offentlige kasser. dende skat. Endvidere kan der kræves sikkerhedsstillelse m.v. Bestemmelsen har virkning for anmodning om tilbagemeldinger, der fremsættes 30. juli 2012 eller senere. I forarbejderne anføres det også, at SKAT ikke er bekendt med, at andre lande har en sådan hæftelse. Retssikkerhedsmæssigt og retspolitisk synes det at være mildest talt voldsomt overdrevet at indføre en regel om solidarisk hæftelse for kildeskat på grund af en enkelt sag, når det heller ikke er nogen international trend. På trods af den kritik, der har været, har man alligevel gennemført regelsættet. På trods af den kritik, der har været, har man alligevel gennemført regelsættet. Hæftelsen refererer sig til tre former for kildeskat, nemlig: Udbytteskat m.v. Royaltyskat Renteskat, alt jf. SEL 2, stk. 1, litra c, d, g og h. Som i relation til hæftelsen for almindeligt underskud, opdeles hæftelsen i to trin, nemlig først en solidarisk hæftelse for helejede selskaber og dernæst en subsidiær hæftelse for sambeskatningskredsen. Reglen fungerer fuldstændig parallelt. Udtræder man af sambeskatningen, ophører hæftelsen for den udtrædende, men den tilbageværende del hæfter fortsat. Hvordan et selskab udtræder, er underordnet. En udtræden, hvor samme kreds af aktionærer, jf. KGL 4, stk. 2, forsat, direkte eller indirekte råder over mere end halvdelen af stemmerettighederne er dog en udtræden. I forarbejderne er der angivet følgende forholdsvis simple eksempel: Administrationsselskabet A er sambeskattet med datterselskaberne B og C i år 1. Koncernen har kalenderårsregnskab. Administrationsselskabet A frasælger d. 1. marts år 2 datterselskabet C. I år 3 forhøjer SKAT den skattepligtige indkomst for datterselskab B for indkomståret 1. I denne situation vil datterselskab C ikke hæfte for skattekravet. Administrationsselskab A og datterselskab B vil derimod hæfte for skattekravet. Forhøjer SKAT i år 3 den skattepligtige indkomst for datterselskab C for indkomståret 1, påhviler hæftelsen for skatten både A, B og C. I forbindelse med betænkningen blev der indsat en yderligere bestemmelse i KSL 69 B. Formålet med bestemmelsen er at sikre, at SKAT ikke skal udbetale et beløb, selv om man har tabt en sag, som man efterfølgende ønske at anke videre i systemet, men hvor anken ikke har opsættende virkning. Hvis SKAT skal afregne et indeholdt kildeskattebeløb med f.eks. udenlandske selskaber, vil der være en risiko for, at det viderekanaliseres til andre selskaber i koncernen med tab til følge. Der indsættes derfor en ny bestemmelse, der for det første giver SKAT en respeedtid på 6 måneder til at betale beløb og for det andet indføres der en forrentning svarende til almindelig oversky- Reglen omkring hæftelse for kildeskat har en speciel ikrafttrædelsesregel. Reglen har virkning for skattebetalinger, der forfalder til betaling 1. juli 2012 eller senere. Udbytteskat forfalder til betaling, når det er vedtaget, eller beslutning om udbetaling eller godskrivning af udbytte er truffet. Det samme gælder skat af renter og royalties. Afgørende er således beslutningstidspunktet. På det praktiske plan vil reglen om hæftelse for kildeskat alene referere sig til store selskaber med grænseoverskridende elementer. På det praktiske plan vil der derfor næppe være tale om de helt store udfordringer. 10. Større bøder Punktet større bøder refererer sig især til overtrædelse af reglerne om dokumentationsmateriale ved transfer pricing. SKL 14 og 17 indeholder mulighed for at straffe forskellige ordensmæssige overtrædelser. Med de pågældende forslag sker der en udbygning, sådan at man i større grad anvender objektive kriterier ved bødeudmålingen. Af retssikkerhedsmæssige grunde er det Skatteministeriets opfattelse, at det er væsentligt, at en administrativ bødepraksis bygger på forholdsvis faste retningslinjer. Det foreslås derfor, at bøder for manglende indberetning og oplysninger skal udmåles efter virksomheden størrelse målt i forhold til antal ansatte. Dette medfører, at bøderne gradueres således: 1-4 ansatte kr., 5-19 ansatte kr., ansatte kr., ansatte kr., og 100+ ansatte kr. Gerningsindholdet ved overtrædelse af SKL 14, stk. 4, er, at virksomheden undgår at udarbejde fuld TP-dokumenation ved at oplyse, at den har været under bagatelgrænsen, men det efterfølgende viser sig, at dette er forkert. I en sådan situation udgør bøden derfor det største af følgende to beløb: Bøden gradueres i forhold til virksomhedens omsætning, således at den bliver 0,5 % af omsætningen op til en omsætning på 500 mio. kr. og 0,1 % af den resterende omsætning op til 1 mia. kr. og 0,05 % af omsætningen over 1 mia. kr. Bøden gradueres i forhold til antal medarbejdere i den pågældende danske virksomhed, således at bøden bliver kr. for op til 50 medarbejdere stigende med kr. for hver yderligere 50 medarbejdere op til 500 medarbejdere. Er der over 500 medarbejdere, ansættes bøden til 2 mio. kr. Side 49 Side 50

27 Med omsætning menes den faktiske omsætning. I relation til antal medarbejdere skal der ikke foretages omregning til heltidsansatte. Det er dem, der udbetales løn til, der medregnes. Der kan ske kumulation ved at sammenlægge forskellige bøder. Efter SKL 17, stk. 3, straffes den, der forsætligt eller groft uagtsomt undlader at opfylde pligten til at udarbejde skriftlig dokumentation efter SKL 3 B, stk. 5 og 6. For overtrædelse af denne vil der være en grundbøde på kr., et skøn over, at TP-dokumentation typisk koster kr. Kommer der senere et egnet materiale, kan bøden nedsættes. De kr. forøges efter med et tillæg på 10 % af den indkomstforhøjelse, som der vil fremgå af ansættelsesændringen. fondsbeskatningslovens 1, medmindre de pågældende er fritaget for selvangivelsespligt efter skattekontrollovens 2, stk. 1, nr. 4 eller 5, eller fondsbeskatningsloven 15, stk. 2 eller 3: 1) Den skattepligtige indkomst efter fradrag af underskud fra tidligere indkomstår. 2) Årets anvendte underskud fra tidligere indkomstår. 3) Den beregnede skat for indkomståret. 4) Hvilken skattepligtsbestemmelse i selskabsskatteloven eller fondsbeskatningsloven selskabet m.v. er omfattet af, og om selskabet m.v. beskattes efter tonnageskatteloven. Stk. 3. For selskaber m.v. omfattet af kulbrinteskatteloven omfatter stk. 2, nr. 1-3, tillige oplysninger vedrørende selskabets kulbrinteindkomst m.v. Stk. 4. Indgår selskabet m.v. i en sambeskatning, kan oplysningerne efter stk. 2, nr. 1-3, offentliggøres samlet for de sambeskattede selskaber m.v. med angivelse af, hvilke selskaber m.v. der indgår i sambeskatningen. Bødeudmålingen finder anvendelse, selv om der rettidigt er indsendt dækkende TPdokumentation, hvis virksomheden ikke efterfølgende på SKATs konkrete anfordring enten supplerer dokumentationen eller fremsender databaseundersøgelse eller revisorerklæring. De 10 % af en indkomstforhøjelse forudsætter en ligningsmæssig gennemgang, og herefter skal skatteyderen have mulighed for at gøre indsigelser mod en agterskrivelse. Først når der foreligger en endelig ansættelse, kan dette beløbs beregnes. Bøden refererer sig til danske skattesubjekter. Det har således ingen betydning for bøden, at en eventuel sambeskatningskoncern betyder, at forhøjelsen af den danske indkomstansættelse betyder en tilsvarende indkomstnedsættelse et andet sted. Der vil blive beregnet en bøde for hvert indkomstår, hvor der ikke er indgivet fyldestgørende TPdokumentation. Bøder kan hurtigt forældes. Udgangspunktet er 2 år, dog 5 år, når der ved overtrædelsen kan opnås uberettiget vinding. Generelt fastsættes forældelsesfristen derfor på dette område til 5 år. Der kan naturligvis foreligge en form for kombinationer af overtrædelser. I så fald sker der kumulation/forøgelse af bødeniveauet. De pågældende oplysninger vil ikke længere være fortrolige og vil derved være undtaget for tavshedspligten. De selskaber, der er omfattet, er dem, der er omfattet af SEL 1, stk. 1, og 2, stk. 1, litra a og b, samt fondsbeskatningslovens 1. Er selskaberne fritaget for at indlevere selvangivelse efter SKL 2, stk. 1, nr. 4 eller 5, eller FBL 15, stk. 2 eller 3, vil de være undtaget fra forslaget. I relation til beskatningstypen refererer det sig naturligvis, om det er andelsbeskattet eller en foreningsbeskatning. Endelig har man en ambition omkring sambeskatning, nemlig at det hele skal offentliggøres for alle sambeskattede selskaber. Det vil således være sambeskatningsindkomsten, den beregnede skat heraf og de samlede anvendte underskud fra tidligere år, der offentliggøres. Offentliggørelsen på sambeskatningsniveau er valgt for at kunne give et mere fuldstændigt billede af koncernens skatteoplysninger. Oplysninger om selve sambeskatningskredsen, dvs. hvilke selskaber der er sambeskattet i et givent indkomstår, vil blive opgjort ved indkomstårets slutning. Det er således status på dette tidspunkt, der vil indgå i offentliggjorte oplysninger. Det er hensigten, at oplysninger om selskaber m.v. s skatteforhold offentliggøres ca. 1 måned efter udsendelse af årsopgørelser. 11. Åbenhed om selskabers skatteoplysninger Der foreslås en ny bestemmelse i forvaltningslovens 17, stk. 2-4, der har følgende ordlyd: I relation til sambeskatningskredsen må man naturligvis have for øje, at sambeskatningsbekendtgørelsen forudsætter indberetning straks, der sker ændringer i kredsen. Hvorvidt dette også er de reelle forhold, er dog næppe tilfældet. Stk. 2. Uanset bestemmelsen i stk. 1 kan told- og skatteforvaltningen offentliggøre følgende oplysninger om skattepligtige efter selskabsskattelovens 1, stk. 1, 2, stk. 1, litra a og b, og I forbindelse med udsendelse af selskabers årsopgørelse for 2011, der udsendes medio oktober 2012 vil der eksplicit blive gjort opmærksom på, hvad der bliver offentliggjort. Sådan vil det også fungere fremadrettet. Man skal kunne søge i registret enten på navn eller cvr-numre. Side 51 Side 52

28 Der bliver ikke særlige regler om klage og genoptagelse. Her virker de almindelige. Åbenlyse fejl i de offentliggjorte oplysninger skal kunne håndteres, og det forudsættes, at der bliver lavet en procedure herfor. Reglen skal træde i kraft 1. juli Fra denne dato kan der offentliggøres oplysninger. Dette gælder både for fremtidige indkomstår og gamle indkomstår. Det er imidlertid alene hensigten at offentliggøre oplysninger vedrørende indkomståret 2011 og senere indkomstår. 12. Faste driftssteders indkomstopgørelse OECD s modeloverenskomsts artikel 7 er senest omskrevet i Man vil gerne i dansk ret rette ind i forhold til den praksis, der nu er. I de almindelige bemærkninger til lovforslagets punkt 3.6 er der en ret detaljeret redegørelse for OECD s modeloverenskomsts artikel 7 og følgeændringerne. På den konkrete plan sker der lovændringer i SEL 2, stk. 2, 8, stk. 6, og KSL 2, stk. 1, nr. 4, 7. pkt., samt indsættelse af et nyt stk. 3 og endelig KSL 25. Bestemmelserne er nogenlunde parallelt formuleret Ordlyden i SEL 2, stk. 2, er følgende: SEL 2, stk. 2. Indkomst i et fast driftssted her i landet opgøres som den indkomst, som driftsstedet kunne have opnået, herunder ved dets interne transaktioner med andre dele af det foretagende, som driftsstedet er en del af, hvis det havde været et særskilt og uafhængigt foretagende, der var beskæftiget med samme eller lignende virksomhed under samme eller lignende vilkår, under hensyn til de funktioner, der udføres, de aktiver, der anvendes, og de risici, der påtages af det pågældende foretagende gennem driftsstedet. Hvis der er indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst med den fremmede stat, Færøerne eller Grønland, hvor det pågældende foretagende er hjemmehørende, og denne overenskomsts artikel om fortjeneste ved erhvervsvirksomhed ikke er formuleret i overensstemmelse med 1. pkt., opgøres indkomsten i driftsstedet dog i overensstemmelse med den pågældende artikel. gøres i overensstemmelse med artikel 7 i den pågældende overenskomst. Hvis dette ikke var tilfældet, kunne der opstå utilsigede resultater. Den nye formulering af den pågældende bestemmelse skal have virkning for indkomstår, der påbegyndes 1. juli 2012 eller senere, dog således at pågældende personer eller selskaber, hvis de har interesse heri, kan vælge, at ændringen også skal have virkning for tidligere indkomstår, men tidligst fra indkomståret Dette følger af 10, stk Fusion mellem gensidige forsikringsforeninger og helejede datterselskaber Efter fusionsskatteloven kan gensidige forsikringsforeninger fusionere skattefrit indbyrdes. En gensidig forsikringsforening er skattepligtig efter SEL 1, stk. 1, nr. 5. Beskatningen af aktieselskaber og gensidige forsikringsforeninger er næsten ens, men der er dog den forskel, at der i SEL 17, stk. 5, er indsat et bundfradrag på 1 mio. kr., som gives i den ikke erhvervsmæssige indkomst for gensidige forsikringsforeninger. Med forslaget gives der mulighed for, at et helejet datterselskab skal fusioneres skattefrit ind i en gensidig forsikringsforeninger. Med forslaget gives der mulighed for, at et helejet datterselskab kan fusioneres skattefrit ind i en gensidig forsikringsforening. Det er snæver mulighed, der eksisterer kun for helejede aktieselskaber. I den pågældende situation annulleres aktierne. Der er derfor ikke behov for succession på aktionærsiden. Der sker derimod succession på selskabssiden. Reglen skal have virkning for fusioner med fusionsdato 1. januar 2012 eller senere. Der er tale om tilbagevirkende kraft, men da der er tale om en begunstigende regel synes der ikke at være betænkeligheder herved. 14. Revisorerklæringer De foreslåede bestemmelser går derfor ud på for det første, at skattepligtig indkomst i et fast driftssted, som et foretagende fra en anden stat har her i landet, eller som et dansk foretagende har i en anden stat, skal opgøres i overensstemmelse med artikel 7, stk. 2, i den nye OECD model. Dette fremgår af første pkt. For det andet går bestemmelsen ud på, at såfremt Danmark og den anden stat har en dobbeltbeskatningsoverenskomst, hvis artikel 7 om fortjeneste ved erhvervsvirksomhed ikke er affattet efter den nye artikel 7 i OECD-modellen fra 2010, skal skattepligtig indkomst i et fast driftssted dog op- I SEL 3 B, stk. 8, indsættes der en ny regel om, at SKAT kan pålægge virksomheder at indsende en erklæring om TP. SKAT kan altså udstede et pålæg til en virksomhed omfattet af SKL 3 B, stk. 1, eller stk. 6, om at indsætte en erklæring som nævnt i revisorlovens 1, stk. 2, om dokumentation som nævnt i SKL 3 B, stk. 5, 2. pkt. Erklæringen skal afgives af en uafhængig revisor. Dette skal afgrænses direkte efter revisorlovens regler herom. Umiddelbart vil det give en række udfordringer, da udgangspunktet givetvis vil være Side 53 Side 54

