Kapitalejerlån. 27. November Antal anslag/antal sider: /59,9. Vejleder: Anders Nørgaard Laursen. Censor: Fag/institut: Skatteret/juridisk

Transkript

1 Kapitalejerlån Forfatter: Studienummer: Jonas Leer Afleveringsdato: 27. November 2015 Antal anslag/antal sider: /59,9 Vejleder: Anders Nørgaard Laursen Censor: Fag/institut: Skatteret/juridisk Definition af kapitalejerlån og de skattemæssige konsekvenser heraf. - Definitionen af kapitalejerlån efter LL 16 E Hvornår er skaden sket? - Konsekvenser af kapitalejerlånet Hvordan beskattes kapitalejerlånet? Kandidatafhandling School of Business and Social Sciences, Aarhus Universitet. Cand merc aud. Side 1 af 83

2 Table of Contents Abstract 3 1. Indledning til opgaven samt problemformulering Præsentation af emnet kapitalejerlån: Formålet med afhandlingen: Problemformulering og struktur over opgaven Ligningslovens 16 E Metode Afgrænsning Analyse af underspørgsmål Forbuddet imod kapitalejerlån Den skatteretlige definition af kapitalejerlån Hvem er omfattet af reglerne i LL 16 E? Omfattet af selskabsskattelovens 1, stk. 1, nr. 1 eller nr Til en fysisk person Forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af Bestemmende indflydelse jf. SEL 31 C burde bruges analogt? De lege ferenda betragtning: Ligningslovens 2 stk. 2 Vs. Selskabsskattelovens 31 C Hvilke begivenheder er omfattet af LL 16 E? Hvad er sædvanlige forretningsmæssige dispositioner? Hvad er lån til selvfinansiering som nævnt i selskabsloven 206, stk. 2.? Hvad er sikkerhedsstillelser? Hvad er midler der stilles til rådighed? Hvordan beskattes kapitalejerlån? Beskatning af kapitalejerlån omfattet af LL 16 E Hvad sker der ved tilbagebetaling? Hvornår beskattes kapitalejerlånet? Låntager ikke er omfattet af LL 16 E? Konklusion Konklusion på Hvem er omfattet af LL 16 E? Konklusion på Hvilke begivenheder er omfattet af LL 16 E? Konklusion på Hvordan beskattes kapitalejerlån? Perspektivering: Litteraturliste Bilag 1 Regneeksempel dobbeltbeskatning 10. Bilag 2 - Beslutningstræ Side 2 af 83

3 Abstract This thesis includes an answer to the question: How are loans to shareholders taxed? The only tax codification of loans to shareholders is found in Section 16 E of the Danish Tax Assessment Act 1 for which reason the thesis first and foremost describes the purpose of Section 16 E of the TAA. The purpose of Section 16 E of the TAA is to remove the tax incentives for raising loans to shareholders as these loans did not have any tax implications for the shareholders before the adoption of Section 16 E of the TAA. To find out how loans to shareholders are taxed, a legal dogmatic method is used, which is an approach according to which the Act is analyzed, interpreted and systematized to reach the existing law, de lege lata. When reading Section 16 E of the TAA, the clear impression is that there are two questions to be answered before it can be determined whether a loan to shareholders covered by Section 16 E of the TAA exists. These two questions are: Who is covered by Section 16 E of the TAA? Which transactions are covered by Section 16 E of the TAA? Great emphasis has been placed on these two questions in the thesis as the answer to these two questions defines the loan to shareholders in accordance with Section 16 E of the TAA. When it has been defined whether a loan to shareholders according to Section 16 E of TAA exists or not the natural question is: How is a loan to shareholders taxed? The conclusion on the three questions is as follows: The borrower must be a natural person or a tax transparent entity where the persons owning the entity are taxed directly. The lender must be a company or a company-like structure where special focus is placed on whether the lender has a company-like structure, but special attention is paid to the liability in the structure as well as the organizational conditions of the structure. 1 Abbreviated TAA Side 3 af 83

4 The borrower must have a controlling interest in the lender. A controlling interest is defined in Section 2 and 2(2) of the TAA for which reason selected elements of this provision have been analyzed in the thesis. If the loan is a usual business transaction, it will not be subject to Section 16 E of the TAA. Usual business transactions are analyzed in the assignment as they are hard to define and at the same time whether the transaction is a usual business transaction or not can have pervasive effect on the lender. Other loans which are not covered by the Act are loans for self-financing and bank loans. If the borrower exercises a controlling interest in the lender according to Section 2(2) of the TAA, the lender is a company-like structure, the borrower is a natural person or tax transparent structure, and the transaction is covered by Section 16 E of TAA, then the taxation will be made as dividend or salary. If the loan falls outside Section 16 E of the TAA, there will be no taxation of the borrower according to Section 16 E of the TAA, but other Sections in the TAA might cover the transaction e.g. taxation of a car used in private but owned by the company according to Section 16 in the TAA. Side 4 af 83

5 1. Indledning til opgaven samt problemformulering 1.1 Præsentation af emnet kapitalejerlån: Kapitalejerlån 2 kan meget kort og forsimplet beskrives som værende en transaktion eller begivenhed, hvor der sker en overførsel af midler eller brug af aktiver fra et skattesubjekt (selskabet) til et andet skattesubjekt (kapitalejeren/kapitalejerne), uden at begivenheden direkte har været kvalificeret som løn eller udbytte 3. Dette kan eksempelvis være en overførsel af kontanter fra selskabets konto til kapitalejerens konto. Eksemplet er illustreret nedenfor Figur 1 4 : Selskab Overførsel af eksempelvis kontanter fra et selskab til en person. Person 1.2 Formålet med afhandlingen: Denne afhandlings primære formål er at besvare spørgsmålet: Hvordan beskattes kapitalejerlån? For at kunne analysere hvorledes kapitalejerlån beskattes er det afgørende først at få defineret hvornår der foreligger et kapitalejerlån efter LL 16 E, og hvornår der ikke gør, da netop denne kvalifikation er afgørende for den eventuelle beskatning, altså den skattemæssige konsekvens. Dette betyder således at det skal defineres hvem långiver henholdsvis låntager skal være, samt hvilke dispositioner der skal finde sted for at dispositionen er omfattet af LL 16 E. 2 Kan også være benævnt lån(et) eller kapitalejerlån(et) i afhandlingen. 3 Forfatterens simple forklaring. 4 Egen tilvirkning simplificering. Side 5 af 83

