How is the connection between Activity-Based Costing (ABC), the two factors number of products and organizational complexity?

Transkript

1 English summary The use of Activity-Based Costing in Danish companies. Activity-Based Costing (ABC) emerged as a concept in the late 1980 s. Since then there has been made numerous of books, articles and studies of this concept and lots of changes have been purposed. It has also been the subject in several cases, studies and theoretical discissions in Denmark. The Danish studies, however, has not focused so much on the subject of whether there was a relationship between the use of ABC and some of the factors augmenting for its use. Only one study had to a certain degree investigated the relationship between the use of ABC and some of the factors, but other factors had been left out on the background of other studies from the Nordic countries (Nielsen et. al. 2007(1)(2)). The aim of this study is therefore to investigate whether there is a relationship between the use of ABC and the two factors, number of products and organizational complexity based on a Danish population. These two factors were chosen as objects in this study on the background of The Classic Pen Company. This case referred several places in the ABC literature (see e.g. Advanced Management Accounting by Kaplan and Atkinson). The case mentioned the problem that was that the company had introduced (1) new products which meant that (2) the organizational complexity had risen and that these two factors made the existing accounting system obsolete. It was therefore necessary to implement ABC in the company. The question to be investigated in this study was then: How is the connection between Activity-Based Costing (ABC), the two factors number of products and organizational complexity? Two hypotheses were made on the background of the findings from the Classic Pen Company case: It is expected: Hypothesis 1: that the use of ABC is bigger in Danish companies with a larger number of products than in companies with less products. 1

2 Hypothesis 2: that the use of ABC is bigger in Danish companies with larger organizational complexity than in companies with lower organizational complexity. Based on the theoretical literature it was concluded that this analysis was worth to conduct because the link between the two factors and the theory was strong enough. Then a sample was chosen among Danish production companies and an survey was sent to the chosen respondents. Out of 36 chosen 11 answered the survey and that means a response rate at about 30 percent. The data analysis that was made through an ordinal regression analysis showed no evidence of connection between the two factors and the use of ABC. However, another regression analysis conducted between the ABC score and the size of the companies measured by number of employees and net turnover also showed no evidence of connection. Others showed a connection between this measure (e.g. Nielsen et. al. 2007(1)(2)) and these findings were compared to this survey. It meant that these study s results could not be concluded to be true. Under the following discussion of why this study did not show a relationship between the use of ABC and the company size it was argued that there was a big possibility that something was wrong with the sample and that it might not have been as representative as wished for. Therefore the conclusion that there was no relationship between the use of ABC and the two factors, number of products and organizational complexity, was uncertain. Furthermore it could not be determined whether the two hypotheses were accepted or rejected. To answer the question investigated in this study it has to be conducted again based on the assumption that the problems identified in this study has been overcome. Where the results were put into perspective it was discussed that this study didn t supply any new knowledge to the field and that this study could be conducted again to determine whether there was a relationship between ABC and the two factors. It was also discussed that it would be interesting to conduct an analysis based on the relationship between the strategy and the use of ABC. This was because the strategy could influence other factors and this way could affect the final result. Other things were also mentioned such as the use of other populations e.g. service companies or the fact that it will be easier to study ABC on an ex post basis. 2

3 Indholdsfortegnelse: English summary... 1 Indholdsfortegnelse: Indledning Problemformulering Afgrænsning Datagrundlag Grundlæggende metode og paradigmediskussion Disposition/fremgangsmåde Teoretisk fundament. Hvilke faktorer gør ABC interessant? Definitioner Robin Coopers bidrag: The rise of Activity-Based Costing Coopers andet bidrag i samarbejde med Kaplan Steen Nielsens danske bidrag til diskussionen Opsamling på teorien. Hvilke faktorer er identificeret? Opgavens undersøgelse Definitioner Undersøgelsens postulerede sammenhæng Sammenhængen til teorien Sammenhængen mellem antallet af produkter og ABC Sammenhængen mellem antallet af serviceafdelinger og ABC Brugen af ABC Spørgeskemaet Udformningen af spørgeskemaet Prætest af spørgeskemaet Stikprøveudvælgelse Pilotundersøgelse af spørgeskemaet Telefonkontakt til virksomhederne Udsendelse af spørgeskema Indkomne svar, svarprocent og repræsentativitet Bias i undersøgelsen Reliabilitet Validitet, definition

4 9 Dataanalyse, valg af analyseapparat Multipel regressionsanalyse, teoretisk regressionsformel Resultater Regressionsformel fra undersøgelsen Andre uddrag af data Kvalitative svar fra undersøgelsen Andre undersøgelser, danske undersøgelser Udenlandske undersøgelser Tyske undersøgelser Svenske undersøgelser Norske undersøgelser Britiske undersøgelser Amerikanske undersøgelser Samlet vurdering af undersøgelsens resultater på baggrund af øvrige undersøgelser Mulige scenarier for undersøgelsens resultat Konklusion Perspektivering Kildeliste Bilagsliste

5 1 Indledning Activity Based Costing(ABC) er et økonomistyringskoncept der nu har mere end 20 år på bagen. Introduktionen til dette koncept kom hovedsageligt fra Johnson og Kaplans bog fra 1987, Relevance lost: The rise and fall of management accounting og fra flere cases der påpegede problemer i den daværende omkostningsallokering, så som for eksempel The John Deere Case (se eksempelvis Advanced Management Accounting s. 135 ff). Hovedargumentet for at introducere dette koncept var at andelen af de indirekte omkostninger var steget over tid i forhold til de direkte omkostninger. Måden hvorpå disse omkostninger blev allokeret til produktet var imidlertid ikke blevet ændret væsentligt (Nielsen et. al. 2007(1)). ABCs hovedopgave var derfor at sørge for at tildele de indirekte omkostninger rimelig præcist ned på hvert enkelt produkt, (Nielsen et. al. 2004). Siden introduktionen er ABC blevet udbredt i litteraturen idet stort set alle lærebøger i økonomistyring med respekt for sig selv behandler konceptet (se eksempelvis Issues in Management Accounting). Hertil kommer en del artikler skrevet i diverse ledelses- og økonomistyringsmagasiner, (Bjørnenak & Mitchell 2002 for en opgørelse over engelske og amerikanske artikler fra 1987 til 2000). I Danmark har ABC også været behandlet. Dels som rene casestudier (Bukh & Israelsen 2003) dels i kvantitative undersøgelser, (Israelsen et. al. 1995, Nielsen et. al. 2004, Nielsen et. al. 2007(1)(2)) og dels er danske teoretikere også kommet med ændringsforslag til ABC som model, (Wiese 2005). I de danske undersøgelser der er foretaget omkring ABC er der dog ikke fokuseret så meget virksomhedernes brug af netop ABC sammenholdt med for eksempel andelen af de indirekte omkostningers stigning der var hele begrundelsen for at ABC blev fremsat. Forfatteren bekendt er der kun foretaget en undersøgelse baseret på danske virksomheder der undersøger sammenhængen mellem brugen af ABC og så de ændrede forhold i virksomhederne (se Nielsen et. al. 2007(1)(2)). Denne undersøgelse tog udgangspunkt i faktorer der blev fundet interessante i udenlandske undersøgelser om samme emne og ekskluderede derfor andre faktorer hvor disse undersøgelser ikke kunne påvise en sammenhæng til brugen af ABC, (Nielsen et. al. 2007(1)(2)). På trods af denne undersøgelses udmærkede argumentation for dette valg og siden hen også udmærkede undersøgelse og resultat, synes det alligevel interessant at forsøge at teste nogle af de forhold som denne undersøgelse ikke kom nærmere ind på. Dette begrundes med at selvom disse faktorer er testet i udenlandske undersøgelser er de aldrig testet på en dansk stikprøve. Det er derfor ikke efterprøvet om de udenlandske forhold kan overføres til danske. Uden på nogen måde at kritisere de valg forfatterne til 5

6 denne danske undersøgelse har taget ønskes det med denne opgave at undersøge om der kan påvises en sammenhæng mellem nogle af de faktorer som var begrundelsen for at introducere ABC og så brugen af netop ABC. Formålet hermed er at få et indblik i om nogle af de teoretiske begrundelser for at benytte ABC også er de grunde der rent faktisk er afgørende for om en virksomhed benytter ABC. Konkret tager denne opgave udgangspunkt i den såkaldte Classic Pen Company case der er refereret flere steder i litteraturen. Denne case er et eksempel på hvornår Activity Based Costing har sin berettigelse. Casen kan læses flere steder i ABClitteraturen, blandt andet i lærebøgerne Management Accounting og Advanced Management Accounting, (se kildelisten) Der optræder to afgørende forhold i casen som vil blive undersøgt nærmere i denne rapport. Virksomheden i casen har introduceret nye produkter så (1)antallet af produkter er steget. Dette har yderligere betydet at kompleksiteten er steget i virksomheden, idet det nu er nødvendigt med nogle operationer der ikke blev foretaget før og som ikke direkte kan relateres til produkterne. Dette betyder videre at der er kommet nye afdelinger til for at varetage disse operationer og at virksomheden derfor er blevet (2)mere organisatorisk kompleks. Da disse to forhold er afgørende for at ABC benyttes i casen vil de blive gjort til genstand for analyse i denne opgave. Problemformuleringen er da følgende: 2 Problemformulering Hvordan er sammenhængen mellem brugen af Activity Based Costing (ABC), de to faktorer, antallet af virksomhedens produkter og virksomhedens organisatoriske kompleksitet? Det forventes: Hypotese 1) at brugen af ABC er større i danske virksomheder med stort antal produkter frem for virksomheder med færre produkter. Hypotese 2) at brugen af ABC er større i danske virksomheder med større organisatorisk kompleksitet. Hypoteserne er fremkommet på den baggrund at det i Classic Pen Company casen var et øget antal produkter og en øget organisatorisk kompleksitet der berettigede brugen af ABC og hypoteserne fremkommer derfor ud fra en forventning om at det forholder sig ligeså i de danske virksomheder. 6

7 3 Afgrænsning Rapporten begrænser sig til kun at beskæftige sig med Activity Based Costing (ABC). Fokus lægges på faktorer der er afgørende for brugen af ABC og den opsøgte teori er udvalgt direkte til at undersøge problemstillingen. Dette betyder at rapporten kun i begrænset omfang berører hvorfor ABC opstod og den specifikke teori på dette område. Dette forudsætter naturligvis et minimum af kendskab til ABC og der henvises til lærebøger på området for overblik og herunder specielt The Classic Pen Company, (management Accounting s. 127 ff og Advanced Management Accounting s. 133 ff) for eksempelgennemgang. Herudover beskæftiger opgaven sig ikke med den teoretiske eller konkrete måde hvorpå man designer og implementerer ABC i en virksomhed. I undersøgelsen vil fokus blive lagt på at indsamle informationer der kan besvare problemformuleringen, og andre aspekter vil ikke blive gjort til genstand for undersøgelse. Data indsamles via et spørgeskema. Der skelnes i rapporten ikke mellem de forskellige former for ABC, eksempelvis om det er ABC eller Time Driven ABC der benyttes i virksomheden da det forventes at de samme faktorer er afgørende for brugen af det enkelte system. Det forudsættes at alle afgivne oplysninger fra respondenterne er korrekte da der ikke er mulighed for at teste rigtigheden af disse. Under søgningen efter andre undersøgelser på området vil der blive fokuseret på de nyest mulige da de forventes at være de mest relevante og at påvirkning fra ændringer over tid derfor minimeres. 4 Datagrundlag Der tages udgangspunkt i en stikprøve af 10 til 20 danske produktionsvirksomheder. Disse udvælges så de repræsenterer et så bredt udsnit af populationen som muligt. Det er dog svært at få de helt små virksomheder ordentligt repræsenteret i undersøgelsen da de ikke indgår i den systematiske udvælgelse der foretages i opgaven. Der henvises til stikprøveudvælgelsen s. 32 for yderligere diskussion. Hvorvidt datagrundlaget er stort nok at generalisere ud fra diskuteres af forskellige forfattere, men det argumenteres for at hvis blot undersøgerens viden på feltet er stort nok, er en stikprøve på blot en virksomhed i princippet nok, (Hussey et. al. 1997). Derfor vurderes stikprøven at være tilstrækkelig. 7

8 5 Grundlæggende metode og paradigmediskussion Denne hovedopgave er skrevet ud fra nogle overordnede antagelser omkring den kontekst verden ses ud fra. Indledningsvist vil disse antagelser blive diskuteret og fastlagt da de er det nederste fundament opgaven er bygget på og påvirker de metoder som bliver anvendt i opgaven. (Bilag 1) Der indledes derfor med en paradigmediskussion. Når man diskuterer paradigme inddeles der som udgangspunkt i to dimensioner gående fra subjektivisme til objektivisme. Disse to yderpunkter inddeles så igen så der fremkommer fire grundlæggende paradigmer da der inddeles i Radical Change og Regulation, (Burrell et. al 1979). Nedenstående figur summerer de fire grundlæggende paradigmer og indplacerer dem i forhold til hinanden. Figur 1 De fire grundlæggende paradigmer The sociology of radical change Radical humanist Radical structuralist Subjective Interpretive Funktionalist Objective The sociology of regulation Kilde: Fra Burrell, G & Morgan, G. Sociological paradigms and organisational analysis: elements of the sociology of corporate life I figur 1 er der markeret med en cirkel hvor denne opgave indplaceres i forhold til paradigmerne. Ifølge Burrell & Morgan placerer bl.a. realister og positivister sig på denne del af den subjektive - objektive skala. Den overordnede fremgangsmåde i denne hovedopgave er at der formuleres nogle hypoteser som så testes empirisk, og dette er en klar positivistisk fremgangsmåde (bilag 1). Ifølge en positivist opfattes verden som ekstern i forhold til 8