29 sådan, at en revisor fra samme revisionsvirksomhed, som er valgt revisor, og som har udarbejdet TP-dokumentationen næppe vil kunne udarbejde den pågældende erklæring. Tanken er, at den uafhængige revisor skal afgive en erklæring med begrænset sikkerhed, jf. revisorlovens 1, stk. 2, hvori revisoren udtaler, om der ved det udførte arbejde er forhold, der har givet anledning til at konkludere, at virksomhedens TP-dokumentation ikke giver et revisende billede eller ikke er udarbejdet i overensstemmelse med TP-bekendtgørelsen bekendtgørelse nr. 42 af 24. januar Der opstilles en række betingelser for, at man kan fremkomme med et pågældende pålæg. For det første er der to alternative rammer, der skal være opfyldt. Enten skal man have haft kontrollerede transaktioner med fysiske eller juridiske personer i lande uden for EU eller EØS, med hvem Danmark ikke har indgået en DBO-overenskomst, eller virksomheden ifølge virksomhedens årsrapport har haft gennemsnitligt driftsmæssigt underskud i fire på hinanden følgende indkomstår, hvoraf de seneste er det indkomstår, fra hvilken erklæringspålæg gives målt som resultatet af primær drift før finansiering, ekstraordinære poster og skat. For forsikringsselskaber anvendes dog forsikringsteknisk resultat samt driftsresultatmål, da dette resultat direkte fremgår af årsregnskabet, og at det resultat, som er skabt af selskabets forsikringsmæssige aktiviteter. Et gennemsnitligt underskud i 4 år opgøres på enkelt selskabsbasis og altså ikke på grundlag af en sambeskatningskreds samlede driftsresultat. Er et af de to elementer opfyldt, er denne betingelse opfyldt. For det andet er det en betingelse, at det for kontrollen med virksomhedens skattemæssige forhold er hensigtsmæssigt og relevant for SKAT at indhente erklæringen. Dette skal ses i lyset af saglighed og proportionalitet. Der kan således ikke indhentes en revisorerklæring, hvis TPdokumentationen er åbenbar ufyldestgørende. I den situation hersker der ingen tvivl om kvaliteten, og et pålæg er derfor usagligt. For det tredje skal der være en situation, hvor SKAT har en overvejende formodning om, at TPdokumentationen er utilstrækkelig, dvs. hvor der er rimelig klare indikationer på, at TP-kravet ikke er overholdt. I den situation vil det være hensigtsmæssigt at indhente erklæringen som en second opinion for at afdække kvaliteten. Pålægget om, at erklæringen skal udarbejdes, kan tidligst gives 7 dage efter modtagelse af den dokumentation, som erklæringen skal vedrøre. Fristen for indsendelse af erklæringen er på mindst 90 dage at regne fra pålæggets datering. SKATs afgørelse om indhentelse af en revisorerklæring kan ikke påklages til anden administrativ myndighed. Dog kan afgørelsen påklages til Landsskatteretten, hvis SKAT henlægger sagen uden at gennemføre en ændring af virksomhedens selvangivne indkomst foretaget på baggrund af den indkaldte dokumentation, eller hvis forvaltningen gennemfører en nedsættelse af den selvangivne indkomst foretaget på baggrund af den indkaldte dokumentation. Klagefristen er i de tilfælde 3 måneder regnet fra forvaltningens underretning til virksomheden om henlæggelse eller nedsættelsen. Endvidere vil afgørelsen prøves i forbindelse med en klage over en ændring af virksomhedens selvangivne indkomst foretaget på baggrund af den indkaldte dokumentation. SFL finder tilsvarende anvendelse. Selskaber omfattet af SKL 3 B er undergivet forlænget ligningsfrist, jf. SFL 26, stk. 5. Der kan kræves en revisorerklæring for alle indkomstår, som en indkaldt dokumentation omfatter, og hvor fristen endnu ikke er forældet. Bestemmelsen forudsætter, at der kan fastsættes nærmere regler for erklæringens indhold. Det forudsættes derfor, at der kommer en bekendtgørelse, hvori der navnlig vil være afsnit om følgende: om formålet med revisorerklæringen, nemlig at revisor udtrykker en konklusion om, hvorvidt revisor har fundet forhold, som afkræfter, at virksomheden opfylder armslængdeprincippet, om, at erklæringen skal være udarbejdet i overensstemmelse med den danske revisionsstandard om andre erklæringsopgaver med sikkerhed samt skattekontrollovens 3 B, stk. 8, og regler fastsat med hjemmel heri, hvori kravene i bekendtgørelsen om revisorerklæringen til omfanget af revisors arbejde og referenceramme gengives, om forbehold, konklusion, supplerende oplysninger, om revisors kontor, firma, underskrift og dato for underskriften. I relation til omkostningsdækning indsættes der regler om, at man ikke kan få omkostningsdækning til en sådan revisorerklæring. Erklæringens udarbejdelse er med andre ord omkostningsbebyrdende for skatteyderen. Sagsbehandlingsmæssigt laves der også enkelte justeringer. Som hovedregel skal der ikke i relation til pålagt revisorerklæringer udarbejdes sagsfremstilling m.v. I relation til den omkostningsmæssige side af sagen fremgår det af forarbejderne, at kommer Landsskatteretten eller i sidste ende domstolene frem til, at der ikke har været grundlag for erklæringspålægget, vil rettens afgørelse eventuelt kunne danne grundlag for en godtgørelse af virksomhedens udgifter til revisorerklæringen ud fra en erstatningsretlig betragtning. I dansk ret er det typisk både bøvlet og omstændeligt at gøre erstatningskrav gældende. Det er derfor retssikkerhedsmæssigt betænkeligt, at man på den ene side er fuldt bekendt med, at man ved at kræve Side 55 Side 56

30 en uafhængig revisors arbejde fra en virksomhed med de følgeomkostninger, der er, kun kan få dækket dette, hvis der foreligger grundlag for et erstatningskrav. Hvordan den præcise ramme bliver for dette, må afventes i forhold til den praksisudvikling, der nu engang må komme. Den pågældende regel træder i kraft 1. januar Lovforslag L 192 Forslag til lov om ændring af afskrivningsloven (Forhøjelse af afskrivningsgrundlaget for investeringer i nye driftsmidler) Fremsat 30. maj 2012 af skatteministeren 1. Indledning Det pågældende lovtiltag er en del af en større aftale i Folketinget om at fremskynde investeringer. Politisk set forventer man forøgede investeringer med i alt mia. kr. Lovtiltaget blev vedtaget ganske hurtigt ved L Ny AFL 5 D» 5 D. Den skattepligtige kan i stedet for at afskrive efter 5 vælge at afskrive udgifter til anskaffelse af nye driftsmidler, som udelukkende benyttes erhvervsmæssigt, på en særskilt saldo, hvor anskaffelsessummen indgår med 115 pct., jf. dog stk Ved nye driftsmidler forstås driftsmidler, der anskaffes af den skattepligtige som fabriksnye. Stk. 2. Det er en betingelse for afskrivning efter stk. 1, at anskaffelsessummen som nævnt i stk. 1 ikke fradrages (straksafskrives) efter 6, stk. 1. Stk. 3. Stk. 1 finder ikke anvendelse for udgifter til anskaffelse af personbiler og skibe. Stk. 4. Indkomstårets afskrivninger efter stk. 1 foretages på grundlag af den afskrivningsberettigede saldoværdi ved indkomstårets udgang. Denne værdi opgøres som saldoværdien ved indkomstårets begyndelse med tillæg af 115 pct. af anskaffelsessummen for driftsmidler, der er anskaffet i indkomståret, jf. dog stk. 7, og med fradrag af 115 pct. af salgssummen for driftsmidler, der er solgt og leveret i indkomstårets løb, og som indgik på den særskilte saldo med 115 pct. af anskaffelsessummen. Saldoværdien ved indkomstårets begyndelse udgør det beløb, hvortil driftsmidler anskaffet i tidligere indkomstår er nedbragt ved afskrivninger efter stk. 1. Stk. 5. Afskrivning efter stk. 1 kan højst udgøre 25 pct. af den afskrivningsberettigede saldoværdi efter stk. 4. Stk. 6. Stk. 1 finder ikke anvendelse for udlejningsdriftsmidler omfattet af 5, stk. 4, jf. dog 5, stk. 6. Stk. 7. Stk. 1 finder alene anvendelse for driftsmidler, der er anskaffet senest den 31. december 2013, jf. 3. Den afskrivningsberettigede saldoværdi efter stk. 4 skal lægges sammen med saldoværdien efter 5 ved udgangen af indkomståret Den derved fremkomne samlede saldoværdi skal fra og med indkomståret 2018 behandles efter 5.«Den pågældende bestemmelse giver mulighed for, at en skatteyder frem for at afskrive på sædvanlig vis på driftsmidler kan afskrive med forhøjede afskrivninger, altså med 115 % af den erhvervede driftsmiddel. Det er en grundbetingelse, at der er tale om nye driftsmidler, hvorved forstås, at de skal være fabriksnye. Side 57 Side 58

31 Det er endvidere en betingelse, at aktivet ikke kan straksafskrives efter AFL 6, stk. 1. I stk. 3 har man blacklisted to aktivtyper, nemlig personbiler og skibe. Personbiler defineres som biler, der er indrettet til befordring af højest 9 personer, føreren medregnet. En virksomhed, der køber en varebil i perioden vil derfor kunne anvende det forhøjede afskrivningsgrundlag på anskaffelsessummen for bilen. Lovforslag L Forslag til lov om ændring af ligningsloven, lov om en børne- og ungeydelse, personskatteloven m.v. (Skattereformen forhøjelse af beskæftigelsesfradraget og topskattegrænsen, ekstra beskæftigelsesfradrag for enlige forsørgere, aftrapning af børne- og ungeydelsen for familier med høj indkomst m.v.) Bestemmelsens stk. 4 foreskriver almindelige saldoafskrivninger. Systematikken er dog også sådan, at årets salg fragår i saldoen med 115 %. Afskrivningssatsen er 25 % som maksimal procentsats af afskrivningssaldoen. I stk. 6 er der en henvisning til AFL 5, stk. 4-6, og 5 A. Dette betyder, at leasingselskaber, der i dag er omfattet af disse bestemmelser kan bruge reglen. Endvidere medfører henvisningen, at driftsmidler, der er solgt med et tab til følge kan fradrages, også for driftsmidler med forhøjet afskrivningsgrundlag. Muligheden for at forhøje afskrivninger er tidsbegrænset. Ifølge bestemmelsens 5 D, stk. 7, er det en betingelse, at driftsmidlerne er anskaffet senest 31. december Teknisk set skal den afskrivningsværdi efter stk. 4, altså den forhøjede, lægges sammen med den almindelige afskrivningssaldo efter 5 ved udgangen af indkomståret 2017, altså for Herefter vil man skulle afskrive samlet for alle driftsmidler fra 2018 og fremad. I forbindelse med afgivelse af betænkningen blev der endvidere lavet et samspil over til AFL 8, hvor der foreligger negativ saldo for driftsmidler. Enten skal en sådan saldo udlignes eller tages til beskatning. AFL 8 finder også anvendelse for driftsmidler, der er afskrevet efter AFL 5 D. Når man skal vurdere, om der foreligger en negativ saldo, kan man foretage opgørelsen på grundlag af summen af saldiene efter 5 og 5 D. Saldiene kan altså udligne hinanden. Dette følger af den nye bestemmelse i AFL 8, stk. 2. Det samme kommer til at gælde ved virksomhedsophør. I AFL 9, stk. 1, foreskrives det nemlig, at man ved opgørelse af saldoværdien kan vælge at foretage opgørelsen på grundlag af summen af saldoværdierne. Umiddelbart påvirker det ikke, om der er fortjeneste eller tab i en virksomhedsophørssituation, men det har imidlertid betydning, hvis man ønsker succession i forbindelse med salget, idet dette forudsætter, at der er en fortjeneste at succedere i. For at undgå at dette skulle give problemer, kan man altså sammenlægge de to saldi. 2. Ikrafttrædelse Fremsat 14. august 2012 af skatteministeren. 1. Indledning Aftalen mellem regeringen, Venstre og Det Konservative Folkeparti fra den 22. juni 2010 udmøntes i en række lovforslag L 194-L200. Hertil kommer en række yderligere lovforslag, der forventes at blive fremsat i næste folketingssamling. De fremsatte lovforslag udgør altså ikke den samlede skattereformaftale. Det, der b.la. mangles, er afskaffelse af den såkaldte iværksætterskat, som blev indført i 2010 på selskabers aktieavance af unoterede porteføljeaktier. Unoterede selskaber kan herved få lettere ved at tiltrække risikovillig kapital, fordi avancer fremover bliver skattefrie. Særligt i den nuværende situation med usikkerhed på kapitalmarkedet vil det give bedre muligheder for iværksættere og vækstvirksomheder. Parterne bag skattereformen er endvidere enige om, at ejendomsværdiskatten og skatteværdien af rentefradraget fastholdes svarende til gældende lovgivning frem til Principielt har parterne herved indgået en aftale om ikke at diskutere dette de næste 8 år. Dette lovforslag vedrører følgende elementer: En forhøjelse af beskæftigelsesfradraget til 10,65 % i 2022, dog med et maksfradrag på kr. Indførelse af et særligt beskæftigelsesfradrag for enlige forsørgere på 6,25 %, dog højest kr., og En forhøjet indkomstgrænse for topskat fra til kr. i 2022 Et af finansieringselementerne er også med i dette lovforslag, nemlig aftrapning af børne- og ungeydelser for familier med høje indkomster. Betragter kan skattereformen under ét, kan de samlede varige økonomiske konsekvenser af skattereformen illustreres ved følgende tabel: Loven træder i kraft dagen efter bekendtgørelse i Lovtidende og har virkning fra og med 30. maj Tabel Samlede varige økonomiske konsekvenser af Skattereformen Mia. kr., 2013-niveau Umiddelbar va- Varig virkning Adfærd Varig virkning Side 59 Side 60

32 Lempelser skat rig virkning efter tilbageløb efter tilbageløb og adfærd Forhøjelse af beskæftigelsesfradrag -8,68-6,55 1,31-5,24 Ekstra beskæftigelsesfradrag til enlige forsørgere -0,39-0,29 0,08-0,21 Forhøjelse af topskattegrænsen -4,62-3,49 1,57-1,92 Ophævelse af nye regler for beskatning af selskabers avancer af unoterede porteføljeaktier (»iværksætterskat«) -0,46-0,39 0,00-0,39 Forhøjelse af afskrivningsgrundlaget for investeringer i nye driftsmidler -0,09-0,06 0,00-0,06 Lempelser skat - I alt -14,24-10,78 2,96-7,82 Lempelser udgifter Højere supplerende pensionsydelse -0,66-0,50-0,10-0,60 Frivillig overgang fra gammel til ny ordning for førtidspension -0,09-0,07 0,00-0,07 Forhøjelse af pensionstillæg for folkepensionister -0,38-0,29-0,01-0,30 Lempelser udgifter - i alt -1,13-0,86-0,11-0,97 Lempelser alt i alt -15,37-11,64 2,85-8,79 Finansiering skat Indeksering af afgifter mv. 2,59 2,20-0,61 1,59 Nedsættelse af loft over rejsefradraget 0,11 0,10 0,00 0,10 Beskatning af arbejdsudleje 0,10 0,09-0,01 0,08 Beskatning af fuldt skattepligtiges udenlandske lønindkomst 0,41 0,31-0,05 0,26 Afskaffelse af grundforbedringsfradrag m.v. 0,50 0,38 0,00 0,38 Øget beskatning af fri bil 0,22 0,17-0,04 0,13 Forhøjelse af udligningsafgift og afgiftsfritagelse for elbiler 0,65 0,46-0,11 0,35 Større efterrettelighed og korrekt skattebetaling 1,15 0,84-0,12 0,72 Øget beskatning af finansielle institutioner 0,65 0,39-0,04 0,35 Adgang til omlægning af kapitalpensionsordningen i ,00 0,00 0,00 0,00 Ophævelse af fradragsretten for kapitalpension 0,00 0,00 0,00 0,00 Finansiering skat-i alt 6,38 4,93-0,98 3,95 Finansiering udgifter Afdæmpet regulering af overførselsindkomster 2,89 2,18 1,57 3,75 Aftrapning af børne- og ungeydelse for familier med høje indkomster overførselsindkomster ( ) 0,28 0,21-0,09 0,12 Besparelse forsvar (offentligt konsum) 2,70 2,70 0,00 2,70 Besparelser EU-bidrag 1,00 1,00 0,00 1,00 Finansiering udgifter - i alt 6,87 6,09 1,48 7,57 Finansiering alt i alt 13,25 11,02 0,50 11,52 Skattereform alt i alt -2,12-0,62 3,36 2,74 2. Forhøjelse af beskæftigelsesfradraget I 2013 udgør beskæftigelsesfradraget 4,5 %, dog maks kr. Skatteværdien er et ligningsmæssigt fradrag, altså ved en gennemsnitskommune på 31,7 %. Det foreslås, at den forhøjes gradvist til 10,65 og maks kr. (2013-niveau) over årene fra Forhøjelsen kan illustreres med følgende skema: (2013-niveau) Lovforslag Beskæftigelsesfradrag, pct. 6,95 7,25 7,8 8,15 8,6 9,5 10,1 10,5 10,6 10,65 Maks. fradrag, kr Skatteprocent1), pct. 31,7 30,7 29,7 28,7 27,7 26,7 25,7 25,7 25,7 25,7 Skatteværdi af maks. fradrag, kr Gældende regler Beskæftigelsesfradrag, pct. 4,5 4,65 4,8 5,0 5,2 5,4 5,6 5,6 5,6 5,6 Maks. fradrag, kr Skatteprocent1), pct. 31,7 30,7 29,7 28,7 27,7 26,7 25,7 25,7 25,7 25,7 Skatteværdi af maks. fradrag, kr ) De angivne procenter svarer til den skattemæssige fradragsværdi i en kommune med en landsgennemsnitlig kommune- og kirkeskatteprocent i Forslaget til have størst relativ betydning for erhvervsaktive med indkomst op til ca kr. om året. 3. Ekstra beskæftigelsesfradrag for enlige forsørgere I gældende skattelovgivning er der ikke regler, der giver særlige økonomiske fordele for enlige forsørgere. Der forefindes dog regler om ordinære børnetilskud og ekstra børnetilskud, som visse enlige forsørgere kan nyde godt af. Det er tanken, at det ekstra beskæftigelsesfradrag for enlige forsørgere skal kobles op på samme regelsæt som børnetilskudsloven. Der er således tale om samme personkreds. Det foreslås, at der fra 2014 gives et ekstra beskæftigelsesfradrag for enlige forsørgere. Fradraget indfases fra 2014 og udgør 6,25 %, når det fuldt ud er indfaset i Fradraget udgør dog maksimalt kr. Indfasningen kan illustreres med følgende tabel: Side 61 Side 62

