K e n d e l s e: Den 11. juli 2013 blev i følgende sager. sag nr. 61/2010. Erhvervs- og Selskabsstyrelsen (nu Erhvervsstyrelsen) mod

Transkript

1 Den 11. juli 2013 blev i følgende sager sag nr. 61/2010 Erhvervs- og Selskabsstyrelsen (nu Erhvervsstyrelsen) mod Registreret revisor A samt sag nr. 61/2012 Revisortilsynet mod B S.M.B.A, CVR-nr. xx xx xx xx, og Registreret revisor A afsagt følgende K e n d e l s e: Erhvervs- og Selskabsstyrelsen (nu Erhvervsstyrelsen) har ved skrivelse af 6. oktober 2010 klaget over registreret revisor A, og Revisortilsynet har ved skrivelser af 21. august 2012 klaget over revisionsvirksomheden B S.M.B.A., CVR-nr. xx xx xx xx og registreret revisor A. Revisornævnet har sambehandlet sagerne. Erhvervsstyrelsen har oplyst, at A har været godkendt som registreret revisor fra den 15. september 1989 til den 1. december 2005 og igen fra den 29. oktober

2 Erhvervsstyrelsen har videre oplyst, at revisionsvirksomheden B S.M.B.A., CVR-nr. xx xx xx xx er oprettet i Revireg. den 21. september Det fremgår videre af de foreliggende oplysninger, at det er indklagede, der alene er medlem af ledelsen af revisionsfirmaet, samt at der er ét kontorsted med én revisor tilknyttet. Sag 61/2010, Erhvervs- og Selskabsstyrelsen (nu Erhvervsstyrelsen). Klagen angår afgivelse af erklæringer gennem en revisionsvirksomhed, der ikke var registreret i Revireg. Sagsfremstilling: Det fremgår af årsrapport for 2008/09 for C ApS, CVR-nr., at indklagede den 27. januar 2010 har underskrevet blank revisionspåtegning. Det fremgår af revisionspåtegningen, at denne er afgivet gennem B S.M.B.A. Det fremgår af årsrapport for 2008/09 for D ApS, CVR-nr., at indklagede den 27. januar 2010 har underskrevet blank revisionspåtegning. Det fremgår af revisionspåtegningen, at denne er afgivet gennem B S.M.B.A. Det fremgår af årsrapport for 2008/09 for E ApS, CVR-nr., at indklagede den 27. januar 2010 har underskrevet blank revisionspåtegning. Det fremgår af revisionspåtegningen, at denne er afgivet gennem B S.M.B.A. Det fremgår af årsrapport for 2008/09 for F ApS, CVR-nr., at indklagede den 27. januar 2010 har underskrevet blank revisionspåtegning. Det fremgår af revisionspåtegningen, at denne er afgivet gennem B S.M.B.A. Det fremgår af årsrapport for 2009 for G ApS, CVR-nr., at indklagede den 3. maj 2010 har underskrevet blank revisionspåtegning. Det fremgår af revisionspåtegningen, at denne er afgivet gennem B S.M.B.A. Erhvervs- og Selskabsstyrelsen sendte den 15. marts 2010 følgende skrivelse adresseret til indklagede: INDBERETNING TIL REVIREG En ny Revireg-bekendtgørelse er trådt i kraft den 15. marts Bekendtgørelsen omhandler nu også registeret over godkendte revisorer. Som noget nyt indeholder revisorregisteret også oplysninger om Navn, adresse og webadresse på det revisionsfirma du er tilknyttet Eventuelle godkendelser hos udenlandske registreringsmyndigheder Efteruddannelse. 2

3 Styrelsen er allerede i besidde1se af oplysninger om den revisionsvirksomhed, som du er tilknyttet. Derimod er det dig, der skal oplyse om evt. udenlandske godkendelser samt efteruddannelse. Det er dit ansvar at indberette oplysningerne i Revireg med en personlig digital signatur via Du har dog mulighed for at give fuldmagt til en anden juridisk person, f.eks. din arbejdsgiver, til at indberette oplysningerne for dig. Det kræver, at du indsender en skriftlig fuldmagt til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen med oplysning om navn og CVR-nr. på den juridiske person, som du giver fuldmagten til. Denne juridiske person kan herefter med en medarbejdercertifikat indberette dine oplysninger. Indberetningen skal være sket senest den 15.april Indberetning af efteruddannelse for den igangværende 3-årige periode skal dog først være indberettet senest den 1. april Det er muligt at indberette oplysninger om efteruddannelse løbende. Ved en skrivelse af 24. august 2010 fra Erhvervs- og Selskabsstyrelsen er indklagede hørt over 2 tilfælde, hvor Erhvervs- og Selskabsstyrelsen havde konstateret, at indklagede havde afgivet revisionspåtegninger gennem en revisionsvirksomhed, der ikke var registreret i Revireg. Ved mail af 30. august 2010 skrev indklagede Erhvervs- og Selskabsstyrelsen som følger: Jeg er meget rystet lige nu, for da jeg i sin tid bad om at få min registrering retur, bad jeg om at få oplyst hos jer, hvordan jeg skulle gøre, idet jeg havde til hensigt at tilknytte min registrering til det omhandlede SMBA. Jeg fik i den forbindelse oplyst, at min registrering var personlig, men at jeg sagtens kunne placere den i SMBA'et. Så jeg ved ikke, hvad det er, jeg har gjort forkert, for jeg har ALDRIG, heller ikke mens jeg tidligere havde min registrering, været på kant med nogen del af revisorlovgivningen - så jeg er meget chokeret lige nu. Og jeg har netop fulgt de instrukser, jeg har fået fra jer. Og nej jeg kan desværre ikke huske, hvem jeg talte med. Jeg erkender, jeg ikke har undersøgt tingene nærmere, fordi jeg netop havde jer "med på sidelinien". Og gik derfor ud fra, at alt var i skønneste orden. Men det kan jeg så regne ud, det ikke er - så derfor må jeg bede dig advisere mig om, hvordan vi får dette på plads. Det er en yderst penibel situation, som jeg virkelig slet ikke havde set komme og derfor mærker det mig også grufuldt meget. Så hjælp - jeg aner ikke hvad, det er jeg mangler at gøre for, at alt bliver bragt i orden og min registrering således alene indgår i det til lejligheden stiftede SMBA. Jeg skulle egentlig på ferie i morgen - men jeg kan simpelthen ikke slappe af, før dette er ude af mit sind på den ene eller den anden måde. Jeg har forsøgt at ringe, men telefonen var optaget - så jeg håber på en hurtig tilbagemelding. 3