9 forskeren og verden anses for at være objektiv. Positivistens mål med undersøgelser er at kunne generalisere det fundne til populationen. (Bilag 1) Dette er også det klare mål med opgaven og den positivistiske tilgangsvinkel er derfor klart dominerende. Når denne tilgangsvinkel ikke er totalt dominerende skyldes det at der i det senere omtalte spørgeskema også indsamles en mindre mængde kvalitative data, da respondenterne bedes begrunde hvorfor/ hvorfor ikke ABC bruges. Data på denne form stemmer ikke overens med den positivistiske tilgangsvinkel. Dette forhold giver derfor opgaven en snert af kritisk realisme, (Bilag 1). Kritisk realisme er en afstikker fra realismen og er derfor også til dels placeret indenfor det funktionalistiske paradigme. Kritisk realisme er dog ret tværgående da man her benytter sig af både kvalitative og kvantitative teknikker og den placeres derfor i centrum af figur 1 (Bilag 1 og 2). Da der benyttes lidt af fremgangsmåden fra et andet paradigme kan nogen synes at det er en selvmodsigelse idet man grundlæggende ikke kan antage flere paradigmers synspunkter på én gang, (Burrell et. al. 1979). Andre mener dog ikke at der er en selvmodsigelse i dette forhold da en fremgangsmåde kan være inspireret af flere paradigmer (Arbnor et. al. 1997). Derfor synes det ikke at være et problem at der indsamles kvalitative data, da hovedvægten lægges på det positivistiske paradigme og opgaven skrives hovedsageligt indenfor dette paradigme. 6 Disposition/fremgangsmåde Der gives her et kort overblik over resten af opgaven. Fremgangsmåden er følgende: 1) Relevant teori opsøges i næste afsnit og denne teori analyseres med henblik på at fastlægge hvilke faktorer der er afgørende for brugen af ABC. Da der opsøges forskellige kilder for at fastlægge teorien, vil der sidst i dette afsnit blive samlet op i en figur som gør de fundne resultater overskuelige. 2) Teorien kobles til opgavens undersøgelse og det diskuteres hvilke elementer af teorien der er interessante i denne forbindelse. Dette gøres for at skabe sammenhæng mellem teorien og undersøgelsen således at undersøgelsen er velargumenteret. Der vil ske en forsimpling af de teoretiske sammenhænge for at gøre en undersøgelse mulig. 3) Herefter diskuteres design af sørgeramme, respondentudvælgelsen og andre afgørende forhold inden undersøgelsen kan foretages. 9

10 4) Undersøgelsen foretages. Der lægges hovedvægt på den kvantitative del i en homogen udvalgt gruppe virksomheder. Data indsamles via et elektronisk spørgeskema. 5) Der foretages en analyse ud fra de indsamlede data ved hjælp af ordinal regression og forudsætningerne for denne regression diskuteres. De kvalitative data der ikke er generaliserbare, kan ikke analyseres på denne måde og de opstilles derfor i et afsnit for sig selv og kommenteres. 6) For at øge generaliserbarheden af resultatet og vurdere dette da stikprøven er relativt lille vil andre undersøgelser fra samme felt blive inddraget og deres resultater diskuteres og sammenholdes med denne undersøgelses resultater. 7) Der konkluderes på det fundne fra denne undersøgelse og fra øvrige undersøgelser. 8) Der afsluttes med en perspektivering for at indplacere den nye viden i forhold til den øvrige verden og argumentere for hvilken ny viden der er tilført feltet. 7 Teoretisk fundament. Hvilke faktorer gør ABC interessant? Dette afsnit behandler de teoretiske aspekter af denne opgave. Hovedformålet med dette afsnit er at give et overblik over hvilke faktorer hos virksomhederne der ud fra en teoretisk synsvinkel påvirker nytten af ABC. I afsnittet behandles 3 forskellige bidrag til diskussionen. Disse tre bidrag er udvalgt således at de to af dem ikke er fra samme periode, da det ene er fra 1988 og det andet er 10 år yngre, fra Det sidste bidrag er et dansk bidrag og er taget med for at klarlægge om der er nationale forskelle man bør være opmærksom på. Det er ganske sikkert muligt at finde andre bidrag end de her udvalgte, men det vurderes på baggrund af de tre bidrag der her diskuteres at de er rimeligt udtømmende i forhold til diskussionen af faktorerne der påvirker ABC. Dette bygges på at meget af det er behandles i et bidrag også findes, om end i visse tilfælde i en anden form, i de øvrige bidrag. Nedenfor er hovedlinierne fra de tre bidrag trukket op og diskuteret og på baggrund heraf opstilles der sidst i afsnittet en model over de enkelte faktorer og deres påvirkning i forhold til ABC. 7.1 Definitioner Der indledes med en definition af to begreber der vil blive brugt gennem hele dette afsnit idet det er af afgørende betydning at forstå hvad der præcist menes med de enkelte termer. 10

11 1) Nytten af ABC. Ved nytten af ABC forstås specielt den økonomiske fordel en virksomhed får ved at benytte ABC. Dette kan dog også være andre fordele eksempelvis en strategisk fordel 2) Faktorer. Herved forstås forhold som har betydning for om ABC er nyttigt eller ej. En faktor påvirker derfor direkte denne nytte og kan være positiv og negativ. 7.2 Robin Coopers bidrag: The rise of Activity-Based Costing I fire artikler fra behandler Cooper ABC som økonomistyringskoncept. Hans anden artikel hedder: The rise of Activity-Based Costing part two: When do I need an Activity based cost system? (Cooper 1988). Det centrale i Coopers artikel er omkostningsallokeringssystemet og et argument om at det optimale omkostningssystem er et der samlet set minimerer omkostningerne til fejltagelser og omkostningerne til målinger. Heri ligger selve argumentet for at benytte ABC da det efter hans mening er det økonomisk optimale system. Alle de faktorer Cooper nævner i sin artikel skal ses i lyset af at de påvirker nytten af ABC og at ABC på grund af den nævnte faktor er mere eller mindre lønsomt i forhold til det ældre system der ellers benyttes. Der vil derfor løbende vendes tilbage til diskussionen omkring det optimale omkostningssystem, da det er så centralt i Coopers artikel når de enkelte faktorer diskuteres. Cooper diskuterer dog ikke altid specifikt hvilken faktor der ligger bag en given påvirkning. Det er derfor nødvendigt med en tolkning for at artiklen kan bruges i denne sammenhæng. Det vil klart tilkendegives hvornår det er Cooper der specifikt nævner en faktor og hvornår der er tale om en fortolkning. Diversitet. Først i artiklen nævner Cooper fem grunde til at traditionelle systemer ikke er tilstrækkelige længere. Heri lægger han at fejlomkostningerne bliver for store og et mere korrekt system derfor er rentabelt. De nævnte faktorer dækker alle over en eller anden form for diversitet. De fem han nævner er: Production volume diversity, Size diversity, Complexity diversity, Material diversity, og Setup diversity. Alle fem nævnte kan relateres direkte til produkterne. Cooper er her ret klar omkring de enkelte faktorer og det kan relativt direkte udledes at jo større diversitet i de fem nævnte forhold jo større er nytten af ABC. Produkters diversitet kan derfor nævnes som en faktor der påvirker nytten af ABC. 11

12 Fejlomkostninger. Cooper diskuterer under dette afsnit forskellige forhold som påvirker fejlomkostningerne og som derigennem har indflydelse på nytten af ABC. Dette skal ses i forhold til den føromtalte diskussion af at det optimale system samtidigt minimerer omkostningerne til måling og til fejl. Hvis omkostningerne til at begå fejl stiger, er et mere nøjagtigt system lønsomt. Han nævner her 4 forhold som kan betegnes som fejlomkostninger. Da han ikke er så specifik omkring hvilken faktor der her konkret påvirker nytten af ABC lægges efterfølgende en fortolkning ind. Først nævnes dårlige produktrelaterede beslutninger så som aggressivt at sælge uprofitable produkter, sætte en forkert pris eller lave uprofitable nicheprodukter. Fejlomkostningen opstår fordi de indirekte omkostninger ikke fordeles korrekt. Dette tolkes sådan at jo flere produkter en virksomhed producerer, desto større er risikoen for at et eller flere af disse forhold optræder. Det står naturligvis til diskussion om en virksomhed der producerer 20 produkter har mere nytte af ABC end en der kun producerer 10, da det jo skal ses i sammenhæng med den føromtalte diversitet mellem de enkelte produkter. Imidlertid antages det at der til en vis grænse er en sammenhæng imellem antallet af produkter og nytten af ABC. Jo flere produkter, desto større nytte af ABC. Herefter nævnes dårlige produktdesignbeslutninger for for eksempel at spare lønomkostninger der ikke kan dække stigningen i andre omkostninger. Herudfra tolkes det at jo flere designændringer eller nydesignede produkter en virksomhed har eller løbende introducerer, jo mere nytte af ABC har den. Dette skal igen ses som en omkostning der påvirker fejlomkostningerne og derigennem påvirker nytten af et mere korrekt system. Jo større fejlomkostninger, desto mere nytte af et bedre system. Cooper nævner dårlige kapitalinvesteringer baseret på teoretiske besparelser som ikke viser sig lønsomme som en fejlomkostning. Dette tolkes som at jo større kapitalinverteringer en virksomhed foretager, jo større beløb kan investeres forkert og derfor vil et ABC system give større økonomisk afkast end hvis der kun foretages mindre kapitalinvesteringer. Nytten ved ABC er derfor større jo større kapitalinvesteringer der er. Til sidst nævner Cooper ukorrekte budgetbeslutninger omkring størrelsen af nødvendige omkostninger til drift af virksomheden som en fejlomkostning. Dette forstås således at jo større budget, dvs. jo større virksomhed, jo mere kan der spares ved et mere korrekt budget. Altså har ABC større nytte jo større virksomheden er. 12

13 Konkurrence. I forbindelse med omkostningerne til fejl som er omtalt ovenfor nævner Cooper konkurrencen på markedet. Hans argument er at jo større konkurrence på et marked, desto større er omkostningerne ved at tage fejl da det i sidste ende påvirker priserne på produkterne. Det fortolkes videre at produkter der pga. fejl sælges for dyrt hurtigt vil miste markedsandele til konkurrenter der har en mere korrekt prisfastsættelse. Produkter der derimod er for billige vil øge i markedsandel og virksomheden står nu i den situation at de uprofitable produkter sælges i større mængde og medfører tab. Derimod vil de produkter som før har dækket dette tab ikke længere være i stand til dette da der ikke sælges nok. Det er naturligvis et problem for virksomheden. Cooper nævner tre måder hvorpå konkurrencen kan opgøres. Fokuseret konkurrence, kreativ konkurrence og deregulering. Ved fokuseret konkurrence mener Cooper at hvis en konkurrent beslutter at satse på enkelte produkter i stedet for en bred portefølje vil det automatisk medføre at deres omkostningsallokering bliver mere korrekt da produktdiversiteten ikke er så stor længere. Når en konkurrents produkter bliver mere korrekt prisfastsat betyder det at det er relativt dyrere at begå fejl i prisfastsættelsen da konkurrenten kan vinde markedsandele. Ved kreativ konkurrence nævner han et eksempel på to produkter der altid sælges sammen, det ene billigt og det andet dyrt. Man er nødt til at købe dem begge for at udnytte produkterne. Hvis en konkurrent nu finder ud af at producere de to produkter hver for sig så man kan købe det dyre produkt billigere ved konkurrenten kan den ramte virksomhed ikke tjene det ind den mister på at sælge det billige produkt for billigt på det dyre, og man er derfor nødt til at allokere omkostningerne ret præcist for at dække omkostningerne samlet set. Det er altså blevet for dyrt at begå fejl og det kan betale sig med et bedre system. Til sidst nævner han deregulering. Her er der tale om en monopolist eller tilsvarende på et reguleret marked der pludselig skal til at konkurrere med andre firmaer fordi markedet dereguleres. Af den grund kan der derfor ikke bare tages en så høj pris på de enkelte produkter at alle omkostninger automatisk dækkes. Man er derfor nødt til at beregne en mere korrekt pris på de enkelte produkter. Samlet set kan man ud fra det diskuterede slutte at jo mere konkurrence, uanset hvordan den optræder, desto større er fejlomkostningerne og jo mere nytte er der af ABC. Slutteligt nævner Cooper tre forhold som gør et traditionelt omkostningsallokeringssystem mindre korrekt og derfor gør et alternativ mere interessant. 13

14 1) Introduktion af nye produkter Hvis de nye produkter er væsentligt anderledes i deres omkostningsstruktur end de gamle giver et traditionelt system et forkert billede. Nytten ved ABC er altså potentielt større hvis antallet af nye produktintroduktioner er højt end hvis der kun var få. Netop produktintroduktioner blev tolket som en faktor der påvirker nytten under fejlomkostningerne. Derfor synes der at være belæg for den tolkning der blev argumenteret for under dette afsnit. 2) Ny markedsstrategi Cooper nævner her henholdsvis omstilling af produktionen til lavvolumen nicheprodukter eller højvolumen standardiserede produkter når man hidtil har gjort det modsatte som et skift i strategi. Hvis omkostningssystemet er bygget til den oprindelige strategi vil det ikke længere afspejle de reelle omkostninger og derfor vil et mere korrekt allokeringssystem være at foretrække. Det kan heraf sluttes at ABC har større nytte ved et skift i strategi. 3) Forbedrede produktionsprocesser Cooper nævner forbedrede produktionsprocesser som en kilde til diversitet. Hvis ikke alle produkter får glæde af denne forbedring vil det medføre en forkert allokering af omkostninger til de enkelte produkter. Det sluttes derfor at ABC giver større nytte jo flere procesforbedringer der foretages og jo mere diversitet disse forbedringer medfører. 7.3 Coopers andet bidrag i samarbejde med Kaplan Cooper berører i forbindelse med lærebogen The Design of Cost Management Systems: Text and Cases, skrevet i samarbejde med Robert Kaplan igen emnet overfladisk under overskriften: Where to apply Activity-Based Cost systems? (Cooper & Kaplan 1998). Her nævner de to regler som kan bruges i en afklaring af om en virksomhed har nytte af ABC. 1) The Willie Sutton rule: Søg efter områder med høje omkostninger i indirekte og supportaktiviteter specielt når de er steget over tid. Virksomheder der næsten kun har direkte løn og materialeomkostninger har sandsynligvis ikke så meget brug for ABC systemer fordi omkostningerne kan direkte allokeres til det enkelte produkt. Sagt med andre ord hvis virksomhedens aktiviteter alle er på stykniveau og der næsten ikke er omkostninger på 14

