Activity-Based Costing/Management

Transkript

1 Cand.merc. økonomistyring Forfattere: Erhvervsøkonomisk Institut Steffen Brusgaard Byrialsen, eks.nr.: Afhandling, 4. semester René Andersen, eks.nr.: Vejleder: Margit Malmmose Peyton Erhvervsøkonomisk Institut Activity-Based Costing/Management - Anvendelse heraf og implementeringsanbefalinger Handelshøjskolen, Århus Universitet August 2008

2 Executive summary By the end of the 1980 s the concept of Activity-Based Costing/Management (ABC/M) was introduced in the United States. The original purpose of ABC/M was a better assignment of overhead costs to products than traditional costing systems by defining activities and using non-volume related cost-drivers. Since its introduction ABC/M has received a great deal of positive attention among consultants, academics and businesses, but some criticism, however, has also spread regarding the practical application of ABC/M. Some evidence has shown that companies are in fact abandoning ABC/M either during or shortly after the implementation process. On the basis of these opposing facts, this thesis wanted to examine to what degree ABC/M is being used by the business community. Literature about ABC/M is often concerning the technical aspects of implementing the system and designing the model. In reality, however, companies experience far greater difficulties in managing the organizational and behavioural implications of an ABC/Mimplementation. Hence, this thesis wanted to identify the most influential factors in the implementation process of ABC/M and present a method on how to deal with these aspects and bring about a successful implementation. Moreover some empirical surveys have indentified various factors concerning ABC/M, which have caused companies to abandon the concept. Taking this into account this thesis has also examined which shortcomings of ABC/M are the main reasons for discarding ABC/M and has provided suggestions on how to manage these issues. In examining the use of ABC/M, this thesis shows that approximately 18 % of UK companies were using ABC/M in Moreover comparison with 1994 figures shows that the usage rate at best has remained constant. In contrast Scandinavian studies indicate an even lower level of usage of ABC/M, and Denmark as the country with the lowest level of usage. As expected the use of ABC/M is highest in the United States. This is not surprising as ABC/M has its origin in the United States and was developed to deal with the problems experienced in American companies. On the basis of the several articles analyzed in the empirical part of this thesis, the following factors were found to influence companies success with ABC/M; adequate re- i

3 sources, training of employees, linkage to quality initiatives, linkage to performance evaluation and compensation and top management support. The latter is considered to be the most influential factor for ABC/M-success. In this regard the most important task of top management is to help create a suitable environment for change. Hence, theories on how to lead organizational change by Kotter (2002; 1996) and Krüger (1996) are examined to provide a framework for managing an ABC/M-implementation. This framework is divided into three stages of change according to Lewin s (1947) methodology. The unfreezing stage is about readying the members of the organization for ABC/M and providing a rationale on why the change is needed. By using tangible examples to demonstrate the shortcomings of the existing system, it is possible to establish a sense of urgency and persuade members of the organization to accept the need for change. In the moving stage the focus is on gathering support for the ABC/M and ensuring that the system is being put to use. In order to accomplish this, it is prudent to create a linkage to performance evaluation and compensation, and to train employees in how to use the system, cf. the above-mentioned success factors. During this stage it is advisable to split the overall change process into several minor projects and carry out these one at a time. In doing so the completed projects should provide the momentum needed to carry out further change projects and eventually attain the full change. Finally the refreezing stage is about making the change stick. The best ways of ensuring that ABC/M will be rooted in the organization is by continuously training and informing the employees on how to use the system. In doing so the top management shows that ABC/M is of continual importance for the company which may lead to ABC/M becoming a part of the company norm. This thesis further shows that the main reason for discarding ABC/M is the large amount of resources required to implement and use the system. However it is also shown that it is possible to avoid a great deal of these costs by designing the model fully in accordance with the purpose of ABC/M. Another factor influencing the costs of ABC/M is the choice of cost-driver. By using duration or intensity drivers the cost of the ABC/M-system will increase as the use of these drivers necessitate an ongoing registration of time and resources, respectively. Hence, it is recommended exclusively to use transaction drivers whenever possible. Transaction drivers are less resource demanding and are considered to provide sufficient ii

4 accuracy regarding the usage of overhead costs for the majority of activities. Furthermore it is recommended to define cost-drivers based on the data already being collected in the existing systems and possibly use the same cost-driver for multiple activities. By utilizing information already accessible in the company the demand for collecting new data is reduced and the cost of ABC/M decreases. Time-Driven Activity-Based Costing (TDABC) represents the latest development of the ABC/M-concept and represents a different way of designing the ABC/M-model. Consequently it is analyzed whether TDABC through its particular way of designing the model is capable of reducing the cost of the ABC/M-system even further. It is shown that the advantages of TDABC compared to the traditional ABC/M especially relates to updating the model. By using so-called time equations TDABC models can be updated to include new activities far easier and less costly than traditional ABC/M. Thus TDABC appear to be a less complex and more cost-effective way to design an activitybased cost system. Hence, TDABC is expected to lead to future increases in the use of the activity-based approach. iii

5 Indholdsfortegnelse 1. INDLEDNING Problemformulering Afhandlingens metode og struktur Videnskabsteori Metodologi Afhandlingens struktur Afgrænsning ABC/M TEORETISK PERSPEKTIV Baggrunden for ABC Principperne bag ABC Aktivitetshierarki Sekundære aktiviteter Ledig kapacitet Activity-Based Management Operationel ABM Strategisk ABM EMPIRISKE UNDERSØGELSER AF ABC/M Anvendelse af ABC/M Succesfaktorer for ABC/M-implementering Årsager til at fravælge ABC/M LEDELSE AF FORANDRING Modstand mod forandringer Kultur Evolution vs. revolution Anvendelse af forandringsledelse Krügers Change Management Kotters otte-trinsmodel Optøfasen Flyttefasen Genfrysningsfasen Samlet forandringsmodel MODELDESIGNETS INDVIRKNING PÅ SYSTEMOMKOSTNINGER Formål med ABC/M-implementering iv

6 5.2. Valg af cost-drivere TIME-DRIVEN ACTIVITY-BASED COSTING Principperne bag TDABC TDABC vurderet i forhold til ABC/M Mængden af dataindsamling Time equations Opdatering af modellen Validering af TDABC-modellen PERSPEKTIVERING KONKLUSION LITTERATURLISTE BILAG v

7 Figuroversigt Figur 1 - Paradigmets rolle i en undersøgelse... 4 Figur 2 - Afhandlingens struktur... 8 Figur 3 - Traditionelle omkostningssystemers allokering af omkostninger Figur 4 - Henføring af omkostninger ved ABC Figur 5 - Aktivitetshierarki Tabel 6 - Anvendelse af ABC/M Figur 7 - Kulturens tre lag Tabel 8 - Forandringsmodel for ABC/M Figur 9 - Design af et optimalt ABC/M-system Figur 10 - Henføring af omkostninger ved TDABC vi