4 Den 31. august 2010 skrev indklagede i en mail til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen: For at gøre en lang sag kort, så må der jo være nogle registreringer, der ikke er på plads. Så hvis nu du kunne fortælle, hvad det er, der mangler, så skal jeg sørge for, at det bliver ordnet, så snart jeg er tilbage fra ferie om ca. en uge. Jeg kan dog stadig træffes på telefonen. For jeg har ikke adgang til min mail i ferien. Jeg har lidt mere ro i sjælen nu - men jeg blev godt nok temmelig chokeret For god ordens skyld kan jeg oplyse, at jeg også har afgivet erklæringer i E, F, H og D - alle ApS'er. Der er jo ingen grund til, at vi ikke får det hele med, hvis det skal udvikle sig til en sag for Revisornævnet. I en mail af 7. september 2010 til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen anførte indklagede følgende: Javel et orienteringsbrev - men det fremgår så også heraf, at i allerede er i besiddelse af de oplysninger om den revisionsvirksomhed, jeg er tilknyttet. Så mon ikke en advokat vil give mig ret i, at her er lidt af en "smutter" fra jeres side - Men i min favør - det er jeg mere end sikker på. Endvidere var jeg netop i kontakt med både jer og Skat, da jeg fik min registrering tilbage og oprettede min revisionsvirksomhed, så jeg kan stadig ikke forstå, at jeg skal klandres for noget, jeg har gjort i samarbejde med en af jeres medarbejdere. Jeg har været i særdeles god tro, vil jeg nok sige, om at alt var i orden. Derfor finder jeg det også særdeles upassende, at man ønsker at afvise regnskaberne på baggrund af mindst en fejl fra jeres side. Men med hensyn til mit videre virke skal jeg oplyse, jeg d.d. har bestilt medarbejdersignatur og vil eksekvere de nu ønskede registreringer. Lov er lov - men meget kunne være undgået ved en ordentlig vejledning i Lige nu sidder jeg med en særdeles dårlig smag i munden over at være blevet vildledt og ikke vejledt, således at i derved har kunnet laste mig efterfølgende. Det kan godt være, det ikke har været hensigten - men følelsen er der. Også fordi vi er jo mange små revisorer, der forsøger at få alle disse ting til at fungere - kvalitetskontrol, digitale registreringer osv osv - Men så forventer vi også, at man får de vejledninger fra offentlige instanser, som er nødvendige for at overholde de vedvarende højere krav i vores gebet. Ikke at jeg derved vil klage over de højere krav - vi har jo for længst erkendt, at der desværre er mange brådne kar i erhvervet. 4

5 Men en fodfejl fra jeres side finder jeg, det er særdeles urimeligt at laste mig for i særdeleshed, fordi jeg så i 2010 modtager et brev, der netop bekræfter mig i, at alle mine registreringer er på plads. Som jeg ser det kommer dette til at koste mig prisen for 6 nye årsregnskaber - det kan ikke have sin rigtighed, at jeg skal lastes for disse fodfejl. Du må meget undskylde - men der hvor jeg kommer fra, betaler man selv for de fejl, man begår. Jo, jeg er skam klar over, det er mit ansvar, at få godkendt min revisionsvirksomhed. Men når man er i tvivl, er det jeres ansvar at råde og vejlede for at afbøde denne tvivl. Og da det famøse brev fortæller, at alt er i orden - hvem er så i tvivl? Jo, jeg var, da jeg fik hin berømte skrivelse - men dette fandt jeg så ud af måtte bero på en misforståelse jvfr. Det fremsendte brev fra jer. Så venligst overvej beslutningen om at returnere regnskaberne nok en gang. For påtegningerne er jo ikke ugyldige - det er registreringerne hos jer, der er i uorden. Af mail af 22. september 2010 fra Erhvervs- og Selskabsstyrelsen til indklagede fremgår blandt andet følgende: Det er du selvfølgelig i din gode ret til. Jeg kan dog henvise dig til bemærkningerne til 2 i Lovforslag nr. L FT (revisorloven fra 2003), hvor det direkte fremgår, at "Konsekvensen af, at en revisor, som ikke er ansat i en revisionsvirksomhed, afgiver en sådan erklæring, er, at erklæringen - f.eks. en påtegning på et regnskab - er ugyldig, og at brugeren derfor må indhente en fornyet erklæring fra en revisor, der opfylder lovens krav om, at erklæringsafgivelse skal ske gennem en revisionsvirksomhed." En revisionsvirksomhed defineres direkte i lovtekstens 2, stk. 2 (2003-loven). Ovenstående betingelse og konsekvens er uændret videreført i den nye revisorlov fra 2008, jf. lovbemærkningerne til lovforslagets 16, stk. 2 (Lovforslag L FT ). Den 4. oktober 2010 sendte indklagede følgende mail til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen: Jeg fik i går søndag besked fra min advokat om, at jo, jeg havde en god sag, men omkostningsmæssigt ville det være billigere for mig blot at lave nye årsrapporter for C, F, H, D og E... alle ApS. Ligesom sagens afgørelse jo også vil ligge særdeles langt ude i fremtiden. 5