33 (2013-niveau) Særligt beskæftigelsesfradrag til enlige forsørgere, pct. - 2,60 5,40 5,60 5,75 6,00 6,25 6,25 6,25 6,25 Maks. fradrag, kr Skatteprocent1), pct. 31,7 30,7 29,7 28,7 27,7 26,7 25,7 25,7 25,7 25,7 Skatteværdi af maks. fradrag, kr ) De angivne procenter svarer til den skattemæssige fradragsværdi i en kommune med en landsgennemsnitlig kommune- og kirkeskatteprocent i Det maksimale ekstra beskæftigelsesfradrag opnås ligesom det almindelige beskæftigelsesfradrag ved en indkomst på ca kr. for 2013-niveau. 4. Forhøjelse af topskatten Skattepligtige personer, der har en indkomst, som overstiger en beløbsgrænse på kr. (2013) skal betale og skal betale topskat til staten af den del af indkomsten, der overstiger beløbsgrænsen. Fra og med 2014 forhøjes grænsen til kr. (2013-niveau) Fra og med 2014 forhøjes grænsen til kr. (2013-niveau) Denne forhøjelse skulle i henhold til Forårspakken 2.0 fra 2009 allerede være sket i 2011, men blev som led i genopretningsplanen udskudt til Topskatten udgør som bekendt 15 %. Lovforslaget går ud på at forhøje topskattegrænsen for alle skattepligtige fra til kr. Topskattegrænsen skal forhøjes gradvist, og indfasningen kan illustreres ved følgende tabel i indfasningsperioden : (2013-niveau) Foreslået topskattegrænse, kr Topskattegrænse efter gældende regler, kr Topskattegrænsen gælder for indkomst efter fradrag af arbejdsmarkedsbidrag. Det betyder, at der efter gældende regler i 2014 skal betales topskat af arbejdsindkomsten før arbejdsmarkedsbidraget kommer op over ca kr., hvilket svarer til en månedsløn på kr. Med den foreslåede gradvise forhøjelse af topskattegrænsen til kr. frem til 2022, vil indkomster på op ti ca kr. (før arbejdsmarkedsbidrag) være fritaget for at skulle betale topskat. Det svarer til en månedsløn på ca kr. i 2013-niveau. Som et led i skattereformen 1987 blev der indført en indkomstuafhængig kontantydelse til børnefamilier, som med løbende justeringer frem til i dag er udbetalt for alle børn og unge frem til de bliver 18 år. Det foreslås nu en indkomstregulering af børne- og ungeydelsen, så ydelsen nedsættes med 2 % af del af topskattegrundlaget efter personskattelovens 7, stk. 1 og 3, der overstiger et grundbeløb på kr. for modtageren. Modtageren vil typisk være moren, men det kan i bestemte situationer være faren. Hvis barnet er i privat familiepleje, kan børne- og ungeydelsen blive udbetalt til plejefamilien. Det er i dette tilfælde derfor modtageren hos plejefamilien, hvis indkomst vil blive brugt til at beregne nedsættelsen. Har denne modtager en ægtefælle, vil beregningen af nedsættelsen skulle ske efter reglerne for ægtefæller. Hvis barnet selv er modtager af ydelsen, vil nedsættelsen skulle ske på baggrund af barnets egen indkomst. For ægtefæller foreslås det, at nedsættelsen sker på baggrund af begge ægtefællers indkomst. Hvis begge ægtefæller har et topskattegrundlag på over kr., beregnes nedsættelsen derfor på baggrund af summen af beløbene hos hver af ægtefællerne, som overstiger bundgrænsen på kr. Hvis kun den ene ægtefælle har et topskattegrundlag på over kr., beregnes nedsættelsen på baggrund af 2 % af den del, der overstiger de kr. Der kan i løbet af året ske en foreløbig nedsættelse i udbetalingen af børn- og ungeydelser, der i øvrigt sker på baggrund af den seneste forskudsopgørelse. Løbende er det tanken, at der i forhold til de løbende udbetalinger skal ske reguleringer. Når årsopgørelsen foreligger, foretages den endelige beregning af, hvilket beløb der skal ske nedsættelse af børne- og ungeydelsen. SKAT har i SKL 6 E hjemmel til med henblik på registersamkøring at indhente oplysninger om personers økonomiskes forhold hos andre myndigheder, når det har betydning for opgørelse eller inddrivelse af skatter, arbejdsmarkedsbidrag, told eller afgift. Der vil på bekendtgørelsesniveau blive foretaget en ændring, sådan at man er sikker på, at SKAT kan få oplysninger fra Udbetaling Danmark om, hvem der modtager et ekstra børnetilskud. Børnetilskudsreglerne og reduktion heraf sker fra Regelsættet kan navnlig illustreres ved følgende eksempler fra forarbejderne. Eksempel 1 En modtager af børneydelse til et barn på 2 år har et topskattegrundlag på kr. Topskattegrundlaget overstiger de kr. med kr. Der skal derfor ske aftrapning af ydelsen med 2 pct. af kr., dvs kr. Børneydelsen reduceres dermed fra kr. til kr. (2013-niveau). 5. Aftrapning af børne- og ungeydelse for familier med høje indkomster. Når modtageren af børne- og ungeydelsen har været gift og samlevende i hele indkomståret, foreslås det, at nedsættelsen skal ske på baggrund af begge ægtefællers indkomst. Hvis de ikke har været gift og samlevende i hele året, vil nedsættelsen på samme både som for personer, der ikke Side 63 Side 64

34 er gift, kun skulle ske på baggrund af grundlaget for topskat hos modtageren af ydelsen for den del, der overstiger de kr. Hvis begge ægtefæller modtager børne- og ungeydelse, fordi de har særbørn, er det den samlede børne- og ungeydelse, som ægteparret modtager for alle børn, hvorved der skal ske nedsættelse med det beregnede beløb. skal derfor have nedsat børneydelsen, som han modtager for sit særbarn på 8 år, med 2 pct. af kr., dvs kr. Børneydelsen reduceres derfor fra kr. til kr. Ved til- og fraflytning skal der ske omberegning efter PSL 14. Eksempel 2 Et ægtepar har et barn på 2 år. Faderen har et topskattegrundlag på kr., og moderen som er modtageren af børneydelsen har et topskattegrundlag på kr. Topskattegrundlaget for faderen overstiger de kr. med kr. Der skal derfor ske aftrapning af børneydelsen med 2 pct. af kr., dvs kr. Børneydelsen, som modtages af moderen, reduceres dermed fra kr. til kr. (2013-niveau). Eksempel 6 En enlig moder er kun fuldt skattepligtig til Danmark i de første fire måneder af 2014 og har i denne periode en indkomst svarende til et topskattegrundlag på kr. Når hendes indkomst omregnes til helårsindkomst efter personskattelovens 14, vil hun have et topskattegrundlag på kr. Børne- og ungeydelsen skal nedsættes med 2 pct. af kr., som er det beløb, der overstiger bundgrænsen på kr. (2013-niveau), dvs. en nedsættelse på kr. Eksempel 3 Et ægtepar har et barn på 2 år. Faderen har et topskattegrundlag på kr., og moderen som er modtageren af børneydelsen har et topskattegrundlag på kr. Topskattegrundlaget for faderen overstiger de kr. med kr., mens moderen har et topskattegrundlag, der overstiger de kr. med kr. Der skal derfor ske aftrapning af børneydelsen med 2 pct. af ( kr kr.), dvs kr. Børneydelsen reduceres dermed fra kr. til kr. (2013-niveau). Dette gælder også, selvom der ikke er tale om et fælles barn, f.eks. hvis barnet er fra moderens tidligere ægteskab. Hvis ægteparret havde flere børn, f.eks. et barn på 5 år, er det den samlede børneydelse på kr. ( kr kr.), hvori der skal ske nedsættelse, uanset om det er fælles børn eller ej. Eksempel 4 Et par er samlevende, men ikke gift, og har et fælles barn på 2 år. Moderen som er modtageren af børneydelsen har et topskattegrundlag på kr., hvorved de kr. overstiges med kr. Der skal derfor ske aftrapning af børneydelsen med 2 pct. af kr., dvs kr. Børneydelsen reduceres dermed fra kr. til kr. (2013-niveau). Da parret ikke er gift, tæller faderens indkomst ikke med. Eksempel 5 Et samlevende par har et fælles barn på 1 år. Derudover har moderen et barn på 5 år, og faderen har et barn på 8 år. Moderens topskattegrundlag er på kr. Faderen har et topskattegrundlag på kr. Moderens topskattegrundlag overstiger de kr. med , og hun skal derfor have nedsat børneydelsen med 2 pct. af dvs kr. Hun modtager børneydelse for fællesbarnet på 2 år og særbarnet på 5 år, hvilket giver en samlet børneydelse på kr. Den skal nedsættes med de kr., og børneydelsen reduceres derfor til kr. (2013-niveau). Faderens topskattegrundlag overstiger de kr. med kr., og han Ved hver udbetaling af børne- og ungeydelse skal der benyttes oplysninger om indkomst i den seneste forskudsopgørelse fra SKAT ved beregning af, om der skal ske en foreløbig nedsættelse. Eksemplerne ved foreløbig nedsættelse er følgende: Eksempel 7 Det fremgår af forskudsopgørelsen for 2014, at en mor, der modtager børneydelse for sit 3-årige barn, har et topskattegrundlag for 2014 på kr. Ved udbetalingen af børneydelsen i de første to kvartaler er der ikke sket ændringer i forskudsopgørelsen, og hun får derfor udbetalt fuld børneydelse, da hun hendes topskattegrundlag ikke overstiger kr. Ved udbetalingen af børneydelsen i 3. kvartal er indkomsten i forskudsopgørelsen blevet ændret, så hun nu har et topskattegrundlag på kr. Hun skal derfor have nedsat børneydelse i 3. og 4. kvartal Den foreløbige nedsættelse for 3. og 4. kvartal beregnes med halvdelen af 2 pct. af kr., 800 kr., dvs. med 400 kr., i hvert kvartal. Børneydelsen for et 3-årigt barn er på kr. i kvartalet, og hun vil derfor få udbetalt kr. (3.402 kr. 400 kr.) i henholdsvis 3. og 4. kvartal 2014 (alle tal er i 2013-niveau). Ved årsopgørelsen sker der en endelig udmåling af børneydelsen, og for meget/lidt ydelse opkræves/udbetales. Eksempel 8 Det fremgår af forskudsopgørelsen for 2014, at en fader, der modtager børneydelse for sit 5-årige barn, har et topskattegrundlag på kr. Børneydelsen skal derfor foreløbigt nedsættes med 2 pct. af kr., dvs kr. Da ydelsen bliver udbetalt kvartalsmæssigt, skal der ske en nedsættelse på kr. i hvert kvartal. Børneydelsen for et 5-årigt barn er på kr., og faderen vil derfor få udbetalt kr. i kvartalet. Ved udbetalingen af børneydelse i 2. kvartal, er hans topskattegrundlag i forskudsopgørelsen blevet nedsat til kr. Han skal derfor have fuld børneydelse fra andet kvartal og frem, da hans indkomst ikke overstiger bundgrænsen på kr. Ved udbetalingen af børneydelse i 3. kvartal viser forskudsopgørelsen, at han har et topskattegrundlag på kr. Børneydelsen skal derfor foreløbigt nedsættes med halvdelen af 2 pct. af kr., dvs kr. svarende til 875 kr. i hvert af de to kvartaler. Han vil derfor få Side 65 Side 66

35 udbetalt kr. i 3. og 4. kvartal 2014 (alle tal er i 2013-niveau). Ved årsopgørelsen sker der en endelig udmåling af børneydelsen, og for meget/lidt ydelse opkræves/udbetales. nedsat med sammenlagt kr. Moderen skal derfor have nedsat de kommende børneydelser med kr. (8.000 kr kr.) (alle tal er i 2013-niveau). Eksempel 9 Et samlevende ægtepar har ifølge deres forskudsopgørelser topskattegrundlag på henholdsvis kr. for moderen og kr. for faderen. Moderen modtager børneydelse for deres 10- årige barn på kr. årligt. Børneydelsen skal nedsættes med 2 pct. af ( kr kr.), dvs kr. Moderen vil derfor få udbetalt kr. i kvartalet, svarende til kr. årligt ( kr kr.). Ved udbetalingen af børneydelse i 3. kvartal, er faderens topskattegrundlag ifølge forskudsopgørelsen steget fra kr. til kr. Børneydelsen skal derfor fra og med 3. kvartal nedsættes med halvdelen af 2 pct. af ( kr ) kr., dvs kr. Da dette beløb overstiger børneydelse for de sidste to kvartaler, der udgør kr., skal der ikke udbetales børneydelse i 3. og 4. kvartal (alle tal er i 2013-niveau). Ved årsopgørelsen sker der en endelig udmåling af børneydelsen og for meget/lidt ydelse opkræves/udbetales. Eksempler på nedsættelser i henhold til årsopgørelsen: 6. Ikrafttræden Elementerne i dette lovforslags ikrafttrædelse er angivet under de enkelte elementer. Der er ikke grundlag for at fremhæve særlige elementer. Eksempel 10 Moderen i eksempel 7 har ved årsopgørelsen for 2014 et topskattegrundlag på kr. Børneydelsen skal derfor ikke nedsættes. I 3. og 4. kvartal har hun fået nedsat børneydelsen med sammenlagt 800 kr. Hun skal derfor have tilbagebetalt de 800 kr. sammen med udbetalingen af den næste børneydelse (alle tal er i 2013-niveau). Eksempel 11 Moderen i eksempel 7 har ved årsopgørelsen for 2014 et topskattegrundlag på kr. Hun skal derfor have nedsat børneydelsen med 2 pct. af kr., dvs kr. I 3. og 4. kvartal har hun fået nedsat børneydelsen med sammenlagt 800 kr., og hun skal derfor yderligere have nedsat den førstkommende børneydelse, efter at årsopgørelsen foreligger, med de resterende kr. Opkrævningen af de kr. sker således ved modregning i kommende ydelser (alle tal er i 2013-niveau). Eksempel 12 Faderen i eksempel 8 har ved årsopgørelsen for 2014 et topskattegrundlag på kr. Børneydelsen skal derfor nedsættes med 2 pct. af kr., dvs kr. Han har i 1., 3. og 4. kvartal af 2014 fået nedsat børneydelsen med kr kr kr. = kr. Han skal derfor hverken have udbetalt eller tilbagebetale børneydelse (alle tal er i 2013-niveau). Eksempel 13 Det samlevende ægtepar i eksempel 9 har ved årsopgørelsen for 2014 et topskattegrundlag på henholdsvis kr. for moderen og kr. for faderen. Børneydelsen skal derfor nedsættes med 2 pct. af kr., dvs kr. Børneydelsen er i 1. og 2. kvartal af 2014 blevet Side 67 Side 68

36 Lovforslag L Forslag til lov om ændring af ligningsloven, kildeskatteloven og personskatteloven. (Nedsættelse af loft over rejsefradrag, øget beskatning af fri bil, beskatning af fuldt skattepligtiges udenlandske lønindkomst, beskatning af arbejdsudleje og udvidet beskatning af lønarbejde i Danmark) Fremsat 14. august 2012 af skatteministeren. 1. Indledning Ved at nedsætte beløbet til kr. vil der være mulighed for at få fradrag for rejseudgifter med standardsatsen i 38 døgn pr. år. For lønmodtagere gælder loftet for både standardfradrag og de faktiske udgifter. Selvstændige rammes kun på standardfradraget, ikke de faktiske udgifter. Styrkelsen af den gældende værnsregel i LL 9, stk. 3, 3. pkt., sker ved at omformulere bestemmelsen til følgende: Godtgørelsen skal dog medregnes ved indkomstopgørelsen, hvis lønmodtageren ved lønomlægning har kompenseret arbejdsgiveren m.v. for at få godtgørelsen. Det pågældende lovforslag indeholder regulering på tre områder: Begrænsning af social dumpning ved nedsættelse af loft over rejsefradrag og beskatning af arbejdsudleje. Øget beskatning af fri bil. Beskatning af fuldt skattepligtiges udenlandske lønindkomst. 2. Nedsættelse af loft over rejsefradrag Det nugældende fradragsloft på kr. blev indført ved Forårspakken 2.0 i 2009 for bl.a. at begrænse de meget store rejsefradrag, som betyder, at visse lønmodtagere kan operere på det danske arbejdsmarked uden at betale særligt meget i skat. For yderligere at modvirke dette foreslås det, at det fælles fradragsloft for rejseudgifter og dobbelt husførelse nedsættes fra kr. til kr. pr. indkomstår. Den foreslåede nedsættelse af loftet over fradrag for rejseudgifter til kr. pr. indkomstår, kan skabe et øget incitament til, at lønmodtagere indgår aftaler med arbejdsgiverne om lønnedgang mod at få udbetalt skattefrie godtgørelser. Der foreslås derfor en styrelse af den gældende værnsregel i LL 9, stk. 4, 3. pkt., der sikrer, at der ikke kan ske udbetaling af skattefrie godtgørelser, hvis ens løn løbende bliver nedsat. Som reglen er i dag, kan rejseudgifter og udgifter til dobbelt husførelse fratrækkes, uanset de fradragsberettigede udgifter ikke overstiger et bundfradrag på kr. (2012), jf. LL 9, stk. 1. Fradraget er et ligningsmæssigt fradrag. Fradraget gælder for alle lønmodtagere og for rejse i såvel Danmark som i udlandet. Endvidere er selvstændigt erhvervsdrivende, der på grund af afstand mellem bopæl og et midlertidigt arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på deres sædvanlige bopæl omfattet heraf. For selvstændigt erhvervsdrivende gælder loftet dog kun for fradrag med standardsatsen og ikke for fradrag med de faktiske udgifter. I forarbejderne er der en række eksempler på, hvornår SKAT mener at kunne vurdere, at der er tale om en lønnedsættelse for at kompensere en skattefri godtgørelse. Det bemærkes i den forbindelse, at den nye regel ikke er et indgreb over for aftale om lønnens størrelse. Dette må arbejdsmarkedets parter naturligvis aftale. Reglen er møntet på såvel eksisterende ansættelsesforhold og i lønaftaler, der indgås i forbindelse med ansættelse. Fra forarbejderne kan der fremhæves følgende elementer: De tilfælde, der er omfattet af den gældende værnsregel, dvs. tilfælde hvor lønnen bliver nedsat med den modtagne godtgørelse, vil også være omfattet. Tilfælde, hvor lønmodtageren aftaler en generel lønnedsættelse under hensyntagen til årets gennemsnitlige rejse- og/eller befordringsudgifter, mod at der fremover udbetales skattefri godtgørelse oven i lønnen, vil være omfattet af reglen, hvis den ansatte i forbindelse med ansættelsesaftalens udformning får en lavere løn end den, som vedkommende ellers kunne have fået, mod at den skattepligtige til gengæld får udbetalt skattefrit godtgørelse oven i lønnen. Forpligter lønmodtageren sig eksempelvis til ubetalt merarbejde mod til gengæld at få udbetalt skattefrie godtgørelser, er der tale om en kompensation. Er der indgået en skriftlig aftale herom, og kommer SKAT i besiddelse heraf, er det simpelt at konstatere aftalens indhold. Hvis lønmodtageren efter aftale med arbejdsgiveren kan vælge mellem at få løn og selv afholde sine rejseudgifter eller gå ned i løn og få skattefrie godtgørelser, altså en fleksibel lønpakke er omfattet. Værnsreglen er rettet mod individuelle aftaler om løn, hvor det kan vælges, at en del af lønnen udbetales som skattefri godtgørelse og ikke mod kollektive aftaler. En lønmodtager har ikke kompenseret arbejdsgivere ved lønomlægning, hvis en virksomhed eksempelvis på grund af økonomiske vanskeligheder har aftalt med arbejderne at udvise tilbageholdenhed eller gå ned i løn. Under alle omstændigheder bliver det svært for SKAT at sandsynliggøre, at den pågældende kompensation foreligger. Side 69 Side 70