6 Formålet skal opnås ved at fortolke, analysere og afgrænse LL 16 E, for at opnå de lege lata dvs. udsagn om gældende ret. 5 Besvarelse af den nedennævnte problemformulering er vigtig for at skabe gennemsigtighed ift. den gældende retstilstand på området, som gør det muligt for såvel professionelle rådgivere, som kapitalejere at vurdere om der er opstået et kapitalejerlån efter LL 16 E, eller ej, samt beskatnigen heraf. Hvordan kan beskatning af kapitalejerlån være emne i en kandidatafhandling? Problemerne Tidligere var problemet med kapitalejerlån, at det var muligt at overføre midler til kapitalejere uden at dette havde skattemæssige konsekvenser for kapitalejerne, mens der eksempelvis skete beskatning hos kapitalejeren af løn og udbytte fra selskabet hvilket skabte en uhensigtsmæssig og asymmetrisk skattestruktur, hvor nogle indkomster hos kapitalejeren fra selskabet blev beskattet, mens andre ikke gjorde 6. Derfor opstod der skattemæssige incitamenter til at finansiere kapitalejerens privatforbrug ved eksempelvis lån fra eller mellemregning med selskabet. Den manglende beskatning medførte således at kapitalejeren opnåede en, set fra skattemyndighedernes side, uhensigtsmæssig skattemæssig og deraf økonomisk fordel. De eneste regler der direkte regulerede kapitalejerlån inden vedtagelsen af LL 16 E var reglerne i selskabslovens 7 210, der i nogle tilfælde kvalificerer lån mellem selskab og kapitalejer som værende ulovlige. Betydningen af selskabslovens bestemmelser, herunder 210 stk. 1 er bl.a. at disse bestemmelser forbyder at kapitalejerlånet finder sted, mens selskabslovens regler ikke regulerer, hvordan lånet eventuelt skal beskattes 8. At der har været et skattemæssig incitament til at foretage transaktion af ovenstående art kan der ikke være tvivl om, men dispositionen kan altså været strafbar. På trods af den eventuelle ulovlige karakter af kapitalejerlånet har mange kapitalejere benyttet sig af kapitalejerlånene til finansiering af privatforbrug, hvilket jo må betyde at kapitalejeren har vægtet fordelene højere end ulemperne C.B Aktionærlån. 7 Forkortet SL. 8 Selskabslovens kapitel 13. Side 6 af 83

7 Netop pga. at fordelene (skattefri overførsel af midler) tilsyneladende har været større end ulemperne (strafbart jf. selskabsloven) må man formode at det relativt store skattemæssige incitament hos kapitalejeren, også har været årsag til at revisorerne i regnskaberne i ca tilfælde har oplyst om ulovlige kapitalejerlån for en samlet værdi af op til 3 mia. i Værdien af ulovlige kapitalejerlån er potentielt større, da revisor ikke har pligt til at oplyse om ulovlige kapitalejerlån i alle erklæringssituationer 10. Dette skaber potentielt set et skattegrundlag der er større end 3 mia., som ikke er blevet beskattet, selvom der egentlig er sket overførsel af midler 11. Dette må også antages at være et af motiverne bag lovgivningen. At revisor ikke har pligt til at oplyse om ulovlige kapitalejerlån i alle erklæringssituationer må antages at give myndighederne, herunder SKAT svære betingelser ift. at opdage lånene, da det vil kræve at SKAT undersøger rigtig mange regnskaber for potentielle kapitalejerlån. Derfor vil det være ressourcemæssigt tungt for SKAT at undersøge regnskaberne, og der kan stilles spørgsmålstegn ved om fordelene (opnå beskatning af lånet) vil være større end ulemperne (ressourcer på undersøgelser). Denne problemstilling har også være påpeget af flere revisorer 12. Grundet de ovenstående problemstillinger har der været et behov for en egentlig skattemæssig regulering af området, og netop derfor blev 16 E indsat i ligningsloven. 9 Revision afdækker ulovlige kapitalejerlån for op til 3 mia. 10 Risiko for skjult skattegrundlag ved lempet revisionspligt. 11 Revision afdækker ulovlige kapitalejerlån for op til 3 mia. 12 Risiko for skjult skattegrundlag ved lempet revisionspligt. Side 7 af 83

8 Løsningen? Bl.a. pga. de ovenstående problemstillinger, herunder særligt de manglende skattemæssige konsekvenser for kapitalejeren, samt manglende efterlevelse af forbuddet mod kapitalejerlån i SL blev der af skatteministeren fremlagt et lovforslag den 14. august Dette lovsforlag bliver kaldt L 199 og handler bl.a. om behandling og konsekvens af kapitalejerlån. L 199 blev herefter opdelt, og bestemmelserne om kapitalejerlån blev overført til L199 A. Lovforslaget L 199A blev efter diverse henvendelser fra bl.a. revisorer og advokater vedtaget den 13. september 2012 med virkning fra den 14. august 2012 og fremefter 14. En del af lovsforslaget indeholder paragraffen omkring kapitalejerlån, nemlig LL 16 E, hvilket også betyder at der efter indførelsen af lovforslaget L 199A er direkte hjemmel i skattelovgivningen til at behandle, herunder beskatte kapitalejerlån, der er opstået den 14. august 2012 eller senere. Dette betyder samtidig at lån opstået før denne dato ikke vil blive behandlet efter LL 16 E, da loven ikke er med tilbagevirkende kraft, dog kan der forekomme beskatning hos kapitalejeren, såfremt lånevilkårene i det oprindelige lån ændres eller at lånets hovedstol forøges 15. Formålet med L 199 var således at skabe regler der skulle give større efterrettelighed indenfor skatte og afgiftsområdet, mens reglerne i lovforslaget specifikt omkring kapitalejerlån har til formål at sidestille kapitalejerlån med udbytte eller løn, hvilket betyder at myndighederne fjerner de skattemæssige incitamenter til at berigtige et kapitalejerlån, som et skattefrit alternativ til udbytte eller løn 16. Ved indførelsen af LL 16 E er der indført en regel der på mange områder minder om selskabslovens bestemmelser omkring ulovlige kapitalejerlån, hvilket betyder at der er skabt en delvis parallel mellem de civilretlige love og skattelovgivningen 17. Grundet den manglende direkte parallel til selskabslovens regler omkring ulovlige kapitalejerlån, blev der skabt forvirring omkring den skattemæssige kvalifikation af kapitalejerlån dvs. definitionen. 13 L L 199 A 15 L 199 (Bilag 12) 16 L L 199 Side 8 af 83