6 Så til din orientering vil jeg dags dato sende skrivelser til de berørte selskaber om, at de må foranledige ekstraordinære generalforsamlinger til eftergodkendelse af årsrapporterne med fornyede revisorerklæringer i. Klagen: Erhvervs- og Selskabsstyrelsen (nu Erhvervsstyrelsen) har klaget over, at registreret revisor A i mindst 5 tilfælde har afgivet revisionspåtegninger på årsrapporter for selskaber uden, at dette er sket gennem en godkendt revisionsvirksomhed. Parternes bemærkninger: Erhvervs- og Selskabsstyrelsen (nu Erhvervsstyrelsen), har anført, at Styrelsen har konstateret, at registreret revisor A 1) den 28. januar 2010 har underskrevet revisionspåtegningen i årsrapporten for 2008/09 for C ApS - CVR-nr., 2) den 3. maj 2010 har underskrevet revisionspåtegningen i årsrapporten for 2009 for G ApS - CVR-nr., 3) den 27. januar 2010 har underskrevet revisionspåtegningen i årsrapporten for 2008/09 for D ApS - CVR-nr., 4) den 27. januar 2010 har underskrevet revisionspåtegningen i årsrapporten for for E ApS (nu I ApS) - CVR-nr., og 5) den 27. januar 2010 har underskrevet revisionspåtegningen i årsrapporten for for F ApS - CVR-nr.. Alle revisionspåtegningerne er afgivet gennem B S.M.B.A. - CVR-nr. xx xx xx xx. Revisionsvirksomheden er først blevet oprettet i registeret over godkendte revisionsvirksomheder den 21. september 2010, dvs. efter afgivelsen af ovenstående revisionspåtegninger. Registreringen i registeret er sket i forbindelse med styrelsens henvendelse til revisor vedrørende afgivelse af revisionspåtegninger. Erhvervs- og Selskabsstyrelsen har videre anført, at det følger af revisorlovens 16, stk. 2, at en godkendt revisor kun kan afgive revisionspåtegninger og andre erklæringer med sikkerhed gennem en godkendt revisionsvirksomhed. Revisionsvirksomheder er i lovens 1, stk. 5, defineret som en virksomhed, der er godkendt efter 13, medmindre andet udtrykkeligt fremgår. En virksomhed, der er godkendt efter revisorlovens 13, skal være optaget i registeret over godkendte revisionsvirksomheder, jf. revisorlovens 2, og 1, stk. 2 og 4, stk. 1, i bekendtgørelse nr. 225 af 10. marts 2010 om register over godkendte revisionsvirksomheder og godkendte revisorer (Revireg), som trådte i kraft den 15. marts Indtil 15. marts 2010 gjaldt bekendtgørelse nr. 666 af 26. juni 2008 om register over godkendte revisionsvirksomheder (Revireg), hvoraf det af 1, stk. 2, fremgik, at Kun en revisor, der er registreret i en revisionsvirksomhed, som er optaget i Revireg, kan udføre opgaver efter revisorlovens 1, stk. 2. Af 3, stk. 1, fremgik videre, at Det påhviler en revisionsvirksomheds 6

7 øverste ledelse at registrere oplysningerne efter 2. Revisionsvirksomhedens øverste ledelse har ansvaret for rigtigheden af oplysningerne i registeret, jf Vedrørende Styrelsens brev af 15. marts 2010 har klager anført, at brevet var et informationsbrev, der blev udsendt til alle godkendte revisorer i forbindelse med ikrafttræden af den nye bekendtgørelse om register over godkendte revisionsvirksomheder og over godkendte revisorer. Der foreligger ikke omstændigheder, der kan berettige til, at indklagede ikke har overholdt revisorloven i forbindelse med afgivelse af revisionspåtegninger. En godkendt revisor har et selvstændigt ansvar for at sikre, at lovgivningen overholdes, herunder ikke mindst for lovregulerede hverv, den lovgivning, der regulerer hvervet. Hertil kommer, at revisionspåtegningerne på årsrapporterne for C ApS, D ApS, E ApS (nu I ApS) og F ApS alle er afgivet før modtagelsen af styrelsens informationsbrev af 15. marts Informationsbrevet har således ikke haft betydning for revisors overtrædelse af revisorlovgivningen. Indklagede drev i øvrigt i perioden 8. marts december 2005 revisionsvirksomhed gennem revisionsvirksomheden B, som er oprettet efter reglerne i den dagældende bekendtgørelse om register over godkendte revisionsvirksomheder (Revireg), og indklagede er således ikke - og burde heller ikke være - ubekendt med registreringskravet som betingelse for afgivelse af erklæringer med sikkerhed. For at revisorer kan varetage hvervet som offentlighedens tillidsrepræsentant, er det vigtigt, at der i offentligheden er tillid til revisorers erklæringer. En del af denne tillid bygger på, at erklæringer med sikkerhed afgives gennem en godkendt revisionsvirksomhed, der er underkastet det offentlige tilsyn med revisorer og revisionsvirksomheder, herunder den lovpligtige kvalitetskontrol. Det er således af væsentlig betydning, at alle godkendte revisorer, som afgiver erklæringer efter revisorlovens 1, stk. 2, er tilknyttet en godkendt revisionsvirksomhed, som er optaget i Revireg. Indklagede har gjort gældende, at da han skulle generhverve sin registrering, var han i kontakt med Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, fordi han var usikker på, hvordan han skulle forholde sig, når registreringen skulle placeres i et selskab. Indklagede havde ikke tidligere drevet registreret revisorvirksomhed i selskabsform. Indklagede fulgte herefter de instrukser, han fik, og troede, alting var i skønneste orden, hvilket han så også blev bekræftet i ved Erhvervs- og Selskabsstyrelsens brev af 15. marts På det tidspunkt havde indklagede allerede udfærdiget 5 revisorerklæringer og kunne ånde lettet op med skrivelsen fra Erhvervs- og Selskabsstyrelsen. Indklagede oplyste selv om i en mail om de regnskaber, han havde udfærdiget revisorerklæringer på udover de af Erhvervs- og Selskabsstyrelsen "opdagede". Det gjorde indklagede for at vise, at han ikke på noget tidspunkt havde i sinde at løbe fra sine forpligtelser, selv om han fortsat var af den opfattelse, at han havde været i god tro. Indklagede her endelig henvist til, at han har rådført sig med en advokat vedrørende sagen, og at advokaten har oplyst, at han havde en god sag. Indklagede har afslutningsvis anført, at denne sag aldrig var blevet til noget, dersom han havde fået korrekte informationer fra Erhvervs- og Selskabsstyrelsen fra starten. Så havde alle registreringer været på plads. Indklagede erkender, at det naturligvis er hans selskabs ansvar, at alle registreringer skal være i orden. Men det må også være således, at en revisor, der er i tvivl om regler og bestemmelser, må være berettiget til at rette henvendelse til rette instans og forvente at få fyldestgørende oplysninger. Særligt vedrørende den erklæring, der er afgivet i maj måned 2010, må 7