15 batch eller højere niveauer så vil ABC ikke give væsentlig anderledes resultat end et traditionelt system. 2) The High Diversity rule: Søg efter situationer hvor der er stor variation imellem de enkelte produkter, kunder eller processer. F.eks. produceres der både nyintroducerede og gamle produkter, standardiserede og specialfremstillede produkter, højvolumen og lavvolumen produkter tyder det på høj diversitet. Ligeledes, en virksomhed hvor nogle kunder bestiller en stor mængde standardiserede produkter med få specielle krav og andre kunder bestiller i små mængder, specialfremstillede produkter og kræver support både før og efter salget udviser høj kundediversitet. Virksomheder med heterogene komplekse processer, nogle manuelle andre fuldstændig automatiserede har også høj procesdiversitet. Man kan måske spørge hvorfor der er valgt to bidrag fra mere eller mindre samme kilde da Cooper er forfatter helt eller delvist til begge bidrag. Imidlertid er det andet bidrag skrevet 10 år senere end det første og som omtalt i afsnittets indledning viser den derfor hvilken udvikling der er sket over tiden i forhold til hvornår man har nytte af ABC. Meget af det der nævnes i de to regler er det samme som det Cooper allerede har diskuteret i det forrige bidrag, men der er alligevel kommet nye ting til som er vigtige at lægge mærke til. Det vigtigste er at Kaplan og Cooper nu bringer kunderne med ind som en faktor der kan påvirke nytten af ABC idet de påvirker diversiteten. Rationalet er at jo større kundediversitet jo større er nytten af ABC. Herudover bringes også processerne med ind som en faktor. Det var dog til dels allerede diskuteret af Cooper under introduktionen af nye produkter, da de kan have en anden benyttelse af virksomhedens processer end de ældre produkter og der derfor opstår diversitet. Her siges det dog mere explicit. Dertil diskuterer Kaplan og Cooper nu om omkostningerne fortrinsvis opstår på stykniveau eller på højere niveau som batchniveau. Det er en anden måde at tale om direkte og indirekte omkostninger da de direkte opstår på stykniveau og de indirekte opstår på minimum batchniveau. Når man begynder at tale om batchniveau og kunderentabilitet bevæger ABC sig væk fra kun at være et økonomiallokeringsværktøj til mere at være et managementværktøj, (Hopper et. al. 2007). Denne ændring har visse teoretikere opfattet som en forvirring omkring hvad ABC egentlig er, (Israelsen et. al. 1995). Skulle man antage at disse teoretikere har ret i at ABC ikke er ordentligt defineret vil det andet bidrag skabe mere 15

16 forvirring end det gavner. Man må dog nok holde sig for øje at ændringerne i ABC s fokus må tillægges at de informationer som det oprindelige system generer og som var hele grundtanken med ABC også skal bruges videre i systemet for at de nye informationer overhovedet har nogen værdi. Der er ingen grund til at implementere ABC hvis man ikke ønsker at handle på baggrund af informationerne. At ABC har ændret sig til et managementværktøj er derfor en naturlig udvikling og de diskuterede faktorer i dette afsnit og det forrige er derfor alle stadig relevante. Den største ændring der ses over denne tidsperiode på ti år kan altså opsummeres til at ABC har ændret sig hen imod et mere managementbaseret koncept. 7.4 Steen Nielsens danske bidrag til diskussionen Et tredje bidrag til diskussionen af faktorer der påvirker nytten af ABC kan man finde hos en dansk teoretiker. Steen Nielsen behandler i sin artikel Hvilke forudsætninger giver den største effekt for et Activity-Based Costing System? (Nielsen 2001) også de faktorer der er interessante i forbindelse med ABC. Han opstiller i sin artikel to spørgsmål og besvarelsen af disse to vil kunne afgøre om ABC er interessant for den enkelte virksomhed. Det første spørgsmål går på virksomhedens omkostninger: Vil ABC generere omkostninger som er væsentligt forskellige fra de nuværende? Hvis svaret er ja bør man overveje at indføre ABC. For at afgøre om svaret er ja eller nej nævnes nogle forhold som bør undersøges, og jo flere af disse forhold der er opfyldt, jo mere interessant er ABC. De nævnte forhold kan ses i nedenstående tabel: 16

17 Tabel 1. Hvilke forhold skal man overveje når man vil afgøre om ABC generer væsentligt forskellige omkostninger i forhold til det nuværende system? Produktdiversifikation: Er der tale om mange produktvarianter af samme basisprodukt eller er der tale om mange forskellige produkter? Supportdiversifikation: Hvor meget trækker produkterne på hjælpe og supportafdelingerne, og er der en stor ressource-portefølje i disse afdelinger? Findes der specielle hjælpeafdelinger til en bestemt produkttype, eller anvendes de samme hjælpeafdelinger til alle produkter? Processer: Kræver virksomhedens produkter mange forskellige typer af processer (standart komponenter kontra ikke standart komponenter)? Hvordan er Design For Manufacturability sikret, dvs. hvor godt konvergerer produktdesign med produktionsmulighederne? Hvordan er materialehåndtering, indkøb m.v. organiseret? Er der opdelt i forhold til de enkelte produkttyper, til en hel produktionslinie, til bestemte distributionskanaler eller andet? Fordeling af periodeomkostningerne: Er det nuværende økonomisystem i stand til at henføre de ikke-produktionsmæssige omkostninger til ordrer, produkter og aktiviteter? Er der i kontoplanen mulighed for at registrere supportomkostningerne til et bestemt formål? Hvilke cost pools og cost centre eksisterer, og hvor produktspecifikke er de? Væksten i periodeomkostningerne: Hvor meget vokser periodeomkostningerne, og kan økonomisystemet fange denne vækst, nedbryde disse omkostninger og henføre dem til produkterne? Hvor store IPO - % anvendes p.t. for at nå full-cost, hvis det er det princip virksomheden ønsker at anvende Kilde. Steen Nielsen, Hvilke forudsætninger giver den største effekt for et Activity-Based Costing System? (2001) De tre første forhold han nævner er åbenbare gengangere i forhold til det tidligere fastlagte og bliver ikke diskuteret yderligere. Nielsen nævner dog nogle forhold som bør diskuteres i forhold til Cooper og Cooper & Kaplan. Han nævner fordeling af periodeomkostningerne som en ting man bør overveje i 17

18 forhold til ABC. Selvom det ikke fremgår direkte vurderes det at det er det samme som Cooper nævner når han taler om at minimere omkostningerne til måling samtidig med at omkostningerne til fejl minimeres. Hvis det nuværende økonomisystem ikke kan henføre omkostningerne hensigtsmæssigt vil det automatisk give større fejl, og det kan derfor betale sig med et mere nøjagtigt system. Interessen for ABC bør derfor øges. Herudover nævner han væksten i periodeomkostningerne som en faktor man bør holde øje med. Dette er også nævnt i Cooper & Kaplans første regel og yderligere tilføjelse synes ikke nødvendig. Andet spørgsmål omhandler om den nye ABC information vil ændre beslutningerne? Igen opstiller Nielsen nogle forhold, som når de er undersøgt kan bruges til at svare ja eller nej til spørgsmålet. Der nævnes 5 forhold: 18

19 Tabel 2. Hvad skal man overveje hvis man vil vide om ABC informationen vil ændre beslutningerne? Prispolitik og markedsinformation: Hvor stor frihed har virksomheden i sine prisfastsættelser? Er priserne reguleret? Hvor gennemsigtigt er markedet, hvilke markedsform er man på, evt. for virksomhedens forskellige produkter ect.? Følsomhedsanalyser: Dvs. i hvor høj grad er de nuværende produktionsomkostninger misvisende, eller tror man blot at de er misvisende? Hvis denne fejlindikation ikke har betydning, er det ligegyldigt. Vil f.eks. et 5% udslag i omkostningerne for nye produkter kunne ødelægge rentabiliteten for disse her og nu eller set over produktets livsforløb medens andre måske ælder produkter kan tåle udslag op til måske 25% eller 50% ect. Inden det ødelægger rentabiliteten Strategiske relationer: I hvor høj grad bør strategien gå forud for omkostningerne? Forstået på den måde at f.eks. kvalitetssatsninger, nye kunder, make or buy beslutninger måske ikke på kort sigt kan leve op til at være lønsomme men at det på længere sigt kan vise sig at være det? Omkostningsreduktion: Hvilke handlinger foretages for at reducere omkostningerne hvis dette er et problem? Skal f.eks. ingeniører eller teams hele tiden arbejde på at reducere omkostningerne eller skal der være andre mål? Skal teamet arbejde i relation til forskellige produkttyper, forskellige funktioner eller til specifikke udvalgte kunder? Analyseenheder: Hvor tit udarbejdes der forskellige omkostningsanalyser på nuværende tidspunkt? Hvornår er rapporterne opdateret? Er de troværdige? Hvilke omkostningstyper skal indgå? Hvilke krav stilles fremover? Kilde. Steen Nielsen, Hvilke forudsætninger giver den største effekt for et Activity-Based Costing System? (2001) Hovedvægten af det Nielsen diskuterer under dette spørgsmål går mest på managementdelen af ABC. Der er derfor tale om en mere moderne udgave af ABC jf. Hopper et. al som Nielsen behandler. 19

20 Det første forhold Nielsen nævner er markedet. En forkert pris får stor betydning hvis konkurrencen er hård. Nielsen nævner her markedsformen virksomheden opererer på som en faktor dvs. om det er et monopol eller fri konkurrence og dette svarer til det Cooper er inde på i sin konkurrencefaktor. Der er derfor ikke så meget nyt i dette i forhold til hvad der før er diskuteret. Følsomhedsanalyser diskuteres hernæst og det synes meget at svare til det der før er diskuteret af både Cooper og Nielsen, selv omkring fordelingen af de indirekte omkostninger. Her er Nielsen dog mere ovre i de overvejelser som Cooper har i sin første artikel omkring at minimere de samlede omkostninger til måling og fejl. På samme måde argumenterer Nielsen for at fejlestimeringer der ingen betydning har, ikke bør indgå i vurderingen. Det er stort set det samme som at sige at omkostningerne til at måle er større end fejlene der begås og dette var en afvejning som man også ser i Coopers arbejde. Herefter nævner Nielsen strategiske relationer. Dette er en genganger fra Coopers arbejde, men argumentationen er alligevel interessant da han overvejer om nytten man får af ABC udmønter sig rent økonomisk eller bare er en ekstra omkostning. Nielsen påpeger i sin artikel at det er vigtigt at overveje mere end blot rå data når man skal beslutte om man kan bruge ABC eller ej. Hvis man af strategiske grunde ikke ønsker at ændre noget i forhold til de nye oplysninger man får af at benytte ABC er der ingen grund til at bruge ressourcer på at implementering, og det bør derfor udsættes til man er klar til at handle ud fra de nye oplysninger. Altså kan strategien, alt efter hvordan den er, have betydning for nytten af ABC. Selvom ABC ud fra andre faktorer kan være nyttig kan det i sidste ende betyde at det ikke er værd at implementere da den er i konflikt med strategien. Nielsen nævner desuden omkostningsreduktion som en faktor. Det er klart at jo vigtigere omkostningsreduktion er, jo mere nytte har man af ABC. Får man ikke tildelt de indirekte omkostninger ordentligt kan det være svært at foretage korrekte beslutninger omkring omkostningsreduktionen. Det vil sige at hvis omkostningsreduktion er vigtig er det også vigtigt at man har et system der tildeler omkostningerne rigtigt. Til sidst diskuteres analyseenhederne. Overordnet set synes Nielsens pointe med denne afvejning at være en diskussion af hvor opdateret økonomistyringssystemet er. Altså opdateres der kun lejlighedsvist eller hver gang der sker væsentlige ændringer. Det er klart at for at ABC skal have nogen nytte er man nødt til at opdatere systemet når der sker ændringer, ellers vil systemet ikke vise de reelle omkostninger og så er omkostningerne til systemet 20

21 spildt. Derfor er det opdateringsdriveren dvs. om det er omkostningsændringer, en tidsperiode eller en tilfældig opdatering der afgør hvornår der opdateres afgørende. 7.5 Opsamling på teorien. Hvilke faktorer er identificeret? På baggrund af de faktorer der er diskuteret i det ovenstående opstilles en model til at forklare de enkelte faktorers påvirkning af nytten af ABC. I dataanalysemetoden SEM (Sructural Equation Model) opstiller man en model, også kaldet et stidiagram (Andersen 2004), over de sammenhænge man ønsker at påvise. Denne visuelle opstilling har den store fordel at den er forholdsvis let at overskue og da der i den teoretiske behandling er afdækket en del faktorer vælges at opstille en sådan model over sammenhængene. Alternativt kunne en regressionsligning opstilles men dette fravælges på nuværende tidspunkt da det ville blive en relativ kompleks formel med lav overskuelighed. Modellen viser sammenhængene der er fundet ud fra den teoretiske diskussion. 21

22 Figur 2 Sammenhæng mellem den afhængige variabel, nytten af ABC og de uafhængige forklarende variable. Materialediversitet Dårlige produktrelat. beslutning Kompleksitetsdiversitet Dårlige produkt design beslut. Dårlige kap. inverstering Ukorrekt budgetbeslut. Størrelsesdiversitet Deregulering + Setupdiversitet Produktions volumen div. Produktdiversitet Fejlomkostninger Opdateringshyppighed Konkurrence Supportdiversitet Procesdiversitet Diversitet + Nytten af ABC Kvalitet af eksisterende system - + Indkøbsdiversitet Kundediversitet + + +/- + Kreativ konkurrence + Fokuseret konkurrence Strategi Kilde: Fremstillet på baggrund af de identificerede faktorer i den teoretiske gennemgang 22

23 Som det ses af figur 2 er der identificeret en del faktorer der påvirker nytten af ABC. Alle begreber i figur 2 er skrevet i cirkler og dette betyder at der er tale om såkaldte latente variabel hvilket vil sige at de ikke er direkte målbare. Direkte målbare variable opstilles i rektangler og siges at være manifeste, (Andersen 2004). Pilene viser hvordan det enkelte begreb påvirker nytten af ABC. Eksempelvis påvirker deregulering af et marked konkurrencen på det pågældende marked som herefter påvirker nytten af ABC. Plustegnet på pilene indikerer en positiv sammenhæng mellem faktorerne, (Andersen 2004). Eksempelvis kan det ses at jo mere dereguleret et marked er, jo større konkurrence er der på markedet. Dette betyder også at et minustegn betyder en negativ sammenhæng. Eksempelvis er der en negativ sammenhæng mellem kvaliteten af det nuværende økonomistyringssystem og nytten af ABC hvilket betyder at jo bedre ens nuværende system er, jo mindre har man nytte af at udskifte dette med et ABC system. Det faktum at variable Strategi er markeret med både et plustegn og et minustegn skyldes at det ikke på forhånd kan siges hvilken påvirkning den pågældende strategi har på nytten af ABC. Gør strategien f.eks. at man ikke kan ændre på priserne på produkterne eller fjerne bestemte kunder vil den større viden man får af ABC i dette tilfælde være nyttesløs og derfor bør man ikke afholde omkostningerne til et ABC system og der er derfor en negativ sammenhæng mellem strategien og nytten af ABC. Omvendt vil der være en positiv sammenhæng hvis strategien er at sælge samtlige produkter så billigt som muligt. I så fald er man nødt til at kende den reelle pris på produkterne rimelig nøjagtigt og ABC vil være nyttigt. I første bidrag fra Cooper 1988 blev der udledt nogle faktorer hvor han ikke specifikt nævnte hvilke faktorer der var interessante i virksomheden. Disse er ikke taget med i modellen da de ikke er specifikt nævnt i teorien men kun udledt heraf og modellen opstilles alene på baggrund af teorien. Ligeledes er forskellige korrelationer mellem faktorer ikke medtaget. Dette er valgt dels fordi teorien ikke specifikt omtaler disse korrelationer, dels for ikke at gøre modellen mere kompleks end den er. Der må dog forventes korrelation mellem flere af variablene. For eksempel forventes det at jo mere dereguleret et marked er, jo højere fokuseret konkurrence kan der opstå da et højt reguleret marked kun giver plads til en eller få virksomheder. Når dette sker, bliver der plads til mere fokuseret konkurrence og der er derfor korrelation imellem de to variable. 23