9 Desuden blev der ved indførelsen af LL 16 E skabt en del forvirring omkring selve behandlingen af kapitalejerlånet, samt konsekvenserne heraf. Ovenstående problematikker gav anledning til en del forespørgsler på anvendelsesområdet af LL 16 E 18. Disse problematikker er blandt motiverne for denne afhandling. De mange forespørgsler, som var et resultat af forvirringen, endte med at SKAT måtte udsende et styresignal, SKM SKAT, hvoraf der er en række eksemplar på hvornår og hvordan der skal ske beskatning af kapitalejerlånet, hvis det er omfattet af LL 16 E. Styresignalet er nu indarbejdet i den juridiske vejledning C.B Aktionærlån. Netop den juridiske vejledning er ekstrem vigtig ift. at finde frem til definition på kapitalejerlån, samt hvilke konsekvenser kapitalejerlånet kan få, da der i den juridiske vejledning er fremsat konkrete eksempler på, hvornår der kan foreligge et kapitalejerlån efter LL 16 E. Den juridiske vejledning skal naturligvis sammenholdes med praksis på området, herunder særligt de afgivne skatterådsafgørelser, da der indtil videre ikke er decideret domstols eller landskatteretlig praksis på området for LL 16 E. LL 16 E, betyder som tidligere skrevet, at der er kommet særlovgivning, Lex specialis, omkring den skattemæssige behandling af kapitalejerlån og af den grund vil LL 16 E i fremtiden regulere den skattemæssige behandling af kapitalejerlån medmindre at anden højere rangeret lovgivning træder i stedet herfor. 18 SKM SKAT Side 9 af 83

10 1.3 Problemformulering og struktur over opgaven. De nedenfor anførte underspørgsmål skal i afhandlingen ses som spørgsmål der definere kapitalejerlånet dvs. spørgsmålene skal afhjælpe problemstillingen omkring afgrænsning af hvilke begivenheder ( hvad ) og skattesubjekter ( hvem ) der er omfattet af loven. Disse to spørgsmål besvarer således spørgsmålet: Hvad er et kapitalejerlån jf. LL 16 E? Beskatningen af et eventuelt lån er en konsekvens af definitionen, hvorfor det er vurderet væsentligt og naturligt at besvare underspørgsmålene først. Den eventuelle beskatning af lånet dvs. hovedspørgsmålet, vil således blive behandlet som sidste analysepunkt i afhandlingen. Strukturen kan således præsenteres som nedenfor anført: Underspørgsmål: Hvem er omfattet af reglerne omkring kapitalejerlån efter LL 16 E. Hvilke typer af dispositioner skal finde sted, for at der er tale om kapitalejerlån omfattet af LL 16 E? Hovedspørgsmål: Hvordan beskattes kapitalejerlån? Til besvarelse af ovennævnte spørgsmål vil der primært tages udgangspunkt i LL 16 E, hvilket betyder at afhandlingens vigtigste hovedpunkt er en diskussion og fortolkning af denne bestemmelse og dens ordlyd. LL 16 E henviser til LL 2 der angiver hvem der er omfattet af LL 16 E. Dette betyder at LL 2, også vil blive behandlet, da denne bestemmelse er helt central for at kunne fastslå hvem der er omfattet af reglerne. Side 10 af 83

11 For at definere hvad der er omfattet af LL 16 E, er der indhentet fortolkning fra selskabsloven, hvorfor en del af litteraturen til besvarelse af dette spørgsmål vil være fra herfra. Af andre vigtige retskilder til besvarelse af hvem og hvad der er omfattet af LL 16 E kan nævnes den juridiske vejledning angående aktionærlån, administrativ praksis og bindende svar. Desuden vil udtalelser fra eksperter blive inddraget i besvarelsen for at forsøge at finde frem til omfanget og afgrænsningen af bestemmelsen Struktur Illustrativ struktur over opgaven: Figur 2 19 : Hvad er et kapitalejerlån jf. Ligningslovens 16 E? Hvilke dispositioner er omfattet af Ligningslovens 16 E? hvad er omfattet? Hvem er omfattet af reglerne omkring kapitalejerlån efter LL 16 E? hvem er omfattet? Hvordan beskattes kapitalejerlån? Til besvarelse af problemformuleringens 2 underspørgsmål vil LL 16 E blive opdelt i følgende afsnit. Hvis et selskab m.v. omfattet af selskabsskattelovens 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og tilsvarende selskaber m.v. hjemmehørende i udlandet (hvem er omfattet). direkte eller indirekte yder lån (type begivenheder). til en fysisk person (hvem er omfattet). behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt (konsekvens af lånet). forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af pkt. (hvem er omfattet). 19 Egen tilvirkning. Side 11 af 83

12 1. pkt. finder ikke anvendelse på lån, der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, (type begivenheder). på sædvanlige lån fra pengeinstitutter (type begivenheder). eller på lån til selvfinansiering som nævnt i selskabsloven 206, stk. 2. (type begivenheder). 1. og 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse på sikkerhedsstillelser og på midler, der stilles til rådighed (type begivenheder). Hvert af de ovenstående underspørgsmål vil besvaret ud fra at opdele LL 16 E i afsnit, som angivet ovenfor. Analyse og fortolkning af hvert enkelt afsnit skal således afhjælpe med besvarelse af et underspørgsmål. Et eksempel på hvordan et afsnit kan besvare en del af et underspørgsmål er angivet nedenfor: Eksempel: Underspørgsmål Hvem er omfattet af reglerne omkring kapitalejerlån efter LL 16 E? Afsnit: Hvis et selskab m.v. omfattet af selskabsskattelovens 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og tilsvarende selskaber m.v. hjemmehørende i udlandet. Da Ligningslovens 16 E er det helt centrale omdrejningspunktet ift. besvarelse af problemformuleringen er den præsenteret nedenfor: 1.4 Ligningslovens 16 E Stk. 1. Hvis et selskab m.v. omfattet af selskabsskattelovens 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og tilsvarende selskaber m.v. hjemmehørende i udlandet direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt, forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af pkt. finder ikke anvendelse på lån, der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, på sædvanlige lån fra pengeinstitutter eller på lån til selvfinansiering som nævnt i selskabsloven 206, stk og 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse på sikkerhedsstillelser og på midler, der stilles til rådighed Stk. 2. Ved tilbagebetaling af lån m.v., der er beskattet efter stk. 1, medregnes det tilbagebetalte ikke ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst. Side 12 af 83