8 1. Indledning Et nyt koncept inden for omkostningsallokering blev introduceret i slutningen af 1980 erne i USA under navnet, Activity-Based Costing (ABC). Robert S. Kaplan, Robin Cooper og Thomas Johnson var de primære personer bag konceptet og udgav adskillige artikler, som havde til formål at overbevise om konceptets overlegenhed i forhold til eksisterende omkostningssystemer. ABC fokuserer på aktiviteter og fordeler hvad der traditionelt set betragtes som faste omkostninger til produkter og kunder på baggrund af deres træk på virksomhedens aktiviteter ved anvendelse af såkaldte aktivitets cost-drivere. Denne aktivitetsbaserede tilgang er dog ikke ny, idet bl.a. Staubus (1971) næsten to årtier tidligere beskrev anvendelse af aktiviteter til fordeling af omkostninger. ABC opnår dog hurtigt meget stor opmærksomhed i både erhvervslivet, hos konsulentvirksomheder og blandt akademikere. Dette underbygges af Bjørnenak & Mitchell (2002), som alene i de mest anerkendte tidsskrifter identificerer over 350 artikler om ABC/M-konceptet i perioden En stor del af disse artikler har været særdeles positive over for ABC og vurderer det til at være én af de mest afgørende innovationer inden for økonomistyring (Bjørnenak, 1997, s. 3): One of the most important contemporary accounting innovations is Activity-Based Costing... ABC er desuden blevet et særdeles populært emne i lærebøger om økonomistyring og undervises til studerende på universiteter og handelshøjskoler verden over, hvilket yderligere bidrager til opmærksomhed og viden om konceptet. ABC er blevet videreudviklet fra sit oprindelige formål som en mere præcis produktkalkuleringsmodel til et ledelsesværktøj, som kan anvendes til en lang række opgaver. Af denne årsag benævnes konceptet nu ofte som Activity-Based Costing/Management eller ABC/M (se bl.a. Hopper et al., 2007). ABC/M er dog ikke uden sine modstandere og har således også modtaget kritik fra flere sider. ABC/M er blevet kritiseret for ikke at være stringent i sin behandling af omkostninger, hvilket har fået Thomas Johnson, én af personerne bag det oprindelige ABC, til 1

9 at tage afstand fra konceptet (Jones & Dugdale, 2002, s. 144). Men der har også været betydelig kritik mod ABC/M i praksis. Flere undersøgelser viser, at implementering af ABC/M kan være særdeles vanskeligt, hvilket angiveligt skal bevirke, at virksomheder dropper ABC/M midt under eller efter implementeringsfasen (Gosselin, 1997, s. 105):...there is evidence that some firms that had started to implement ABC have decided to stop the implementation process. På baggrund af disse vanskeligheder ved den praktiske implementering, er det i indeværende afhandling valgt at undersøge, i hvor høj grad ABC/M anvendes i erhvervslivet. Af ovenstående citat fremgår det, at implementeringen af ABC/M kan være en vanskelig opgave. Der kan være mange årsager til, at implementering af ABC/M ikke bliver succesfuldt. Men ofte tilskrives mindre succesfulde implementeringer, at virksomheden ikke formår at tage højde for alle de aspekter, der påvirkes ved implementering af et nyt omkostningssystem som ABC/M. Desuden er der specifikke problemer forbundet med selve ABC/M-systemet, som kan afholde virksomheder helt fra at indføre ABC/M. Med det formål at kunne assistere virksomheder ved fremtidige implementeringer af ABC/M, undersøges det i indeværende afhandling, hvordan virksomheder bedst kan håndtere implementeringen af ABC/M med det formål at opnå succes med konceptet Problemformulering På baggrund af ovenforstående redegørelse for afhandlingens fokus leder det frem til følgende hovedspørgsmål: I hvor høj grad anvendes ABC/M i erhvervslivet og hvordan kan virksomheder bedst håndtere implementeringen af ABC/M? Dette hovedspørgsmål søges besvaret gennem følgende undersøgelsesspørgsmål: 1. Hvorfor opstod ABC/M og hvordan har det udviklet sig? 2. Hvor høj er anvendelsesraten af ABC/M og varierer den på tværs af lande? 2

10 3. Hvilke faktorer har signifikant betydning for at opnå succes med implementeringen af ABC/M? 4. Hvordan kan disse faktorer håndteres af den enkelte virksomhed? 5. Hvad er de vigtigste årsager til, at virksomheder afholder sig fra at implementere ABC/M? 6. Hvordan kan et hensigtsmæssigt ABC/M-modeldesign afhjælpe dette? 7. Formår Time-Driven Activity-Based Costing bedre at afhjælpe disse problemer? Forfatterne af indeværende afhandling søger at besvare problemformuleringen gennem anvendelse af den valgte undersøgelsesmetode, som beskrives i det følgende afsnit Afhandlingens metode og struktur Dette afsnit udgør den overordnede metodiske ramme for opgaven. Det tager sit udgangspunkt i en diskussion af paradigmebegrebet og herunder redegøres der for, hvilket paradigme forfatterne af denne afhandling antager. Herefter følger de metodologiske overvejelser samt afhandlingens struktur Videnskabsteori Alle videnskabelige undersøgelser er påvirket af undersøgerens antagelser om virkeligheden (Arbnor & Bjerke, 1997, s. 4; Buch-Hansen & Nielsen, 2005, s. 11). Måden hvorpå en undersøgelse tilrettelægges og udføres vil afhænge af ens grundlæggende antagelser, samt hvad der er formålet med undersøgelsen (Arbnor & Bjerke, 1997, s. 11 og 16). Det er derfor vigtigt at klarlægge tydeligt, ud fra hvilke grundlæggende antagelser man som undersøger arbejder, dvs. hvilket paradigme der antages. Blandt teoretikere hersker der dog uenighed om klassificeringen af paradigmer og indholdet af disse, jf. f.eks. Guba (1990, s. 17) og Arbnor & Bjerke (1997, s. 13). Fastlæggelse af paradigmet samt dets rolle i og betydning for undersøgelsens design og udførelse er illustreret i nedenstående figur 1. 3