37 Den pågældende regel har virkning for alle aftaler, der indgås eller ændres fra og med lovens ikrafttræden. Loven træder i kraft dagen efter bekendtgørelse i Lovtidende, hvilket må forventes at være medio september måned. For så vidt angår fradragsloftet på kr. har denne virkning fra og med indkomståret Reglen finder dog ikke anvendelse for indkomstår, der påbegyndes inden lovens ikrafttræden. 3. Øget beskatning af fri bil I relation til fri bil beskatning sker der justering på to områder. Ved arbejde i udlandet, enten for en dansk eller udenlandsk arbejdsgiver har lønmodtageren mulighed for forudsat, at han er fuldt skattepligtig til Danmark og minimum er i udlandet i 6 måneder og højest er 42 dage på grund af ferie eller lignende i Danmark i den pågældende periode, er der mulighed for såkaldt exemptionslempelse efter LL 33 A. Skatten nedsættes kort og godt med den del af indkomsten, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst. Efter en nærmere gennemgang af forarbejderne til LL 33 A tilbage fra 1975 er det forligspartiernes opfattelse, at forudsætningen for bestemmelsen ikke længere er til stede. Bestemmelsen bygger således på en antagelse om, at lønindkomst under udenlandsopholdet vil blive beskattet i udlandet efter de regler, der gælder der. Der er imidlertid mulighed for expemptionslempelse, selv om der slet ikke sker nogen beskatning i udlandet. Den gældende regel fastsætter beregningsgrundlag for fri bil-beregning. For biler afskaffet højest 3 år efter bilens første indregistrering fastsættes beregningsgrundlaget med udgangspunkt i nyprisen. Nyvognsprisen anvendes kun i det indkomstår, hvori bilen er indregistreret første gang samt de to følgende indkomstår. I det fjerde og efterfølgende indkomstår nedsættes værdien til 75 % af nyvognsprisen, dog ikke til beløb under kr. Det foreslås at nedsættelse af beregningsgrundlaget til 75 % af nyvognsprisen først indtræder 36 måneder efter indregistreringsdatoen. Det sikrer en mere rimelig og ensartet opgørelse af beskatningsgrundlaget. For en bil indregistreret i januar 2012 betyder forslaget eksempelvis, at man først nedsætter beregningsgrundlaget til 75 % af nyvognspris i januar 2015, mens en bil indregistreret i december 2012 vil medføre nedsættelse i december Det andet element i fri bil-beskatningen er medregning af et miljøtillæg i den skattepligtige værdi. Miljø tillægget udgør den årlige afgift ekskl. udligningsafgift og privatbenyttelsestillæg, der skal betales for bilen efter brændstofforbrugsafgiftsloven eller efter vægtafgiftsloven. Miljøtillægget for en dieseldrevet firmabil uden partikelfiltre forøges endvidere med et partikelfiltertillæg på kr. Det foreslås derfor at ophæve LL 33 A. Skattepligtige må derfor fremover enten anvende dobbeltbeskatningsoverenskomstlempelsen eller den interne kreditregel i LL 33. Den pågældende regel har virkning for lovens ikrafttræden, dvs. dagen efter bekendtgørelse i Lovtidende. For personer som på tidspunktet for lovens ikrafttræden har taget ophold uden for Riget, der kvalificerer til anvendelse af ligningslovens 33 A, kan de hidtidige gældende regler anvendes indtil udgangen af 2013, medmindre opholdet uden for Riget afbrydes i videre omfang end nævnt i LL 33 A, stk. 1, 1. pkt. Herved sikres der et vist tidsforløb til at tilpasse sig. 5. Beskatning ved arbejdsudleje Vederlag, som erhverves i forbindelse med arbejdsudleje beskattes efter reglerne om begrænset skattepligt efter KSL 2, stk. 1, nr. 3. Efter bestemmelsen beskattes personer, der ikke er fuldt skattepligtige til Danmark af indkomst erhvervet i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet. Reglen finder ikke anvendelse, når: Det foreslås, at der sker en forhøjelse af miljøtillægget på 50 %, når det medregnes til den skattepligtige værdi af fri bil. Rent teknisk justerer man blot satsen i LL 16, stk. 4. Den pågældende ændring har virkning fra og med 1. januar 2013 og rammer derfor også allerede indregistrerede biler. En lønmodtager, der har en firmabil indregistreret i december 2010 vil som følge heraf ikke få nedsat beregningsgrundlaget til 75 % af nyvognsprisen med virkning fra januar 2013, men først med virkning fra december Beskatning af fuldt skattepligtiges udenlandske lønindkomst Arbejdstageren er fuldt skattepligtig til Danmark, Arbejdstageren er begrænset skattepligtig efter KSL 2, stk. 1, nr. 1, Aftalen om arbejdsudleje indgås mellem to danske virksomheder, Den udenlandske arbejdsgiver, som stiller arbejdskraft til rådighed, har fast driftssted her i landet, eller Arbejdstageren er udøvende kunstner, musiker, artist eller sportsudøver. Afgrænsningen af arbejdsudlejebegreb over for entrepriser har i praksis givet anledning til en del tvivl. Afgrænsningen følger i første række cirkulære til kildeskatteloven nr. 135 af 4. november 1988, punkt 42. I cirkulæret lægges der vægt på, om Side 71 Side 72

38 Den overordnede ledelse af arbejdet påhviler hvervgiveren. Arbejdet udføres på en arbejdsplads, som hvervgiveren disponerer over, og hvervgiveren bærer ansvaret. Vederlaget til udlejeren beregnes efter den tid, der er medgået eller under hensyntagen til anden sammenhæng mellem vederlag og den løn, som arbejdstageren for. Hovedparten af arbejdsredskaber og materiel stilles til rådighed af hvervgiveren, og Udlejeren ikke ensidigt fastsætter antallet af arbejdstagere og deres kvalifikationer. Under alle omstændigheder skal der ske en konkret vurdering. Med henblik på at Danmark tilnærmer sig internationale standarder i størst muligt omfang for, hvad der anses for arbejdsudleje, indføres der et yderligere overordnet kriterium i bestemmelsen. Første pkt. i bestemmelsen affattes som følger: Erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden. Afgrænsningen af en integreret del af virksomheden er det centrale. Det kan være arbejde, som udgør virksomhedens kerneydelse eller arbejde, som udøves som et naturligt led i en virksomheds drift, f.eks. i bogholderi, rengøring eller kantinedrift. Den skatteretlige afgørelse er ikke bundet af, hvad parterne gennem aftale formelt og kontraktretligt forpligter sig til. Som et eksempel er det i praksis accepteret, at en gartneri, der indgår en kontrakt med et udenlandsk firma om at plukke f.eks. 10 tons tomater til en bestemt pris efter omstændighederne har fået arbejdet godkendt som entreprise. Efter lovforslaget vil arbejdet derimod skulle beskattes som arbejdsudleje, fordi tomatplukning er en integreret del af gartneriets aktivitet. I forarbejderne er der nævnt nogle elementer på denne vurdering, der skal foretages, når der er tale om en integreret del af virksomheden: Det formelle kontraktgrundlag er ikke afgørende. Det skal f.eks. ikke tillægges betydning, om betalingen til den udenlandske virksomhed er fastsat som et bestemt beløb, eller om betalingen sker efter forbrug og antal timer i den danske virksomhed, når arbejdet udgør en integreret del af den danske virksomheds forretningsområde. Efter hidtidig praksis har de ofte været tillagt stor vægt, om den udenlandske virksomhed via en entreprisekontrakt har påtaget sig forskellige former for ansvar dette har ikke den samme betydning, hvis der er tale om en integreret del af virksomhedens forretningsområde. Der foreligger imidlertid ikke arbejdsudleje, i det omfang den danske virksomhed på mere permanent basis har outsourcet arbejdsopgaven til en selvstændig virksomhed, sådan at den ikke længere er en integreret del af virksomheden. Afgørende for vurderingen synes at være, om aktiviteten er der stadigvæk eller ej. Følgende syv eksempler kan fremdrages fra forarbejderne: 1. Hvis et selskab, der er beliggende i udlandet og specialiseret i computersoftware, indgår en kontrakt med et dansk firma om nærmere definerede instruktioner i brugen af software i det danske firma, og disse tjenesteydelser ikke er en integreret del af det danske firmas forretningsområde, kan ydelserne i det danske selskab ikke anses for omfattet af reglerne om arbejdsudleje. 2. Hvis et moderselskab, der er hjemmehørende i udlandet, skal implementere en markedsstrategi i et dansk datterselskab, der ikke som sin opgave har markedsstrategi som en del af selskabets virksomhed, er serviceydelserne, som moderselskabet yder over for det danske datterselskab, ikke omfattet af reglerne om arbejdsudleje. 3. Hvis et dansk hotel, der er en del af en international hotelkæde, i en 5-måneders-periode får tilført en receptionist fra et andet hotel i kæden, vil den pågældende receptionist udføre et arbejde, der er en integreret del af hotellets almindelige arbejdsområde, og derfor vil vederlaget for disse serviceydelser være omfattet af reglerne om arbejdsudleje. 4. Hvis et dansk hotel indgår en aftale med et udenlandsk byggefirma om at få ombygget hotellets køkken, vil aftalen ikke anses for arbejdsudleje, fordi det danske hotel ikke som forretningsområde beskæftiger sig med at ombygge køkkener. 5. Hvis et dansk byggefirma indgår en kontrakt med et udenlandsk arbejdsformidlingsfirma om at få tilført en ingeniør i 4 måneder til et bestemt byggeprojekt, vil ingeniørens serviceydelser være omfattet af reglerne om arbejdsudleje. 6. Hvis et dansk byggefirma indgår en kontrakt med et udenlandsk byggefirma om at få tilført en ingeniør i 4 måneder til et bestemt byggeprojekt, vil ingeniørens serviceydelser være omfattet af reglerne om arbejdsudleje, når ingeniørens tjenesteydelser ligger inden for det danske firmas forretningsområde. 7. Et dansk datterselskab er en del af en multinational koncern. Selskaberne i koncernen er funktionsopdelt. En medarbejder i et af de udenlandske selskaber har ansvaret for koncernens juridiske support og arbejder i 3 måneder med at supportere det danske selskab. Dette arbejde er en integreret del af det udenlandske selskabs forretningsområde, men ikke af det danske selskabs forretningsområde. Det danske selskabs betaling for tjenesteydelserne er derfor ikke omfattet af reglerne om arbejdsudleje. Det kan være relevant at inddrage andre faktorer i bedømmelsen af, om der foreligger arbejdsudleje eller entreprise. Dette gælder, hvis der er tvivl om, hvorvidt ydelsen er tilstrækkeligt udskilt fra forretningsområdet. Det forekommer navnlig, når der er indgået en kontrakt mellem en uden- Side 73 Side 74

39 landsk virksomhed og en dansk virksomhed, der begge har leveret ydelser inden for samme område. I så fald kan det være relevant at se på: Hvem har retten til at instruere den fysiske person om, på hvilken måde arbejdet skal udføres? Hvem kontrollerer og har ansvaret for det sted, hvor arbejdet udføres? Om den formelle arbejdsgiver direkte har afkrævet den virksomhed, som tjenesteydelserne leveres til, vederlaget til personen? Hvem stiller nødvendige arbejdsredskaber og materiel til rådighed for personen? Hvem bestemmer antallet af personer, der skal udføre arbejdet, og deres kvalifikationer? Hvem har retten til at udvælge den person, som skal udføre arbejdet, og retten til at opsige den kontrakt, der er indgået med personen vedrørende arbejdet? Hvem har retten til at pålægge personen sanktioner, der er relateret til arbejdet? Hvem bestemmer personens arbejdstider og ferier? Det kan herudover have betydning, hvordan der afregnes mellem den udenlandske og den danske virksomhed, men det er ikke nødvendigvis afgørende. Hvis den udenlandske virksomhed af den danske hvervgiver afkræver et vederlag, der udgør vederlaget, og øvrige personaleomkostninger til personer uden nogen form for avancemargin eller med tillæg af en avancemargin, der er beregnet som en procentdel af vederlaget og øvrige personaleomkostninger, tyder dette på arbejdsudleje. De personer, der holdes uden for som kunstnere, musikere, artister eller sportsudøvere holdes fortsat uden for. Konsekvensen af den nye regulering er, at danske arbejdsgivere i langt flere situationer vil skulle indeholde A-skat. Beregningsgrundlaget herfor er principielt den del af vederlaget, der skal anses som vederlag til arbejdsudlejer/arbejdstager. Kan den danske arbejdsgiver ikke få dette oplyst, skal der som udgangspunkt indeholdes skat af det fulde beløb. Indeholdelsesprocenten er uændret 30 %, jf. KSL 48 B. forhold udført her i landet. Efter KSL 2, stk. 9, omfatter skattepligten efter KSL 2, stk. 1, nr. 1, ikke lønindkomst, der udbetales af en fysisk eller juridisk person, der ikke har hjemting eller fast driftssted her i landet. Ved hjemting forstås inden for retsplejen den retskreds, hvor en retssag skal anlægges mod en sagsøgt. Arbejder man således for en udenlandsk virksomhed, som sælger på vejen, er der ikke begrænset skattepligt til Danmark. Det foreslås at ændre KSL 2, stk. 9, ved at udvide beskatningen til også at omfatte personer, der arbejder i Danmark for en udenlandsk arbejdsgiver uden fast driftssted i Danmark. Skattepligten indtræder, hvis den pågældende opholder sig her i landet i en eller flere perioder, der tilsammen overstiger 183 dage, inden for en 12 måneders periode. I opgørelsen af den 183 dage medregnes samtlige opholdsdage, uanset om den pågældende person har haft et ansættelsesforhold eller ej. Både hele og brudte døgn i Danmark tæller med. Ved brudte døgn forstås tilrejse- og afrejsedage og løbende arbejdsdage uden overnatning her i landet. Hvis en udenlandsk person f.eks. opholder sig i Danmark fra søndag aften til fredag eftermiddag vil der alene lørdag fragå ved opgørelsen af antal dage her i landet. Fridage og afspadseringsdage og lignende dage, der tilbringes i Danmark, skal medregnes til de 183 dage. Ferie, weekendophold eller andre ophold uden for Danmark tæller ikke med. Indtræder skattepligten, sker dette fra den første dag af det ophold, der har ført til, at skattepligten indtræder. Lovforslaget følger kriterierne i OECD s modeloverenskomst og de fleste gældende DBO ere om beskatning af lønindkomst. Den lønindkomst, der er omfattet er ud over almindelig løn, også vederlag for påtagelse af indskrænkning i adgang til fri erhvervsudøvelse, altså konkurrenceklausuler og fratrædelsesgodtgørelse. Det foreslås, at loven og de nye regler for arbejdsudleje har virkning for aftaler om arbejdsudleje, der indgås eller ændres fra og med lovens ikrafttræden, dvs. dagen efter bekendtgørelse i Lovtidende. For aftaler om arbejdsudleje, der er indgået før lovens ikrafttræden, finder KSL 2, stk. 1, nr. 3, som den nu er formuleret, anvendelse fra og med 1. oktober Herved vil de pågældende parter i en aftale om arbejdsudleje få en rimelig tid til at indrette sig på de ændrede vilkår. Loven træder i kraft dagen efter bekendtgørelse i Lovtidende. Ifølge lovforslagets 4, stk. 7, gælder, at man ved opgørelse af den samlede periode efter bestemmelsen alene medregner opholdsdage efter tidspunktet for lovens ikrafttræden. 7. Øvrige ændringer 6. Udvidet beskatning af lønarbejde i Danmark KSL 2, stk. 1, nr. 1, angiver, at personer, der ikke er fuldt skattepligtige til Danmark, er pligtige til at svare indkomstskat til staten af indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i tjeneste- Der foretages enkelte øvrige justeringer i KSL 48 F. I det væsentligste er der tale om konsekvensændringer som følge af øvrige justeringer, hvor man har overset elementer. Disse kommenteres derfor ikke yderligere. Side 75 Side 76

40 Lovforslag L Forslag til lov om ændring af pensionsbeskatningsloven og forskellige andre love. (Afskaffelse af fradragsret m.v. for indbetalinger til kapitalpension og adgang til fusion mellem pensionskasser m.v. og forsikringsselskaber m.v.). Fremsat 14. august 2012 af skatteministeren. 1. Indledning Det pågældende lovtiltag er et led i skattereformen og vedrører især følgende fire hovedpunkter: Afskaffelse af fradragsretten m.v. for indbetalinger til kapitalpensioner. Indførelse af en ny pensionsordning uden fradragsret m.v. for indbetalinger benævnt aldersopsparing, aldersforsikring og supplerende engangssum. Mulighed for fremrykning af betaling af afgift af de eksisterende kapitalpensioner. Fusion mellem pensionskasser m.v. og forsikringsselskaber. 2. Afskaffelse af fradragsret for indskud på kapitalpension Efter gældende ret kan der indbetales årligt op til kr niveau på kapitalpension, herunder til finansiering af supplerende engangsydelser. Fradragsværdien er 37,3 % i en gennemsnitskommune, og afkast beskattes med 15,3 %. Udbetaling i overensstemmelse med udbetalingsvilkårene belægges med en afgift på 40 %. Sker der udbetaling førtidig, er afgiften 60 %. Muligheden for at foretage fradrag eller bortse fra indbetalinger til kapitalpensioner, herunder supplerende engangsydelser, skal afskaffes med virkning fra og indkomståret Afskaffelsen medfører, at man naturligvis ikke kan oprette nye ordninger af denne karakter. De allerede oprettede ordninger kan enten forblive, hvor de er i systemet eller konverteres til den nye form for opsparing, nemlig en aldersopsparing eller aldersforsikring. Opretholder man kapitalpensionen belægges den blot med en 40 % afgift, når udbetalingskriterierne opnås. Sker der imidlertid ophævelse i utide, sænkes procenten fra de 60 % til 52 %. De 52 % fremkommer ved at tage afsæt i de oprindelige 40 %, der betales ved ordinær udbetaling og de resterende 60 % belægges med en afgift på 20 % eller 12 %, i alt 52 %. Skattereformen indebærer med den hurtigere indfasning af lempelserne inden indfasningen af finansieringen, umiddelbart en forværring af den offentlige saldo på kort sigt. For at neutralisere påvirkningen af den offentlige saldo fremrykkes beskatningen af visse opsparinger. For det første opnår man med lovforslaget, at den mindre skattesanktion, som det gældende regelsæt indeholder, ikke længere vil eksistere. Indbetalinger til fradragsberettiget kapitalpension har en skattemæssig fradragsværdi på 37,3 %, mens udbetalinger pålægges med 40 %. Ved at omlægge til en ny ordning, hvor indbetalinger ikke kan fratrækkes, og udbetaling er skattefri, opnår man en fordel på afkastsiden, da pal-afgiften er 15,3 %, mens kapitalindkomstbeskatningen er 42 %. Muligheden for at konvertere det til den nye aldersopsparing behandles nærmere nedenfor. Ved overdragelse eller anden overførelse til eje eller pant, der medfører, at man ikke længere opfylder betingelserne i kapitel 1 har oprindeligt medført en afgift på 60 %. Dette ændres også konsekvensmæssigt, sådan at afgiften her kun er 52 %. Det præciseres bl.a., at det forhold, at en pensionskasse tages under administration, ikke er en uretmæssig disposition. 3. Aldersopsparing/aldersforsikring For det andet vil afskaffelse fra fradrags- og bortseelsesretten for indbetalinger til kapitalpension medføre, at indbetaling ikke længere kan fradrages i indkomstgrundlaget for tildeling af indkomstafhængige offentlige ydelser. Den asymmetri, der er, fjernes. Som alternativ til kapitalpension oprettes der en ny opsparingsform benævnt aldersopsparing for ordninger i pengeinstitutter, og aldersforsikringer for ordninger i livsforsikringsselskaber m.v. Den supplerende engangsydelse afløses af supplerende engangssum. For det tredje giver adgangen til at overføre eller konvertere de fradragsberettigede kapitalpensioner til pensioner uden fradragsret mulighed for, at pensionsopsparerene kan undgå unødvendige administrationsomkostninger. Den overordnede ramme for disse opsparinger er, at der ikke er fradrag for indbetalinger på disse. Udbetalinger pålægges ikke en afgift og skal heller ikke medregnes i den skattepligtige indkomst, forudsat at udbetalingstidspunktet er det aftalte tidspunkt. Lovforslaget er relativt teknisk, idet der sker en række justeringer i PBl og pensionsafkastbeskatningsloven. Den efterfølgende gennemgang er derfor ikke på teknisk konkret niveau, men på overordnet niveau udmøntet i de førnævnte elementer. Den løbende afkastbeskatning bliver pal afgift på 15,3 %. Det foreslås, at der årligt kan indbetales op til kr. (2013-niveau) på en aldersforsikring/opsparing. Sker der indbetaling af beløb over beløbsgrænsen, pålægges indbetalingen en af- Side 77 Side 78