13 1.5 Metode For at kunne besvare ovennævnte problemformulering handler det om at finde ud af hvordan problemformulering forsøges at blive besvaret, altså metoden. Metode handler grundlæggende om fremgangsmåden når et problems undersøges, altså hvilke teknikker, redskaber og informationer der bruges til at løse et konkret problem. 20 Ovenstående problemformulering undersøges ved brug af den retsdogmatiske metode. Kernen i den retsdogmatiske metode er at beskrive, analysere, fortolke, og systematisere retskilder for på den måde at udlede den gældende ret, de lege lata 21. Den retsdogmatiske metode er bl.a. kendetegnet ved at den specielt anvendes, når den juridiske profession har behov for analyse af retstilstanden indenfor et juridiske område. Analyserne samt fortolkningerne i afhandlingen vil for det første baseres på den rene lovtekst herefter skal afgørelser, styresignaler, artikler og bindende svar fra skat afhjælpe med fremstillingen af den gældende ret dvs. disse kilder nuancere retstilstanden. Diskussionen vil desuden også inddrage subjektiv fortolkning, hvor praksis ikke vurderes at være tilstrækkeligt afdækkende og der kan endvidere forekomme de lege ferenda betragtninger dvs. meninger om hvordan retstilstanden burde være 22 for at lovgivningen får et passende omfang ift. det som var tilsigtet. Ved anvendelse af den retsdogmatiske metode, bliver forståelse og anvendelse af retskilderne og retskildehierarkiet essentielt, da det netop er de enkelte retskilder på området der skal analyseres, fortolkes og systematiseres 23. Retskilder kan beskrives som værender kilder eller faktorer, der tages i betragtning ved løsningen af et juridisk problem og disse faktorer (kilder) vægtes ift. deres plads i retskildehierarkiet dvs. nogle kilder tillægges højere værdi end andre 24. Det kan eksempelvis nævnes at grundloven har højeste rang i retskildehierarkiet, dernæst kommer de enkelte underliggende love som eksempelvis statsskatteloven, og ligningsloven. En af grundstene i retssystemet, herunder skattesystemet er at der ikke kan findes to ligeværdige regler, der fører til noget forskelligt, fordi det vil betyde at retssystemet bliver inkonsistent. For at løse problemer af denne karakter er nedenfor listet tre grundprincipper indenfor retskildelæren: 20 Juridisk metodelære s Juridisk metodelære s Juridisk metodelære s Juridisk metodelære s Side 13 af 83

14 Lex posterior - er et retsprincip, hvorefter den yngste lov af to i øvrigt ligeværdige love går forud for den ældste 25. Lex superior - er et retsprincip, hvorefter en højere lov kun kan ændres ved nye regler på samme niveau eller højere niveau, og regler eller afgørelse på lavere niveauer skal respektere højere regler. F.eks. at Grundloven er højere rangeret end statsskatteloven 26. Lex specialis er et retsprincip, hvorefter en der lov der vedrører en speciel situation, går forud for generel lovgivning (opslag heri) 26 (opslag heri) 27 (opslag heri) Side 14 af 83

15 1.6 Afgrænsning Afhandlingen afgrænser sig fra nedenstående forhold, da det vurderes at disse ikke vil bidrage i tilstrækkeligt omfang til besvarelse af problemformuleringen. Afhandlingen afgrænser sig fra analyse af hvad der forstås ved indregistrerede aktieselskaber eller anpartsselskaber. Afhandlingen afgrænser sig fra en egentlig analyse af selskabslovens bestemmelser omkring bistand med et kapitalselskabs midler. Der vil dog blive indhentet fortolkningsgrundlag fra selskabslovens kapitel 13. Afhandlingen afgrænser sig fra analyse af ændringerne i kursgevinstloven, som følge af LL 16 E. Afhandlingen afgrænser sig fra behandling af ligningslovens 2 stk. 5 omkring sekundære justeringer. Afhandlingen afgrænser sig fra analyse af SEL 2 C, som indgår i SEL 1 stk. 1 nr. 2. Afhandlingen afgrænset sig fra afsnittet i selskabsskattelovens 1, stk. 1 nr. 2 omkring fordeler overskuddet i forhold til deltagernes i selskabet indskudte kapital. Afhandlingen afgrænser sig i analysen af ligningslovens 2 stk. 2 fra behandling af trusts, dødsboer og fonde el.lign. Afhandlingen afgrænser sig muligheden for anvendelse af betalingskorrektion, eller forhold der drejer sig om fejlekspeditioner. Afhandlingen afgrænser sig fra regnskabs- og revisionsmæssige forhold. Afhandlingen afgrænser sig fra tilfælde omkring eftergivelse af gæld. Afhandlingen afgrænser sig fra egentlig analyse af selskabsretlige og skatteretlige reparationsmuligheder. Afhandlingen afgrænser sig fra analyse af administrative konsekvenser af kapitalejerlån. Side 15 af 83

16 2. Analyse af underspørgsmål 2.1 Forbuddet imod kapitalejerlån. Som nævnt i indledningen blev forbuddet imod kapitalejerlån vedtaget ved flertal i folketinget den 13. september 2012 med virkning fra dagen efter. For at kunne forstå omfanget af samt afgrænsningen af bestemmelsen i LL 16 E, herunder den eventuelle beskatning ved overtrædelse af LL 16 E skal kapitalejerlån først defineres. 2.2 Den skatteretlige definition af kapitalejerlån For at kunne definere kapitalejerlån iht. LL 16 E, skal følgende fastslås: Hvem er omfattet af bestemmelserne i LL 16 E?. Hvilke dispositioner/transaktioner skal finde sted for at være omfattet af LL 16 E? Besvarelse af de to ovennævnte spørgsmål hjælper med at definere spørgsmålet Hvad er et kapitalejerlån?. Når det er fastslået om der foreligger et kapitalejerlån omfattet af LL 16 E eller ej, vil opgavens hovedspørgsmål Hvordan beskattes et kapitalejerlån blive besvaret. Nedenfor er det valgt først at analysere hvem der er omfattet af forbuddet for herefter at analysere hvilke typer af begivenheder der skal finde sted, for at der er tale om kapitalejerlån jf. LL 16 E. Side 16 af 83

17 3. Hvem er omfattet af reglerne i LL 16 E? For at kunne besvare hvem der er omfattet af reglerne i LL 16 E, vil følgende afsnit jf. strukturen i del blive analyseret: 1. Hvis et selskab m.v. omfattet af selskabsskattelovens 28 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og tilsvarende selskaber m.v. hjemmehørende i udlandet. 2. Til en fysisk person 3. Forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af 2. Som det kan læses af LL 16 E skal långiver være : 3.1 Omfattet af selskabsskattelovens 1, stk. 1, nr. 1 eller nr. 2. Långiver skal således være en af følgende sammenslutninger 29, hvad enten sammenslutningen er dansk eller udenlandsk. 1.1 Indregistrerede aktieselskaber og anpartsselskaber, som det fremgår direkte af SEL 1 stk Andre selskaber i hvilke ingen af deltagerne hæfter personligt for selskabets forpligtelser, og som fordeler overskuddet i forhold til deltagernes i selskabet indskudte kapital. Desuden omfattes registrerede selskaber med begrænset ansvar som det fremgår af SEL 1 stk. 1 nr. 2. De følgende afsnit vil hovedsageligt analysere afsnittet ingen af deltagerne hæfter personligt for selskabets forpligtelser jf. SEL 1, stk. 1, nr. 2., samt afgrænsningen af kapitalselskaber overfor andre selskaber, da netop disse valg er afgørende for definitionen af långiver. 28 Forkorket SEL. 29 Sammenslutning brugt som en bred betegnelse for selskaber og andre enheder. Side 17 af 83