11 Figur 1 - Paradigmets rolle i en undersøgelse 1 Videnskabsteori Metodologi Grundlæggende antagelser Paradigme Opfattelse af virkeligheden Opfattelse af videnskaben Metodologisk tilgang Operativt paradigme Metodiske procedurer Metodikker Forskningsfelt Kilde: Egen tilvirkning efter Arbnor & Bjerke (1997, s. 17) Det ses af ovenstående figur, at videnskabsteorien anvendes til at fastlægge paradigmet på basis af de grundlæggende antagelser. Derudover benyttes videnskabsteorien til at skabe et link fra paradigmet til de metodologiske tilgange. Metodologien anvendes til at påføre forskellige undersøgelsesmetoder på forskningsfeltet via det operative paradigme. Som tidligere nævnt er der uenighed omkring en præcis definition af, hvad der udgør et paradigme. Imidlertid er der udbredt konsensus om, at de vigtigste aspekter vedrørende et paradigme relaterer sig til, hvorledes undersøgeren anskuer to centrale områder; ontologi og epistemologi 2. Ontologi vedrører undersøgerens opfattelse af virkeligheden og verden. Inden for videnskabsteorien eksisterer der to modstridende opfattelser; den objektivistiske og subjektivistiske. Den objektivistiske tanke er, at virkeligheden eksisterer derude og er en konkret struktur af love (Guba, 1990, s. 19), der er uafhængige af iagttageren (Arbnor & Bjerke, 1997, s. 27). Subjektivister antager derimod, at virkeligheden ikke er en entydig størrelse, men et produkt af sociale interaktioner og individuelle erfaringer og således 1 I den oprindelige figur er der under Paradigme også opgivet videnskabelige idealer og etik/æstetik. Disse punkter er dog af mindre betydning for fastlæggelsen af paradigmet, hvorfor de er udeladt. 2 Disse to områder er i figur 1 beskrevet som henholdsvis opfattelse af virkeligheden og opfattelse af videnskaben. 4

12 dannes i hovedet på dem, der erfarer den (Arbnor & Bjerke, 1997, s. 27; Guba, 1990, s. 26). Vores vurdering af ontologien er, at virkeligheden eksisterer uafhængigt af, om den bliver erfaret eller ej, og således ikke ændrer sig i forbindelse med, at videnskabens forståelse af den ændrer sig. Denne reelle virkelighed styres af naturlove, som det ikke muligt for mennesker at begribe fuldt ud (Guba, 1990, s ). Denne vurdering af ontologien følger tankegangen bag paradigmet kritisk realisme (Buch-Hansen & Nielsen, 2005, s. 22). I forbindelse med fokus for indeværende afhandling betyder dette, at ABC/M eksisterer og betragtes som et objektivt begreb. Dog er den praktiske anvendelse af ABC/M præget af subjektive fortolkninger, hvorfor dets udformning er afhængig af omgivelserne. Epistemologi eller erkendelsesteori vedrører bestemmelse af, hvad viden er, og hvordan denne viden opnås. Den objektivistiske tanke er som nævnt ovenfor, at verden er baseret på naturlove. Dette medfører, at fremskaffelse af viden skal ske ved skabelse af et miljø, hvor det er muligt at observere og afsløre virkelighedens hemmeligheder, uden at disse påvirkes eller bliver belastet med bias fra undersøgerens side (Guba, 1990, s. 19). Subjektivister er derimod af den overbevisning, at der eksisterer multiple, subjektive virkeligheder og disse findes indeni mennesker, hvorfor subjektive interaktioner med respondenterne er den eneste måde, hvorved der kan opnås viden om verden (Guba, 1990, s. 26). Vores opfattelse af epistemologien er naturligt tilknyttet vores opfattelse af ontologien om, at det aldrig helt kan lade sig gøre at afdække den reelle virkelighed, hvorfor det vil være nødvendigt at lave approksimationer heraf. Den approksimative virkelighed skal dannes i henhold til den videnskabelige tradition for at skabe så objektive resultater som muligt. Dog erkendes det, at undersøgeren i udførelsen aldrig helt kan fralægge sig sine værdier og dele af undersøgelsen vil derfor være præget af subjektivitet (Guba, 1990, s ). Dette medfører, at vi i indeværende afhandling inddrager eksisterende viden i form af teorier og modeller for at bibeholde objektivitet, men analyserne vil naturligvis indeholde en vis subjektivitet. Der tages således forbehold for, at afhandlingens konklusioner ikke er den reelle virkelighed, men det er imidlertid vores bedste tilnærmelse herpå. 5

13 Jævnfør det ovenstående fremgår det således, at vores tilgang til indeværende afhandling følger paradigmet kritisk realisme Metodologi På baggrund af det fastlagte paradigme planlægges den resterende del af undersøgelsen. Den metodologiske tilgang er i sagens natur afhængig af undersøgerens grundlæggende antagelser/paradigme, idet selve designet af undersøgelsen nødvendigvis må bygge på undersøgerens opfattelse af, hvordan virkeligheden ser ud og hvorledes der kan opnås viden herom (Heldbjerg, 1997, s ). Tilrettelæggelsen af undersøgelsen foretages med udgangspunkt i det operative paradigme, der er midlet til at koble undersøgelsesmetoderne til forskningsfeltet. Det operative paradigme består af metodiske procedurer og metodikker. Metodiske procedurer er betegnelsen for måden hvorpå, undersøgeren inddrager, udvikler og/eller modificerer en given teknik i henhold til forskningsfeltet. Metodikker er anvendelsen af disse inddragede, udviklede og/eller modificerede teknikker, dvs. den konkrete undersøgelse (Arbnor & Bjerke, 1997, s ). Den metodiske procedure for indeværende afhandling er begrundelsen, der ligger bag udvælgelsen af de teorier og artikler, som der tages udgangspunkt i, mens metodikkerne er behandlingen af disse. Selve argumentationen for de valgte teorier og artikler behandles i indledningen til de pågældende kapitler. Inden for kritisk realisme-paradigmet eksisterer der ikke én dominerende metode, der altid vil være den bedste. Tværtimod understreges det, at eftersom kritisk realisme bygger på antagelsen, at menneskelige sanser og intellektuelle mekanismer ikke er ufejlbarlige, er det hensigtsmæssigt, at resultaterne er baseret på så mange kilder som muligt, dvs. forskellige data, undersøgere, teorier og metoder (Guba, 1990, s. 21; Buch-Hansen & Nielsen, 2005, s. 57). Forskningsfeltet for indeværende afhandling er anvendelsen af ABC/M og problemer forbundet med den praktiske implementering heraf. På denne baggrund vil der indledningsvist foretages en udførlig diskussion af teorien bag ABC/M og udviklingen af konceptet fra en produktkalkulationsmodel til et ledelsesværktøj med mange forskellige anvendelsesmuligheder. Dette skal give en forståelse for, hvad ABC/M er, og hvordan indirekte omkostninger henføres. Der vil hovedsageligt tages udgangspunkt i Kaplan & Cooper (1998). Dernæst er det valgt at inddrage empiri med det formål at kunne vurdere anvendelsesraten for ABC/M og identificere faktorer forbundet med den praktiske implementering 6