8 indklagede siges at være i god tro, da han forinden havde modtaget bekræftelse på, at registreringerne var i orden. Sag 61/2012, Revisortilsynet. Klagen angår revisionsvirksomhedens kvalitetsstyringssystem samt, om der er mangler ved det erklæringsarbejde, som revisor havde udført. Sagsfremstilling: Revisionsvirksomheden B S.M.B.A, CVR-nr. xx xx xx xx, blev af Revisortilsynet udtaget til kvalitetskontrol i Kvalitetskontrollanten afgav den 15. november 2011 følgende erklæring om forløbet af kontrollen: Forbehold Der er i firmaets håndbog om kvalitetsstyring ikke fastlagt politikker og procedurer, hvor der er fastsat kriterier for hvornår der skal udføres kvalitetssikringsgennemgang, som sikrer kvalitetssikringsgennemgang før erklæring afgives med RS1 pkt. 60 og 61. Ved gennemgang af den konkrete erklæringsopgave har vi konstateret, at det udførte arbejde om omfanget heraf er utilstrækkeligt, idet de indsamlede revisionsbeviser generelt kun er delvist dokumenteret. Samtidig har vi konstateret, at den afgivne erklæring ikke overholder kravene i erklæringsbekendtgørelsen, idet der ikke er taget fornødne forbehold for mangler i årsregnskabet, ligesom årsrapporten (og ikke årsregnskabet) og ledelsespåtegningen er angivet som revideret. Endvidere har revisor ikke udtalt sig om ledelsesberetningen, hvori der endvidere er fejl, idet selskabets hovedaktivitet ikke fremgår ligesom overført resultat er angivet som årets resultat i denne. Ligeledes bruges der ikke relevante overskrifter i revisionspåtegningen. Endelig er revisionspåtegningen afgivet den 10. maj 2011, dvs. inden ledelsen aflægger regnskabet. Ledelsespåtegningen er således dateret den 18. maj Det er endvidere vor opfattelse, at den gennemførte interne kvalitetskontrol har været for summarisk og derfor utilstrækkelig. Dette set i sammenhæng med, at den ovenfor anførte sag har gennemgået en efterfølgende intern kvalitetskontrol, uden at der i kontrolrapporten er bemærkninger hertil. Konklusion Bortset fra at det anførte forbehold vedrørende mangler i firmaets kvalitetshåndbog i relation til RS 1, pkt. 60 og 61, er vi ved den udførte gennemgang ikke blevet bekendt med forhold, der giver anledning til at konkludere, at der ikke er etableret og implementeret et hensigtsmæssigt kvalitetsstyringssystem. 8

9 Som følge af det i forbeholdet i øvrigt anførte, er det vor opfattelse, at det udførte arbejde på erklæringsopgaverne ikke lever op til kravene i lovgivning, standarder eller god skik. Det udførte arbejde og omfanget heraf er utilstrækkeligt, idet de indsamlede revisionsbeviser generelt kun er delvist dokumenteret. Vi har endvidere konstateret, at revisors erklæring på erklæringsopgaven ikke er i overensstemmelse med kravene i erklæringsbekendtgørelsen som følge af det i forbeholdet anførte. Det er ligeledes vor opfattelse, at den gennemførte efterfølgende interne kvalitetskontrol, som følge af det i forbeholdet anførte, har været utilstrækkelig. Af kvalitetskontrollantens Redegørelse for den udførte gennemgang herunder ikke ubetydelige fejl og mangler (Skema C) fremgår blandt andet følgende: Udførelse af revisionsopgaven: Revisor har udfyldt tjekliste med arbejdshandlinger, der skal dokumentere udførelse af revisionshandlinger for at vurdere, om den generelle præsentation af regnskabet og de hertil nyttede oplysninger er i overensstemmelse med den relevante regnskabsmæssige begrebsramme (Årsregnskabsloven). Revisor har imidlertid overset, at der i årsregnskabet under anvendt regnskabspraksis mangler beskrivelse af indregningsmetode og målegrundlag for en række regnskabsposter, jf. ÅRL 53, herunder igangværende arbejder for fremmed regning, tilgodehavender og gældsposter. Der anvendes endvidere en sammendraget resultatopgørelse, men posten andre eksterne omkostninger er ikke indregnet i bruttofortjenesten. Tjeklister er endvidere anvendt og udfyldt for de i revisionsplanen fastlagte regnskabsområder, men der mangler generelt dokumentation i form af revisionsbeviser for det udførte arbejde. Som eksempel kan det nævnes, at i planen og under revisionens udførelse, skal det kontrolleres om tilgodehavender for salg efterfølgende er indbetalt for at sikre, at revisionsmål for området bliver opfyldt. Det fremgår ikke af arbejdspapirer hvilke tilgodehavender der er kontrolleret indbetalt og hvornår de pågældende tilgodehavender er afviklet ved betaling. Tilsvarende er der f.eks. under igangværende arbejder ikke anden dokumentation for den udførte revision en den udfyldte tjekliste, og en opgørelse af de igangværende arbejder. Konklusion: Ingen bemærkninger. Revisionsprotokollat: Ingen bemærkninger. Revisionspåtegningen 9

10 Der mangler beskrivelse af anvendt regnskabspraksis jf. ÅRL 53 for igangværende arbejder for fremmed regning samt tilgodehavender og gæld. Der er ikke taget forbehold herfor. Årsrapporten (og ikke årsregnskabet) og ledelsespåtegningen angives som revideret. Overskriften Forbehold er anvendt selv om der er angivet Revisionen har ikke givet anledning til forbehold. Samme vedr. supplerende oplysninger uden at der er afgivet supplerende oplysninger. Revisor har endvidere ikke afgivet udtalelse om ledelsesberetningen. Der er fejl i ledelsesberetningen, idet overført resultat er angivet som årets resultat, ligesom selskabets hovedaktivitet ikke er beskrevet i hverken årsregnskabet eller ledelsens beretning. Endelig er revisionspåtegningen afgivet den 10. maj 2011, dvs. inden ledelsen aflægger regnskabet. Ledelsespåtegningen er således dateret den 18. maj Sag fra efterfølgende intern kontrol Den gennemførte interne kvalitetskontrol er gennemført med udgangspunkt i foreningen FDR s tjekliste til brug herfor. De forhold der er beskrevet ovenfor er ikke blevet afdækket ved denne kontrol. Jeg er derfor af den opfattelse at den efterfølgende kvalitetskontrol har været utilstrækkelig. Ifølge erklæringen blev der foretaget kontrol af 1 enkeltsag, der er beskrevet i det til nævnet fremsendte arbejdspapir, (Checkliste 4a- gennemgang af en konkret revisionsopgave). Sagen var revision af årsrapporten for 2010 for G ApS. Indklagede, registreret revisor B, har den 10. maj 2011 afgivet sålydende revisionspåtegning på årsrapporten: Den uafhængige revisors påtegning Til anpartshaverne i G ApS Jeg har revideret årsrapporten for G ApS for regnskabsåret 1. januar december 2010, omfattende ledelsespåtegning, anvendt regnskabspraksis, resultatopgørelse, balance, egenkapitalopgørelse og noter. Årsrapporten aflægges efter årsregnskabsloven. Ledelsens ansvar for årsrapporten Ledelsen har ansvaret for at udarbejde og aflægge en årsrapport, der giver et retvisende billede i overensstemmelse med årsregnskabsloven. Dette ansvar omfatter udformning, implementering og opretholdelse af interne kontroller, der er relevante for at udarbejde og aflægge en årsrapport, der giver et retvisende billede uden væsentlige 10