24 8 Opgavens undersøgelse I problemformuleringen blev opgavens mål formuleret. Heri blev det fastlagt at opgaven ville fokusere på at undersøge hvordan sammenhængen mellem brugen af ABC og de to faktorer, organisatorisk kompleksitet og antallet af produkter var i de undersøgte virksomheder. Herudover blev der opstillet to hypoteser som ligeledes ønskedes besvaret. Hovedformålet med denne undersøgelse er derfor at få besvaret problemformuleringen. Indledningsvist defineres de enkelte begreber der er nævnt i problemformuleringen og som bruges i det følgende inden der arbejdes videre. 8.1 Definitioner Organisatorisk kompleksitet. I bred forstand forstås intuitivt ved organisatorisk kompleksitet antallet af afdelinger eller selvstændige enheder der på den ene eller andre måde er udskilt fra andre enheder. Desto flere afdelinger desto større organisatorisk kompleksitet. I opgaven rettes fokus mod afdelinger hvor omkostningerne der opstår der ikke direkte kan henføres til et eller flere produkter. Der er derfor her tale om eksempelvis en IT afdeling, regnskabsafdeling eller salgsafdeling. Disse afdelinger kan kaldes for serviceafdelinger da de servicerer andre afdelinger som eksempelvis produktionsafdelinger. Det er i rapportens definition af organisatorisk kompleksitet derfor afgørende hvor mange serviceafdelinger der er i en virksomhed og antallet af serviceafdelinger bruges derfor som måleenhed. Placeringen af blandede afdelinger som både kan anses for at være produktionsafdelinger og serviceafdelinger kan der ikke tages højde for. Det er alene op til respondenterne at vurdere om der er tale om en serviceafdeling eller ej. Antal produkter. Det er afgørende når antallet af produkter skal opgøres om et produkt kan anses for at være et selvstændigt produkt eller er en variant af et andet produkt. Antallet af produkter vurderes af respondenterne som bedes at opgøre dette antal. Hertil bedes de tage højde for at der kan være så store forskelle på produktvarianter at de må anses for at være flere selvstændigt produkter. Dette betyder at antallet af produkter kommer til at afspejle både antallet af disse og også den diversitet der er imellem produkterne.. Brugen af ABC. Som nævnt under afgrænsningen defineres ABC i bredeste forstand. Der skelnes ikke mellem forskellige former for ABC, da der ikke forventes at der er afgørende forskel mellem de enkelte arter af ABC og om de to nævnte faktorer har indflydelse. Som 24

25 ved de to faktorer bygger brugen af ABC på respondenternes vurdering og det er derfor op til dem at afgøre om ABC bruges i deres virksomhed. Der skal her gøres opmærksom på at der må skelnes mellem det ordvalg der er brugt i det teoretiske afsnit nemlig nytten af ABC og det der bruges i undersøgelsen brugen af ABC. Teorien udleder nogle faktorer som ifølge forfatterne til denne teori betyder at ABC kan være nyttig. Derfor bruges nytten af ABC som begreb her. Undersøgelsens formål er ikke at finde ud af om de nævnte faktorer gør ABC nyttig idet det antages implicit at dette er tilfældet. Derimod undersøges om brugen af ABC kan forudsiges ud fra de to nævnte faktorer og det må understreges at der ligger en klar forskel heri. Man kan på en måde sige at bevisførelsen er omvendt. På denne baggrund er ordvalget forskelligt. 8.2 Undersøgelsens postulerede sammenhæng Nedenfor er opstillet en figur over den postulerede sammenhæng mellem de to faktorer og ABC. Til venstre og i midten af figuren er de to faktorer der er nævnt i problemformuleringen opstillet og til venstre er brugen af ABC opstillet. Figur 3 Stidiagram for undersøgelsen Antallet af serviceafdelinger + Antallet af produkter Organisatorisk kompleksitet + + Brugen af ABC Kilde: Egen opstilling på baggrund af problemformulering og teoretisk belyste sammenhænge Som det ses af figur tre er tre af variablene tegnet i firkantede kasser hvilket indikerer at der er tale om manifeste variable. Antallet af produkter og antallet af serviceafdelinger er begge 25

26 direkte målbare størrelser. Derimod er organisatorisk kompleksitet ikke direkte målbar og tegnet i en cirkel. Denne måles som det ses af figuren af antallet af serviceafdelinger. Brugen af ABC er ikke helt så åbenlys målbar som de to øvrige manifeste variable. Denne variabel måles i denne undersøgelse ud fra en ti trins skala gående fra at ABC ikke er overvejet til at ABC bruges i omfattende grad. Det vurderes derfor at den netop i denne sammenhæng kan siges at være manifest da man måler på denne måde. Plustegnene over pilene indikerer at der forventes en positiv sammenhæng mellem antallet af serviceafdelinger og organisatorisk kompleksitet og mellem antallet af produkter og organisatorisk kompleksitet og så brugen af ABC. Dette vil sige at jo større produktantal eller serviceafdelinger jo mere bruges ABC. Denne forventning udspringer direkte fra de to hypoteser nævnt i problemformuleringen. Den opstillede model er ret simpel i forhold til den teoretiske model, men som sagt er formålet med opgaven at besvare problemformuleringen og en forsimpling er derfor nødvendig for at gennemføre undersøgelsen hvilket dog også er praksis indenfor det positivistiske paradigme (bilag 1). Hertil kommer at det har været et klart mål med opgaven at holde undersøgelsen så simpel som mulig for at øge svarprocenten (Mortensen 1999). Man må dog som undersøger holde sig for øje at der er visse ulemper ved at vælge så simpel en model. Langt den største er risikoen for at vigtige variable er udeladt og dette er naturligvis et problem for modellen. Hertil kommer at der kan være problemer mellem den påståede sammenhæng imellem antallet af serviceafdelinger og organisatorisk kompleksitet og dermed problemer mellem antallet af serviceafdelinger og brugen af ABC. Selvfølgelig testes sammenhængene i denne opgave statistisk og resultatet af denne test er naturligvis en ganske vigtig del af at på- eller afvise de ovenfor opstillede sammenhænge. Dette er imidlertid ikke nok da man som undersøger også altid er nødt til at inddrage sin sunde fornuft, (Keller et al. 2003) Derfor er det også vigtigt at der er et klart link til teorien om hvilke faktorer der påvirker nytten af ABC, for derigennem at argumentere for at det overhovedet kan betale sig at teste om der er en sammenhæng mellem brugen af ABC og de to faktorer. I det følgende diskuteres dette link mellem teorien og undersøgelsen for at afgøre om det er værd at teste modellen rent statistisk. 8.3 Sammenhængen til teorien I det følgende diskuteres de tre definerede variable og deres sammenhænge til teorien. Der argumenteres for hvorfor det er relevant at teste antallet af produkter og antallet af 26

27 serviceafdelinger i forbindelse med brugen af ABC. Teorien vil blive inddraget og brugt til at diskutere de to faktorer Sammenhængen mellem antallet af produkter og ABC I det teoretiske afsnit blev antallet af produkter diskuteret som en faktor der kunne påvirke nytten af ABC. Argumentet er at produceres der kun et eneste produkt er de indirekte omkostninger ikke svære at allokere, men de bliver gradvist sværere at allokere jo flere produkter der skal allokeres til. ABC vil derfor være en løsning på dette problem og det vil medføre at jo flere produkter en virksomhed har, jo større må nytten af ABC være. Dette viser sig dog problematisk idet Groot i en undersøgelse fra 1997, hvor der undersøgtes hollandske fødevareproducerende virksomheder, lavede den antagelse at ABC using companies produce a larger number of different products than non ABC using companies (Groot 1997). Han tester senere denne hypotese og den viser sig ikke at være signifikant. Han forklarer det ikke-signifikante resultat med at det kan skyldes at produktionen i den hollandske fødevareindustri er så automatiseret at den kan producere mange forskellige produkter uden at bruge ret mange indirekte omkostninger. Dette kan tolkes som værende det samme som at sige der ikke er stor produktdiversifikation og at antallet af produkter derfor er et dårligt mål. Dette betyder at produkterne i sig selv måske ikke er så interessante at måle og at der kan være problemer med at bruge denne faktor som indikator for ABC. Groots resultat har dog ført til overvejelser om hvordan spørgsmålet stilles i spørgeskemaet, og respondenterne bedes derfor konkret overveje om produktvarianter betyder at der reelt er flere eller færre produkter og de bør svare på denne baggrund. Hermed kommer antallet af produkter til at afspejle både antallet og diversiteten i disse. Det betyder at også produktdiversiteten som var en faktor der øgede nytten af ABC bliver målt Sammenhængen mellem antallet af serviceafdelinger og ABC Det er her nødvendigt at diskutere to sammenhænge. Først og fremmest skal det diskuteres om der er sammenhæng mellem den organisatoriske kompleksitet og nytten af ABC, og herefter om der er sammenhæng imellem antallet af serviceafdelinger og den organisatoriske kompleksitet. Intet sted i den diskuterede teori nævnes direkte organisatorisk kompleksitet og antallet af serviceafdelinger, så der er ingen direkte kobling. For organisatorisk kompleksitets vedkommende er det dog værd at lægge mærke til flere forskellige faktorer. For det første er 27

28 virksomhedens størrelse diskuteret som en faktor idet det blev antaget at jo større virksomhed, jo mere nytte af ABC. Det forventes at der er en sammenhæng imellem virksomhedens størrelse og dens organisatoriske kompleksitet da større virksomheder antages at være mere komplekse. Hertil forventes ligeledes at der er en sammenhæng mellem diversiteten hvad enten det er kunde, proces eller produktdiversitet og så den organisatoriske kompleksitet. Det argumenteres at jo mere divers er virksomhed er, desto mere kompleks er den. Argumentet er som før ved produkter at en virksomhed med ganske lav diversitet heller ikke vil være særlig kompleks. Der argumenteres på denne baggrund for at der er så stor sammenhæng mellem den organisatoriske kompleksitet og brugen af ABC, at undersøgelsen kan foretages. Hernæst skal det overvejes om antallet af serviceafdelinger kan bruges til at måle den organisatoriske kompleksitet. Det står klart at organisatorisk kompleksitet består af andet end blot antallet af serviceafdelinger, men det argumenteres for at antallet af serviceafdelinger har stor indflydelse på hvor kompleks en virksomhed er. Dette antages da der argumenteres for at en virksomhed med få serviceafdelinger ikke er kompleks i den forstand som organisatorisk kompleksitet er defineret i opgaven. Hermed menes at hvis en virksomhed næsten kun består af produktionsafdelinger vil nytten af ABC være mindre da der så er færre serviceafdelinger at allokere udgifter fra. Det betyder at hvis virksomheden ikke er organisatorisk kompleks i forhold til antallet af serviceafdelinger må dens nytte af ABC på det punkt forventes at være lav. Derfor argumenteres der for at antallet af serviceafdelinger er et relevant mål for den form for organisatorisk kompleksitet der er interessant for undersøgelsen og at målet derfor kan bruges i denne undersøgelse Brugen af ABC Modsat de to faktorer er diskussionen af brugen af ABC mere et spørgsmål om hvordan man konkret måler denne brug og ikke så meget en teoretisk sammenhængsdiskussion. For at måle denne brug er det vigtigt at opstille en række svarmuligheder hvor man kan kvantificere et udsagn som mere eller mindre benyttelse af ABC. Kip Krumwiede har i en undersøgelse fra 1998 foretaget en måling af hvor dyb en anvendelse amerikanske virksomheder havde af ABC (Krumwiede 1998). Han inddeler dybden i 10 trin gående fra at ABC ikke er overvejet til at ABC bruges i omfattende grad. Hans inddeling synes at være udmærket til at måle brugen af ABC og hans svarmuligheder er derfor blevet oversat til dansk for at bruge dem til undersøgelsen. Nedenfor er Krumwiedes inddeling gengivet. 28

29 Tabel 3 Kip. R. Krumwiedes spørgeramme og den danske oversættelse. Not considered. ABC has not been seriously considered. Use either single or departmental/multiple plant-vide allocation methods Considering. ABC is being considered and implementation is possible, but has not been approved. Considered, then rejected before the implementation begun/started. Approved for implementation. Approval has been granted to implement ABC and devote/spent the necessary resources, but analysis has not yet begun. Analysis. ABC implementation team is in the process of determining project scope and objectives, collecting data and/or analysing activities and cost drivers. Getting acceptance. Analysis is complete and ABC model has project/implementation team support, but ABC information is not yet used outside of accounting department for decision making. Implemented then abandoned. ABC was implemented and analysis performed but is not being pursued at this time. Acceptance. Occasionally used by nonaccounting upper management or departments for decision making. General consensus among nonaccouting departments that model provides more realistic costs. Still considered as a project or model only with infrequent updates Routine system. Commonly used by nonaccounting upper management or departments for decision making and considered normal part of information system. Ikke overvejet. Virksomheden har ikke overvejet at bruge ABC. Bruger enten simple eller afdelingsafhængige allokeringsmetoder Overvejer. Virksomheden overvejer at implementere ABC, men er endnu ikke gået i gang med implementeringen ABC er blevet overvejet men er blevet kasseret inden implementeringen startede. Godkendt for implementering. ABC er blevet godkendt for implementering og de nødvendige ressourcer er blevet afsat/brugt, men analysen ikke begyndt Analyse. ABC implementeringsteam er i gang med at bestemme projektets rammer og mål, indsamle data og/eller analyserer aktiviteter og cost drivers Skaffe accept. Analysen er færdig og projektteamet har færdiggjort en ABC model men informationen bruges endnu ikke til at tage beslutninger. Implementeret siden opgivet. Analysen var gennemført og ABC var implementeret, men bruges på nuværende tidspunkt ikke Accepteret. ABC bruges af og til af ledelsen eller afdelinger til at træffe beslutninger. Generelt er der enighed om at modellen giver mere korrekte omkostninger. Bliver dog stadig betragtet som et ufærdigt projekt og bliver ikke regelmæssigt opdateret. Rutinesystem. ABC bruges generelt af ledelsen eller afdelinger til at træffe beslutninger og ses som en almindelig del af informationssystemet. Integrated system. ABC is used extensively Integreret system. ABC bruges i omfattende and has been integrated with the primary grad og er en integreret del af det primære financial system. Clear benefits can be finansielle system. Der kan identificeres klare identified such as: nonvalueadded activities fordele: nonvalueadding aktiviteter identified, process performance improved, identificerede, processer forbedrede, produkter products priced better and strategic/operating prisfastsættes bedre og decisions improved. strategiske/operationelle beslutninger er forbedrede. Kilde: Kip R. Krumwiede, The implementation stages of Activity Based Costing and the impact of Contextual and Organizational Factors 29