18 Punkt 1.1 Aktieselskaber og anpartsselskaber, også benævnt kapitalselskaber, er omfattet af SEL 1 stk. 1, og er således som udgangspunkt omfattet af loven, men kan andre faktorer end den blotte benævnelse kvalificere enheden anderledes? Afgrænsning andre konstruktioner fra kapitalselskaber: Grundlæggende minder aktieselskaber og anpartsselskaber meget om hinanden, og de er da også begge civilretligt reguleret af denne samme lov, selskabsloven dvs. de er lovreguleret. Fælles for dem begge er bl.a. at begge konstruktioner indebærer at ejeren, som udgangspunkt, ikke hæfter personligt for selskabets forpligtelser. Ejerens hæftelse er således begrænset til den indskudte kapital, dvs. der er tale om begrænset hæftelse 30. Organisationsmæssigt skal der i kapitalselskaber afholdes generalforsamling jf. SL, og der er selvstændige ledelsesorganer. Skattemæssigt er kapitalselskaber skruet sammen således at det skattemæssige overskud beskattes i selskabet, og skatten betales heraf af selskabet, den såkaldte selskabsskat. Dette betyder at kapitalselskaberne er selvstændige skattesubjekter og selvstændige juridiske enheder. Derfor kan man sige at hele idéen med at have et kapitalselskab er at begrænse hæftelsen, og adskille selskabet fra den private økonomi såvel skattemæssigt som hæftelsesmæssigt. Dermed adskiller kapitalselskaber sig fra eksempelvis, enkeltmandsvirksomheder (E/V), interessentskaber (I/S) og kommanditselskaber (K/S), hvori ejerne som udgangspunkt beskattes direkte af det skattemæssige overskud i forhold til deres ejerandel dvs. disse enheder er skattemæssigt transparente, desuden hæfter deltagerne som udgangspunkt personligt for forpligtelserne i selskabet 31. E/V er, I/S er og K/S er er ikke lovreguleret dvs. de er bl.a. ikke omfattet af selskabsloven, hvorfor der eksempelvis ikke er krav til afholdelse af generalforsamling, og der er ikke formelt selvstændige ledelsesorganer, desuden er der ikke krav til minimumskapital 32. Dermed er disse sammenslutninger som udgangspunkt fundamentalt forskellige fra kapitalselskaber både civilretligt, organisationsmæssigt og skattemæssigt (opslag heri) 31 (opslag heri) - En kommanditist hæfter dog kun for sit indskud. 32 G.A Virksomhedsformer og hæftelse generelt. Side 18 af 83

19 Det skattemæssige udgangspunkt, at et I/S er skattemæssigt transparent, er dog blevet fraveget i nogle sager, som behandles senere i afhandlingen Ingen af deltagerne hæfter personligt for selskabets forpligtelser Den endelige kvalifikation af selskaberne er afgørende ift. at besvare problemformuleringen, da långiver skal være omfattet SEL 1 stk. 1 nr. 1 eller 2, for at låntager er omfattet af LL 16 E. Derfor er der i afhandlingen lagt betydelig vægt på kvalifikationen af långiveren. Der er ingen præcist formulerede retningslinjer i lovgivningen eller i bemærkningerne til selskabsskatteloven eller i CIR nr. 136 af 7/ , som hjælper med afgrænsningen af skattesubjekterne overfor hinanden 33, hvorfor den juridiske vejledning , afsnit C.D Andre selskaber 34 og udvalgte domme skal belyse problemet omkring, hvem der er omfattet af SEL 1 stk. 1 nr. 2, altså hvem långiver skal være. Som det fremgår af bestemmelsen i SEL 1 stk. 1 nr. 2 må ingen af deltagerne i det långivende selskab hæfte personligt for selskabets forpligtelser og som fordeler overskuddet i for hold til deltagernes indskudte kapital. Desuden omfatter bestemmelsen også registrerede selskaber med begrænset ansvar. Kriterierne ovenfor minder meget om de førnævnte karakteristika ved et aktie eller anpartsselskab 35, men må være indsat for at bestemmelsen også kan omfatte andre kapitalselskabslignende konstruktioner. Desuden må det vurderes at ovenstående er indsat i lovgivningen, for at bl.a. udenlandske enheder bliver omfattet, da specielt udenlandske enheder ikke nødvendigvis direkte kan kvalificeres som f.eks. kapitalselskaber. Ingen af deltagerne i det långivende selskab hæfte personligt for selskabets forpligtelser må forstås således at blot en af selskabsdeltagerne 36 hæfter personligt, så vil konstruktionen 37 ikke være omfattet af bestemmelsen. Det vurderes problematisk at loven så stringent angiver ovenstående betingelse, idet den juridiske vejledning og praksis ikke er helt i overensstemmelse med dette, hvilket analyseres senere. 33 SU 2013, 343 s C.D Andre selskaber. 35 Også nævnt kapitalselskab(er). 36 En af deltagerne i konstruktionen. 37 Også benævnt enheden. Side 19 af 83

20 3.1.3 Forhold der påvirker om konstruktionen er omfattet af SEL 1 stk. 1 nr. 2 For at få vejledning i om en konstruktion er omfattet af SEL 1 stk. 1 nr. 2 er der udarbejdet juridisk vejledning på området jf , afsnit C.D Andre selskaber. SKAT ligger vægt på følgende forhold jf. den juridiske vejledning til bedømmelse af om konstruktionen er omfattet af SEL 1 stk. 1 nr. 2: Er der begrænset eller ubegrænset hæftelse i konstruktionen? Hvordan fordeles overskuddet? Hvad er deltagernes betydning i driften? Har selskabet vedtægter? Hvis ja, hvad står der i selskabets vedtægter? Hvad er hensigten med virksomheden? Føres der særskilt regnskab for enheden? Kan deltagerkredsen udvides? Har selskabet et ledelsesorgan? Ovenstående forhold får den betydning at vurderingen af om konstruktionen er omfattet af SEL 1 stk. 1 nr. 2 eller ej, er en helhedsvurdering. Det er derfor ikke en ren intuitiv og ligefrem proces at finde frem til om konstruktionen er omfattet af SEL 1 stk. 1 nr. 2, som man ellers kunne få indtrykket af ved at læse lovteksten. Hæftelsen i konstruktionen har dog, sammen med organisatoriske forhold, vist sig at være en af de faktorer der påvirker kvalifikationen mest 38, hvorfor netop afgørelser vedrørende hæftelsen er inddraget nedenfor. 38 SU 2013, 343 s Side 20 af 83