14 af ABC/M. Der anvendes kvantitative undersøgelser for at kunne generalisere på baggrund af de producerede resultater. Der er som det følger af kritisk realisme valgt at inddrage adskillige undersøgelser med det formål at styrke objektiviteten af resultaterne. Der tages dog primært udgangspunkt i Innes et al. (2000). Resultaterne af den empiriske del anvendes løbende i den resterende del af afhandlingen med det formål at understøtte analyser og konklusioner. Med udgangspunkt i de identificerede succesfaktorer under den empiriske del, inddrages teorier om forandringsledelse med det formål at kunne opnå succes med implementeringen af ABC/M. Dette skyldes, at alle identificerede succesfaktorer er af organisatorisk og adfærdsmæssig art. Således vurderes overgangen til ABC/M til i mindst ligeså høj grad at være en organisatorisk forandring som en teknisk forandring. I behandlingen af forandringsledelse fokuseres der på Kotter (2002; 1996) og Krüger (1996). Dernæst analyseres det, hvorledes valg i designet af ABC/M-modellen kan afhjælpe de problemer, som jf. den empiriske del er de typiske årsager til, at virksomheder fravælger ABC/M. I denne analyse tages der udgangspunkt i teori omhandlende design af ABC/M-systemer, som er berørt indledningsvist i teorien bag ABC/M. Slutteligt inddrages Time-Driven Activity-Based Costing i denne kontekst for at undersøge, om denne type modeldesign bedre formår at afhjælpe de identificerede problemer med ABC/M. Dette udføres ved anvendelse af Kaplan & Anderson (2007). Det fremgår af ovenstående, at indeværende afhandling er designet i overensstemmelse med kritisk realisme tankegangen, og at produktion af ny viden bygger videre på og modificerer allerede eksisterende viden (Buch-Hansen & Nielsen, 2005, s. 22) Afhandlingens struktur Som følge af forfatternes paradigmeantagelse og forskningsfeltet er det valgt at strukturere indeværende afhandling, som illustreret i figur 2. 7

15 Figur 2 - Afhandlingens struktur Indledning [Kapitel 1] ABC/M-teori [Kapitel 2] Anvendelse af ABC/M [Afsnit 3.1] [Kapitel 3] Succesfaktorer for ABC/M [Afsnit 3.2] Årsager til fravalg [Afsnit 3.3] Ledelse af forandring [Kapitel 4] Design af ABC/M [Kapitel 5] TDABC [Kapitel 6] Konklusion [Kapitel 8]* Kilde: Egen tilvirkning * Kapitel 7 er perspektivering, som er udeladt af denne figur, idet den ikke har direkte tilknytning til problemformuleringen. Kapitel 1 indleder indeværende afhandling med en redegørelse for problemstillingen, hvilket fører til opstilling af problemformuleringen. Desuden argumenteres der for, hvorledes forfatterne har valgt at behandle problemstillingen og hvilke aspekter, det er valgt at udelade af afhandlingen. Kapitel 2 behandler teorien bag ABC/M. I dette kapitel ønskes der at besvare undersøgelsesspørgsmål 1. Den indledende behandling af teorien er endvidere knyttet sammen med analysedelen af opgaven, idet aspekter af teorien anvendes i kapitel 5 og 6. Kapitel 3 behandler den empiriske del af indeværende afhandling. Kapitlet er inddelt i tre afsnit, som behandler forskellige dele af problemformuleringen. I afsnit 3.1 undersøges det, i hvor høj grad ABC/M anvendes i erhvervslivet, og om der kan identificeres 8

16 forskelle i anvendelsen på tværs af lande. Herved ønskes det at besvare undersøgelsesspørgsmål 2. Afsnit 3.2 omhandler hvilke faktorer, der har indflydelse på en succesfuld implementering af ABC/M. Dette leder til besvarelse af undersøgelsesspørgsmål 3. Afsnit 3.3 undersøger, hvorfor virksomheder typisk afholder sig fra at implementere ABC/M. Dette har til formål at besvare undersøgelsesspørgsmål 5. Der behandles i disse afsnit adskillige undersøgelser med det formål at sikre objektivitet i resultaterne, jf. afsnit Kapitel 4 følger direkte af resultaterne fra afsnit 3.2. I dette kapitel analyseres det, hvorledes de identificerede faktorer kan håndteres af den enkelte virksomhed for at opnå succes med ABC/M. Herved ønskes det at besvare undersøgelsesspørgsmål 4. Kapitel 5 er tilknyttet resultaterne fra afsnit 3.3. Dette kapitel analyserer, hvorledes designet af ABC/M-modellen kan afhjælpe problemerne forbundet med ABC/M. Dette skal besvare undersøgelsesspørgsmål 6. Kapitel 6 følger af kapitel 5, idet der inddrages det nye koncept Time-Driven Activity- Based Costing (TDABC) som en alternativ måde at designe et ABC/M-system på. I denne kontekst analyseres det, hvorvidt TDABC i højere grad formår at afhjælpe de identificerede problemer. Herved ønskes der at besvare undersøgelsesspørgsmål 7. Indeværende afhandling afrundes i kapitel 8, hvor konklusionerne igennem afhandlingen opsummeres. Derved bliver problemformuleringen knyttet til resultaterne i afhandlingen Afgrænsning I forbindelse med introduktionen af ABC/M og udviklingen heraf i kapitel 2, vil der ikke blive foretaget en sammenlignende analyse med f.eks. den type bidragssystemer, som er specielt fremherskende i Danmark. Dette vurderes ellers til at være interessant, men det er dog ikke en del af formålet med indeværende afhandling. En sammenlignende analyse kan desuden være af et sådan omfang, at det vil nødvendiggøre en hel afhandling med dette fokus. I indeværende afhandling skelnes der ikke mellem ABC og ABM, men de anskues som ét koncept 3. Af denne årsag er det valgt at bibeholde akronymet ABC/M i både kapitel 5 3 Se diskussion i afsnit