30 Det ses at Krumwiedes spørgsmål retter sig mest på en virksomhed der er i gang med at implementere ABC, men eftersom der er svarmuligheder der også dækker at ABC overhovedet ikke er overvejet, at de stadig overvejer, at man ikke længere bruger ABC og at ABC bruges i omfattende grad er stort set alle muligheder dækket ind. Da hans spørgsmål også fanger hvor i forløbet en implementerende virksomhed er vurderes det samlet set at hans trininddeling er hensigtsmæssig til undersøgelsen. 8.3 Spørgeskemaet I det følgende diskuteres hvorledes de tre definerede variable konkret måles og hvordan informationen indsamles. Der lægges ud med en diskussion af spørgeskemaet Udformningen af spørgeskemaet Udformning af spørgeskemaet er noget der er brugt en del tid på. På trods af at spørgsmålene er relativt simple og der ikke er mange af dem, viser det sig oftest at et spørgsmål generelt er ganske svært at formulere neutralt og entydigt hvilket er yderst vigtigt for at undgå bias (Mortensen 1999). De to spørgsmål gående på antallet af produkter og serviceafdelinger er relativt lette at formulere og dette har været et klart mål for at gøre undersøgelsen lettere at gennemføre. De er lettere for respondenten at forstå da de er relativt simple, de er forholdsvist objektive, hvilket vil sige at det i mindre grad er op til respondentens subjektive vurdering hvordan der svares, de påvirker ikke respondenten følelsesmæssigt i særlig grad og svaret fra én virksomhed er let at sammenligne med en anden virksomheds svar. Dette er alle forhold der mindsker bias i stikprøven (Mortensen 1999). Som før omtalt var der ulemper ved at vælge så simple faktorer til undersøgelsen og sammenhængen kunne ud fra et teoretisk grundlag diskuteres. Til gengæld vinder man nu ved at bias i forhold til tilfældige påvirkninger mindskes. Hertil kommer at det forventes at øge svarprocenten da man ved simple spørgsmål minimerer risikoen for træthed hos respondenten og det vil betyde at færre afbryder spørgeskemaet inden de er færdige (Mortensen 1999). Hertil kommer at det er et kort spørgeskema som også har indflydelse på træthedsfaktoren (Mortensen 1999). Selve svarmuligheden i spørgeskemaet er et åbent svar. Dette er gjort for at undgå bias påført af designet af skemaet. Sætter man eksempelvis den største kategori af produkter til 40 og op og alle virksomheder har minimum 50 forskellige 30

31 produkter vil de indkomne svar alle ligge i den samme kategori. Derfor vil de ikke kunne bruges til at vurdere om antallet af produkter har indflydelse på brugen af ABC. Til sidst har resultatet af Groots undersøgelse som nævnt haft indvirkning på den måde spørgsmålet omkring antallet af produkterne er formuleret. Respondenten bliver her bedt om direkte at vurdere om forskellige produktvarianter er så forskellige at de bør anses for at være uafhængige produkter. Respondenten skal i det tilfælde således angive dem som selvstændige produkter. Dette er som sagt et forsøg på at fange det problem Groot s undersøgelse påviste, nemlig at diversiteten i virkeligheden var for lille. Hvis diversiteten er lille vil respondenten ikke angive så mange produkter som hvis diversiteten er større og derfor synes der at være taget højde for dette problem. Spørgsmålet omkring brugen og dybden af ABC er også forsøgt at holde så kort og præcist som muligt. Krumwiedes spørgeramme er som sagt brugt her og spørgsmålene synes som udgangspunkt at være lette at forstå og det er let at følge udviklingen fra slet ikke at bruge ABC til at det er et vigtigt styringsredskab. Til sidst er der indsat en åben svarboks hvor respondenten kan anføre grunde til at ABC benyttes/ikke benyttes og hvis der ellers er noget der ønskes påpeget. Selve spørgeskemaet som helhed følger et mønster der går fra de objektive, lette og helt konkrete spørgsmål til de sværere og mere subjektive spørgsmål senere. Dette er en fremgangsmåde som Mortensen angiver som den bedste for at øge svarprocenten (Mortensen 1999) Prætest af spørgeskemaet Mortensen omtaler prætest som en ganske vigtig del af spørgeskemaet (Mortensen 1999). Derfor er der foretaget en prætest af spørgeskemaet for at fjerne fejl, uheldige formuleringer og få en vurdering af hvordan spørgeskemaet fremstår i helhed. Tre af hinanden uafhængige personer har derfor testet spørgeskemaet. Udover at der er rettet en enkelt stavefejl i spørgsmål 2 og spørgsmål 1 og 2 er omformuleret en anelse er det specielt spørgsmål 3 der er ændret i efter prætesten. En af respondenterne fandt at svarmulighederne som var oversat fra Krumwiedes undersøgelse var unødigt lange og ville trætte uden at tilføre undersøgelsen mere værdi. Træthedsfaktoren er noget man bør tage med ind i overvejelserne når man udformer sit spørgeskema (Mortensen 1999). Det blev derfor valgt at forkorte nogle af oversættelserne der hvor det var muligt uden at påvirke meningen. Herefter blev 31

32 spørgeskemaet igen udsendt til respondenterne som ikke havde flere indvendinger. Se de endelige svar til spørgsmål 3 i bilag Stikprøveudvælgelse Det er besluttet at undersøgelsen skal tage udgangspunkt i produktionsvirksomheder der via produktion eller hovedsæde har forbindelse til Danmark. Dette er undersøgelsens population. Herefter er virksomhederne er udvalgt på følgende måde: Ud fra Jyllands Postens erhvervstillæg den 6. juni 2008 er virksomhederne i børslisten udvalgt som overordnet grundlag for stikprøven. De aktier der er noteret som industriaktier eller forbrugsgodeaktier er som udgangspunkt udvalgt som interesseområde. Herudfra er der så valgt en virksomhed i C20 indekset ud fra en subjektiv vurdering af om virksomheden kan siges at være en produktionsvirksomhed. Efterfølgende er der fra Largecap, Midcap og Smallcap udvalgt et antal virksomheder ud fra forholdet mellem antallet af virksomheder i de enkelte lister og antallet i C20 som jo er 20. Fra C20 er der udvalgt én og derfor er der i Largecap, Midcap og Smallcap udvalgt: Largecap: 10 virksomheder 10/20 = 0,5 afrundet til 1 virksomhed Midcap: 67 virksomheder: 67/20 = 3,35 afrundet til 4 virksomheder da der altid rundes op Smallcap: 119 virksomheder: 119/20 = 5,95 afrundet til 6 virksomheder Der er derfor i henholdsvis Largecap, Midcap og Smallcap udvalgt 1, 4 og 6 virksomheder indenfor dem som er noteret som industri eller forbrugsgoder. Konkret er det dog vurderet om virksomheden kan anses for at være en produktionsvirksomhed. Eksempelvis Nordic Tankers og Højgaard Holding er udtaget da deres produkter ikke synes at passe på den gængse vurdering af en produktionsvirksomhed og derfor ville ødelægge homogeniteten i stikprøven. Iblandt de tilbageværende virksomheder der opfylder kravet er der foretaget en simpel og tilfældig udvælgelse. Se børslisten i bilag 7. Til sidst er der udvalgt 6 produktionsvirksomheder som ikke er noteret på nogen af de nævnte lister. Disse er udvalgt ud fra at de er produktionsvirksomheder og at produktet ikke er så specielt at det kan påvirke stikprøven jf. ovenstående diskussion. Disse er medtaget for at få repræsentanter med i stikprøven som ud fra de før opstillede udvælgelseskriterier ellers ikke ville indgå. Dette er gjort da det danske erhvervsliv netop er kendetegnet ved at der befinder sig en stor skov af mindre virksomheder (Israelsen et. al. 1995) og man ville 32

33 derfor ikke få repræsentanter for denne gruppe med hvis man blot fokuserede på børslisten. Det vurderes derfor at stikprøven ville påvirkes uhensigtsmæssigt hvis disse selskaber ikke blev medtaget. Det er dog svært at vurdere hvor mange der konkret skal medtages fra denne gruppe, men det er valgt at medtage samme antal som fra Smallcap da det er den gruppe der indeholder flest virksomheder i de øvrige grupper. Konkret er de udvalgt på baggrund af en brainstorm og her er faren for manglende repræsentativitet i forhold til populationen nok den største. Hele ideen med at benytte denne femgangsmåde er som tidligere nævnt at få en homogen gruppe af virksomheder med. Formålet med at gruppen skal være homogen er at kunne generalisere de resultater der er fundet til populationen og at stikprøven derfor skal være repræsentativ. Derfor er det valgt at tage udgangspunkt i børstillægget da det vurderes til at være det sted der bedst afspejler det danske erhvervslivs sammensætning af virksomheder. At netop fremstillingsvirksomheder er valgt som gruppe er heller ikke en tilfældighed. Andre undersøgelser har haft netop denne gruppe i fokus når der er foretaget en undersøgelse. (Se eksempelvis Bjørnenak 1997, Dahlgren et. al. 2001, Nielsen et. al. 2007(1),(2)). Derfor er det naturligt at tage fat i denne gruppe i undersøgelsen da det letter sammenligningen til øvrige undersøgelser Pilotundersøgelse af spørgeskemaet Dette omtales af Mortensen som en vigtig del af forarbejdet til en undersøgelse for at fastlægge om der er problemer med spørgeskemaet. Pilotundersøgelsen foretages blandt virksomheder der er udvalgt til stikprøven da de så kan indgå i datagrundlaget hvis det er muligt. Da der er relativt få virksomheder i stikprøven og da måden de er udvalgt på gør det svært at erstatte en virksomhed med en anden foretages pilotundersøgelsen blandt de 6 unoterede virksomheder. Dette gøres da de er lettest at erstatte hvis svarene fra pilotundersøgelsen ikke kan bruges. Der kom 2 valide svar fra disse 6 virksomheder. Der blev ikke fundet kritisable forhold i de indkomne svar da der umiddelbart kunne ses en sammenhæng mellem brugen af ABC og de to faktorer. Begge virksomheder valgte desuden at besvare det åbne spørgsmål og heller ikke her blev der konstateret forhold som betød overvejelser omkring spørgeskemaet. Der blev derfor ikke fundet nogen anledning til at foretage yderligere ændringer. Disse to observationer indgår således i stikprøven. Man kan selvfølgelig sætte spørgsmålstegn ved om en pilotundersøgelse baseret på 2 svar er nok at vurdere ud fra men da stikprøven kun består af virksomheder er det ikke let at få et 33

34 meget bedre grundlag. Der er derfor ikke nogen garanti for at der ikke opstår fejl når der kun testes på 2 virksomheder. Dog er det en garanti for at der er gjort et forsøg på at finde eventuelle fejl. Se endeligt spørgeskema i bilag Telefonkontakt til virksomhederne For at øge svarprocenten på det usendte spørgeskema er der først taget telefonisk kontakt til virksomheden hvilket der er to fordele ved. For det første øger det muligheden for at få fat i den rigtige person i virksomheden da man ved samtalen bliver stillet om til de relevante personer. Derudover kan det mundtligt forklares respondenten hvad det går ud på og afklare umiddelbare spørgsmål, (Nielsen et. al. 2007(2)) Desuden er det sværere for respondenten blot at ignorere mailen når den kommer Udsendelse af spørgeskema Spørgeskemaet er blevet designet i studsurveyet og udsendt pr. . Det er der både fordele og ulemper ved. Fordelene er at det er billigt, nemt at udsende og nemt for respondenten at svare. Ulemperne er at lige som det er nemt for respondenten at svare er det også nemt at lade være hvilket i så fald giver lav svarprocent. Der er ingen hjælp til forståelsesmæssige problemer og ingen garanti for at man har fat i den rigtige person i virksomheden. Dette kan betyde at en inkompetent person har afgivet tilfældige eller forkerte svar (Mortensen 1999) Sammen med spørgeskemaet er der udsendt en velkomstmail som kort forklarer baggrunden for undersøgelsen og at svarene er fortrolige. Ved ingen besvarelse er der udsendt en rykkermail for at få flere til at besvare spørgeskemaet. Se i øvrigt velkomstmail og rykkermail i bilag 5 og Indkomne svar, svarprocent og repræsentativitet Da ikke alle udvalgte respondenter ønskede at deltage i undersøgelsen eller ikke svarede tilbage var det nødvendigt at erstatte nogle af de udvalgte med andre fra samme gruppe for at få alle grupper repræsenteret og opnå et acceptabelt antal svar. Herudover er det forsøgt at bevare den vægtning som alle grupperne var tildelt under stikprøvens udvælgelse. Der er indkommet 11 valide svar. Heraf er en virksomhed fra C20 indekset, en fra Largecap, en fra Midcap, 4 fra smallcap, og 4 er unoteret. Der er i alt kontaktet 36 virksomheder og med 11 valide svar giver det en svarprocent på ca. 30 hvilket må siges at være relativt højt set i forhold til lignende undersøgelser(nielsen et. al. 2007(1)) C20 gruppen og Largecap gruppen 34