41 gift på 20 %. Afgiften skal imødegå fordelingen ved den lave beskatning af afkastet af for store indbetalinger. Ud fra administrative hensyn både fra skat og fra pensionsinstitutter foreslås det, at denne afgift på 20 % opkræves via pensionsopsparerens årsopgørelse. Sker der en ophævelse af ordningen i utide udløser dette også en afgift på 20 %. Rent teknisk indsættes der en ny bestemmelse i PAL 10 A for aldersforsikringer, og i 12 A for aldersopsparing. De betingelser, der i dag gælder for kapitalforsikringer og kapitalopsparing, skal også gælde for aldersforsikring og aldersopsparingen. Forskellen beror alene på den skattemæssige behandling ved indbetalinger og udbetalinger. Da de almindelige regler finder anvendelse, åbnes der også op for, at midlerne kan placeres i en udenlandsk pensionsordning, forudsat SKATs godkendelse. Der er dog begrænsninger i, hvad man kan anbringe midlerne i, idet der ikke må ske anbringelse i fast ejendom eller unoterede papirer. I ABL og KGL indsættes der regler, der medfører, at indskud af sådanne investeringspapirer i en aldersforsikring m.v. betragtes som en afståelse. Det samme gælder i relation til investeringsforeninger. 4. Adgang til at overføre eller konvertere fradragsberettiget kapitalpension til aldersopsparing og aldersforsikring mod at fremrykke betaling af afgift I PBL 41 A er der en række muligheder for at overføre pensionsordninger fra én form til en anden. Konkret i relation til aldersopsparing, aldersforsikring og supplerende engangssummer kan der nu ske overførsel eller konvertering fra en kapitalpension mod at betale en afgift på 40 %. Dette, selv om dispositionen principielt er i strid med rammerne. Et overført beløb, eller et beløb, der konverteres efter PBL 41 A, medregnes ikke under beløbsgrænsen på de kr. PBL 41 A omfatter derfor følgende: Den manglende mulighed for bortseelsesret medfører, at arbejdsgiveren skal indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag af den del af vederlaget til den ansatte, som arbejdsgiveren indbetaler til aldersopsparing, aldersforsikring og finansiering af supplerende engangssummer fra pensionskasser. Der er ikke noget til hinder for, at man kan foretage indbetaling til aldersforsikringen m.v., efter at den anden aldersforsikring m.v. er helt eller delvist udbetalt. Ind- og udbetaling samtidig kan godt ske. Sker der deludbetalinger fra en ordning, hvor der har været indbetalinger, der har været helt eller delvis fradrags- eller bortseelsesret for sker dette efter et fifo-princip. Afgiftsfri udbetaling i forbindelse med varig nedsat erhvervsevne, varig nedsat funktionsevne eller i forbindelse med ejerens livstruende sygdom kan kun finde sted én gang. Skal man have udbetalt flere gange belægges det med en afgift på 20 %. Overførsel af en aldersopsparing/aldersforsikring til en anden aldersopsparing M.v.h. Overførsel, herunder konvertering af en kapitalforsikring i pensionsøjemed, jf. PBL 10, og opsparing i pensionsøjemed, jf. PBL 12 til en aldersforsikring, henholdsvis aldersopsparing. Konvertering af en supplerende engangsydelse til en supplerende engangssum. Beløbene bliver herved skatte- og afgiftsfri, når udbetalingen sker, efter at medlemmet har opnået pensionsudbetalingsalderen. Dette kan være den lavere aldersgrænse, der er godkendt af Skatterådet, eller hvis man får tildelt invalidepension, eller efter der er indtrådt en livstruende sygdom hos medlemmet. Såfremt at der sker en overflytning, medfører at pensionsinstituttet er forpligtet til at tilbageholde og indbetale en afgift. Det foreslås, at dette skal ske senest 3 hverdage efter overførslen. 5. Fusion af pensionskasser og livsforsikringsselskaber Udbetaling af supplerende engangssummer behandles på tilsvarende vis. Der skal ske belægning med en afgift på 20 %. Har der dog været hel eller delvis fradragsret, vil der være tale om en afgift med 60 %, dog kun 40 % ved dødsfald. Der åbnes op for, at der også skattemæssigt kan fusioneres pensionskasser m.v. med et livsforsikringsselskab. Civilretligt er hjemmelsgrundlaget på plads. Rent teknisk indføres der en regel i SEL 13 H, hvortil der henvises. Reglen indbefatter bl.a., at der bliver gennemført en genbeskatning af den skattefritagne egenkapital, hvorfor brug af egenkapital altid anses for at stamme fra den overførte egenkapital. Side 79 Side 80

42 Denne regel skal have virkning for fusioner med fusionsdato 1. januar 2012 eller senere. er der særlige overgangsregler for gamle ordninger. Ved denne regel sikrer man, at man ikke nødvendigvis skal køre det ind omkring en alderspension for at få det ud til 37,3 %. 6. Ikrafttrædelse og overgangsregler Loven skal træde i kraft 1. januar 2013 og har virkning fra og med indkomståret Førtidig udbetaling i 2013 af fradragsberettigede kapitalpensioner m.v. pålægges en afgift på 49,84 % svarende til en afgift på 37,3 % og 20 % af resten. I 2014 og senere, vil afgiften udgøre 52 %. For skattepligtige personer med bagudforskudt indkomstår har lovtiltaget først virkning fra og med indkomståret Der gives dog mulighed for, at personer med bagudforskudt indkomstår kan foretage indbetalinger på aldersforsikring m.v. med virkning allerede fra indkomståret 2013 og fra og med 1. januar Der indføres endvidere en overgangsperiode for bortseelsesret fra arbejdsgivers indbetaling til ordninger og ydelser, jf. PBL 16, stk. 1, og 29 A, stk. 2. Overgangsordningen gælder kun obligatoriske indbetalinger til kapitalpension, finansiering af supplerende engangsydelser i pensionskasser og præmier til invalidesumsforsikringer i henhold til en kollektiv overenskomst indgået senest 31. december Undtagelsen gælder, indtil en ny laves, eller der sker en forlængelse. Typisk gælder overenskomsten 2-3 år ad gangen. Det samme vil gælde ved overdragelse eller anden overførsel til eje eller pant, der gør, at man ikke længere opfylder betingelserne. I 2013 er afgiften 49,84 %, og i 2014 er afgiften 52 %. I PBL 13 B er der regler om begrænsede muligheder for anbringelse af pensionsordningers midler i kapitalandele, der ikke handles på et reguleret marked m.v. Overskrides disse rammer, er det alene det overskydende beløb, der undergives beskatning. Den væsentligste overgangsregel gælder for kalenderåret Der skal for kalenderåret 2013 kun betales en afgift på 37,3 %. Dette gælder ved: Overførsel af en fradragsberettiget kapitalpension til en aldersopsparing eller aldersforsikring. Konvertering af en kapitalforsikring eller kapitalopsparing til en aldersforsikring eller aldersopsparing. Overførsel af en supplerende engangsydelse til en supplerende engangssum. Der er særlige overgangsregler for helt gamle ordninger. Der henvises til bemærkningerne. Der indrømmes altså en rabat på 2,7 % i For overførsler og konverteringer, der sker fra og med Den foreslåede mulighed for at kunne overføre eller konvertere en fradragsberettiget kapitalpension til en aldersopsparing og aldersforsikring giver mulighed for at få kapitalpension, der kan udbetales i overensstemmelse med udbetalingsvilkårene udbetalt til 37,3 % frem for 40 %. Er der tale om rettidig udbetaling af en kapitalpension i 2013 (kalenderåret), pålægges der her en afgift på 37,3 % frem for 40 %. Dette gælder også på grund af den tidligere ejers død. Også her Side 81 Side 82

43 Lovforslag L Forslag til lov om ændring af lov om forskellige forbrugsafgifter, brændstofforbrugsafgiftsloven, tonnageskatteloven og forskellige andre love. (Indeksering af forskellige punktafgifter og de løbende bilafgifter, regulering af tonnageskatten, forhøjelse af udligningsafgiften og forlængelse af afgiftsfritagelsen for brintog elbiler). Hovedrammen er dog en ikrafttrædelse 1. januar 2013 eller 1. januar Fremsat 14. august 2012 af skatteministeren. Lovtiltaget er en del af skattereformen. Den del, der udmøntes for aftalen, er følgende: Regulering af visse afgifter ( ) Parterne er enige om, at en række afgifter reguleres svarende til 1,8 pct. årligt frem til Reguleringen omfatter vægtafgift og grøn ejerafgift, afgift af ledningsført vand, forskellige forbrugsafgifter (glødelamper mv., elektriske sikringer til stærkstrømsanlæg, kaffe, te og ekstrakter heraf samt cigaretpapir og røgfri tobak) samt sundhedsfremmende afgifter (vin, øl, alkoholsodavand, mættet fedt, chokolade, konsumis og mineralvand mv.). Reguleringen foretages ved diskretionære forhøjelser i 2013 (kun sundhedsfremmende afgifter), 2015 og Parterne er endvidere enige om, at udligningsafgiften for dieseldrevne person- og varebiler reguleres med 1,8 pct. i 2014 og 2015 og herefter årligt med nettoprisindekset, samt at satserne i tonnageskatteordningen reguleres løbende svarende til pris- og lønudviklingen (personskattelovens 20). Forhøjelse af udligningsafgiften for dieselbiler og afgiftsfritagelse for elbiler Parterne er enige om, at udligningsafgiften på nye og eksisterende dieseldrevne person- og varebiler forhøjes for at udjævne den afgiftsmæssige fordel for diesel frem for benzin og reducere udledningen af skadelige partikler fra dieselbiler. Udligningsafgiften forhøjes med knap 52 pct. fra 2012 til 2013 med udgangspunkt i en gennemsnitlig årskørsel for nye person- og varebiler på omkring km. Parterne er derudover enige om, at afgiftsfritagelsen for elbiler forlænges frem til og med 2015 med henblik på at øge udbredelsen af elbiler. El- og brintbiler fritages således for registrerings-, vægt- og ejerafgift i De pågældende elementer har som formål at medvirke til finansiering af skattereformen. Lovforslaget har i overvejende grad af teknisk karakter, da den vedrører justering af en række forskellige afgiftssatser. Lovforslagets ikrafttrædelse er ganske kompliceret, idet lovforslagets 13 indeholder i alt 59 stk. Side 83 Side 84

44 Lovforslag L 198 Forslag til lov om ændring af vurderingsloven og skatteforvaltningsloven. (Afskaffelse af grundforbedringsfradrag og ændring af regler om genoptagelse m.v.). Fremsat 14. august 2012 af skatteministeren. Grundforbedringsfradragene, der er indeholdt i vurderingslovens 17, 18, 21 og 21 A ophæves. Ophævelsen vil gælde generelt og vil omfatte alle fremtidige grundforbedringsarbejder, hvad enten sådanne arbejder udføres i forbindelse med nyudstykning af grunde til bolig eller erhvervsformål, eller om der er tale om arbejde udført på allerede eksisterende ejendomme, herunder på landbrugsejendomme og skovejendomme. Ophævelse af regelsættet sker ved indsættelse af en række særlige overgangsregler. Dette følger af lovforslagets 3, stk Indledning Lovtiltaget er et led i skattereformen og vedrører et tiltag om afskaffelses af fradrag for grundforbedringer. Fremadrettet skal der være følgende overordnede procedurer for genoptagelse af tidligere ansat grundforbedringsfradrag: Der sættes en sidste frist for genoptagelse den 1. maj De generelle genoptagelsesregler for ejendomsvurderingsområdet ændres således, at kun vurderinger foretaget på et materielt fejlagtigt grundlag og ikke et beløbsmæssigt vurderingsskøn vil kunne genoptages. Klager over beløbsmæssige vurderingsskøn kan ske inden for fristen i det almindelige klagesystem. Genoptagelsesfristen er 3 år og 7 måneder efter den vurderingstermin, hvor vurderingen på et materielt fejlagtigt grundlag første gang har fundet sted. De eksisterende procedurer, der involverer Skatterådet i forbindelse med genoptagelser på vurderingsområdet afskaffes. Der kommer hermed parallelitet til genoptagelse på skatteområdet i øvrigt. Hovedformålet med lovtiltaget er at afskaffe reglerne om grundforbedringsfradrag og at forenkle reglerne om genoptagelse. Baggrunden herfor er flerstrenget. De eksisterende regler er svære og vanskelige at forstå og anvende. Hertil kommer at der anvendes et uforholdsmæssigt stort ressourceforbrug hos SKAT for at oplyse sagerne. Endelig er det den politiske holdning, at tiden er løbet fra grundforbedringsfradrag. Loven træder i kraft 1. januar Efter 3, stk. 2, foreslås det, at de grundforbedringsfradrag, som forud for lovens ikrafttræden er givet i medfør af de hidtidige gældende regler fortsat skal gives. Fradraget vil dog ikke kunne være større end det beløb, der er ansat pr. denne dato. Fradragene vil blive givet i den periode, der er tilbage indtil udløbet og med et beløb, der forholdsmæssigt svarer til fradragets faktiske størrelse på tidspunktet for lovens ikrafttræden. Fremadrettet vil SKAT ikke længere skulle tage stilling til grundforbedringsfradragets størrelse. Hvis en ejendom med grundforbedringsfradrag udstykkes i flere ejendomme, skal fradraget fordeles forholdsmæssigt efter grundarealet, jf. 3, stk. 3. Ifølge 3, stk. 4, kan grundejere, som på tidspunktet for lovens ikrafttræden den 1. januar 2013, og som efter de hidtidige gældende regler ville have mulighed for at få ansat et grundforbedringsfradrag, men hvor dette ikke er sket endnu, få en frist til 1. maj 2013 til at fremsætte anmodning herom. De hidtidige gældende regler vil her blive anvendt. Grundejeren skal altså selv anmode om grundforbedringsfradraget. I 3, stk. 5, kommer der en regel for grundejere, der ved lovens ikrafttræden 1. januar 2013 efter de hidtidige gældende regler, ville have mulighed for at få genoptaget ansættelse af grundforbedringsfradrag, som på dette tidspunkt allerede er givet. Der fastsættes her en frist til 1. maj 2013 for at begære en sådan genoptagelse. Herved får man ryddet op i det sagskompleks, der er i systemet en gang for alle. Der er derfor fastsat den stipulerede slutdato 1. maj Baggrunden for at de nuværende regler er vanskelige at forstå er, at der ikke er nogen klar definition af, hvad det er for nogle udgifter, som grundforbedringsfradrag kan omfatte. Det er uklart, hvordan og hvornår de pågældende udgifter skal dokumenteres. Der er ikke nogen særlige frister for at indgive en genoptagelsesanmodning, hvilket kan betyde, at den kan række ret langt tilbage i tiden op til 30 år for almindelige udstykning af grunde og helt op til 60 år, hvis det vedrører en skov. 2. Ophævelse af grundforbedringsfradrag I relation til såvel 3, stk. 4 og 5-sager, følger det af stk. 6, at der skal opfyldes et dokumentationskrav. Dette er lovbestemt og er opregnet som følger: Skøde, købsaftale, lokalplan, luftfoto af udstykningen/storparcellen, byggeregnskab med underbilag for de påklagede poster samt fakturaer eller anden dokumentation for det udførte arbejde og udgiftens størrelse. Ønskes der fradrag for anlægsudgifter, skal der på luftfoto/kortprint være markeret de veje, stier eller andre anlægsarbejder, der ønskes fradrag for, herunder skal der foreligge kopi af originale ledningskort med markering af det forsyningsanlæg/hovedanlæg, der ønskes fradrag for, når dette er aktuelt. Ønskes fradrag for tilslutningsafgifter, skal der fremsendes takstblade, vedtægter, fakturaer eller anden dokumentation, der indeholder en beskrivelse af, hvilke grundforbedrende arbejder tilslutningsafgiften indeholder for den pågældende ejendom på byggemodningstidspunktet. Side 85 Side 86