17 og 6, som ellers kun vedrører selve designet af ABC/M-modellen, hvilket udelukkende er ABC. Dette er gjort for at være konsistent med anvendelse af betegnelser igennem afhandlingen og således ikke løbende ændre betegnelser i forhold til hvilken del af konceptet, der vedrøres. I forbindelse med inddragelse af de valgte teorier og undersøgelser afgrænses der til kun at behandle de for afhandlingen centrale dele heraf, idet en dybdegående behandling heraf vil blive for omfattende. I den empiriske del af afhandlingen er det valgt ikke at teste de inddragne undersøgelsers resultater. Det vurderes at være for omfattende at skulle indhente data fra de forskellige undersøgelser og udføre disse tests, hvorfor der afgrænses fra dette. Desuden formodes det, at undersøgelserne forinden udgivelse i tidsskriftet er undergået en grundig vurderingsproces, hvor undersøgelsesmetoden er blevet godkendt. 2. ABC/M teoretisk perspektiv ABC introduceres i slutningen af 1980 erne som en løsning på de eksisterende omkostningssystemers manglende evne til at levere korrekt og beslutningsrelevant information om omkostninger for virksomhedens aktiviteter, produkter og kunder. Hvorvidt denne aktivitetsbaserede tilgang i sandhed er ny og banebrydende, har der været delte meninger om blandt økonomer, jf. kapitel 1, men teorien har fået stor opmærksomhed i de fremtrædende økonomiske tidsskrifter. Dette skyldtes bl.a. det gode netværk Kaplan & Cooper havde i Harvard Business School og Computer-Aided Manufacturing, International (CAM-I). Dette kapitel er skrevet med baggrund i Kaplan & Coopers hovedværk, Cost & Effect, fra Dog vil anden litteratur også blive inddraget, når det findes relevant. Kapitlet indledes med baggrunden for introduktionen af ABC, hvorefter principperne bag ABC-konceptet behandles. Herunder diskuteres kort forskelle i forhold til traditio- 10

18 nelle fuldfordelings 4 omkostningssystemer. Der foretages en kritisk diskussion af udviklingen af ABC fra indledningsvist at være en produktkalkulationsmodel til senere at ændre fokus til at være en ressourcemodel. Kapitlet afsluttes med en diskussion af Activity-Based Management, som er midlet til at opnå det fulde udbytte af ABC Baggrunden for ABC Som nævnt tidligere var problemet med de eksisterende omkostningssystemer, at de ikke formåede at levere korrekt, beslutningsrelevant data om produkter, kunder og aktiviteters omkostninger 5. Dette skyldes, at mange af de eksisterende omkostningssystemers hovedformål var baseret på at levere ekstern finansiel information og ikke at fungere som et styringsværktøj for det interne regnskab, hvilket kan betegnes som et stage II-system i Kaplan & Coopers Four Stage Model 6. Sådanne systemer har deres styrke i fastsættelse af lagerværdier samt udarbejdelse af periodiske finansielle rapporter. Dog anvender disse systemer samme simple og aggregerede metode til at bestemme individuelle produktomkostninger, som bliver anvendt ved ekstern finansiel rapportering. Denne metode er tilstrækkelig for ekstern finansiel rapportering, idet fejl i individuelle produktomkostninger udlignes, når de aggregeres (Kaplan & Cooper, 1998, s. 15). Men til brug i intern beslutningstagning kan anvendelse af disse fejlagtige data føre til store tab for virksomheden. Nedenfor er afbilledet, hvordan traditionelle omkostningssystemer typisk fordeler indirekte 7 omkostninger ud til produktionsafdelinger og dernæst til produkter. 4 Det skal bemærkes, at disse fuldfordelings omkostningssystemer traditionelt kun fordeler produktionsrelaterede omkostninger (Kaplan & Cooper, 1998, s. 3) 5 Kaplan & Cooper fokuserer hovedsageligt kritikken på fuldfordelingssystemer, men de kritiserer også bidragssystemer, også kaldet direct costing, for at være for kortsigtet. 6 Four Stage Modellen vil ikke behandles yderligere i denne afhandling. For en dybdegående behandling, se Kaplan & Cooper (1998, kap. 2) 7 Indirekte omkostninger defineres som en omkostning, der ikke kan henføres til ét omkostningsobjekt. 11

19 Figur 3 - Traditionelle omkostningssystemers allokering af omkostninger $ Kapacitets omk.center 1 $ Kapacitets omk.center 2 $ Kapacitets omk.center K Allokeringer Produktions omk.center 1 Produktions omk.center 2 Produktions omk.center N Maskintimer Direkte arb. timer/løn Direkte omk. Produkter Kilde: Egen tilvirkning efter Kaplan & Cooper (1998, s. 83) Det fremgår af figur 3, at omkostninger først bliver allokeret fra kapacitets omkostningscentre til produktions omkostningscentre ved hjælp af f.eks. direkte arbejdstimer eller antallet af medarbejdere. Dernæst bliver omkostningerne fordelt videre ned til produkterne ved brug af volumenbaserede enheder som maskintimer eller direkte arbejdstimer. En årsag til at anvende disse enheder til allokering er, at denne form for data allerede bliver indsamlet i virksomheden og således er let tilgængelig. Ved anvendelse af de volumenbaserede cost-drivere antages det implicit, at virksomhedens indirekte omkostninger varierer med den producerede volumen, hvilket i mange tilfælde vil være en forkert antagelse. Denne form for fordeling af indirekte omkostninger tager ikke hensyn til, at visse processer er mere komplicerede end andre og derved mere ressourcekrævende at udføre. Med andre ord anerkender denne type systemer ikke, at mange omkostninger ikke varierer med produktionsvolumen, men f.eks. med antallet af produktionsserier eller antallet af produkter der udbydes (Kaplan & Cooper, 1998, s ). Således er en sådan fordeling af indirekte omkostninger hovedsageligt arbitrær og ikke efter den ønskede årsags-virknings effekt. Dette vil som tidligere nævnt resultere i 12