21 3.1.4 Begrænset eller personlig hæftelse? Nedenfor anførte sag er medtaget for at belyse hvordan kvalifikationen af enheder kan foregå ved Landsskatten. Oplysninger i LSR En gruppe personer havde rent civilretligt dannet et I/S, hvori udgangspunktet er personlig hæftelse for selskabets forpligtelser. Derfor ville denne konstruktion som udgangspunkt ikke være omfattet af SEL 1 stk. 1 nr. 2. Interessentskabskontrakten var skruet sammen således at det direkte var angivet hvilke forpligtelser interessentskabet kunne påtage sig. Interessentskabet havde påtaget sig to forpligtelser (kontrakter) i overensstemmelse med interessentskabskontrakten herunder udlejning af aktiver. Selskabet udlejede jf. kontrakterne aktiver på leasingbasis, og i kontrakterne med modparten havde I/S et fraskrevet sig ethvert ansvar for fejl og mangler ved aktiverne, og leasingtager kunne ikke kræve nogen form for erstatning eller afslag i modydelsen, som følge af fejl eller mangler. Afgørelse i LSR : Landsskatteretten mente at der ikke forelå personlig hæftelse i interessentskabet, fordi de kontrakter som konstruktionen havde indgået med modparterne var sammensat således at konstruktionen afskar sig fra enhver økonomisk risiko dvs. der manglende grundlag for at statuere personlig hæftelse. Det var desuden foruddefineret, hvilke forpligtelser I/S et kunne pådrage sig, dermed var ansvaret og risikoen yderligere begrænset. Konstruktionen var derfor omfattet af SEL 1 stk. 1 nr. 2. Der foreligger en lignende afgørelse i VL1997.B , hvori udfaldet blev at der ikke kunne statueres personlig hæftelse og dermed var interessentskabet omfattet af SEL 1 stk. 1 nr TfS 1996, 430 Side 21 af 83

22 3.1.5 Oplysninger i VL1997.B Sagen drejede sig om hvorvidt et civilretligt stiftet I/S var sammensat således at det i højere grad mindede om et kapitalselskab. I konstruktionens vedtægter, som er et selskabsretligt fænomen, kunne det bl.a. læses at: En interessents solidariske hæftelse for interessentskabets forpligtelser er begrænset til et beløb svarende til vedkommendes andel af interessentskabets nominelle kapital. Interessentskabets generalforsamlinger har indenfor de i nærværende interessentskabskontrakt afstukne rammer den højeste myndighed i interessentskabets anliggender. Den daglige ledelse af interessentskabet varetages af bestyrelsen Landsretten starter med at udtale at interessenterne kan således ikke ved en indbyrdes aftale begrænse deres hæftelse overfor kreditorerne, hvilket skaber en stærk formodning om at man som interessent ikke kan begrænse sin hæftelse. Dom i VL1997.B Landsretten udtaler dog senere at interessenterne har begrænset deres hæftelse i vedtægterne og i udarbejdet projektmateriale i en sådan grad at der ikke kan statueres personlig hæftelse 43. At landsretten direkte henviser til bestemmelserne i vedtægterne og desuden direkte kommenterer på vedtægternes indhold må betyde at vedtægternes indhold og vedtægterne i sig selv også får betydelig indflydelse ved vurderingen af enhedens karakter i domspraksis, hvilket er i overensstemmelse med den juridiske vejledning på området. Samlet viser dommene at der bliver lagt vægt på realia i enheden fremfor formalia, hvilket vurderes at være den rette fremgangsmåde, idet det ellers ville være relativt nemt for konstruktionen at gemme sig bag formalia, således at konstruktionen kunne kalde sig hvad som helst uden egentlig at være det. (være et I/S uden reelt set at være det). 41 TfS 1997, 611 se landsrettens udtalelse 42 Mine fremhævninger fra vedtægterne. 43 Ikke ordret fremstilling. Side 22 af 83

23 Tilgangen kan man næppe kan være uenig i, da en konstruktions benævnelse ikke altid er sigende for dets virkemåde, mens konstruktionens substans og virkemåde i langt højere grad er sigende for sammenslutningen karaktér og form. På den anden side giver det også praksis bred rækkevidde ift. at bedømme enheden. Grundet ovenstående er det vurderet relevant at foretage en teoretisk diskussion af følgende eksempel: Situation 1 44 : Situationen kunne være således at kapitalejeren i et kapitalselskab har stillet personlig og ubegrænset kaution (personlig hæftelse) for kapitalselskabets gæld. Dette er den omvendte situation af VL1997.B , idet situationen nu er at en person hæfter personligt for et kapitalselskabs gæld, hvilket ikke er normalen, mens situationen i eksempelvis VL1997.B var at der blev statueret begrænset hæftelse i et I/S, selvom dette ej heller er normalen. Spørgsmål er således om man kan drage en analogi, altså om et selskab kan omkvalificeres skattemæssigt, således at det bliver anset som en transparent enhed? Situationen er diskuteret nedenfor. Udgangspunktet er at kapitalejeren ikke hæfter personligt for kapitalselskabets forpligtelser (læs kreditorer) jf. punkt 1.1 ovenfor. Kapitalselskabet vil således som udgangspunkt være omfattet af SEL 1 stk. 1, men kapitalejeren har stillet ubegrænset kaution overfor kapitalselskabets kreditorer. Dette betyder at konstruktionen er sammensat således, at det er kapitalejeren der har den reelle hæftelse overfor selskabets kreditorer. Hvis den reelle hæftelse er altafgørende kan det rent teoretisk diskuteres, hvorvidt et A/S eller ApS kan falde udenfor SEL 1 stk. 1 nr. 2, da netop hæftelsen har været afgørende i tidligere sager 45. Som tidligere skrevet er det dog en helhedsbedømmelse om konstruktionen er omfattet af SEL 1 stk.1 nr. 2, hvorfor andre forhold kan føre til at konstruktionen er omfattet SEL 1 stk. 1 nr. 2, mens yderligere 44 Teoretisk eksempel. 45 Der er søgt efter afgørelser og andet materiale der kunne besvare denne problemstilling, men der foreligger ud fra forfatterens søgning ingen afgørelser eller andet materiale på netop dette område. Derfor selv udarbejdet eksemplet. Side 23 af 83