45 Efter 3, stk. 7, foreslås det, at der kun kan gives fradrag efter stk. 4-6 for faktiske dokumenterede udgifter. Fradraget kan ikke opgøres som et skøn eller på grundlag af ufuldstændige eller endda helt manglende dokumentation. Dokumentationsreglerne får principielt tilbagevirkende kraft. Hvis en anmodning om ansættelse af grundforbedringsfradrag er modtaget ved SKAT før lovens ikrafttræden den 1. januar 2013, uden at dokumentation foreligger, skal det være modtaget senest 1. maj Sagen vil herefter blive behandlet på det grundlag, der er 1. maj I 3, stk. 8, indsættes der en overgangsregel, der tager højde for den situation, at et grundforbedringsarbejde er påbegyndt, men ikke er afsluttet på det tidspunkt, hvor loven træder i kraft. Påbegyndelsen vil anses at være sket, når arbejdet rent fysisk er sat i gang. Herved skal forstås, at de nødvendige grave- og anlægsarbejder er påbegyndt, og at arbejdet fortsætter i det tempo, som er almindeligt for byggemodningsarbejde. Det er ikke tilstrækkeligt, at der populært sagt graves et hul i jorden, hvorefter arbejdet sættes i stå. Efter 3, stk. 9, gælder det, at der for grundforbedringsfradrag efter stk. 8, skal SKAT dog senest 1. maj 2013 have modtaget meddelelse om, at arbejdet er påbegyndt. Anmodningen om fastsættelse af grundforbedringsfradrag skal dog være modtaget senest 1. juli Dokumentationskravene i stk. 6 gælder også for denne sagstype. 2. Genoptagelse af ejendomsvurdering I vurderingslovens 33 indsættes der en ny regel om genoptagelse af ejendomsvurderinger. Med det pågældende lovtiltag forsøger man at tilnærme sig de skatteretlige genoptagelsesregler. Dette er et bevidst ønske fra lovgivningsmagtens side. Som reglen i dag er i skatteforvaltningslovens 33 kan der ske genoptagelse ved at fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde en ændring. Sondringen mellem genoptagelse og påklage er ikke skarp og er udflydende. Klagefristen løber frem til 1. juli i året efter vurderingsåret, mens genoptagelsesreglen er 1. maj i det 4. år efter vurderingsåret. Som den gældende regel også er, kan SKAT ikke af egen drift foretage en ekstraordinær genoptagelse af en vurdering, også selv om man er blevet opmærksom på en fejl. Sagen skal rent faktisk forelægges for Skatterådet. Dette er ressourcekrævende. Det foreslås, at genoptagelsesreglerne skal indrettes sådan, at borgerne og myndighederne har samme mulighed for genoptagelse. Er der foretaget en vurdering på faktisk fejlagtigt grundlag, skal både borgerne og SKAT have mulighed for at genoptage rammen. Dette medfører en ny formulering af skatteforvaltningslovens 33. Ifølge stk. 1, er der følgende generelle mulighed for en ejer at få genoptaget en vurdering. Med ejer menes også en klage berettiget efter SFL 38, stk. 1. Hvis der foreligger faktisk fejlagtigt grundlag, kan der ske genoptagelse. Dette kan være fejlagtigt eller manglende registrering af ejendommens grundareal, bygningsareal, planforhold eller lignende faktiske forhold. Andre eksempler kan være, at ejendommen fejlagtigt er registreret som beliggende i byzonen i stedet for i landzonen, eller at ejendommen er henført til et forkert planområde. De pågældende eksempler er ikke udtømmende. Beløbsmæssig ansættelse foretaget på et korrekt grundlag kan derimod ikke genoptages. Der skal således være konstateret fysiske/materielle fejl, der skal være genstand for genoptagelse. Den tidsmæssige ramme er 1. maj i det 4. år efter udløbet af vurderingsåret, hvor den fejlagtige vurdering første gang er foretaget. Hvis en fejlagtig vurdering er foretaget første gang 1. oktober 2011, vil den således kunne genoptages på ejerens foranledning frem til 1. maj Vurderingen 1. oktober 2011 vil blive meddelt ejeren i begyndelsen af 2012, og man har derfor ca. 3 år at reagere på. Hver vurdering er en ny og selvstændig vurdering, men i praksis vil en række data gå i arv. Hvis et fejlagtigt forhold refererer sig til 1. oktober 2009, og det samme fejlagtige forhold ligger til grund for vurderingen 1. oktober 2011, vil fristen for genoptagelse løbe fra 1. oktober 2009, altså fra første gang fejlen konstateres. Dette begrænser principielt genoptagelsesmulighederne. Når der i bestemmelsen henvises til ejeren, er det den til enhver tid værende ejer. Vurderingssystemet er koblet op på den pågældende ejendom. Om der sker ejerskifte midtimellem er altså underordnet. Den, der beder om en genoptagelse, skal naturligvis dokumentere det. Efter den nye SFL 33, stk. 2, kan SKAT genoptage vurderinger på samme betingelser, dvs. hvis der foreligger et fejlagtigt grundlag. Herudover kan SKAT altid foretage en vurdering, hvis en vurdering ved en fejl ikke er foretaget. SFL 33, stk. 3 og 4, omhandler de situationer, hvor en vurdering kan genoptages ekstraordinært, dvs. efter udløbet af den ordinære frist. Efter SFL 33, stk. 3, kan SKAT genoptage en vurdering ekstraordinært, hvis det konstateres, at vurderingen er foretaget på et fejlagtigt grundlag som defineret i stk. 1. SKAT kan foretage en sådan genoptagelse såvel efter anmodning som efter egen drift. Det er dog ved ekstraordinær genoptagelse en yderligere betingelse, at det vil resultere i en ejendomsværdi eller grundværdi med mindst 15 % i ændring. Side 87 Side 88

46 På linje med ordinær genoptagelse vil beløbsmæssige vurderinger foretaget på et korrekt grundlag ikke kunne genoptages. Efter SFL 33, stk. 4, kan der ske ekstraordinær genoptagelse, hvis hidtidig praksis er blevet underkendt. Sker der en sådan underkendelse, kan der altså ske genoptagelse af andre ejendomme med tilsvarende forhold. Det er ikke her længere påkrævet, at Skatterådet giver tilladelse hertil. i den særlige situation, at en underkendelse af praksis er til ugunst for en borger, da kan genoptagelsen alene tillægges virkning fremadrettet. Ud over SFL 33 sker der forskellige justeringer i de øvrige regler i SFL. I SFL 34 a, stk. 1, kommer samspillet mellem forældelsesreglerne og genoptagelsesreglerne på tale. Der er her fastsat en 10 års forældelsesfrist for krav afledt af ekstraordinær genoptagelse. Dette kommer også til at gælde for vurderinger. På linje med de skatteretlige regler indsættes der en 6 måneders frist, jf. SFL 33, stk. 5. Skal der begæres ekstraordinær genoptagelse, skal man altså fremsætte begæring herom senest 6 måneder efter det tidspunkt, hvor den pågældende har fået kendskab til de forhold, der begrunder en genoptagelse. Er der dog tale om en praksisændring, og er man inden for den ordinære frist, kan man altid genoptage. Fristen regnes for borgerens vedkommende fra det tidspunkt, hvor borgeren bliver bekendt. Sker der underkendelse af praksis, er det altså først, når borgeren bliver bekendt hermed, ikke nødvendigvis underkendelsestidspunktet. I SFL 33, stk. 6, foretages der også en justering omkring klagebehandling af vurderinger. Afleveres der en klage over f.eks. grundværdien, vil vurderingsankenævnet fremadrettet kunne genoptage den påklagede vurdering i sin helhed. Den nye genoptagelsesregel skal have virkning fra 1. januar Der findes dog en enkelt overgangsregel, nemlig at sager om genoptagelse af ejendomsvurdering, som SKAT har under behandling på det tidspunkt, hvor loven træder i kraft, altså 1. januar 2013 sker behandlingen efter SFL 33 i den hidtidige formulering. Den skattemæssige virkning af genoptagelsen reguleres i SFL 33, stk. 6. For genoptagelse efter SFL 33, stk. 1 og 2, skal disse have virkning fra tidspunktet for den vurdering, som er blevet genoptaget. Ved ekstraordinær genoptagelse skal hovedreglen være, at den alene skal have virkning fremadrettet skattemæssigt. Hertil er der dog undtagelser. Den første undtagelse vedrører den situation, hvor resultatet af genoptagelsen er til ugunst for ejeren, og ejeren ikke har været i god tro. Hvis det konstateres, at ejeren har været i god tro, vil genoptagelse efter forslaget skulle have skattemæssige virkninger fremadrettet. Har man ikke været i god tro, får det bagudvirkende konsekvens. Den anden undtagelse vedrører underkendelse af hidtidig praksis. Dette skal have skattemæssig virkning fra det tidspunkt, hvor den vurdering, der har været udtaget til prøvelse i den første sag har afsæt. Umiddelbart er det teoretisk at anføre, at en genoptagelse på grund af underkendelse af praksis kan ske til ugunst for en borger. I SFL 33, stk. 8, er der dog indsat en bestemmelse om, at man Side 89 Side 90

47 L 199 Forslag til lov om ændring af ligningsloven, kursgevinstloven, skattekontrolloven og kildeskatteloven. (Beskatning af aktionærlån, feltlåsning for selvstændigt erhvervsdrivende, bedre forskudsproces m.v.). Fremsat 14. august 2012 af skatteministeren. 1. Indledning Dette punkt vedrører en del af skattereformaftalen vedrørende strammere regler for kontrol øget efterrettighed). Der sættes ind på en lang række punkter, som følger: Retvisende skøn for opgørelse af lønsumsafgift i den finansielle sektor. Indførelse af særlige retningslinjer for udøvelse af skøn med udgangspunkt i principperne for delvis momsfradragsret tilrettet med eksempelvis bruttorenteprincip, udeholdelse af kursreguleringer m.v. Der skabes mulighed for krav om rentabilitetsberegninger for hver del af den finansielle virksomhed og revisorerklæring til underbyggelse af skønnet, og for pålæg om udarbejdelse af timeregnskab i særlige tilfælde. (Fastsættes administrativt) Beskatning af aktionærlån. Der indføres beskatning ved optagelse af ulovlige aktionærlån, idet aktionærlånene dermed skattemæssigt sidestilles med løn eller udbytte. Digital indberetning af kapitalindkomst. Etablering af digitale indberetningskanaler for mindre indberettere af kapitalindkomst. (Fastsættes administrativt) Yderligere feltlåsning på årsopgørelsen. Der låses yderligere 5 felter på årsopgørelsen vedr. honorarer m.v., uddelinger fra fonde og foreninger m.v., bidrag og præmie til privattegnet ratepension og ophørende livrente, udlodninger fra investeringsselskab, -forening, hvor der en indeholdt udbytteskat, og renteudgifter af studielån fra Moderniseringsstyrelsen. (Fastsættes administrativt) Udvidet tredjepartsindberetning af finansielle produkter m.v. Udvidelse af indberetningspligten til flere finansielle produkter. Den nærmere afgrænsning udvikles i samarbejde med branchen. (Yderligere modning - lovtiltag anden halvdele af folketingsåret ) Feltlåsning i forhold til selvstændigt erhvervsdrivende. Der gennemføres feltlåsning over for selvstændigt erhvervsdrivende i samme omfang som over for borgere, og selvstændigt erhvervsdrivendes selvangivelse opdeles i en privat og en erhvervsmæssig del. Fortryk og låsning af udvalgte indberetningspligter. Skattepligtige udbetalinger fra offentlige myndigheder indberettes i større omfang og feltlåses senere. Indsats mod erhvervsdrivendes fradrag for private udgifter. Der indføres skærpede krav til dokumentation for erhvervsmæssige udgifter, skærpet indsats for adskillelse og indberetning af private i forhold til erhvervsmæssige udgifter og bankkonti m.v., indberetning af brug af revisor eller revisorbistand, mulighed for revisorpålæg til udarbejdelse af regnskab på virksomhedens regning og øget brug af ordensbøder. (Yderligere modning lovtiltag anden halvdele af folketingsåret ) Forenkling og modernisering af fraflytterbeskatning. Der gennemføres administrativt en række effektiviseringer og forenklinger til korrekt beskatning ved automatisk dannelse af årsopgørelse for fraflyttere og med automatisk opsætning af dato for skattepligtsophør, hvilket giver SKAT bedre mulighed for kontrol med skatteforhold m.v. (Fastsættes administrativt) Forbedret forskudsproces. Der indføres anvendelse af mere tidsaktuelle indkomstdata til den ordinære forskudsopgørelse, løbende ajourføring af skattekort ved data fra tredjeparter om borgernes indkomster og fradrag, herunder etablering af løbende indberetningsordning vedr. renteoplysninger. Ordningen udvikles i samarbejde med den finansielle sektor. Parterne i aftalen er enige om, at initiativer iværksættes fra og med 2013 og til og med 2015 i takt med nødvendig modning og udvikling af den tekniske understøttelse. Den nærmere baggrund for lovforslaget hænger bl.a. sammen med en compliance-undersøgelse for indkomståret Årsopgørelserne for ca. 94 % af borgerne giver ikke anledning til korrektion fra SKATs side. Derimod viser undersøgelsen, at ca. 52 % af virksomhederne begår fejl, og ca. 10 % af virksomhederne ligefrem snyder ved selvangivelsen. Dette er ikke tilfredsstillende. 2. Beskatning af aktionærlån I det oprindelige udkast til lovforslag var det hensigten at ramme ulovlige aktionærlån. Den måde, som det pågældende forslag til ny LL 16 E var formuleret affødte en ikke uvæsentlig kritik. Forslaget til LL 16 E har derfor fået en anden ordlyd end i det lovforslag, der var i høring. Formålet med at lave en regulering er at fjerne de eksisterende skattemæssige incitamenter til at optage aktionærlån som skattefrit alternativ til at hæve løn eller udbytte i selskabet. Det kan ramme visse ulovlige aktionærlån, men ikke nødvendigvis alle. Det er hensigten, at der skal foreligge en kvalificeret tilknytning til selskabet, for at beskatningen gennemføres. Reguleringen af beskatningen af ulovlige aktionærlån skal naturligvis ses i sammenhæng med tiltaget om betalingskorrektion og beskatning ved bortfald af gæld. I forarbejdernes redegørelse om gældende ret er der forskellige mere eller mindre tankevækkende bemærkninger. Der er bl.a. anført følgende: Lån mellem selskab og aktionær opstår typisk på én af følgende tre måder: A. Aktionæren hæver egentlige pengelån i sit selskab. B. Aktionæren hæver løbende penge i sit selskab til dækning af private udgifter. Side 91 Side 92

48 C. Aktionæren handler med sit selskab. Der kan være tale om køb fra selskabet ved udstedelse af fordring, gældsbrev m.v. De skattemæssige regler for aktionærlån er principielt ens, uanset om det er lovligt eller ulovligt. Er det ulovligt, er der dog i selskabslovens 215 et særligt krav til rentens størrelse. Såfremt renten er lavere end markedsrenten, får aktionærerne en fordel. Det kan beskattes som yderligere løn eller maskeret udbytte. Beskatningen hos personen er naturligvis forskellig afhængig af, hvilken indkomstform der er tale om, og hos selskabet vil der være fradragsret for en lønudgift, mens der ikke vil være fradragsret for udbytte. Selve det forhold, at lånet ydes, udløser ikke skattemæssige konsekvenser, medmindre man på udbetalingstidspunktet allerede var klar over, at aktionæren ikke ville være i stand til at tilbagebetale lånet. Var man solvent på lånetidspunktet, vil en efterfølgende insolvens ikke umiddelbart få betydning for skatteyderen. I praksis afskrives lånet. Er der tale om et selskab under tvangsopløsning, vil man rent faktisk også få et fradrag for tab på aktier. SKAT har skønnet, at der i 2010 var udestående ulovlige aktionærlån på ca. 4 mia. kr. FSR har skønnet, at der ca. er ulovlige aktionærlån i Omfanget er derfor stort, også selv om man ikke indregner udenlandske forhold. Det foreslås, at der indsættes en ny bestemmelse i LL 16 E med følgende ordlyd: 16 E. Hvis et selskab m.v. omfattet af selskabsskattelovens 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, samt tilsvarende selskaber m.v. hjemmehørende i udlandet direkte eller indirekte stiller midler til rådighed for, yder lån til eller stiller sikkerhed for en fysisk eller juridisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt, forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af pkt. finder ikke anvendelse for lån m.v., der ydes m.v. som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, eller for sædvanlige lån fra pengeinstitutter. 1. pkt. finder heller ikke anvendelse, hvis udbytte fra det långivende til det låntagende selskab er skattefrit efter selskabsskattelovens 13, stk. 1, nr. 2, eller beskatningen af udbytte vil skulle frafaldes eller nedsættes efter bestemmelserne i direktiv 2011/96/EU om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater eller en dobbeltbeskatningsoverenskomst med den pågældende stat, Færøerne eller Grønland. Stk. 2. Ved tilbagebetaling af lån, der er beskattet efter stk. 1, medregnes det tilbagebetalte beløb ikke ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst. Bestemmelsen medfører, at aktionærlån beskattes på udbetalingstidspunktet for at fjerne de fordele, der eventuelt måtte være forbundet hermed. Lånet skal altså behandles som en hævning uden tilbagebetalingspligt skattemæssigt. Beskatningen kan altså ske som løn, udbytte eller tilskud m.v., alt afhængig af den konkrete situation. Konsekvensen af, at det behandles som en hævning uden tilbagebetalingspligt er også, at der ikke vil være tale om en fordring, henholdsvis gæld i skattemæssig henseende. I bestemmelsens stk. 2 er der indsat en regel for at undgå dobbeltbeskatning, nemlig at tilbagebetaling af beløbet til selskabet ikke medregnes ved opgørelse af selskabets skattepligtige indkomst. En tilbagebetaling vil dog ikke ophæve beskatningen af låntager. Man kan efter min vurdering ikke betegne dette forslag som værende en undgåelse af dobbeltbeskatningen. I de situationer, hvor man f.eks. har lånt et beløb, som man også bliver forpligtet til at tilbagebetale, kommer man jo til at tilbagebetale beløbet + skatten. Det er umiddelbart mildest talt en form for dobbeltbeskatning og kan udløse krav om tilbagebetaling af 151,5 %. Man har været meget i tvivl om, hvilke lånetyper, der skal være omfattet. Det styrende er en kvalificeret tilknytning. Hovedreglen er derfor, at man alene beskatter lån til aktionærer omfattet af LL 2, jf. nærmere nedenfor. Til denne hovedregel er der følgende undtagelser. Udgør lånet en sædvanlig forretningsmæssig situation sker der ikke beskatning. Lån mellem et selskab og en anden juridisk person, hvor der kan udloddes udbytte skattefrit, udløser ikke beskatning. Udlån til en anden juridisk person, hvor beskatningen vil skulle nedsættes eller frafaldes efter bestemmelserne i moderdatterselskabsdirektivet vil også skulle ske skattefrit. Udlån til en anden juridisk person, hvor beskatning af udbytte vil skulle nedsættes eller frafaldes efter en DBO er også skattefritaget. I relation til den bestemmende indflydelse må man have for øje, hvordan formuleringen er i LL 2. Den centrale del af LL 2 er stk. 1-3: 2. Skattepligtige, 1) hvorover fysiske eller juridiske personer udøver en bestemmende indflydelse, 2) der udøver en bestemmende indflydelse over juridiske personer, 3) der er koncernforbundet med en juridisk person, 4) der har et fast driftssted beliggende i udlandet, 5) der er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med et fast driftssted i Danmark, eller 6) der er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med kulbrintetilknyttet virksomhed omfattet af kulbrinteskattelovens 21, stk. 1 eller 4, skal ved opgørelsen af den skatte- eller udlodningspligtige indkomst anvende priser og vilkår for handelsmæssige eller økonomiske transaktioner med ovennævnte parter i nr. 1-6 (kontrollerede transaktioner) i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter. Side 93 Side 94