11 fejlinformation, uanset om fejlinformationen skyldes besvigelser eller fejl samt valg og anvendelse af en hensigtsmæssig regnskabspraksis og udøvelse af regnskabsmæssige skøn, som er rimelige efter omstændighederne. Revisors ansvar og den udførte revision Mit ansvar er at afgive en konklusion om årsrapporten på grundlag af min revision. Jeg har udført min revision i overensstemmelse med danske revisionsstandarder. Disse standarder kræver, at jeg lever op til etiske krav samt planlægger og udfører revisionen med henblik på at opnå høj grad af sikkerhed for, at årsrapporten ikke indeholder væsentlig fejlinformation. En revision omfatter handlinger for at opnå revisionsbevis for de beløb og oplysninger, der er anført i årsrapporten. De valgte handlinger afhænger af revisors vurdering, herunder vurderingen af risikoen for væsentlig fejlinformation i årsrapporten, uanset om fejlinformationen skyldes besvigelser eller fejl. Ved vurderingen overvejer revisor interne kontroller, der er relevante for selskabets udarbejdelse og aflæggelse af en årsrapport, der giver et retvisende billede, med henblik på at udforme revisionshandlinger, der er passende efter omstændighederne, men ikke med det formål at udtrykke en konklusion om effektiviteten af selskabets interne kontrol. En revision omfatter endvidere stillingtagen til, om den af ledelsen valgte anvendte regnskabspraksis er passende, om de af ledelsen udøvede regnskabsmæssige skøn er rimelige samt en vurdering af den samlede præsentation af årsrapporten. Det er min opfattelse at det opnåede revisionsbevis er tilstrækkeligt og egnet som grundlag for min konklusion. Forbehold Revisionen har ikke givet anledning til forbehold. Konklusion Det er min opfattelse, at årsrapporten giver et retvisende billede af selskabets aktiver, passiver og finansielle stilling pr. 31. december 2010, samt af resultatet af selskabets aktiviteter for regnskabsåret 1. januar 31. december 2010 i overensstemmelse med årsregnskabsloven. Supplerende oplysninger Der er ingen supplerende oplysninger. Af årsregnskabet fremgår det, at årets resultat udgjorde kr., og at egenkapitalen er opgjort til kr. Af kontrollantens checkliste fremgår følgende: Under pkt. A: Kontrollantens konklusion på gennemgangen af revisionsvirksomhedens dokumentation for accept og fortsættelse af revisionsopgaven: Ok, intet at bemærke. 11

12 Under pkt. B: Kontrollantens konklusion på gennemgangen af revisionsvirksomhedens dokumentation for planlægning: Ok, intet at bemærke. Under pkt. C: Kontrollantens konklusion på gennemgangen af revisionsvirksomhedens dokumentation for Udførelse af revisionsopgaven fremgår blandt andet: Generelt er tjeklister udfyldt på revisionsområder og arbejdet synes udført, men der mangler dokumentation i arbejdspapirer for at arbejderne rent faktisk er udført, i form af revisionsbeviser. Under pkt. D: Kontrollantens konklusion på gennemgangen af revisionsopgavens dokumentation for konklusion på revisionsopgaven fremgår: Ok, intet at bemærke. Under pkt. E: Kontrollantens konklusion på gennemgangen af det afgivne revisionsprotokollat fremgår: Ok, intet at bemærke. Under pkt. F: Kontrollantens konklusion på gennemgangen af den afgivne revisionspåtegning fremgår: Der er fejl i erklæringen, jf. ovenfor. Under pkt. L: Sag fra efterfølgende intern kontrol fremgår det, at sagen har været udtaget til efterfølgende intern kontrol inden for de seneste 3 år, og der er svaret ja til, at kontrollen er udført af en tilstrækkelig kvalificeret person. Der er derimod svaret nej til, at denne kontrol har afdækket og kommunikeret alle væsentlige fejl og mangler til revisor, idet det anføres: Der er ikke konstateret de fejl og mangler jeg har fundet. Revisortilsynet har på baggrund af kontrollantens erklæring den 3. maj 2012 foretaget høring af såvel revisionsvirksomheden som revisor personligt. Ved af 5. juni 2012 er de indklagede fremkommet med følgende bemærkninger: Det er min opfattelse, at sagen her er soleklar jeg har begået nogle fejl, som der naturligvis rettes op på og jeg, såvel som firmaet, erklærer os skyldige i de fremsatte punkter. Jeg har fuld forståelse for, at jeg skal ikendes en bøde for overtrædelse af erklæringslovgivningen men de øvrige punkter, finder jeg, er særdeles urimelige i betragtning af, at der var tale om en Førstegangs Kontrol. Klagen: Revisortilsynet har formuleret klagen således: Over for revisorvirksomheden: 12