35 er begge repræsenteret som ønsket hvorimod det er helt galt med Midcap der skulle have 5 respondenter og her er der kun en. De to sidste grupper Smallcap og de unoterede mangler hver 2 respondenter for at være repræsenteret som ønsket. Det vil i næste afsnit blive diskuteret om dette har nogen betydning for undersøgelsen. Se de enkelte afgivne svar i bilag Bias i undersøgelsen Keller og Warrack nævner i deres bog flere former for fejlkilder som man bør være opmærksom på kan have indflydelse på resultatet af en undersøgelse. De opdeler dem i sampling error og nonsampling error (Keller et. al s ). Sampling error skyldes at der er forskel på stikprøven og populationen alene af den grund at alle i populationen ikke indgår i stikprøven. Nonsampling errors opdeles i tre forhold: 1) Forkert indsamling af data. Dette kan være alt fra tastefejl til fejlagtige svar fra respondenten. 2) Nonresponse error. Dette skyldes at der er væsentlig forskel mellem de respondenter der svarer og de som ikke svarer. Resultaterne vil blive påvirket af denne forskel. 3) Udvælgelses bias. Denne form for bias opstår når nogle respondenter som indgår i populationen ikke bliver repræsenteret i stikprøven fordi det ikke kan lade sig gøre at inkludere dem f.eks. fordi de ingen telefon har. Sampling error undgås lettest ved at tage en stor stikprøve (Keller et. al s. 149). Denne undersøgelses stikprøve kan på ingen måde siges at være stor og der er derfor fare for at der optræder Sampling error i undersøgelsen. Dette er dog forsøgt undgået idet stikprøven er forsøgt udvalgt så repræsentativt som muligt i forhold til populationen. Her kan den manglende repræsentativitet der er omtalt ovenfor have betydning. Det er imidlertid svært at vurdere hvor meget betydning dette får for undersøgelsen. Det vurderes dog på nuværende tidspunkt at det ikke har afgørende betydning, men vil blive diskuteret yderligere senere når resultaterne sammenlignes med andre undersøgelser. Forkert indsamling af data er stort set umulig at gøre noget afgørende ved. Inden udsendelsen af spørgeskemaet er der dog som sagt gjort det at virksomheden er kontaktet telefonisk og et af formålene hermed var at få fat i den rette person til at besvare spørgeskemaet. Dette skulle gerne minimere risikoen for at der er afgivet ukorrekte svar fra respondenten omkring dennes virksomhed da den pågældende respondent ikke har den fornødne viden. Det er dog ikke 35

36 muligt konkret at vurdere om den person der svarer også er den respondent der var tænkt som modtager. Det forholder sig dog sådan i alle besvarede spørgeskemaer at besvarelsen er sendt fra samme adresse der blev sendt ud til. Nonresponse error er også noget der betyder noget for undersøgelsen idet en hel gruppe kan være under- eller overrepræsenteret. Krumwiede diskuterer i sin undersøgelse muligheden for at respondenter med interesse for ABC eller respondenter som føler en eller anden form for ejerskab overfor ABC kan være overrepræsenteret i hans undersøgelse (Krumwiede 1998). Det er naturligvis også interessant at diskutere i denne sammenhæng. Risikoen for at det optræder i denne undersøgelse er til stede, men de fleste andre undersøgelser der har undersøgt problemet har ikke fundet nogen signifikant forskel på respondenter og nonrespondenter (Krumwiede 1998, Dahlgren et. al. 2001, Bjørnenak 1997). Kun Malmi (1999) der måler forskellen imellem respondenter og nonrespondenter ved hjælp af virksomhedernes respektive størrelse finder at der er signifikant forskel imellem respondenter og nonrespondenter. Det er på denne baggrund valgt at teste om der er forskel på respondenter og nonrespondenter i undersøgelsen ved at se på om der er forskel på virksomhedernes gennemsnitlige størrelse målt på omsætning og antal medarbejdere. Der foretages derfor tests på to middelværdier for at afgøre om der er signifikant forskel mellem de to grupper. I bilag 10 til 12 ses data der er indsamlet til denne undersøgelse. Det ses at variansen i omsætningen mellem de to grupper ikke er ens og derfor foretages test med uens varians (Keller et. al. 2003). Ved antallet af medarbejdere er det mere usikkert om variansen er ens eller ej og derfor foretages tests med både ens og uens varians. Med p-værdier på ca. 0,9 for både omsætningen og for begge tests på antallet af medarbejdere er der ingen belæg for at sige at der er forskel på respondentgruppen og nonrespondenterne med hensyn til disse mål og det vurderes derfor at nonrespondentbias ikke optræder i undersøgelsen. Dog ses det af bilag 9 at der er problemer med normalitetsantagelsen som er en forudsætning for denne test og da det højeste observationsantal er på 25 kan denne antagelse ikke opfyldes via den centrale grænseværdisætning som kræver et observationsantal på 30-50, (Keller et. al s. 274) Dette gør resultatet lidt usikkert men da der er langt til en signifikant p-værdi vurderes det at resultatet er brugbart. I forhold til udvælgelsesbias synes der ikke at være nogen specielle forhold som gør sig gældende. Ingen virksomheder som indgår i den definerede population er blevet fravalgt som respondenter fordi det ikke ville være muligt at medtage dem. Dog har det være svært at 36

37 vurdere om der er sket udvælgelsesbias i forhold til de unoterede virksomheder da disse ikke er udvalgt så systematisk som de øvrige. Der har dog ikke været tale om en bevidst udvælgelsesbias. Der argumenteres derfor for at størstedelen af stikprøven er fri for denne form for bias Reliabilitet Reliabilitet defineres således af Judd, Smith og Kidder: The extent to which a measure is free from random error components" (Judd et. al s. 51 hentet fra Mortensen, 1999). Sagt på en anden måde skal en undersøgelse for at være reliabel kunne foretages igen og igen med det samme resultat hvis forudsætningerne er det samme. Det er søgt at øge reliabiliteten i undersøgelsen igennem de tiltag der er foretaget i forhold til spørgeskemaet. Det er først og fremmest søgt at formulere entydige klare spørgsmål. De sværeste spørgsmål er opstillet til sidst i spørgeskemaet og det er prætestet for at finde uklarheder og direkte fejl ligesom der også er foretaget en lille pilotundersøgelse. Det er svært at udtale sig om hvor stor reliabilitet undersøgelsen har uden at den gennemføres igen, men det forventes at både prætesten og pilotundersøgelsen ville have afsløret store problemer med reliabiliteten Validitet, definition Judd, Smith og Kidder skriver således om validitet: "The extent to which a measure reflects only the desired construct without contamination from other systematically varying constructs (Judd et. al s. 51). Med andre ord kan man sige at validitet dækker over om undersøgelsen måler det begreb den er sat til at måle og ikke et andet begreb. Hvorvidt validiteten er i orden i undersøgelsen vil konkret blive vurderet i når der sammenlignes med andre undersøgelser, og der henvises derfor til validitetsdiskussionen her. 9 Dataanalyse, valg af analyseapparat Indenfor de seneste år har den såkaldte SEM teknik vundet indpas som en anerkendt metode til at teste sammenhænge indenfor økonomistyring (Nielsen et. al. 2007(1)). Det ville derfor også være naturligt at overveje denne metode til dataanalyse i opgaven. Dele af denne fremgangsmåde er ligeledes allerede blevet brugt idet der både i det teoretiske afsnit og i undersøgelsens indledning er opstillet de såkaldte stidiagrammer over de sammenhænge der dels er fundet frem til, dels ønskes påvist. Brugen af stidiagrammerne har dog hidtil kun haft 37

38 det ene formål at øge overskueligheden af de sammenhænge der ønskes at vise og ikke at lægge op til denne analysemetode. Der er flere grunde til at valg af SEM teknikken vil være et problem i denne opgave. For det første indeholder modellen kun tre manifeste variable der måler hver deres item så eksempelvis vil en itemanalyse ikke give megen mening. Hertil kommer kravene til stikprøvestørrelsen og her kræves for et godt resultat en væsentlig større stikprøve (Goodhue et. al. 2006; Marcoulides et. al. 2006). Der synes altså ikke at være belæg for at vælge dette værktøj til analysen. Det vælges derfor at bruge regressionsanalyse da den ikke har så store krav til stikprøvestørrelsen som en af SEM teknikkerne. I princippet kræves kun minimum 3 observationer da et færre antal f. eks. 2 vil medføre en 100 % nøjagtig model fordi regressionslinien vil gå gennem de to observationer. Da der her er 11 observationer er det krav opfyldt. 9.1 Multipel regressionsanalyse, teoretisk regressionsformel En regressionsanalyse munder ud i en regressionsformel som vil beskrive den sammenhæng der er identificeret via de indsamlede data mellem den afhængige variabel og de uafhængige variable. Teoretisk set ser en regressionsformel således ud: Y = β 0 + β 1 + β 2 + ε Hvor Y er den afhængige variabel, β 0 er en konstant som fastlægger skæringen med y aksen når de andre koefficienter er nul. β 0 kan altså ses som et minimumsforbrug der altid vil være hvis ingen af de andre forhold optræder. β 1 og β 2 er de enkelte faktorers påvirkning af Y og ε er et fejlled der opsamler alle andre effekter der ikke er medtaget i ligningen, (Keller et. al. 2003). I denne undersøgelse er Y brugen af ABC, β 0 er en form for minimumsscore for brugen af ABC. β 1 og β 2 er antallet af produkter og antallet af serviceafdelinger og ε opsamler alle de forskellige tilfældige påvirkninger der har været i undersøgelsen 9.2 Resultater For at benytte regressionsanalyse er der dog også her nogle forhold som skal være opfyldte. Modellen kræver først og fremmest at de indsamlede data er på intervalskala, (Keller et. al. 2003). 38

39 I de indsamlede data er der det problem at den afhængige variabel, dvs. brugen af ABC er på ordinal skala og der derfor er brud på denne forudsætning. SPSS benyttes som statistikprogram til denne opgave, og programmet har mulighed for at foretage analyse af ordinal data. Der foretages derfor en ordinal regression via SPSS. Først undersøges der dog for øvrige forudsætningsbrud. Forudsætningerne for at benytte regressionsanalyse er udover intervalskala følgende (Lomborg 2000): 1) Liniaritet i data 2) Fejlleddene skal være normalfordelte. 3) Varianshomogenitet 4) Ingen multikollinearitet 5) Ingen outliers der påvirker linieføringen alvorligt 6) Ingen autokorrelation Først og fremmest kan der ses bort fra punkt 6 da der ikke her er tale om tidsseriedata og der derfor ikke kan opstå autokorrelation (Keller et. al. 2003). Hertil kommer at varianshomogenitet (punkt 3) ikke er et krav ved ordinal regression (Brierley 2008), og denne forudsætning ses der derfor også væk fra. Herefter testes de øvrige forudsætninger på skift. Første forudsætning er linearitet og gennemføres ved hjælp af de partielle plots. Som det ses af bilag 13 og 14 synes lineariteten at være tvivlsom og to outliers influerer på liniens hældning. Disse fjernes og der undersøges igen for linearitet. Af bilag 15 og 16 ses det at det ikke hjælper på lineariteten, og da der ikke er en god grund til at fjerne disse observationer (Lomborg 2000) beholdes de derfor i datasættet. Da der synes at være problemer med lineariteten forsøges en transformation af y variablen (Lomborg 2000). Forskellige transformationer forsøges (jf. Keller et. al s. 679), men ingen af disse synes at kunne ændre på den manglende linearitet, og der vendes derfor tilbage til det oprindelige datasæt. Herefter undersøges for normaltfordele fejlled. Af bilag 17 ses det at klokkeformen er nogenlunde til stede, i bilag 18 følger obervationerne nogenlunde 45 graders linien og derfor antages det at der er normalfordelte fejlled. Til sidst undersøges for mulitkollinearitet. Hverken korrelatinsmatricen eller Tolerance målet (bilag 19) viser at der skulle være problemer her, og der formodes derfor ingen mulitkollinearitet. 39

40 Samlet set er der derfor kun problemer med lineariteten hvilket naturligvis er et stort set problem i sig selv. Lomborg (2000) skriver at brud på denne forudsætning kan være et stort problem for gennemførelsen af regressionen og at man bør foretage en transformation. Da dette som sagt ikke gav resultat blev det valgt at fortsætte med det oprindelige datasæt. Dette betyder imidlertid at man skal huske på dette forudsætningsbrud når de udkomne data analyseres. Herefter gennemføres den ordinale regression. Ved første gennemkørsel i SPSS fremkommer en advarsel om at der er tomme celler, og dette betyder at det er nødvendigt at foretage en datareduktion for at kunne arbejde videre (bilag 20). Det betyder naturligvis at man reducerer noget af informationen i data men dette er en nødvendighed for at kunne gennemføre regressionen. Der gennemføres på skift forskellige grupperinger af data ud fra trial and error. Til sidst er de tre variable inddelt således: 1) ABC scoren inddeles i to. De, der ikke bruger ABC får værdien 1. De, der bruger ABC i større eller mindre grad får værdien 2. Dette synes ikke at være et problem i denne undersøgelse da der ikke er observationer af virksomheder der implementerer og derfor ikke problemer med hvor disse skal placeres, og det er relativt let at inddele virksomhederne i brugere af ABC og ikke brugere af ABC. 2) Produkterne inddeles i tre grupper produkter får værdien 1, får værdien 2 og alle over får værdien 3. Denne reduktion betyder modsat reduktionen af ABC scoren at informationsværdien af data reduceres hvilket må siges at være uhensigtsmæssigt. Dette betyder i bedste fald at man kun kan fastlægge en forskel i brugen imellem de tre scorer og er scoren der skiller eksempelvis 2 kan man højest konkludere at brugen af ABC er påvirket af om virksomheden der har mellem 50 og 99 produkter således at et produktantal under 50 betyder mindre brug af ABC og over 99 betyder et større brug af ABC. Det er imidlertid den eneste mulige fremgangsmåde og derfor fortsættes med denne forsimpling. 3) Antallet af serviceafdelinger inddeles i to grupper får værdien 1 og observationer med mere end 20 får værdien 2. Som under reduktionen af antallet af produkter betyder denne reduktion at noget informationsværdi forsvinder. Men ligeledes som under antallet af produkter er denne reduktion nødvendig og foretages derfor. 40