49 Med juridiske personer i nr. 1 og stk. 3 sidestilles selskaber og foreninger m.v., der efter danske skatteregler ikke udgør et selvstændigt skattesubjekt, men hvis forhold er reguleret af selskabsretlige regler, en selskabsaftale eller en foreningsvedtægt. Stk. 2. Ved bestemmende indflydelse forstås ejerskab eller rådighed over stemmerettigheder, således at der direkte eller indirekte ejes mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller rådes over mere end 50 pct. af stemmerne. Ved bedømmelsen af, om den skattepligtige anses for at have bestemmende indflydelse på en juridisk person, eller om der udøves en bestemmende indflydelse over den skattepligtige af en juridisk eller fysisk person, medregnes aktier og stemmerettigheder, som indehaves af koncernforbundne selskaber, jf. stk. 3, af personlige aktionærer og deres nærtstående, jf. ligningslovens 16 H, stk. 6, eller af en fond eller trust stiftet af moderselskabet selv eller af de nævnte koncernforbundne selskaber, nærtstående m.v. eller af fonde eller truster stiftet af disse. Tilsvarende medregnes ejerandele og stemmerettigheder, som indehaves af andre selskabsdeltagere, med hvem selskabsdeltageren har en aftale om udøvelse af fælles bestemmende indflydelse. Tilsvarende medregnes ejerandele og stemmerettigheder, som indehaves af en person omfattet af kildeskattelovens 1 eller et dødsbo omfattet af dødsboskattelovens 1, stk. 2, i fællesskab med nærtstående eller i fællesskab med en fond eller trust stiftet af den skattepligtige eller dennes nærtstående eller fonde eller truster stiftet af disse. Som nærtstående anses den skattepligtiges ægtefælle, forældre og bedsteforældre samt børn og børnebørn og disses ægtefæller eller dødsboer efter de nævnte personer. Stedbarns- og adoptivforhold sidestilles med oprindeligt slægtskabsforhold. Stk. 3. Ved koncernforbundne juridiske personer forstås juridiske personer, hvor samme kreds af selskabsdeltagere har bestemmende indflydelse, eller hvor der er fælles ledelse. Bestemmelsen indeholder en række yderligere henvisninger, hvilket gør bestemmelsen komplet. Der henvises bl.a. i stk. 2 til LL 16 H, stk. 6. LL 16 H, stk. 6, har følgende ordlyd: Stk. 6. Stk. 1 finder anvendelse, hvis den skattepligtige i fællesskab med nærtstående eller i fællesskab med en fond eller trust stiftet af den skattepligtige eller dennes nærtstående eller fonde eller trusts stiftet af disse kontrollerer et udenlandsk selskab som nævnt i stk. 1. Den skattepligtige anses for at kontrollere et selskab, hvis vedkommende direkte eller indirekte eller i fællesskab med nærtstående ejer mere end 50 pct. af aktiekapitalen i selskabet eller råder over mere end 50 pct. af stemmerne i selskabet. Som nærtstående anses den skattepligtiges ægtefælle, forældre og bedsteforældre samt børn og børnebørn og disses ægtefæller eller dødsboer efter de nævnte personer. Stedbarns- og adoptivforhold sidestilles med ægte slægtskabsforhold. Ejerandele og stemmerettigheder, som indehaves af selskabsdeltagere, med hvem den skattepligtige har en aftale om udøvelse af kontrol, eller som indehaves af et selskab eller en forening m.v. som nævnt i 2, stk. 1, 2. pkt. (transparent enhed), hvori den skattepligtige deltager, medregnes ved opgørelsen i 2. pkt. ægtefælle. En hævning uden tilbagebetalingspligt til en sådan person kan efter praksis anses for at have passeret den nærtstående aktionær med bestemmende indflydelse. Ved en sådan situation vil der skulle ske beskatning hos aktionæren af udbytte eller løn. Mellem ægtefællerne vil der ikke skulle ske yderligere beskatning. I andre relationer afhænger det konkret af relationen. Den første undtagelse i bestemmelsen har mange fællestræk med selskabslovens 212, der har følgende ordlyd: 212. Uanset 210 kan et kapitalselskab som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition direkte eller indirekte stille midler til rådighed, yde lån eller stille sikkerhed for personkredsen, der er nævnt i 210. Den pågældende formulering om sædvanlige forretningsmæssige dispositioner blev altså kodificeret lovgivningsmæssigt i bestemmelsen i forbindelse med den nye selskabslov. I forarbejderne til selskabslovens 212, jf. lovforslag L er der anført følgende herom: De gældende regler om forbud mod lån fra et kapitalselskab til dets kapitalejere og ledelsesmedlemmer omfatter kun egentlige lån eller dispositioner af tilsvarende karakter. Skyldforhold og lignende, der opstår som følge af kreditgivning i almindelige forretningsmellemværender, er ikke omfattet. Undtagelsen om sædvanlige forretningsmæssige dispositioner kodificeres med ordlyden i 212, således at der opnås klarhed på dette punkt. Der er ikke tilsigtet ændringer i forhold til den hidtidige praksis. Denne undtagelse med hensyn til sædvanlige forretningsmæssige dispositioner har hidtil ikke været indeholdt i aktie- og anpartsselskabslovene, men har baseret sig på forarbejderne til det generelle låneforbud, som blev indført i I den sammenhæng blev det slået fast, at økonomisk bistand, der udspringer af sædvanlige forretningsmæssige dispositioner, netop af den grund var acceptable. Disse sædvanlige forretningsmæssige dispositioner har som hovedregel været kendetegnet ved, at selskabet løbende foretager dispositioner af denne karakter med uafhængige parter. Den mest almindelige disposition er salg af varer og tjenesteydelser på kredit. Der må foretages en konkret vurdering af, om transaktionen kan betragtes som sædvanlig for selskabet og inden for branchen. En klar indikator for, om transaktionen er sædvanlig, er, at selskabet har indgået tilsvarende transaktioner med uafhængige parter. Begrebet»sædvanlige forretningsmæssige dispositioner«er et fleksibelt og dynamisk begreb, der vil kunne ændre sig over tid. Det er ikke kun transaktionen, som skal være sædvanlig. Dette krav gælder også for vilkårene i transaktionen. Betalingsbetingelser, kreditvurdering, sikkerhedsstillelse mv. skal ske på samme vilkår, som tilsvarende transaktioner sædvanligvis gennemføres med overfor tredjemand. Den brede personkreds medfører, at en låntager, som ikke selv har en bestemmende indflydelse i selskabet, men er nærtstående også kan fanges af bestemmelsen. Dette kunne f.eks. være en De tre øvrige undtagelser, hvor udbytte kan udloddes skattefrit, eller beskatningen i hvert fald skal nedsættes, centrerer sig som udgangspunkt om SEL 13, stk. 1, nr. 2. Kriterierne er her, at der Side 95 Side 96

50 skal foreligge datterselskabsaktier eller koncernselskabsaktier. Datterselskabsaktier er som bekendt defineret i ABL 4 A, stk. 1 og 2, der har følgende ordlyd: ning uden tilbagebetalingsforpligtelse. Dette gælder fortsat, selv om man rent faktisk hæfter som debitor for det pågældende lånebeløb og rent faktisk tilbagebetaler lånebeløbet. 4 A. Ved datterselskabsaktier forstås aktier, som ejes af et selskab, der ejer mindst 10 pct. af aktiekapitalen i datterselskabet, jf. dog stk. 2, 3 og 7. Stk. 2. Det er en betingelse efter stk. 1, at datterselskabet er omfattet af selskabsskattelovens 1, stk. 1, nr. 1-2 a, 2 d-2 h og 3 a-5 b, eller at beskatningen af udbytter fra datterselskabet frafaldes eller nedsættes efter bestemmelserne i direktiv 2011/96/EU om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater eller efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Færøerne, Grønland eller den stat, hvor datterselskabet er hjemmehørende. I stk. 3-6 er der en række værnsregler mod omvendte juletræer. Koncernselskabsaktier er defineret i ABL 4 B, stk. 1: 4 B. Ved koncernselskabsaktier forstås aktier, hvor ejeren og det selskab, hvori der ejes aktier, er sambeskattede efterselskabsskattelovens 31 eller kan sambeskattes efterselskabsskattelovens 31 A. Ved koncernselskabsaktier forstås desuden aktier, hvor en fond m.v. og det selskab, hvori der ejes aktier, er koncernforbundne, jf. selskabsskattelovens 31 C, og hvor selskabet kan indgå i en sambeskatning. Bestemmelsen ses så vidt vides at være det første eksempel, hvor man direkte løsriver civilretten fra skatteretten. Der kan i den forbindelse rejses spørgsmål ved, hvorvidt dette harmonerer med de selskabsretlige direktiver. Civilretligt skal man altså fortsat tilbagebetale beløbet, men skatteretligt er beskatningen indtrådt, også selv om det tilbagebetales. I forarbejderne er der åbnet op for, at man efter omstændighederne vil have adgang til omgørelse efter SFL 29. Hvorvidt disse betingelser kan være opfyldt, er dog efter min vurdering diskutabelt. De transaktioner, der er omfattet, er at stille midler til rådighed for, yde lån til eller stille sikkerhed for. Disse termer svarer fuldstændig til den formulering, der er i selskabslovens 210, stk. 1. Det må antages, at formuleringerne skal fortolkes i overensstemmelse hermed, også selv om forarbejderne principielt er tavse herom. Det bemærkes i den forbindelse, at en ulovlig sikkerhedsstillelse er tilstrækkeligt til, at en beskatning udløses. Bestemmelsen i LL 16 E har herudover konsekvenser i forhold til LL 2 og KGL. Disse regler finder ikke anvendelse, da der ikke længere er tale om et lån. Der skal altså ikke ske f.eks. rentekorrektion efter LL 2. Reglen i ABL 39 A, stk. 7, om afdrag for henstandssaldoen omfatter ej heller lån, der beskattes efter LL 16 E. Dette behandles derimod som udbytte. I stk. 2 og 3 i 4 B er der også en værnsregel mod omvendte juletræer. I relation til til moderdatterselskabsdirektivet og dobbeltbeskatningsoverenskomsterne henledes opmærksomheden på, at det er tilstrækkeligt, at man nedsætter beskatningen. Det er ikke et krav, at den rent faktisk fuldstændig frafaldes. Hvorvidt beløbet beskattes som løn eller udbytte har betydning i flere relationer. Bliver beløbet behandlet som løn vil der være fradragsret i selskabet det vil der ikke være for udbytte. I relation til udenlandske skattepligtige, har det også betydning. Hvis personen ikke er fuldt skattepligtig til Danmark, vil der eventuelt kunne være tale om begrænset skattepligt af løn efter KSL 2, stk. 1, nr. 1, eventuelt nr. 7, hvis betingelserne er opfyldt. Udbytte vil være omfattet af KSL 2, stk. 1, nr. 6. Gennemføres transaktionen medfører reglerne i kildeskatteloven, at der skal indeholdes A-skat eller udbytteskat efter reglerne herom. Bestemmelsen vedrører alene selskaber, der er skattepligtige efter SEL 1, stk. 1, nr. 1, eller 2, samt tilsvarende selskaber, der er hjemmehørende i udlandet. I den forbindelse må haves for øje, at rigtig mange lande rundt omkring i verdenen tillader rent faktisk lovlige aktionærlån. Sådanne helt almindelige lovlige aktionærlån, der etableres fremadrettet nu skulle beskattes som en hæv- De lånetransaktioner, der er omfattet, er også lån, der ikke er direkte ydet til en aktionær. Lånet kan f.eks. opstå ved, at selskabet overtager en fordring mod aktionæren, køber et pantebrev udstedt af en aktionær eller låner til nærtstående personer, f.eks. ægtefælle eller børn. I relation til ulovlige aktionærlån er der foreslået en noget bombastisk ikrafttrædelsesregel. Loven som sådan træder i kraft 1. januar Den nye bestemmelse har virkning for lån, der ydes fra og med 14. august Lovforslaget har altså virkning fra ikrafttrædelsestidspunktet. 3. Betalingskorrektion Handles der ikke på markedsmæssige vilkår i en kontrolleret transaktion, jf. LL 2, vil der typisk ske de traditionelle justeringer i form af en primær og korresponderende justering. Den skattepligtige kan vælge at indrette sig i overensstemmelse hermed og i den forbindelse påtage sig en betalingsforpligtelse. Herved undgår man yderligere følgeændringer i form af en sekundær justering. Det er frivilligt, om en hovedaktionær betaler straks eller vælger at betale på et senere tidspunkt. Udtrykket i bestemmelsen i LL 2, stk. 5 at forpligte sig til betaling og ikke at betale er altså to forskellige begreber. Side 97 Side 98

51 Med henblik på at ramme insolvente hovedaktionærer indsættes der et yderligere punktum i LL 2, stk. 5, sådan at vedkommende ikke kan ophæve beskatningen af det faktisk modtagne maskerede udbytte ved at påtage sig en betalingsforpligtelse, som ikke har afsæt i nogen reel vilje. Uanset målsætningen alene er insolvente hovedaktionærer, bliver der tale om en generel regel, der omfatter en hvilken som helst form for betalingsforpligtelse. I LL 2, stk. 5, foreslås der følgende formulering: Det er en forudsætning for anvendelse af 1. pkt., at den påtagne forpligtelse også opfylder de i stk. 1 anførte betingelser. 1. pkt. gælder ikke i det omfang den påtagne forpligtelse er omfattet af 16 E. Det er altså betalingsforpligtelsen i sig selv, der skal være på sædvanlige markedsmæssige vilkår. Som det fremgår af det sidste pkt. i forslaget, er der et samspil med LL 16 E. Påtagelse af en betalingsforpligtelse vil ofte være udtryk for en gæld til selskabet. Dette kan i sig selv udgøre et aktionærlån, der beskattes. Sker der beskatning, vedrører det ikke længere LL 2. Sker der ikke beskatning, er bestemmelsen relevant. Dette kunne være, fordi låneforholdet er opstået som led i almindelig samhandel. I forarbejderne savnes der en henvisning til OECD s modeloverenskomsts retningslinjer for udmåling af armslængdeværdier, sammenligningstest m.v. Tværtimod er der en række eksempler på, hvornår SKAT mener, at armslængdekravet for betalingsforpligtelser er opfyldt. Disse kan angives som følgende eksempler: Hvis der er tvivl om aktionærens betalingsevne, vil udgangspunktet være, at betalingsforpligtelsen kun kan anses for at være på markedsvilkår, hvis der er stillet betryggende sikkerhed for betalingen. Der skal foreligge en aftale om afvikling af forpligtelsen. Føres beløbet på en mellemregningskonto, uden at der foreligger en afviklingsaftale, vil dette som udgangspunkt ikke opfylde betingelsen. Er betalingsforpligtelsen påtaget i forbindelse med salg af et aktiv til selskabet til overpris, skal beløbet tilbagebetales inden for den periode, der i sammenlignelige situationer vil være gældende. En tilbagebetaling forinden tid vil her være straks, dog således, at en afviklingsperiode på 1-3 måneder normalt kan accepteres. Hvis der er tale om køb af aktiver til underpris, vil man igen skulle vurdere, hvad man normalt betaler for. Sker en sådan overdragelse normalt kun ved kontant betaling, skal der også her ske kontant betaling. Det er dog som hidtil frivilligt for hovedaktionæren, om man vil betale beløbet tilbage til selskabet straks eller afvente resultatet af en klagesag. Påtagelse af betalingsforpligtelsen kan dog i sig selv være et aktionær med de konsekvenser, det ikke kan udløse efter LL 16 E. I forarbejderne er der følgende eksempel: Som et eksempel kan nævnes det tilfælde, hvor aktionæren køber en ejendom fra selskabet for en pris på 4 mio. kr. SKAT anser ejendommens værdi for at være 4,3 mio. kr. og beskatter aktionæren af forskellen på 0,3 mio. kr. Da en sådan forskel sædvanligvis må anses for at ligge inden for den normale skønsusikkerhed ved værdiansættelse af fast ejendom, vil påtagelse af en betalingsforpligtelse som udgangspunkt ikke blive anset for et aktionærlån, der skal beskattes efter den foreslåede bestemmelse i ligningslovens 16 E, hvorfor udbyttebeskatningen ophæves. Det er dog en forudsætning, at der er tale om markedsvilkår. F.eks. må det som udgangspunkt forudsættes, at selskabet i overensstemmelse med almindelige markedsvilkår ved handel med fast ejendom får pant i ejendommen for det manglende beløb. Sker overdragelsen ikke på sædvanlige markedsvilkår, vil den påtagne betalingsforpligtelse ikke være udtryk for en sædvanlig forretningsmæssig disposition. Der vil derfor være tale om et aktionærlån, der skal beskattes efter den foreslåede bestemmelse i ligningslovens 16 E. Det kan være tilfældet, hvis der i det anførte eksempel ikke gives pant i ejendommen for betalingsforpligtelsen. Det vil også være tilfældet, hvis ejendommen bevidst er overdraget til en klar overpris. Her medfører forslaget, at udbyttebeskatningen i forbindelse med armslængdereguleringen ikke bortfalder, idet lånebeløbet i form af den påtagne betalingsforpligtelse beskattes efter den foreslåede bestemmelse i ligningslovens 16 E, så nettoeffekten typisk vil være den samme. Den bombastiske formulering i forarbejderne på, hvad armslængdekravet principielt er, medfører, at der principielt er tale om skøn under regel. Normalt skal der nemlig foretages en konkret vurdering af armslængdekravet det lægger lovforslaget ikke op til på nogen måde. Loven træder i kraft 1. januar Loven har virkning for betalingsforpligtelser, der påtages fra og med 14. august Beskatning ved bortfald af gæld Den relevante bestemmelse er KGL 21, der regulerer personers gevinst ved eftergivelse, forældelse konfusion eller præklusion af gæld. Dette sker skattefrit, medmindre gælden nedskrives til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen. En insolvent debitor er dermed skattefri af sin fordel ved gældseftergivelsen. Dette gælder også, hvor der er tale om en nødlidende insolvent personaktionærs gæld til sit selskab. Dette skal eventuelt sammenholdes med, at en sådan personaktionær typisk vil lide et tab på aktier, når selskabet opløses. Dette vil man imødegå ved indsættelse af et nyt stk. 2 i KGL 21, der har følgende ordlyd: Side 99 Side 100