20 fejlagtige informationer om produktomkostninger og anvendelse heraf kan medføre økonomiske tab for virksomheden som følge af uhensigtsmæssige beslutninger Principperne bag ABC Activity-Based Costing blev netop udviklet til at udbedre de ovenfornævnte problemer. Som navnet tilkendegiver fokuseres der på de udførte aktiviteter og deres træk på virksomhedens ressourcer. Ideen bag ABC forekommer tiltalende; omkostningsobjekter kræver udførelse af aktiviteter, som endvidere kræver ressourcer, der medfører omkostninger. Med baggrund i dette skal omkostningsobjekterne belastes med omkostninger tilknyttet benyttede ressourcer, i det omfang de forbruger af disse ressourcer. ABC er baseret på to forudsætninger. Den første er, at ressourcer kun forbruges af udførelsen af aktiviteter. Forudsætningen brydes af ressourcer, som nedbrydes over tid, så ingen aktiviteter kan linkes til forbruget af den nedbrydende ressource. Ved at inddrage tidsbaserede afskrivninger i ABC-modellen løses dette. Den anden forudsætning er, at aktiviteter udføres til at producere produkter 8. Denne forudsætning brydes, når ressourcer tildeles, men ikke forbruges fuldt ud (Cooper & Kaplan, 1999, s. 210). Dette tager Kaplan & Cooper højde for ved at skelne mellem udbudt og forbrugt kapacitet, som behandles i afsnit 2.4. Som det følger af ovenstående, er princippet bag ABC, at hovedparten af de aktiviteter der udføres i en virksomhed har til formål at støtte produktion og levering af produkter til kunder. På den baggrund bør de således betegnes som produkt- eller kundeomkostninger. Formålet med ABC er derfor først at måle og dernæst fordele ressourceforbruget af disse aktiviteter ud til henholdsvis produkter, services eller kunder (Kaplan & Atkinson, 1998, s. 97). I takt med at forbrugerne stiller højere krav til udvalget af produkter, er virksomheder ofte nødsaget til at udvide antallet af produktvarianter i deres sortiment. Dette medfører, at kompleksiteten i produktionen øges og der vil opstå store variationer i ressourcetrækket afhængigt af produktvarianten. Mere komplekse produkter vil således kræve et større træk på virksomhedens ressourcer i form af f.eks. flere setups, hvilket traditionelle omkostningssystemer ved anvendelse af udelukkende volumenbaserede cost-drivere 8 I denne henseende refererer produkter også til services. 13

21 ikke tager højde for. Anvendelse af traditionelle omkostningssystemer, som illustreret i figur 3, har den uheldige konsekvens, at simple høj-volumen produkter bliver tildelt en uforholdsmæssig stor andel af de indirekte omkostninger i forhold til mere komplekse lav-volumen produkter. På baggrund af disse fejlagtige data får virksomheder et ukorrekt billede af deres produkters lønsomhed, hvilket kan resultere i forkerte beslutninger vedrørende f.eks. produktmix. Disse problemer med varierende ressourcetræk tager ABC højde for ved at inkludere andet end blot volumenbaserede cost-drivere, hvilket forklares senere i dette afsnit. Den overordnede struktur ved ABC er illustreret i figur 4. Figur 4 - Henføring af omkostninger ved ABC $ Ressource omk. 1 $ Ressource omk. 2 $ Ressource omk. X Ressource Cost-drivere Aktivitets Cost-drivere Aktivitet 1 Aktivitet 2 Aktivitet N Direkte arbejdskraft Direkte materialer Omkostningsobjekter Kilde: Egen tilvirkning efter Kaplan & Cooper (1998, s. 84) ABC kan ligesom den traditionelle omkostningsfordeling anskues som en to-trins model, men der er dog væsentlige forskelle. I det første trin inddeles de indirekte omkostninger i ressourcepuljer, som af praktiske årsager ofte vil ske med baggrund i arts-/steds-dimensionen i virksomhedens kontoplan. Det vil dog være hensigtsmæssigt, hvis de enkelte ressourcepuljer er relativt homogene 14

22 med hensyn til variabilitet og reversibilitet 9, samt hvis omkostningerne varierer med tilnærmelsesvist samme enhed (Bukh, 2005/2006, s. 345). Herved letter det processen med at identificere f.eks. falde-bort omkostninger i forbindelse med udfasning af et produkt. Ved ABC opstår der endvidere en væsentlig forskel til traditionelle omkostningssystemer, som normalt kun fordeler indirekte produktionsomkostninger. ABC inddrager derimod også ikke-produktionsomkostninger såsom salgs- eller marketingsomkostninger. Dette gør ABC specielt velegnet til at analysere produktprofitabilitet for distributionskanaler, kunder eller markedssegmenter (Hopper et al., 2007, s. 161). Figur 4 tager dog ikke højde for, at de enkelte ressourcepuljer også kan trække på hinandens ressourcer. Disse interaktioner kan håndteres ved at anvende den såkaldte reciprokke metode, der ved anvendelse af ligninger kan opgøre det indbyrdes ressourcetræk og på basis af fordelingsnøgler bestemme hver ressourcepuljes reelle omkostninger 10. Dette kan f.eks. være HR afdelingen, der har brugt ressourcer på at sende diverse medarbejdere på kursus. Omkostninger fra ressourcepuljerne henføres til deres aktiviteter ved hjælp af såkaldte ressource cost-drivere, der eksempelvis er baseret på aktiviteternes estimerede andel af det totale tidsforbrug (Kaplan & Cooper, 1998, s. 86). Disse er dog ikke videre forskellige fra fordelingen i trin 1 i figur 3. I trin to henføres aktivitetsomkostninger til omkostningsobjektet på baggrund af dens træk på aktiviteterne ved hjælp af aktivitets cost-drivere. En forskel til det traditionelle omkostningssystem er her, at omkostningsobjektet kan være andet end et produkt. Omkostningsobjektet afhænger af formålet med ABC-analysen og kan være både en produktenhed, produktlinje, ordre, kunde eller kundesegment. Fokus for ABC er dog på at fordele alle omkostninger ned på produktstykniveau. Desuden og måske endnu vigtigere skal aktivitets cost-driveren afspejle det reelle træk på virksomhedens ressourcer og ikke en arbitrær volumenbaseret fordelingsnøgle som ved traditionelle omkostningssystemer. I den henseende skelnes der overordnet 9 Forklaring af disse begreber følger i afsnit Den reciprokke metode behandles ikke nærmere i indeværende afhandling. Der henvises til Kaplan & Atkinson (1998, s. 74) 15