24 forhold der peger mod personlig hæftelse eller personligt ansvar 46, også må vurderes at styrke troen på at selskabet ikke er omfattet af SEL 1 stk. 1 nr. 2. Eksempelvis kunne manglende adgang til udvidelse af deltagerkredsen eller manglende selvstændig ledelse statuere at der er tale om en transparent enhed, og dermed vil enheden være omfattet af SEL 1 stk. 1 nr Andre selskabslignende konstruktioner omfattet? Af andre selskaber eller selskabslignende konstruktioner hvor det kan diskuteres om enheden, som långiver, vil være omfattet af bestemmelsen kan nævnes kommanditselskaber (K/S). I kommanditselskaber skal der være en komplementar. Komplementaren hæfter personligt og ubegrænset, men kan også være en juridisk person (eks. kapitalselskab) 48. Hvis komplementaren er en fysisk person må det som udgangspunkt være således at personen hæfter personligt for selskabets forpligtelser, og K/S et vil således ikke være omfattet af SEL 1 stk. 1 nr. 2. Nedenfor er endvidere angivet yderligere afgørelser fra skatterådet på, at også andre forhold end hæftelsen kan få betydning i vurderingen af om konstruktionen er omfattet af SEL 1 stk. 1 nr. 2 eller ej. Der blev bl.a. lagt vægt på Andre forhold i SKM SR og i SKM SR, hvor skatterådet skulle kvalificere om nogle udenlandske konstruktioner var skattemæssigt transparente eller ej. Andre forhold er særligt relevante ved bedømmelse af om udenlandske enheder kan være omfattet af SEL 1 stk. 1 nr. 2, idet der findes en lang række udenlandske enheder der ikke direkte kan kvalificeres, og derfor skal behandles ud fra en konkret vurdering af Andre forhold 49. Lån fra udenlandske enheder er ligeledes omfattet af LL 16 E, hvorfor det er fundet særligt relevant at foretage en analyse af Andre forhold. 46 Ikke begrænset ansvar. 47 SU 2013, 343 s Kommanditselskaber C.C SU 2013, 343 s Side 24 af 83

25 3.1.7 Oplysninger i SKM SR Skatterådet skulle kvalificere, hvorvidt en amerikansk enhed var en transparent enhed eller ej. Skatterådet starter med at opridse hvad der taler for og imod om enheden kan opfattes som værende transparent: Elementer der talte for at der var et selvstændigt skattesubjekt (imod transparens). I sagen blev der fremlagt dokumenter 50, der klart pegede mod begrænset hæftelse i konstruktionen. Elementer der talte imod at der var tale om et selvstændigt skattesubjekt (for transparens): Der var ikke et selvstændigt ledelsesorgan. Konstruktionen ansås for transparent i det land, hvor det var oprettet. Der udstedtes ikke aktier eller andre kapitalandele. Der udarbejdedes ikke et selvstændigt regnskab for enheden. Afgørelse i SKM SR SKAT udtaler at der er blev lagt vægt på enhedens struktur og virkemåde, hvilket i sig selv er et forholdsvis abstrakt begreb. Udfaldet blev at SKAT vægtede andre forhold højere end den begrænsede hæftelse, og konstruktionen ansås derfor for skattemæssigt transparent, og var dermed ikke omfattet af SEL 1 stk. 1 nr. 2. At oplysningen omkring den begrænsede hæftelse ikke vægtede højere, må skyldes at rigtig mange andre forhold pegede i modsat retning, herunder specielt de organisatoriske forhold, som at der ikke var et selvstændigt ledelsesorgan, og at der ikke udstedtes aktier eller kapitalandele. Dommene og afgørelserne, samt kommentarerne hertil viser at kvalifikationen af enhederne 51 ikke er ligetil, idet mange faktorer skal overvejes. Det at flere faktorer påvirker kvalifikationen er i overensstemmelse med den juridiske vejledning, dog må det vurderes at hæftelsen og de organisatoriske forhold af de nævnte faktorer vægter relativt højest. At hæftelsen vægter højt bekræftes yderligere af at der i 50 Det fremgår ikke eksplicit hvilke dokumenter. 51 Også benævnt sammenslutningerne. Side 25 af 83

26 perioden 2007 til oktober 2013 var 15 sager ud af 74, hvor hæftelsen vægtede højest ved vurderingen af om konstruktionen var omfattet af SEL 1 stk. 1 nr. 2 52, eller ej, mens tallet for organisatoriske forhold er 18 sager ud af 74. Dermed har disse to forhold være afgørende i 45 % af sagerne. At hæftelsen og de organisatoriske forhold vægtes højt, vurderes at være i overensstemmelse med hele meningen bag de enkelte konstruktioner, herunder f.eks. begrænset hæftelse i et kapitalselskab og personlig hæftelse i I/S er, og derfor er eks. hæftelsen meget sigende for konstruktionens natur og form Skattemæssigt transparent = personlig hæftelse? Når skatterådets afgørelser, herunder dets kommentarer læses som eksempelvis i SKM SR, så får man det klare indtryk at der er en analogi. Analogien består i at hvis konstruktionen bliver vurderet skattemæssigt transparent, så er der ikke begrænset hæftelse, og hvis konstruktionen bliver vurderet til at være et selvstændigt skattesubjekt, så er der begrænset ansvar, hvilket også er i overensstemmelse med hele ideen bag kapitalselskaber og f.eks. I/S er, nemlig at kapitalselskaber afgrænses fra privatøkonomien (ansvaret begrænses herved), mens eks. et I/S ikke afgrænses fra privatøkonomien Udenlandske enheder: Endvidere bør det afslutningsvis nævnes at også udenlandske långivere med karakteristika, som et selskab omfattet af SEL 1 stk. 1 nr. 2 vil blive omfattet af LL 16 E, da bestemmelsen nævner tilsvarende selskab m.v. hjemmehørende i udlandet. Dette kræver, dog at den fysiske person ikke også er hjemmehørende i udlandet, da begge enheder dermed er hjemmehørende i udlandet. Hvis begge subjekter er hjemmehørende i udlandet, vil de være omfattet af udenlandske regler, og dermed ikke LL 16 E. Såfremt udenlandske selskaber ikke var indsat i lovgivningen, ville der være mange omgåelsesmuligheder, og der kunne være et incitament til at flytte selskabet udenlands for herefter at berigtige lånet. 52 SU 2013, 343 s Side 26 af 83