41 I bilag 21 er resultatet af regressionsanalysen vist. Det ses heraf at der ikke findes nogen signifikante faktorer, heller ikke selvom p-værdien sættes til 0,1. Mindst insignifikante faktor er prodcode 2 med en p-værdi på 0,276. Højeste r² værdi giver Nagelkerke med en forklaringsgrad på knap 16 %. Dette betyder at vigtige forklarende faktorer for bruges af ABC er udeladt af modellen. Dette kan dog ikke undre da der ikke blev fundet nogle forklarende faktorer signifikante. Hertil kommer at der var tydelige problemer med forudsætningen omkring linearitet, og dette forudsætningsbrud ses nu tydeligt i de insignifikante faktorer og den lave forklaringsgrad, så nogen større overraskelse kan det ikke siges at være. Dette betyder dog ikke at de fundne resultater ikke er brugbare, men derimod at der ikke er påvist nogen sammenhæng mellem antallet af produkter, antallet af serviceafdelinger og så brugen af ABC. Hvorvidt dette resultat også er generelt gyldigt altså generaliserbart til populationen af danske fremstillingsvirksomheder vil blive diskuteret yderlige når andre undersøgelser inddrages i diskussionen Regressionsformel fra undersøgelsen Da det ikke har været muligt at påvise en statistisk sammenhæng opstilles der ikke en regressionsformel da denne kun vil indeholde konstantleddet. Hertil kommer at konstantleddet ikke direkte kan fortolkes(keller et al 2003), og der er derfor ingen grund til gå videre ad denne vej. Man må lade sig nøje med at brugen af ABC (y) ifølge denne undersøgelse skal forklares ud fra andre faktorer end de der her er testet Andre uddrag af data Det vil i dette afsnit blive diskuteret om der er andre uddrag der kan gøres af de indsamlede data udover de ovenover diskuterede ikke påviste sammenhænge. Efter indsamlingen af data har det vist sig at ingen af de adspurgte virksomheder er i færd med at implementere ABC. Således er ABC enten allerede implementeret og bruges mere eller mindre eller også er ABC enten ikke overvejet eller blevet fravalgt inden implementeringen. Om dette betyder at der derfor ikke vil komme mange flere virksomheder til i Danmark der benytter ABC er dog svært at sige. ABC befinder sig muligvis/muligvis ikke på et stadie hvor udbredelsen i Danmark ikke bliver meget større. Det har ikke været muligt at sige noget generelt om brugerne af ABC på baggrund af stikprøven. 6 af de 11 virksomheder scorede 8 eller mere i forhold til ABC hvilket betyder at 41

42 de som minimum bruger ABC af og til i virksomheden. 5 af de 11 scorede ikke højere end tre hvilket vil sige at ABC aldrig har været overvejet eller er blevet forkastet inden implementering. Jf. tabel 4 kan det ses at det på baggrund af de 11 svar ikke er muligt at sige noget om brugen af ABC og hvor selskabet er noteret eller om der er forskel på noterede og ikke noterede selskaber. Tabel 4 Noteringssted og ABC score, omsætning og antal medarbejdere Noteringssted ABC score Omsætning seneste regnskab mio. kr Antal medarbejdere C20 Virksomhed Largecap Virksomhed Midcap Virksomhed Smallcap Virksomhed 1 1 Mangler 1 Virksomhed Virksomhed Virksomhed Ikke noteret Virksomhed Virksomhed 2 1 Mangler Virksomhed Virksomhed 4 8 Mangler De pågældende tal var ikke tilgængelige ved søgning på virksomhedernes hjemmesider og er derfor ikke medtaget Kilde: Fremstillet på baggrund af indsamlet data Det ses ligeledes af tabel 4 at der er indsamlet data om virksomhedernes omsætning i sidste regnskabsår og antallet af medarbejdere fra disses hjemmesider. Disse tal er indsamlet da andre undersøgelser har påvist en sammenhæng mellem virksomhedens størrelse, målt ud fra omsætning og antal medarbejdere og brugen af ABC. Sammenhængen var således at jo større virksomhed jo større relativt brug af ABC (Nielsen et. al. 2007, Dahlgren et. al. 2001, Bjørnenak 1997, (her testes dog kun antallet af medarbejdere og ikke omsætningen), Brierley 2008). Der er herefter foretaget en regressionsanalyse med ABC scoren som afhængig variabel og både omsætningen og antal medarbejdere sammen og hver for sig som 42

43 uafhængige variable. Dette gøres da der er stor korrelation mellem antallet af medarbejdere og omsætningen variable og den ene derfor forklarer en stor del af den anden. Man risikerer altså at få en for stor effekt da man på en måde får ganget en effekt med to hvis korrelationen eksempelvis er 1. Forudsætningstest og output fra regressionen ses i bilag 22 til 30. Det var nødvendigt at gruppere ABC scoren, antallet af medarbejdere og omsætningen for at gennemføre den ordinale regression ligesom det var under den oprindelige dataanalyse. Data er grupperet på følgende måde: ABC scoren: ABC brugere får værdien 2, ikke brugere får værdien 1. Omsætningen inddeles i to grupper: Op til 1 mia. kr. får scoren 1, hvis den er derover gives scoren 2. Antallet af medarbejdere inddeles i: 1 op til 2000 og 2 over Der blev ikke fundet nogle signifikante sammenhænge her mellem disse variable ud fra de indsamlede data som dog også foreligger på et ret spinkelt grundlag idet ikke alle virksomhederne havde tilgængelige data. Resultatet af denne regression vil dog blive taget op igen sidst i rapporten under diskussionen af andre undersøgelser da resultatet er interessant i denne forbindelse Kvalitative svar fra undersøgelsen Sidst i det udsendte spørgeskema havde respondenterne en mulighed for at skrive en begrundelse for hvorfor/hvorfor ikke man benytter ABC i deres virksomhed. Dette er der nogle af respondenterne der har benyttet sig af og i dette afsnit vil det kort blive samlet op på hvilke svar der er afgivet. Da disse som sagt er af kvalitativ karakter er det ikke muligt at uddrage noget generelt på baggrund af de afgivne svar. De to første begrundelser for den pågældende brug af ABC er fra to virksomheder som bruger ABC idet de har scoret henholdsvis 10 og 8 i brugen ud fra Krumwiedes spørgeramme. De begrunder deres brug således: Virksomhed 1 Vi er meget opmærksomme på, hvad vores produktions- og servicemedarbejdere bruger af tid og andre ressourcer, således at vi kan sætte en fordelagtig pris på vores varer og ydelser. Virksomhed 2 Vi afsætter produkter på ca. 60 markeder under vidt forskellige forhold og afsætningskanaler. Det er derfor nødvendigt, at vi rimelig hurtigt og nøjagtigt kan bestemme 43

44 hver markeds/kundes/produkts rentabilitet. Til dette formål fandt vi ABC velegnet og indførte det for ca. 3 år siden. De to udsagn er interessante idet de valgte begrundelser for at benytte ABC ligger tæt op ad de bevæggrunde der opsættes ud fra teorien som begrundelse for at man bør indføre ABC (Cooper 1988, Cooper & Kaplan 1998). Der synes derfor ikke her at være et modsætningsforhold mellem det teoretiske argument for at benytte ABC og de grunde som virksomhederne selv angiver som begrundelse. De tre følgende udsagn kommer alle fra virksomheder som har overvejet at indføre ABC, men som har forkastet ideen inden implementeringen var startet. De to første udsagn begrunder deres fravalg af ABC således: Virksomhed 1: ABC er blevet forkastet idet det er vurderet at vi ikke vil få tilstrækkelig informationsværdi i forhold til omkostningerne ved den øgede administration med fordeling og registrering. Virksomhed 2: Virksomhedens niveau er at vi laver en lille overordnet ABC-analyse. Men ikke i det omfang man forstår med en egentlig ABC tankegang. Grunden til at vi er på dette meget overordnede niveau, er at man ikke mener det vil kunne betale sig at lave en meget detaljeret model da omkostningerne ved modellen vil overstige værdien af modellen. Begge virksomheder angiver at de mener ABC er for dyrt for dem at implementere i forhold til den mere viden der dannes. Den ene af virksomhederne laver dog en overordnet ABC analyse ud fra eget udsagn. Det fremgår ikke hvordan dette gøres, men muligvis med konsulenthjælp. Hvorvidt de to udsagn skal vurderes til at være i modstrid med teorien eller om der er sammenhæng med denne kan ikke vurderes ud fra det givne idet de konkrete forhold som eksempelvis virksomhedernes kundeprofil ikke er kendt. Hvad der dog kan siges er at virksomhederne implicit må vurdere at deres nuværende omkostningssystem er så godt at ABC ikke kan betale sig. Ellers ville omkostningerne til ABC ikke overstige værdien. Det sidste udsagn har en anden tilgangsvinkel til at ABC fravælges: 44

45 Virksomhed 3: Da vi er en del af en større koncern bruger vi koncernens principper for rapportering og er derfor underlagt hvad koncernen beslutter sig til. Det er derfor også afgørende for visse virksomheder hvilke principper koncernen som helhed vælger og man kan sige at udsagnet viser at der ikke blot er frit valg på alle hylder når der tages beslutninger i virksomhederne der er en del af en koncern. Det er svært at vide hvorfor koncernen som helhed har fravalgt ABC, men et argument kan være at andre virksomheder i koncernen har væsentligt anderledes styringsproblemer end denne virksomhed og at bruge ABC som tankegang kan medføre en suboptimerning som for koncernen som helhed ikke er profitabel, men mange andre grunde kan også være årsag, som for eksempel kulturen eller normerne i virksomheden. 10 Andre undersøgelser, danske undersøgelser Da denne undersøgelse er baseret på en særdeles lille stikprøve er der søgt efter andre undersøgelser der kunne be- eller afkræfte de fundne resultater for at øge generaliserbarheden og bedre at kunne vurdere resultaterne. Under litteratursøgningen har det ikke været muligt at finde danske undersøgelser der specifikt beskæftiger sig med at undersøge om de to nævnte faktorer kan forklare brugen af ABC. Der eksisterer dog som nævnt i indledningen to artikler omhandlende den samme undersøgelse som synes at være interessant for denne undersøgelse. Denne undersøgelse er foretaget blandt danske fremstillingsvirksomheder med over 100 ansatte. Der er udsendt til 599 virksomheder og der er indkommet valide svar fra 90 virksomheder og derfor en svarprocent på 15. (Nielsen et. al. 2007(1)(2)). Da netop fremstillingsvirksomheder er valgt som population for undersøgelsen synes resultaterne at være lettere at overføre til denne undersøgelse idet det også er denne undersøgelses population jf. stikprøveudvælgelsen. I den første artikel skrevet på baggrund af undersøgelsen fra tidsskriftet Ledelse og Erhvervsøkonomi opstilles en strukturel ligningsmodel som forfatterne har udledt på baggrund af litteraturstudier af blandt andet andre undersøgelse (Nielsen et. al. 2007(1)). Netop på grund af at andre undersøgelsers resultater lægges til grund for opstillingen af modellen er de to variable antallet af produkter og antallet af serviceafdelinger som bruges i denne undersøgelse ikke medtaget da de i de undersøgelser hvor de testes ikke er 45

46 blevet fundet signifikante (Nielsen et. al (1) & (2)). Visse af de undersøgelser der refereres til i disse to artikler vil blive omtalt senere i opgaven. Til gengæld er det interessante at Krumwiedes spørgeramme der i denne undersøgelse bruges til at måle brugen af ABC også bruges i den omtalte undersøgelse i artiklerne. I den undersøgelsen bruges spørgerammen til at måle variablen Niveau for implementering af ABC (Nielsen et. al (1)). Her vælges det dog at tilføje et trin i den høje ende da det begrundes: For derved at nuancere anvendelsen mere i forhold til Krumwiede (1998) der i høj grad lægger vægt på de indledende trin i processen. Dette sker ud fra en formodning om at den mellemliggende periode har medført at ABC er blevet rodfæstet i flere virksomheder end i Krumwiedes (1998), alene af den årsag at der er gået flere år. (Nielsen et. al (1) s. 38). Dette valg må siges at være et fornuftigt valg set i lyset af denne undersøgelse hvor det fremgik af de afgivne svar at ingen af respondenterne var i gang med at implementere ABC. At Krumwiedes spørgeramme bruges her er dog en form for bevis på at spørgsmålene er velvalgte til at måle niveauet for implementering af ABC. Det kan ikke siges at være helt det samme som spørgerammen måler i denne rapport, men det fastholdes stadig på baggrund af den diskussion der blev foretaget i afsnit omkring spørgeskemaet at Krumwiedes spørgeramme også kan bruges i denne forbindelse og at dens brug af andre blot viser at den kan tillægges en vis legitimitet. I den anden artikel der er skrevet på baggrund af undersøgelsen (Nielsen et. al (2)) testes antal ansatte og omsætning som signifikante mål på størrelse som så igen testes til at have indflydelse på den relative anvendelse af ABC. Dette betyder at virksomhedens størrelse er afgørende for om ABC benyttes eller ej forstået på den måde at jo større virksomhed jo større relativ anvendelse af ABC. Denne sammenhæng kunne der dog ikke findes i de indsamlede data i denne undersøgelse Udenlandske undersøgelser Da det ikke har været muligt at finde danske undersøgelser der har undersøgt de helt samme forhold som denne undersøgelse er det nødvendigt at søge udenlands for at finde andre undersøgelser at sammenligne med. Problemet er blot at når man benytter undersøgelser der ikke stammer fra samme land kan man risikere at visse afgørende forhold gør at man ikke 46

47 kan drage paralleller mellem undersøgelserne. Dette kunne f.eks. være forskelle i kulturen. Som udgangspunkt er det valgt at se på de lande hvor den danske samhandel er størst. Argumentet herfor er at de lande som danske virksomheder eksporterer til og importerer fra må formodes at være de lande danske virksomheder bliver påvirket mest af. Eksempelvis formodes det at konkurrencen i et land som danske virksomheder eksporterer til påvirker den konkurrencesituation som virksomheden generelt set står overfor og da netop konkurrencen var en af de faktorer som efter teorien kunne påvirke brugen af ABC betyder det at resultater fra disse lande bliver mere sammenlignelige med danske resultater. Derfor synes det at være et godt udgangspunkt at se på de danske samhandelspartnere da sammenligningen her ud fra en alt andet lige betragtning må anses for at være størst. Nedenfor er de største danske samhandelspartnere vist. Figur 3 Danmarks største samhandelspartnere fordelt på land. Millioner kroner i løbende priser år Danmarks import Danmarks eksport Kilde: Sammensat på baggrund af tal hentet fra Danmarks statistik. ( Som det ses af figur 3 er de vigtigste samhandelspartnere for Danmark Tyskland og Sverige med henholdsvis ca. 20 % og ca. 15 % af samhandlen. Derefter følger Storbritannien og Norge. På baggrund heraf er det som udgangspunkt mest interessant at finde artikler fra disse lande idet der som sagt argumenteres for at større samhandel også giver flere ens faktorer og dermed større sammenlignelighed. Det vil dog konkret blive vurderet om hvert enkelt land er brugbart. 47