23 mellem tre former for aktivitets cost-drivere; transaktions-, varigheds- og intensitetsdrivere 11. Kort sagt måler transaktionsdrivere antallet af gange en aktivitet udføres, mens en varighedsdriver repræsenterer tiden, det tager at udføre aktiviteten. Intensitetsdrivere også kaldet direct charging måler alle forbrugte ressourcer ved aktivitetsudførelsen direkte og henfører deres omkostninger til omkostningsobjektet (Kaplan & Cooper, 1998, s. 97). Valget imellem disse cost-drivere behandles i afsnit 5.2. Det skal dog fremføres, at omkostningerne til indsamling af data stiger kraftigt, når der bevæges fra transaktions- mod intensitetsdrivere. Således skal der når det er muligt altid søges at anvende transaktionsdrivere. ABC er mest relevant for virksomheder med store andele af indirekte omkostninger, som ikke kan fordeles hensigtsmæssigt ved anvendelse af traditionelle omkostningssystemer. Endvidere er behovet for ABC større for virksomheder med høj variation i deres produktion. Disse retningslinjer betegner Kaplan & Cooper (1998, s ) som henholdsvis the Willie Sutton rule og the high-diversity rule. Derimod er virksomheder med f.eks. detaljerede tidsregistreringer ikke velegnede, idet hovedparten af ressourceomkostningerne kan allokeres til omkostningsobjekter ved det eksisterende omkostningssystem 12. Opsummerende kan det fremføres, at ABC har sine fordele over for traditionelle omkostningssystemer gennem anvendelse af adskillige ikke-volumenbaserede cost-drivere, som bør resultere i en mindre arbitrær fordeling af indirekte omkostninger. Herigennem skabes et link mellem ressourceomkostninger og kompleksiteten af produkterne. ABC må vurderes til at være en langsigtet model, idet der inddrages hovedparten 13 af alle indirekte omkostninger. Derved bør der ved anvendelse af ABC til kortsigtsbeslutninger 14 inddrages betragtninger vedrørende f.eks. offeromkostninger. 11 Desuden kan der også anvendes kompleksitetsindeks, men dette behandles indgående i forbindelse med afsnit Et eksempel kan være en konsulentvirksomhed, hvor medarbejdere opgør deres tid på hvert projekt. 13 Omkostninger til forskning og udvikling henføres ikke. Omkostninger til ledig kapacitet behandles i afsnit Dette kan eksempelvis vedrøre accept af en hasteordre. 16

24 2.3. Aktivitetshierarki Indledningsvist fokuserede ABC på at henføre organisationens omkostninger til produktenheder, hvormed der kan kalkuleres en stykomkostning, som kan anvendes ex ante til bl.a. prisfastsætning. Dette er blevet kritiseret fra adskillige sider, herunder specielt også mange danske økonomer (Friis, 1997/1998, s. 416), idet der ikke tages højde for forskelle i variabilitet og reversibilitet for de henførte ressourceomkostninger. En ressources grad af variabilitet også benævnt delelighed afspejler hvor mange aktivitetsenheder en ressourceenhed kan producere (Friis, 2004/2005, s. 527). Derved fås information om, hvornår virksomheden skal overveje at investere i endnu en ressourceenhed eller alternativt at skille sig af med en. Ved at henføre ressourceomkostninger til produktenheder, henføres der reelt også omkostninger som ikke varierer med antallet af produktenheder, hvilket modstrider den driftsøkonomiske tankegang. Dette vil medføre samme form for arbitrær fordeling som ved traditionelle omkostningssystemer, og som ABC ellers er udviklet til at undgå (Drury, 2000, s ). På baggrund af den afledte kritik af den første version af ABC (Drury, 2000, s. 345), introducerede Kaplan & Cooper det såkaldte aktivitetshierarki, som inddeler aktiviteter og implicit også omkostningsobjekter i et horisontalt hierarki. Figur 5 - Aktivitetshierarki P r o d u k t f o k u s Produktlinjebevarende Mærkebevarende Produktbevarende Distributionskanalbevarende Kundebevarende Ordrerelateret K u n d e f o k u s Serie Styk Kilde: Egen tilvirkning efter Kaplan & Cooper (1998, s. 89) 17

25 Det ses af ovenstående figur, at aktiviteter og herigennem deres omkostninger kan kategoriseres som enten styk-relateret, serie-relateret, produkt-, mærke- eller produktlinjebevarende. Hvis omkostninger ikke kan henføres til et af ovenstående niveauer, skal det placeres på et overordnet niveau, som betegnes virksomhedsbevarende. Såfremt fokus for ABC-modellen er kunder er aktiviteterne klassificeret en smule anderledes. Serie-relaterede aktiviteter er f.eks. aktiviteter, som skal udføres for hver serie eller opstart af arbejde. Et eksempel herpå kan være aktiviteten opsætning af maskine til en ny serie, hvor aktivitets cost-driveren kan være antallet af serier. Ressourceforbruget som er krævet for en serie-relateret aktivitet er uafhængig af volumen i serien, hvilket gør anvendelse af styk-relaterede cost-drivere og herved et traditionelt omkostningssystem meget uhensigtsmæssigt. Anvendelse af andet end udelukkende styk-relaterede drivere er en vigtig forskel i forhold til traditionelle omkostningssystemer. Herigennem tager ABC højde for forskelle i kompleksiteten af forskellige produkter, som tidligere er blevet ignoreret. Formålet med dette ABC hierarki er, at virksomhedens omkostninger kan henføres til et specifikt hierarkisk niveau, hvor der kan identificeres en årsags-virknings effekt. Dette medfører, at ressourceforbruget på overliggende niveauer er uafhængigt af ressourceforbruget på underliggende niveauer (Bukh & Israelsen, 2003, s. 191). Derved anerkendes det, at det vil være vildledende at henføre omkostninger til enhedsniveauet, der ikke varierer hermed. Ved at anvende aktivitetshierarkiet kan hovedparten af virksomhedens omkostninger således ikke henføres til enhedsniveauet og kalkulation af en total stykomkostning er ikke mulig. Denne mulighed for prisfastsætning af produktenheder var imidlertid et af de centrale argumenter for ABC (Jones & Dugdale, 2002, s. 141): The superiority of ABC was specifically demonstrated through the unit costs it generated På trods af at alle omkostninger ikke kan henføres til enhedsniveauet, har virksomheden dog stadig fordele ved at have identificeret hvilke omkostninger, der knytter sig til de forskellige niveauer. Denne information kan anvendes til at bestemme bidraget fra de forskellige niveauer, hvilket eksempelvis kan være styk, serie, produkt, mærke og produktlinje. Derved er det nemmere at bestemme de omkostninger, som er relevante i for- 18