13 Kvalitetsstyringssystemet er ikke anvendt tilstrækkeligt, idet det udførte arbejde på sagen G ApS for 2010 er utilstrækkeligt og mangelfuldt. Derudover overholder den afgivne erklæring ikke kravene i erklæringsbekendtgørelsen. Overfor indklagede personligt: Det udførte arbejde på sagen G ApS er utilstrækkeligt og mangelfuldt. Den afgivne erklæring i sagen G ApS overholder ikke kravene i erklæringsbekendtgørelsen. Parternes bemærkninger: Revisortilsynet har vedrørende revisionsvirksomheden anført, at det følger af revisorlovens 28 og 29, at revisionsvirksomheder er underlagt kvalitetskontrol, der skal kontrollere udførelsen af og uafhængigheden i forbindelse med de opgaver, som revisor beskæftiger sig med i henhold til revisorlovens 1, stk. 2. Det følger videre af revisorlovens 16, stk. 1, at erklæringsopgaver skal udføres med omhu, nøjagtighed og den hurtighed, som dens beskaffenhed tillader, samt i overensstemmelse med god revisorskik. God revisorskik er en faglig norm, der skal sikre, at opgaverne udføres i overensstemmelse med lovgivningen og praksis inden for revisorområdet. Etablering og implementering af et hensigtsmæssigt kvalitetsstyringssystem er af afgørende betydning for enhver revisionsvirksomhed med henblik på at sikre virksomhedens, og dens revisorers, overholdelse af de gældende fundamentale regler om revisors habilitet samt kvaliteten af revisors erklæringer. Det fremgår af revisorlovens 28 samt af 20 i bekendtgørelse om kvalitetskontrol og Revisortilsynets virksomhed, at en revisionsvirksomhed ikke alene skal have de fornødne kvalitetsstyringssystemer, afpasset under hensyn til revisionsvirksomhedens størrelse og karakter, samt regler for styring af uafhængigheden både generelt og konkret, men revisionsvirksomheden skal også være i stand til at dokumentere dette som efterlevelsen af god revisorskik, herunder gældende revisionsstandarder. Det er efter tilsynets opfattelse ikke tilstrækkeligt at opstille generelle procedurer. Revisorvirksomheden skal også kunne dokumentere, at de relevante procedurer er blevet fulgt for hver enkelt sag, jf. bekendtgørelse om kvalitetskontrol og Revisortilsynets virksomhed 20, stk. 2. Dette uanset om der er tale om en ny revisionsvirksomhed eller ej. Det har således ikke betydning om revisionsvirksomheden er blevet kontrolleret af tilsynet tidligere, eller om der er tale om en førstegangs kontrol. I henhold til ISQC 1 skal revisionsvirksomheden have et kvalitetsstyringssystem, der er udformet til at give høj grad af sikkerhed for, at firmaet og dets personale overholder faglige standarder samt lovgivning og anden regulering, og at erklæringer afgivet af firmaet eller dets partnere er passende efter omstændighederne. Det er herefter Revisortilsynets vurdering, at revisionsvirksomheden ikke har sikret, at kvalitetsstyringssystemet anvendes i nødvendigt omfang, da det udførte arbejde på G ApS for 2010 er utilstrækkeligt og mangelfuldt, samt at erklæringen ikke overholder gældende love, bekendtgørelser og standarder. Revisionsvirksomheden har således ikke i tilstrækkelig grad anvendt kvalitetsstyringssystemet på enkeltsagsniveau. 13

14 Revisortilsynet har vedrørende indklagede personligt anført følgende: Ad klagepunktet utilstrækkeligt og mangelfuldt udført arbejde på sagen G ApS Det følger af revisorlovens 16, stk. 1, at erklæringsopgaver skal udføres med den omhu og den hurtighed, som deres beskaffenhed tillader, samt i overensstemmelse med god revisorskik. Uanset om det er revisionsvirksomhedens ansvar at få etableret og implementeret et kvalitetsstyringssystem, skal en revisor, som udfører opgaver omhandlet i revisorlovens 1, stk. 2, følge reglerne i revisorloven. Ifølge RS 300, Planlægning og revision af regnskaber, afsnit 2, skal revisor foretage planlægning for at sikre, at opgaven udføres effektivt. Endvidere skal revisor, jf. RS 300, afsnit 13, udarbejde en revisionsplan for revisionen med henblik på at reducere revisionsrisikoen til et acceptabelt lavt niveau. Endelig følger det af RS 300, afsnit 22, at revisor skal dokumentere revisionsplanen. For væsentlige og risikofyldte områder skal der i nødvendigt omfang formuleres og dokumenteres delkonklusioner, som på tilstrækkelig vis afdækker de identificerede risici, og som er tilstrækkeligt underbygget i de udførte arbejdshandlinger. I henhold til RS 230, Revisionsdokumentation, afsnit 2, skal revisor rettidigt udarbejde revisionsdokumentation, som giver tilstrækkeligt og egnet dokumentation af grundlaget for revisionspåtegningen og bevis for, at revisionen er udført i overensstemmelse med RS og gældende krav i lovgivningen og øvrig regulering. Endvidere skal revisor, i henhold til RS 230, afsnit 9, udarbejde revisionsdokumentation, så en erfaren revisor, som ikke har forudgående tilknytning til revisionen, kan forstå arten, den tidsmæssige placering og omfanget af de udførte revisionshandlinger for at overholde RS og krav i gældende lovgivning og øvrig regulering. Der skal herefter foreligge tilstrækkelig dokumentation for det af revisor udførte arbejde ved revisionen til, at det kan konstateres, om revisor har udført sit arbejde korrekt, herunder foretaget de fornødne og korrekte revisionshandler og konkluderet herpå. På baggrund af de af kvalitetskontrollanten konstaterede fejl og mangler i sagen G ApS, finder Revisortilsynet, at revisor ikke har overholdt revisorlovgivningen i forbindelse med udførelsen af opgaven. Revisor har herved overtrådt god revisorskik. Revisortilsynet har herved lagt til grund, at indklagede ikke har sikret en tilstrækkelig dokumentation af den revision, der ligger til grund for revisionspåtegningens konklusioner. Ad klagepunktet, at den afgivne erklæring vedrørende G ApS ikke opfylder kravene i erklæringsbekendtgørelsen. Uanset, om det er revisionsvirksomhedens ansvar at få etableret og implementeret et kvalitetssikringssystem, skal en revisor, som udfører opgaver omhandlet i revisorlovens 1, stk. 2, følge reglerne i revisorloven. Det følger af årsregnskabslovens 135, stk. 5, jf. lovbekendtgørelse nr. 323 af 11. april 2011 med senere ændringer, at ledelsesberetningen i en årsrapport er undtaget for revisionspligten. Det følger 14