27 3.2 Til en fysisk person Låntager skal ifølge LL 16 E være en fysisk person. Det fremkommer direkte af loven, men har alligevel været afprøvet i skatterådet, der afgav et bindende svar i SKM SR. Forespørgslen drejede sig om, hvorvidt et lån til udspaltede selskaber, hvori A s børn nu var kapitalejere, var omfattet af LL 16 E, hvortil skatterådet direkte henviser til at låntager skal være en fysisk person, og låntager således ikke kan være et kapitalselskab, og samtidigt omfattet af LL 16 E. Hvad man ikke kan læse direkte af loven, men som er kommenteret af skatteministeriet i lovforarbejder L199 bilag 16, er at også lån til skattemæssigt transparente enheder kan blive opfattet som værende en fysisk person, selvom de transparente enheder ikke kan siges at være en fysisk person. Grunden til at også skattemæssigt transparente enheder kan blive omfattet af bestemmelsen må skyldes at indkomsten heri beskattes direkte og personligt hos de enkelte deltagere alt efter deres ejerandel i eksempelvis interessentskabet (I/S), kommanditselskaber (K/S) eller partnerselskabet (P/S), hvilket da også fremkommer i kommentaren. Det er problematisk at det ikke direkte kan læses af loven at også skattemæssigt transparente selskaber, kan blive omfattet af loven, da lovgivningen dermed er uigennemsigtig for låntager, hvilket øger risikoen for fejldispositioner, og deraf eventuelle skattemæssige konsekvenser. Det må antages at bl.a. også uigennemsigtigheden medførte at spørgsmålet om hvorvidt transparente selskaber var omfattet blev stillet til skatterådet i bl.a. SKM SR 53. Man kan altså forestille sig en situation, hvor selskab A låner penge til K/S, hvori person B er deltager. B ejer 51 % af stemmer 54 og kapital i A. A overfører eksempelvis penge til K/S som et lån. Person B vil herefter blive beskattet efter LL 16 E fordi B har bestemmende indflydelse i selskab A, og samtidig er deltager i K/S. (illustreret nedenfor). 53 Mere om denne afgørelse senere. 54 Brugt som forkortelse af stemmerettigheder Side 27 af 83

28 Figur 3 55 : Person B 51% Deltager Selskab A Lån K/S Den eventuelle beskatning vil således ske selvom pengene måske aldrig har været til direkte disposition for B, idet det velsagtens kan antages at B ikke kan disponere over midlerne eller i øvrigt udbetale pengene til privatsfæren. Udfaldet må af den grund vurderes at være uhensigtsmæssig, men på den anden side må udfaldet vurderes at være kongruent med formålet for lovgivningen, nemlig at fjerne skattemæssige incitamenter til optagelse af kapitalejerlån, idet det må antages at B kan få direkte skattefri økonomisk nytte af midlerne f.eks. ved investering i aktiver i K/S. En lignende situation opstod i SKM SR, hvor diskussionen af samt afgørelse af hvorvidt der skal ske beskatningen af deltagere i et K/S faldt ud således at K/S deltagerne, som i øvrigt var majoritetsaktionærer i långiver, skulle beskattes ud fra deres andel af det modtagne lån. Denne dom behandles yderligere senere i afhandlingen. 55 Egen tilvirkning. Side 28 af 83

29 3.3 Forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af 2. Som det fremgår af LL 16 E, er det en forudsætning at den fysiske person eller den skattemæssigt transparente enhed skal have en forbindelse til långiver, som nævnt i LL 2. LL 2, også kaldt transfer pricing reglen fremstår således: 2. Skattepligtige, 1) hvorover fysiske eller juridiske personer udøver en bestemmende indflydelse, 2) der udøver en bestemmende indflydelse over juridiske personer, (fortsættes).. Som det kan læes i 2 stk. 1, så definerer denne bestemmelse ikke bestemmende indflydelse, hertil skal henvises til LL 2 stk. 2. Stk. 1 fortæller blot at forbindelsen skal være således at en eller flere enheder har bestemmende indflydelse over en anden enhed Hvordan defineres bestemmende indflydelse i ligningslovens 2 stk. 2? Ved bestemmelse indflydelse forstås: Ejerskab eller rådighed over stemmerettigheder, således at der direkte eller indirekte ejes mere end 50 % af aktiekapitalen eller rådes over mere end 50 % af stemmerne. Ved bedømmelse af om den skattepligtige har bestemmende indflydelse skal det være inklusiv aktier eller stemmerettigheder der besiddes at koncernforbundne selskaber, og af personlige aktionærer og deres nærtstående jf. LL 16 H stk. 6. Tilsvarende medregnes ejerandele og stemmerettigheder der indehaves af andre selskabsdeltagere, hvor der er aftale om at udøve en fælles bestemmende indflydelse. Det bør præciseres at også kapitalandele i eksempelvis anpartsselskaber er omfattet af loven. En mere korrekt angivelse i LL 2 stk. 2 ville være at ombytte teksten aktiekapitalen med kapitalen. For at kunne bedømme om der foreligger bestemmende indflydelse bør ordlyden af LL 2 stk. 2 analyseres. I andre love, eksempelvis i SL 7, er bestemmende indflydelse defineret således at der kun kan være en part med bestemmende indflydelse over en anden part, mens LL 2 stk. 2 s definition faktisk Side 29 af 83

30 leder til, at der kan være to eller flere parter med bestemmende indflydelse jf. aftale om at udøve en fælles bestemmende indflydelse. Den juridiske vejledning angående bestemmende indflydelse 56 giver vejledning og svar på hvornår der kan være bestemmende indflydelse, hvorfor denne bl.a. er brugt i nedenstående analyse. Analyse af ligningslovens 2 stk. 2 Der er lagt vægt på nedenstående ordlyde i bestemmelsen, da de vurderes at have størst praktisk og teoretisk betydning ift. at bedømme om der foreligger bestemmende indflydelse. Hvornår ejes og hvornår er der rådighed over stemmerettighederne således at der ejes eller rådes over mere end 50 % af kapitalen eller stemmerne? Hvad vil det sige indirekte at eje mere end 50 % af aktiekapitalen? Hvad er koncernforbundne selskaber? Hvad menes der med nærtstående? Hvad vil det sige at have en aftale om at udøve fælles bestemmende indflydelse? Hvornår ejes og hvornår er der rådighed over stemmerettighederne eller kapitalandele? Det er angivet i LL 2 stk. 2 at der enten skal være ejerskab eller rådighed over mere end 50 % af stemmerettighederne, således at der rådes over eller er ejerskab over mere end 50 % af stemmerettighederne eller kapitalen. Da loven både angiver ejerskab og rådighed må det betyde at der er forskel på betydningen af de to begreber. Den juridiske vejledning giver ikke svar på forskellen mellem rådighed og ejerskab, derfor er forskellen analyseret vha. afgørelser og egne udarbejdede teoretiske eksempler. Rådighed? Hvad der skal forstås ved rådighed har bl.a. været prøvet ved domstolene i SKM LSR. Sagen drejede sig om, hvorvidt D havde rådighed over mere end 50 % af stemmerne i selskabet, og dermed om D besad bestemmende indflydelse i selskabet. 56 C.D Hvornår er der bestemmende indflydelse. Side 30 af 83