26 hold til en given beslutningssituation. Denne lønsomhedsmodel er benævnt Activity- Based Costing Profitability Analysis (ACPA) 15. Et eksempel på denne lønsomhedsmodel er illustreret i bilag 1. På denne måde vil Kaplan & Cooper sikre, at der eksisterer en årsags-virknings effekt ved henføring af omkostninger til de forskellige hierarkiske niveauer, hvormed der tages højde for variabiliteten af ressourcerne 16. Der er imidlertid stadigt et problem med ressourcers forskellige grader af reversibilitet. Reversibilitet omhandler den tidsperiode, det tager at skille sig af med en ressource og dermed udgiften hertil (Friis, 2004/2005, s. 527). Reversibilitet er specielt interessant i forbindelse med overvejelser om reduktion af virksomhedens udgifter. Når der i ABC henføres omkostninger til f.eks. et produkt, giver det indtrykket af, at hvis produktet afvikles, vil alle de henførte omkostninger falde bort. Dette er imidlertid ikke tilfældet, idet mange ressourcer er committed og udgifterne hertil ikke falder bort med det samme. Kaplan & Cooper (1998, s. 93) anbefaler, at aktiviteter evt. kan kodes med værdierne 1-5 efter deres grad af reversibilitet. På denne måde vil det fremgå, hvor reversible de henførte ressourceomkostninger forbundet med et specifikt omkostningsobjekt er. Friis (2004/2005) argumenterer dog for, at en ex ante registrering af reversibilitet ikke er nødvendig, idet det vurderes at være mindre ressourcekrævende at registrere informationen, når der specifikt er brug for den. Det er imidlertid også problematisk at kode aktiviteter efter reversibilitet, eftersom reversibilitet relaterer sig til ressourcer og ikke til aktiviteten 17. Oftest vil activity cost pools indeholde omkostninger fra adskillige ressourcearter med forskellige grader af reversibilitet. Derved vil en reversibilitetsgrad for en aktivitet ikke indeholde tilstrækkelig præcis information om de specifikke ressourcers reversibilitet til at kunne anvendes hensigtsmæssigt. Dette medfører, at ABC ikke formår at tage højde for ressourcers forskellige grader af reversibilitet og derved ikke kan anvendes direkte til at tage beslutninger på baggrund af. Det er således kun de direkte omkostninger, der falder bort, hvis det vælges at ophøre med at producere et specifikt omkostningsobjekt. ABC skal derved anvendes som en form for inspirationsanalyse, som identificerer eventuelle profitable eller uprofitable 15 ACPA anvendes ikke udelukkende til produktdimensionen, men også til kunde- og leverandørrentabilitet. 16 Det skal dog bemærkes, at der ofte henføres afskrivninger til maskiner på enhedsniveauet, hvilke ikke varierer hermed. 17 Dette anerkender Kaplan & Cooper (1998, s. 328, note 7) også. 19

27 omkostningsobjekter, der kræver yderligere analyse. Kaplan & Cooper (1998, s. 125) er også klar over det og fremfører:...before making decisions based on an ABC model, managers should analyze the resource supply implications of such decisions. Hvis virksomheder ønsker at anvende ABC til beslutningstagning, bør der således foretages en ad hoc registrering af reversibilitet og evt. inddele ressourceomkostninger i homogene puljer efter deres reversibilitet, som angivet i afsnit 2.2. Det skal dog fastslås, at ABC ikke er uden nytte ved blot at kunne anvendes som inspirationsanalyse. Virksomheder har et næsten uendeligt antal alternative muligheder for at ændre på produktmix, hvilke kunder man skal servicere og valg af leverandører for at nævne nogle få. Således er det nødvendigt med en model som ABC, der kan guide ledelsens opmærksomhed til de områder med de største forbedringsmuligheder Sekundære aktiviteter Hovedprincippet bag det ovenfornævnte ABC aktivitetshierarki er, at omkostninger på overliggende niveauer ikke skal drives længere ned i hierarkiet, når de er uafhængige af ændringer på lavere niveau. Kaplan & Cooper (1998, s. 264) fremfører dog selv, at omkostninger som tidligere var kategoriseret som bevarende kan drives længere ned i hierarkiet gennem henføring af omkostninger fra sekundære til primære aktiviteter. Direkte aktiviteter udføres direkte for kunder eller produkter, mens sekundære aktiviteter støtter udførelsen af direkte aktiviteter. I en organisation udføres der en række aktiviteter, som ikke direkte vedrører produkter eller kunder. Eksempler på disse sekundære aktiviteter kan f.eks. være inden for en IT-afdeling, som stiller service og lagring af data til rådighed for andre afdelinger 18. Disse aktiviteter vil ifølge aktivitetshierarkiet typisk blive kategoriseret som virksomhedsbevarende, og en stor del af virksomhedens omkostninger vil således blive henført til det overordnede hierarkiske niveau, som ikke bibringer virksomhedens meget ny indsigt. Kaplan & Cooper argumenterer for, at omkostningsobjekter også skal belastes med omkostninger til sekundære aktiviteter, idet disse støtter udførelsen af de primære aktivite- 18 Se bilag 2 for en alternativ fremstilling af ABC-strukturen, som visualiserer de sekundære aktiviteter. 20

28 ter, som omkostningsobjekterne kræver udførelse af. De argumenterer for, at mængden af ressourcer i en virksomhed er afledt af en beslutning om at udbyde disse. Derfor opfatter de heller ikke disse ressourcers omkostninger som værende faste i den driftsøkonomiske sans, idet det netop er besluttet at udbyde denne mængde ressourcer. De anvender en regel, kaldet Rule of One, som angiver, at alle ressourcer som består af mere end én enhed skal henføres til de objekter, der forårsager det 19. På den måde bliver de sekundære aktiviteter ikke gratis og deres omkostninger henføres til de objekter, som forårsager det. Samtidig leder denne henføring af bevarende omkostninger til omkostningsobjekter opmærksomheden over på ressourcer for sekundære aktiviteter, således at virksomheden ikke udelukkende opfatter disse som faste, der ikke kan ændres ved. Disse ressourcer er blevet anskaffet på baggrund af en efterspørgsel heraf og bør således også forsøges afskaffet eller anvendt til andre formål, hvis efterspørgslen har ændret sig. Kaplan & Coopers argumentation fremstår logisk og henføring af nogle omkostninger kategoriseret som bevarende vurderes til at være hensigtsmæssigt, så længe det bygger på sammenhæng mellem de primære og sekundære aktiviteter. Det begrundes i, at de sekundære aktiviteter støtter udførelsen af primære aktiviteter og at omkostningsobjektet i den kontekst derved også trækker på ressourcerne til de sekundære aktiviteter. Omkostninger ved dette ressourcetræk bør således også henføres til det, der reelt forårsager dem, hvilket er omkostningsobjektet. Ved at henføre omkostninger fra sekundære aktiviteter til omkostningsobjekter, er ABC således ikke helt stringent i forhold til princippet bag aktivitetshierarkiet. Af denne årsag anbefaler Bukh & Israelsen (2004, s. 44) også, at aktiviteter kodes med en attribut, som viser om aktiviteten er primær eller sekundær. På den måde kan det tydeligt fremgå hvilke omkostninger der er henført fra henholdsvis direkte og sekundære aktiviteter, og virksomheder kan således selv vælge hvilke omkostninger, de vil inkludere i deres kalkulationer. 19 Derimod skal eksempelvis løn til den administrerende direktør ikke fordeles ud til produkter eller kunder, men henføres til det virksomhedsbevarende niveau. 21