15 videre, at revisor dog skal afgive en udtalelse om, hvorvidt oplysningerne i ledelsesberetningen er i overensstemmelse med årsregnskabet og et eventuelt koncernregnskab. Såfremt ledelsesberetningen har været omfattet af revisionen, er der ikke krav om en udtalelse om ledelsesberetningen. I henhold til erklæringsbekendtgørelsens 5, stk. 1, nr. 7, jf. bekendtgørelse nr. 668 af 26. juni 2008 om godkendte revisorers erklæringer, skal revisionspåtegningen indeholde en udtalelse om ledelsesberetningen (når denne ikke er omfattet af revisionen). Revisionspåtegningen i G ApS er ikke forsynet med en udtalelse om ledelsesberetningen. Af det indledende afsnit i revisionspåtegningen fremgår ledelsesberetningen ikke som en af de bestanddele i årsrapporten, der har været omfattet af revisionen. Ifølge erklæringsbekendtgørelsens 5, stk. 9, skal revisionspåtegningen dateres og underskrives af de eller de revisorer, der er valgt til at foretage revisionen. Det følger af erklæringsvejledningens afsnit 5.8, at dateringen af revisionspåtegningen tidligst kan ske den dag, hvor ledelsen godkender og underskriver regnskabet, da revisor påtegner det af ledelsen udarbejdede/godkendte regnskab. Revisionspåtegningen for G ApS er underskrevet af registreret revisor A den 10. maj Årsregnskabet er godkendt på generalforsamlingen den 18. maj Registreret revisor A har derved underskrevet revisionspåtegningen, før ledelsen har godkendt og underskrevet regnskabet. Revisionstilsynet finder på denne baggrund, at revisor har overtrådt erklæringsbekendtgørelsen. De indklagede, revisionsvirksomheden og indklagede personligt, har som konklusion vedrørende klagepunkterne anført følgende: Det er korrekt, at der ordlydsmæssigt ikke er overensstemmelse med erklæringsbekendtgørelse og årsregnskabsloven, ligesom der savnes dokumentationer i større eller mindre omfang vedrørende indfrielser af fordringer mod og til selskabet. De manglende dokumentationer skal alene ses som udtryk for min sikkerhed for, at virksomheden til dagligt har en meget stærk organisation omkring de regnskabsmæssige og likviditetsmæssige arbejdsgange. Mine handlinger har således ikke medført forvridninger overfor regnskabslæsere/ -brugere. Alle fejl og mangler konstateret i forbindelse med kvalitetskontrollen er rettet op dels i vores kvalitetsstyringsmanual og dels i planlægningen og udførelsen af de efter kvalitetskontrollen indkomne revisionsopgaver. Så med baggrund i dette erkender jeg min skyld i overtrædelse af erklæringsbekendtgørelsen, om end den må karakteriseres mere som ordkløveri end som egentlig vildledning. Særligt vedrørende anvendte regnskabsprincipper har indklagede anført, at det er korrekt, at der mangler en beskrivelse af de angivne poster, men da de igangværende arbejder udgør mindre end 5 % af de samlede aktiver, vil dette næppe kunne betegnes som en væsentlig mangel i relation til regnskabslæser. Indklagede har grundet sin daglige gang i virksomheden haft fuld tillid til, at posterne i det følgende regnskabsår er fuldt ud indbetalt, faktureret eller realiseret, hvilket har 15

16 medført, at indklagede ikke i forbindelse med kvalitetskontrollen for årsregnskabet 2010 har fået noteret eller på anden vi dokumenteret disse poster. Vedrørende angivelsen af årsrapport i stedet for årsregnskab, medgiver indklagede, at dette forkert, jf. erklæringsbekendtgørelsen, men der er efter indklagedes opfattelse ingen skade sket over for regnskabslæser og/eller -bruger. Tilsvarende gør sig gældende for den manglende oplysning om selskabets aktiviteter. Det forhold, at der i revisionspåtegningen er anført overskriften forbehold, uden at der er taget forbehold, har efter indklagedes opfattelser heller ikke ført til vildledning for regnskabslæser og/eller bruger. Vedrørende dateringen af revisionspåtegningen er forholdet det, at ledelsespåtegningen er blevet fremdateret til den 18. maj 2011 frem for den dato årsregnskabet blev gennemgået og aflagt, hvilket ikke blev opdaget ved gennemlæsning. Forholdet har imidlertid ikke været til skade for regnskabslæser eller bruger. For så vidt angår angivelses af de talmæssige opgørelser i ledelsesberetningen, beror dette på et ledelsesønske. Regnskabslæser og/eller bruger kunne imidlertid have fundet den relevante information andetsteds i regnskabet. Revisornævnets begrundelse og afgørelse: Skyldspørgsmålet. Sag 61/2010, Erhvervs- og Selskabsstyrelsen (nu Erhvervsstyrelsen). Den revision, registreret revisor A gennem B S.M.B.A. - har foretaget af årsrapporterne for C ApS, D ApS, E ApS, F ApS, og G, er omfattet af 1, stk. 2, i revisorloven, og sådanne opgaver må alene udføres af revisorer i revisionsvirksomheder, jf. 16, stk. 2, jf. 2. Revisionsvirksomheder skal registreres i Revireg., jf. 2, i den dagældende bekendtgørelse om Revireg (nr. 666 af 26. juni 2008). Ifølge bekendtgørelsens 1, stk. 2, må en revisor ikke udføre revisions- og erklæringsopgaver i henhold til revisorlovens 1, stk. 2, medmindre revisor er registreret i en revisionsvirksomhed, der er optaget i Revireg. Efter bekendtgørelsens 3 påhviler det revisionsvirksomhedens øverste ledelse at registrere oplysningerne efter bekendtgørelsens 2. I den nugældende bekendtgørelse nr. 225 af 10. marts 2010 om register over godkendte revisionsvirksomheder og over godkendte revisorer (Revireg), der trådte i kraft den 15. marts 2010, fremgår de tilsvarende bestemmelser af 1, stk. 2, 2 og 3. A driver efter det oplyste revisionsvirksomheden B S.M.B.A., han er øverste ansvarlig i virksomheden og den eneste tilknyttede registrerede revisor. Revisionsvirksomheden blev først registreret i Revireg den 21. september 2010 og var således ikke behørigt registreret på påtegningstidspunkterne. Indklagede har derfor ikke iagttaget kravet om kun at erklære sig gennem en registreret virksomhed. Nævnet finder herefter, at A er skyldig i den rejste klage og dermed har handlet i strid med god revisorskik. Det bemærkes herved, at nævnet ikke - overfor den erklærende revisors ansvar for behørig registrering i Revireg finder at kunne tillægge det betydning, at indklagede efter det af ham 16