52 Stk. 2. Gevinst ved eftergivelse, forældelse, konfusion eller præklusion af gæld til selskaber m.v., hvori den skattepligtige eller dennes nærtstående som nævnt i aktieavancebeskatningslovens 4, stk. 2, direkte eller indirekte ejer eller på noget tidspunkt siden påtagelsen af gælden har ejet aktier, medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. 1. pkt. finder tilsvarende anvendelse på gevinst på gæld, hvor gælden tidligere har været til et selskab omfattet af 1. pkt., og hvor debitor var insolvent ved overdragelsen fra selskabet. 1. og 2. pkt. gælder ikke, hvor det långivende selskab er et pengeinstitut, og personen direkte og indirekte højst ejer eller har ejet 5 pct. af aktiekapitalen. 1. og 2. pkt. gælder ikke, i det omfang den påtagne forpligtelse er omfattet af ligningslovens 16 E. Af 2. pkt. følger det, at bestemmelsen også finder anvendelse på gevinst på gæld, hvor gælden tidligere har været til et selskab omfattet af 1. pkt., hvor debitor var insovlent ved overdragelsen fra selskabet. Der er tre undtagelser til bestemmelsen. Disse er: Pengeinstitutter Personer, der direkte eller indirekte højest ejer eller har ejet 5 % af kapitalen Sker der beskatning efter LL 16 E, sker der ikke beskatning efter denne bestemmelse, altså ingen dobbeltbeskatning. Beskatningen skal altså ske uafhængigt af, om gælden er værdiløs for kreditor på gældseftergivelsestidspunktet. Det afgørende er blot, at man er omfattet af den stipulerede personkreds. Forslaget omfatter ikke juridiske personer, men alene fysiske personer. Bestemmelsen henviser bl.a. til ABL 4, stk. 2. Denne bestemmelse har følgende ordlyd: På linje med de to øvrige tiltag har bestemmelsen virkning for gæld, der påtages fra og med 14. august 2012, jf. forslagets 5, stk Feltlåsning i forhold til selvstændigt erhvervsdrivende Stk. 2. Ved afgørelsen af, om den skattepligtige eller dødsboet efter den skattepligtige ejer eller har ejet mindst 25 pct. af aktiekapitalen i et selskab eller råder eller har rådet over mere end 50 pct. af den samlede stemmeværdi, medregnes aktier, der samtidig tilhører eller har tilhørt den skattepligtiges ægtefælle, forældre og bedsteforældre samt børn og børnebørn og disses ægtefæller eller dødsboer efter de nævnte personer. Stedbarns- og adoptivforhold sidestilles med naturligt slægtskabsforhold. Aktier tilhørende en tidligere ægtefælle til den i 1. pkt. nævnte personkreds og aktier, som en ægtefælle til den i 1. pkt. nævnte personkreds har afstået før ægteskabets indgåelse, medregnes dog ikke. Endvidere medregnes aktier, som tilhører eller har tilhørt selskaber, fonde m.v., hvorover den nævnte personkreds på grund af aktiebesiddelse, vedtægtsbestemmelse, aftale eller fælles ledelse har eller har haft en bestemmende indflydelse. Bestemmende indflydelse på grund af aktiebesiddelse foreligger, såfremt en eller flere personer i den i 1. pkt. nævnte personkreds på grund af ejerskab eller rådighed over stemmerettigheder direkte eller indirekte ejer mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller råder over mere end 50 pct. af stemmerne i selskabet. Hvis aktierne er optaget til handel på et reguleret marked, jf. 3, kan bestemmende indflydelse efter en konkret vurdering foreligge ved en ejerandel på mindre end 50 pct. Der er tale om en ganske vidtgående personkreds. Den foreslåede beskatning skal også gælde gevinst på gæld, der tidligere har været gæld til et selskab, hvori debitor eller dennes nærtstående er eller har været aktionærer. Som bestemmelsen er formuleret, er det relevante måletidspunkt på noget tidspunkt siden påtagelsen af gælden har ejet aktier. Bestemmelsen er dermed også rettet bagud. Ifølge SKL 1 A er skatteministeren bemyndiget til at fastsætte nærmere regler om, at skattepligtige ikke kan ændre oplysninger om visse indkomster og fradrag, som indberetningspligtige efter skattekontrolloven har indberettet til SKAT. Dette er bl.a. udnyttet ved bekendtgørelse nr. 783 af 14. juni 2012 om begrænsning i borgeres adgang til at fortage sådanne ændringer. Bekendtgørelsen omfatter dog kun borgere, som alene modtager en årsopgørelse. Ændringerne af SKL 1 A går nærmere ud på, at der i stk. 1 indsættes et nærmere angivet før skattepligtige, så der herved skabes adgang til i en bekendtgørelse at angive, hvilke grupper skattepligtige feltlåsningsordningen omfatter. Det fastsættes endvidere i stk. 2, at en indberettet oplysning omfattet af stk. 1, som er urigtig og fører til en for lav skatteansættelse er straffri. Det er tilstrækkeligt, at man har forsøgt at ændre i årsopgørelsen for at undgå straf. Det er tanken, at den kommende bekendtgørelse skal have betydning for ca selvstændigt erhvervsdrivende, som anvender kalenderåret som indkomstår. Den pågældende ændring af SKL 1 A har virkning fra og med indkomståret Kildeskattelovens 75 KSL 75 indeholder strafferegler for de, der lader sig udbetale A-indkomst m.v. med vidende om, at der ikke i indkomsten er indeholdt A-skat eller AM-bidrag som påbudt. Hensigten er at ramme sort aflønning. Dette sker navnlig ved den nye bestemmelse i KSL 75, nr. 1. Hvis man forsætligt eller groft uagtsomt modtager A-indkomst eller AM-bidragspligtig indkomst, uden at der er inde- Side 101 Side 102

53 holdt A-skat eller arbejdsmarkedsbidrag, kan man altså direkte straffes. Det er som udgangspunkt her tilstrækkeligt, at man burde vide, at der ikke var indeholdt skat. De øvrige elementer i KSL 75 er i det væsentligste blot en omskrivning. Denne regel træder i kraft 1. januar Fortrykt og låsning af udvalgte indberetningspligter Løbende oplysninger fra indberetningspligtige efter SKL for året forud for indkomståret, jf. nr. 3, og Oplysninger fra indkomstregistret og andre registre, som SKAT modtager oplysninger fra for året forud for indkomståret, jf. nr. 4. De oplysninger, der skal indgå i forskudsopgørelsen skal foreligge senest 1. september i året før indkomståret. Det foreslås, at der fra de offentlige myndigheders side sker en udvidelse af indberetninger om tilskud og honorar m.v. En del af elementerne synes at være med yderligere praktisk bøvl til følge. Af en eller anden grund skal der være hjemmel til at indberette salær og godtgørelser, som staten (domstolene) udbetaler til beskikkede advokater efter retsplejeloven. Langt de fleste advokater driver selvstændig erhvervsvirksomhed, eventuelt da i selskabsform og sammen med andre ejere. Sådanne salærer oppebærer advokaten derfor slet ikke, men det tilhører virksomheden. I bemærkningerne er det dog anført, at det ikke i første række vil skulle bruges til fortrykte og eventuelt låsning af felter, men blot være en påmindelse om, at der er indberettede indtægter i skattemappen. Der vil altså være et pop-up-vindue i systemet. SKAT får mulighed for løbende at justere på forskudsregistreringen. Dette kan basere sig på de kilder, der er nævnt ovenfor, men det kan også være oplysninger, som kommer fra en nærmere undersøgelse af forskudsgrundlaget for personer, som gennemføres i et særligt indsatsprojekt. Der er ikke noget krav om væsentlighed for at kunne foretage en ændring. Hensigten er, at der skal laves en ny ordning benævnt autoforskud, sådan at der automatisk generes løbende forskudsansættelse for borgere. Rent praktisk forudsættes det, at der sker øget indberetning fra alle finansielle institutioner vedrørende renter, bidrag m.v., og at der indhentes data fra indkomstregistret, SVUR (data om salg af boliger m.v.), Uddannelsesstyrelsen og SKATs slutsystem. Endvidere vil der blive indberettet tilskud, f.eks. fra kommunen til betaling til private dagplejere. Indberetningerne skal ske på kvartalsniveau for at minimere byrderne så meget som muligt. Endelig er det tanken, at man herudover også skal have bemyndigelse til at kunne udstede en bekendtgørelse, sådan at der fastsættes indberetningspligt for også andre modtagere af honorar og tilskud m.v. Giver indberetningerne anledning til justeringer, finder de almindelige regler om høring anvendelse. Høringsfristen må ikke være mindre end 15 dage og forventes i det væsentlige at ville være på elektronisk niveau. Denne del træder i kraft 1. januar Bedre forskudsproces De nuværende regler om forskudsregistrering stammer tilbage fra indførelse af kildeskatten i Det kan endvidere i dag konstateres, at stadig flere personer har skatterestancer hos det offentlige. Dette er typisk begrundet i flere forhold, men to er fremtrædende, nemlig dels at forskudsopgørelsen i dag baserer sig på to år gamle indkomstdata, og dels at de løbende oplysninger fra den finansielle sektor typisk er forældede og ikke er retvisende som sådan. KSL 53 omskrives også. Denne vedrører de situationer, hvor indkomståret er påbegyndt, men hvor forholdene afgiver væsentligt fra, hvad der er lagt til grund i forskudsregistreringen. Man kan her løbende fremkomme med en begæring om ændring. Væsentlighedskriteriet erstattes af mere objektive grænser, der skal fastsættes i bekendtgørelsesform. Det forventes, at der bliver en +/- 5 % grænse, for at der skal ske ændringer. Det samme vil gælde for autoforskud, hvor der skal være en grænse på mere end kr. i ændring for, at der køres en ud på ny, dog på kr. for SU-modtagere. Bestemmelsen er endvidere omskrevet og moderniseret sprogmæssigt. Det foreslås derfor, at grundlaget i KSL 52 og 53 omskrives, og at 54 A ophæves. Efter KSL 42 skal grundlaget for forskudsopgørelsen fremadrettet derfor være følgende: Ophævelsen af KSL 54 A om kommunikation er navnlig begrundet med, at der i SFL 35 allerede i dag er bemyndigelse til, at skatteministeren kan fastsætte nærmere regler om digital kommunikation. Bestemmelsen betragtes derfor som værende overflødig. Årsopgørelsen to år forud for det indkomstår, forskudsopgørelsen vedrører, jf. nr. 1. Ændring af forskudsopgørelsen forud for indkomståret, jf. nr. 2. Side 103 Side 104

54 Loven træder i kraft 1. januar Regler om ændringer af forskudsopgørelse og en eventuel senere eventuel ændring af opgørelsen udsendes i årene 2013 og 2014 digitalt til de skattepligtige, medmindre man har valgt papirversionen. Fra forarbejderne er der følgende oversigt over de forventede provenumæssige konsekvenser ved lovtiltagene. 9. Administrative initiativer til øget efterrettelighed På det administrative niveau vil der blive indsats på fire områder. For det første sker der en indsats vedrørende et mere retvisende skøn for opgørelse af lønsumafgift i den finansielle sektor. Om fordelingsnøgle til brug for skønnet anvender virksomhederne i praksis principperne for opgørelsen af den delvise momsfradragsret. Dette er imidlertid sjældent retvisende. For at imødegå denne skævvridning af skønnet vil der blive opstillet selvstændige retningslinjer for, hvordan skønnet skal udøves i lønsumafgiftsmæssig forstand. Ændringen forventes at skulle træde i kraft 1. januar For det andet tages der initiativ til en modernisering af indberetningsløsningerne på ekapitals området. Der er ikke fastsat noget ikrafttrædelsestidspunkt for dette. For det tredje skal der indsættes yderligere feltlåsning på årsopgørelsen. Den nuværende bekendtgørelse skal altså udvides. På de felter, hvor der er gennemført feltlåsning, kan en borger rette henvendelse til indberetter, hvis man mener, at det er forkert. Konkret mener man, at der er brug for feltlåsning på følgende punkter: 1) Rubrik 12: Honorarer, indkomst ved hushjælp og værdien af nogle personalegoder før fradrag af AM-bidrag. 2) Rubrik 17: Uddelinger fra foreninger og fonde m.v. Gruppelivsforsikring betalt af pensionskasse. Visse personalegoder. 3) Rubrik 21: Bidrag og præmie til privattegnet ratepension og ophørende alderspension (højst kr.). 4) Rubrik 34: Udlodning fra investeringsselskab/-forening, hvor der er indeholdt udbytteskat. 5) Rubrik 43: Renteudgifter af studielån fra Moderniseringsstyrelsen. Endelig for det fjerde skal der ske en forenkling og modernisering af fraflytterbeskatning. Det, der er hensigten, er at kunne fastlægge fraflytningsdatoen ud fra objektive kriterier. Der tages derfor initiativ til, at dato for ophør af skattepligt opsættes automatisk for de fraflyttede borgere, som opfylder visse nærmere kriterier. Om der her er tale om nogen forenkling, kan man efter min vurdering rejse spørgsmål ved. Vurderingen af om man er skattepligtig eller ej er en komplet opgave og kan muligvis ikke objektiveres. Det kommer imidlertid an på en prøve. Tabel 4.1. Samlede provenumæssige konsekvenser af initiativer rettet mod større efterrettelighed og korrekt skattebetaling Varig virkning efter Mio. kr. (2013 niveau) tilbageløb Initiativer i nærværende lovforslag: Finansår 2013 Beskatning af aktionærlån (4.2. ) 1) Feltlåsning ift. selvstændigt erhvervs-drivende (4.3. ) Fortryk og låsning af udvalgte indberetningspligter (4.4) Bedre forskudsproces (4.5. ) Initiativer, der udmøntes administrativt: Retvisende skøn for opgørelse af lønsumsafgift i den finansielle sektor ( ) Digital indberetning af kapitalindkomst ( ) Yderligere feltlåsning på årsopgørelsen ( ) Forenkling og modernisering af fraflytterbeskatning ( ) Initiativer, der udmøntes senere: Udvidet tredjepartsindberetning af finansielle produkter Indsats mod erhvervsdrivenes fradrag for private udgifter Initiativer i alt heraf kommuneskat I alt efter tilbageløb I alt efter tilbageløb og adfærd 715 1) Initiativet vedrørende beskatning af aktionærlån træder i kraft d. 14. august 2012 og indbringer et umiddelbart merprovenu på 80 mio. kr. i Anm. : Initiativerne»Udvidet tredjepartsindberetning af finansielle produkter m.v.«og»indsats mod erhvervsdrivendes fradrag for private udgifter«kræver yderligere modning, og initiativerne er derfor ikke indeholdt i nærværende lovforslag. Sigtet er at få modnet initiativerne, således at de nødvendige lovforslag kan fremsættes senest i anden halvdel af Folketingsåret Provenumæssig konsekvens af de pågældende initiativer Side 105 Side 106

55 Lovforslag L Forslag til lov om ændring af lov om arbejdsløshedsforsikring m.v., lov om aktiv socialpolitik, lov om social pension og andre love. (Ændret regulering af forskellige indkomstoverførsler i årene samt forhøjelse af den supplerende pensionsydelse og pensionstillæg til folkepensionister). Fremsat 14. august 2012 af social- og integrationsministeren. ADVOKAT BENT RAMSKOV KAJ MUNKS VEJ HERNING Tlf J.NR /USK Selv om det pågældende lovforslag ikke er en del af de skatteretlige regler, er det dog en del af skatteaftalen, da skatteaftalen kræver finansiering. Denne finansiering opnås ved en afdæmpet regulering af de skattepligtige satsregulerede overførsler i årene Modsat tildeles pensionister m.v. visse forhøjede beløb. /usk - til og med SKM Indhold afgørelser 2012: De pågældende lovtiltag træder i kraft 1. januar PRAKSIS Kursgevinstloven... 3 SKM H Fradrag for erstatning ved selskabstømning Transfer pricing LL SKM H Ligningsfrist for kontrolleret transaktion er 6 år...6 SKM HK Rette indkomstmodtager var omfattet af lang genoptagelsesfrist Aktieombytning afslag/tilladelse/objektive regler... 9 SKM Ø Tilbagekaldelse af tilladelse til ombytning pga. ulovlig selvfinansiering Omgørelse SKM H Oplysninger var ikke lagt klar frem omgørelse ikke tilladt Ejendomsavancebeskatningsloven i øvrigt SKM H Omkostninger var afholdt i 92 da det var med i regnskabet Skattepligtig livsforsikringssum og andre skattepligtige fordele SKM H Skattepligtig kompensationsbeløb ved samlivsophævelse Formueudgifter SKM H Fradrag for formueforvaltningsomkostninger Korrektion generelt set/fordeling af overdragelsessummer SKM H Formueflytning var kompensation for strafbar adfærd og derfor skattefri Virksomhedsskatteordning SKM V Investering i working interest den skattemæssige behandling Beskatning af kommanditselskaber SKM H Opgørelse af fradragskonto i K/S Maskeret udlodning SKM B Udeholdt omsætning blev beskattet som maskeret udbytte SKM B Indsættelser på selskabskonto blev beskattet hos hovedaktionæren SKM B Maskeret udbytte i handel mellem konkret interesseforbundne parter SKM B Maskeret udbytte af ejendom stillet til rådighed for ex-hustru SKM V Indsatte beløb på udenlandsk konto blev beskattet som maskeret udbytte. 24 Side 107 DAHL HERNING A/S, CVR nr