17 oplyste har henvendt sig til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen om vejledning med hensyn til registrering af sin virksomhed, eller at Erhvervs- og Selskabsstyrelsens i skrivelse af 15. marts 2010 har oplyst at være i besiddelse af oplysninger om den revisionsvirksomhed, indklagede er tilknyttet. Sag 61/2012, Revisortilsynet Indklagede personligt Efter indholdet af kontrollantens erklæring og arbejdspapirer - og som erkendt af indklagede - lægges det til grund, at der var mangler ved udførelsen af revisionsopgaven, idet der manglede dokumentation i revisors arbejdspapirer for, at arbejdet, som var beskrevet i tjeklisterne, rent faktisk var udført. Nævnet lægger endvidere til grund, at den afgivne erklæring på årsrapporten for G ApS var behæftet med mangler, idet der ikke var taget forbehold for, at der i årsrapporten manglede beskrivelse af anvendt regnskabspraksis for igangværende arbejder for fremmed regning samt tilgodehavender og gæld, ligesom årsrapporten (og ikke årsregnskabet) og ledelsespåtegningen angives som revideret. Revisor har endvidere ikke afgivet udtalelse om ledelsesberetningen, der ikke var omfattet af revisionen. Overskriften Forbehold er anvendt, selv om det er angivet, at Revisionen har ikke givet anledning til forbehold. Det samme gør sig gældende vedrørende supplerende oplysninger. Endelig er revisionspåtegningen afgivet den 10. maj 2011, dvs. inden ledelsen aflægger regnskabet. Ledelsespåtegningen er således dateret den 18. maj Indklagede har herved overtrådt erklæringsbekendtgørelsens 5, stk. 1, nr. 7, 5, stk. 9, jf. erklæringsvejledningens afsnit 5.8, 6, stk. 2, nr. 2 og tilsidesat god revisorskik og findes således skyldig i den rejste klage. Revisionsvirksomheden Ved vurderingen af, hvorvidt disse mangler ved erklæringen, der efter det oplyste var virksomhedens eneste revisionsopgave, også kan føre til at statuere ansvar for revisionsvirksomheden for utilstrækkelig anvendelse af kvalitetsstyringssystemet, må nævnet imidlertid efter kontrollantens arbejdspapirer lægge til grund, at der intet har været at bemærke til planlægningen af revisionsopgaven, og at gennemgangen af revisionsopgavens dokumentation for konklusion på revisionsopgaven heller ikke har givet anledning til bemærkninger. Navnlig henset til, at de under kontrollantens gennemgang af udførelsen af revisionsopgaven påpegede dokumentationsmangler således ikke har ført til bemærkninger vedrørende grundlaget for konklusionerne på den udførte revision, finder nævnet ikke tilstrækkeligt grundlag for at fastslå, at revisionsvirksomheden har forsømt sin pligt til at udføre erklæringsarbejde under anvendelse af det i øvrigt tilfredsstillende kvalitetsstyringssystem. For så vidt angår den i revisionsvirksomheden gennemførte interne kontrol, der i kontrollantens erklæring er angivet at have været for summarisk og derfor utilstrækkelig, bemærker nævnet, at revisionsvirksomheden ifølge kontrollantens checkliste har opfyldt sin forpligtelse til at lade revisionsopgaven udtage til en efterfølgende intern kontrol af en kvalificeret person. Nævnet finder 17

18 herefter ikke, at revisionsvirksomheden kan kritiseres for, at kontrollen efter kvalitetskontrollantens opfattelse har været utilstrækkelig. Nævnet bemærker endeligt, at forbeholdet i kontrollantens erklæring om manglende fastlæggelse af politikker og procedure vedrørende kriterier for kvalitetssikringsgennemgang i revisionsvirksomhedens håndbog om kvalitetsstyring, ikke ses anført som et selvstændigt klagepunkt. Revisionsvirksomheden frifindes derfor. Sanktionsfastsættelsen For de foreliggende overtrædelser af god revisorskik har indklagede personligt forskyldt en bødestraf. Bøden fastsættes således, at den omfatter begge sager under ét, jf. princippet i straffelovens 88. Revisorlovens regler om, at erklæringsopgaver kun må udføres i revisionsvirksomheder, jf. 16, stk. 2, under anvendelse af et kvalitetsstyringssystem og med pligt til at undergive sig kvalitetskontrol, jf. 28 og 29, er centrale for den godkendte revisors virke som offentlighedens tillidsrepræsentant efter 16, stk. 1. Sanktionen til en revisionsvirksomhed, der har forsømt sin pligt til at anvende et kvalitetsstyringsystem til erklæringsarbejde, er efter nævnets faste praksis som udgangspunkt en bøde på kr. Dette bødeniveau er fastlagt navnlig under hensyn til de betydelige omkostninger, der er forbundet med anskaffelse og vedligeholdelse af et sådant system, og er således præventivt begrundet i, at der ikke skal være mulighed for at opnå en besparelse ved at unddrage sig reglerne. Når en virksomhed, der ikke er registreret i Revireg, udfører erklæringsarbejde, unddrager den sig samtidig pligten til at anvende et kvalitetsstyringssystem og til at undergive sig kvalitetskontrol. Den økonomiske fordel herved tilfalder indehaveren. Nævnet finder, at bøden i et sådant tilfælde ikke kan være mindre end bøden, når pligtforsømmelsen vedrører en i Revireg behørigt registreret revisionsvirksomhed. Som følge heraf, og da overtrædelserne af erklæringsbekendtgørelsen i sag xx ikke kan føre til en højere bøde, jf. det ovenfor anførte om samtidig påkendelse af sagerne, fastsættes den bøde, som indklagede i medfør af revisorlovens 44, stk. 1, har forskyldt, til kr. T h i b e s t e m m es: Indklagede, registreret revisor A, pålægges en bøde på kr. Kendelsen offentliggøres, jf. revisorlovens 44, stk

19 Lone Molsted 19