48 Tyske undersøgelser Som Danmarks p.t. største samhandelspartner er det ikke muligt at komme uden om Tyskland. Det største problem er dog at der forfatteren bekendt ikke foreligger en undersøgelse af faktorer og ABC fra Tyskland som er tilgængelig. Dette kan måske hænge sammen med at undersøgelser af brugen af ABC synes at påvise at denne brug er meget begrænset og i 1994 kun blev brugt af ca. 3,5 % af de tyske virksomheder (Scherrer 1996). Noget af denne lave brug kan skyldes at ABC defineres forskellige i de enkelte lande og at man i Tyskland bruger en anden form for ABC end i eksempelvis USA (Kellermanns et. al. 2004). Dette kan betyde at brugen reelt set er større end den målte da virksomhederne ikke definerer deres system som et ABC system, men som et af de tyske systemer (se Kellermanns et. al for beskrivelse af disse systemer). Det er dog også vigtigt at overveje om Tyskland overhovedet er et godt land at sammenligne med på trods af at det er den største samhandelspartner. Danmark er historisk set blevet påvirket økonomistyringsmæssigt af Tyskland hvilket gjorde en sammenligning interessant. Efter 1960erne er fokus dog flyttet så den danske økonomistyring nu påvirkes fra England og USA (bilag 32). På denne baggrund synes det derfor heller ikke at være så interessant at sammenligne med Tyskland som det historisk set har været, og fokus flyttes derfor mod andre lande Svenske undersøgelser Da Sverige også er en af de store samhandelspartnere for Danmark er landet også interessant i forbindelse med sammenligning med andre undersøgelser. Hertil kommer at de nordiske lande, herunder også Sverige, vurderes til at være de mest sammenlignelige i forhold til Danmark, eller som Nielsen et. al. (2007(1)) udtrykker det i deres undersøgelse: herunder dem som har relation til specielt de andre nordiske lande, idet disse bedst matcher de omgivelser og forudsætninger som danske virksomheder også har. (Nielsen et. al 2007(1) s. 35). Af svenske undersøgelser er der en af nyere dato som er interessant for denne opgave. Dahlgren et. al. foretog i 1999 en undersøgelse baseret på en population der bestod af virksomheder fra den svenske produktionsindustri med mere end 50 ansatte. Spørgeskemaet er udsendt til 400 virksomheder i denne gruppe og udgjorde ca. 40 % af populationen. Der blev indsamlet 131 valide svar og dermed er svarprocenten på ca. 33 %. Der er efter indsamlingen undersøgt for nonrespondent bias og dette blev ikke påvist (Dahlgren et. al. 2001). 48

49 Mest interessant for denne opgave er det at undersøgerne i den svenske undersøgelse tester om antallet af produkter kan bruges til at diskriminere mellem brugere af ABC ( decided to implement ABC and ABC is implementet, Dahlgren et.al s. 16) og de øvrige virksomheder. Antallet af produkter blev ikke testet signifikant og kunne altså ikke bruges som diskriminator i denne undersøgelse. Dahlgren et. al. tester ikke antallet af serviceafdelinger i deres undersøgelse og derfor er det svært direkte at sammenligne med resultatet af testen i denne undersøgelse. Til gengæld tester Dahlgren et. al. om procentdelen af indirekte omkostninger kan bruges til at diskriminere mellem brugere af ABC og øvrige virksomheder. Denne variabel testes ligeledes ikke signifikant og kan derfor ikke diskriminere mellem brugerne og de øvrige virksomheder. Det er en vurderingssag om man kan sammenligne antallet af serviceafdelinger med procentdelen af indirekte omkostninger. Helt sammenlignelige er de med sikkerhed ikke, men der argumenteres for at der er en sammenhæng da det synes logisk at der er en form for korrelation mellem antallet af serviceafdelinger og andelen af indirekte omkostninger. Hvor stor korrelationen er vides dog ikke. For at undgå en overfortolkning af sammenhængen bruges resultatet kun som et lille fingerpeg i vurderingen af antallet af serviceafdelinger som diskriminator på brugen af ABC. Dahlgren et. al. tester i deres undersøgelse om virksomhedens størrelse kan bruges til at diskriminere mellem brugere af ABC og de øvrige virksomheder. Virksomhedens størrelse er sammensat af to mål: Turnover and number of employees (Dahlgren et. al s. 17). Det viser sig at dette mål er signifikant og kan diskriminere mellem brugere af ABC og de øvrige virksomheder Norske undersøgelser Danmarks samhandel med Norge er ikke så stor som de øvrige nævnte lande men det vælges alligevel at inddrage en undersøgelse fra Norge ud fra det argument der blev anført at undersøgelser fra de nordiske lande er brugbare fordi forholdene her ligner mest de forhold danske virksomheder står overfor. På denne baggrund argumenteres der for at norske undersøgelser er brugbare. Ligesom Dahlgren et. al. bruger Bjørnenak produktionsvirksomheder i sin undersøgelse. (Bjørnenak 1997). Han tager udgangspunkt i de norske produktionsvirksomheder med en omsætning på mindst 200 mio. norske kroner. Herfra har han så fravalgt nogle specielle grupper så som producenter af skibe og olieplatforme for som han skriver: to build a more 49

50 homogenius group (Bjørnenak 1997 s. 8). Der udsendes spørgeskemaer til 132 virksomheder og der indkommer 75 valide svar, og svarprocenten er dermed på 57 %. Han finder ingen tegn på responsebias i forhold til størrelse eller industri (Bjørnenak 1997). Bjørnenak fokuserer lidt anderledes på produkterne end Dahlgren et. al. gjorde idet han vælger at tage udgangspunkt i produktdiversiteten hvilket i forhold til teorien synes fornuftig. Han påpeger imidlertid at diversiteten er svær direkte at måle så han forsøger sig med flere forskellige mål. Han kommer frem til to mål som han bruger hvoraf det første er det mest interessante for denne opgave. De to mål er produktvarianter og grad af kundetilpasset produktion. Under den statistiske test viser produktvarianterne højere gennemsnit hos brugere af ABC ( had implemeted ABC, was currently implementing or said that they want to do so (Bjørnenak 1997 s. 8)) end for de øvrige virksomheder, men dette højere gennemsnit var ikke signifikant og produktvarianter kan derfor ikke bruges som diskriminator. Det interessante er om man kan sammenligne variablen, antallet af produkter, fra denne undersøgelse med produktvarianter fra Bjørnenaks. Der synes i dette tilfælde at være så stor sammenhæng, da respondenterne i denne undersøgelse bliver bedt om at vurdere om de enkelte produktvarianter er så forskellige, at de bør vurderes som flere produkter. Bjørnenaks resultat kan derfor sammenlignes med denne undersøgelses. Bjørnenak tester også om omkostningsstruktur kan bruges til at diskriminere mellem brugere af ABC og de øvrige virksomheder. Han finder denne variabel svag signifikant da den er signifikant med en p-værdi på 0,10 og han konkluderer derfor at: Adopters has (having) a diffrent cost structure than non adopters (Bjørnenak 1997 s. 9). Ligesom ved den svenske undersøgelse tester Bjørnenak ikke antallet af serviceafdelinger og derfor er det nærmeste man kommer dette den føromtalte omkostningsstruktur. Igen må man være varsom med at sammenligne de to ikke ens variable og man kan derfor ikke forvente at Bjørnenaks resultat kan bruges til meget andet end et fingerpeg i forhold til antallet af serviceafdelinger. Bjørnenak tester også virksomhedens størrelse i forhold til brugen af ABC. Størrelsen måles i Bjørnenaks undersøgelse kun ud fra antallet af medarbejdere. Han finder at størrelsen er i stand til at diskriminere mellem virksomheder med minimum ABC kendskab og dem uden kendskab, men at den ikke kan bruges til at diskriminere mellem brugere af ABC og de øvrige virksomheder. 50

51 Britiske undersøgelser Samhandlen med Storbritannien ligger på et kritisk niveau i forhold til at kunne argumentere for en sammenligning. Hertil kommer at de nordiske lande blev vurderet til at være de mest sammenlignelige og hertil hører Storbritannien ikke. Når det alligevel vælges at inddrage en britisk undersøgelse er det fordi den er af ganske ny dato og at ordinal regression bruges som analysemetode. Dette gør undersøgelsen interessant i denne sammenhæng, men resultaterne skal ses på det mere tvivlsomme sammenligningsgrundlag og bliver derfor ikke tillagt helt så stor vægt som undersøgelser fra de nordiske lande. Undersøgelsen er baseret på en stikprøve taget fra de britiske produktionsvirksomheder og der modtoges 280 brugbare spørgeskemaer hvilket gav en svarprocent på godt 41 % (Brierley 2008). Der testes fire faktorer i undersøgelsen: Konkurrence, andel af kundetilpassede produkter, andel af indirekte omkostninger og virksomhedsstørrelse målt ved antal medarbejdere og omsætning. Hverken andelen af kundetilpassede produkter som formodes er det nærmeste man kommer antallet af produkter og andelen af indirekte omkostninger som er det nærmeste man kommer antallet af serviceafdelinger testes signifikant. Kun de to mål for virksomhedens størrelse testes i dette tilfælde signifikant og kan derfor bruges til at diskriminere mellem de som ikke har overvejet ABC og de som overvejer ABC eller har overvejet ABC (Brierley 2008). Det ses at Brierley inddeler virksomhederne væsentligt anderledes end de øvrige artikler idet han ikke tager stilling til om ABC bruges eller ej. Han interesserer sig kun for om ABC er overvejet eller ej da hans hypotese er at det er her forskellen mellem virksomhederne ligger og ikke så meget om de bruger ABC eller ej. Brierleys hypotese er interessant og kan godt forsvares, men han når dog ikke frem til anderledes resultat end de øvrige undersøgelser Amerikanske undersøgelser Den danske samhandel med USA er på et lavere niveau end Tysklands og Sveriges og på denne baggrund er det sværere at vurdere om amerikanske undersøgelser er brugbare i danske sammenhænge. Nielsen et. al. 2007(1) afgrænser sig fra direkte at sammenligne med amerikanske undersøgelser da de nævner de nordiske lande som de mest sammenlignelige i forhold til danske forhold. Heri ligger det også implicit at amerikanske undersøgelser vurderes af disse forfattere til at være problematiske at inddrage i forhold til 51

52 sammenligneligheden. Da samhandlen er relativt lille og da andre afgrænser sig fra at sammenligne med USA vurderes det at grundlaget er for tyndt til en sammenligning. 11 Samlet vurdering af undersøgelsens resultater på baggrund af øvrige undersøgelser Ingen af de anførte undersøgelser tester deres respektive mål på produkter signifikant. Dette er også tilfældet i denne undersøgelse. Da populationen i de enkelte undersøgelser synes at være nogenlunde ens og da der synes at være så lille en forskel mellem de forskellige produktdefinitioner antages det at det er muligt at drage paralleller mellem de nævnte undersøgelser og denne. Hertil kommer at de øvrige undersøgelser alle synes at være generaliserbare da alle har høje svarprocenter i deres stikprøver. Dette viser derfor at der ikke vurderes at være en sammenhæng imellem antallet af produkter og brugen af ABC og at dette resultat generelt har validitet i forhold til de øvrige undersøgelser. I forhold til om antallet af serviceafdelinger kunne bruges til at forudsige brugen af ABC som det blev afvist på baggrund af denne undersøgelse fremstår det generelle resultat fra de andre undersøgelser noget mere sløret. Ingen af de nævnte undersøgelser undersøger antallet af serviceafdelinger, men to af undersøgelserne tester andelen af indirekte omkostninger og denne variabel viser sig at være ikke-signifikant. Bjørnenak tester dog indirekte omkostninger som procentdel af total value added omkostninger (Bjørnenak 1997 s. 10) og dette måles svag signifikant. Det vurderes at der ikke er den store overordnede forskel mellem Bjørnenaks variabel og de der benyttes i de øvrige undersøgelser. Dette resultat er derfor lidt i modstrid med de to øvrige resultater. Hvor store paralleller man kan drage mellem de nævnte variable og antallet af serviceafdelinger er svært præcist at sige, men som sagt bruges de som fingerpeg. Da majoriteten af undersøgelserne ikke tester andelen af indirekte omkostninger signifikant og ingen af dem er på p = 0,05 niveau vurderes det at sandsynligheden for at antallet af serviceafdelinger ville være signifikant hvis den var blevet testet i nævnte undersøgelser er lille. Dette betyder at det vurderes at der er rimelig stor sandsynlighed for at undersøgelsens resultat også er generelt korrekt. For at teste hvorvidt dette fit med andre undersøgelsers resultater var en tilfældighed blev det undersøgt om der kunne påvises en sammenhæng imellem brugen af ABC og virksomhedens størrelse. Dette kunne alle de øvrige refererede undersøgelser påvise i større eller mindre grad. Som nævnt under resultatafsnittet kunne denne sammenhæng heller ikke påvises ud fra de data der blev samlet fra undersøgelsen og virksomhedernes hjemmeside. 52

53 Det skal dog huskes at der manglede tal fra tre virksomheder ved omsætningen og tal fra en virksomhed ved antallet af medarbejdere og at resultatet derfor er lidt usikkert. Samlet set sætter det dog spørgsmålstegn ved undersøgelsens resultat idet det nu er usikkert om resultaterne afspejler virkeligheden eller det målte i værste fald blot er tilfældig målestøj. Til afklaring af dette opstilles nogle scenarier over opgavens resultat som diskuteres på skift Mulige scenarier for undersøgelsens resultat Der opstilles tre scenarier for hvordan resultaterne kan tolkes. 1) Der er ingen sammenhæng imellem variablene. Dette betyder at undersøgelsen er i orden og det fundne resultat viser et korrekt billede af virkeligheden. Dette scenario er klart det der foretrækkes i forhold til undersøgelsen. 2) Det målte er støj. Dette kan skyldes at der er noget galt med stikprøven. Enten er stikprøven skæv, for lille eller respondenten har ikke haft den nødvendige viden. Det kan også være andre forhold. Spørgsmålene kan have været for svære at forstå, specielt spørgsmålet omkring antallet af serviceafdelinger kan tænkes at være for svært at afgive et korrekt svar på. Respondenten kan muligvis ikke gennemskue det reelle antal. Disse forhold kan direkte henføres til reliabiliteten af undersøgelsen som så kan siges at være for lille. 3) Spørgeskemaet måler noget andet. Det er svært at argumentere for at spørgeskemaet ikke måler brugen af ABC, derimod er det mere tvivlsomt hvad der reelt måles op imod. Antallet af produkter synes heller ikke at være det store problem, men antallet af serviceafdelinger er mere tvivlsom. Sammenhængene mellem antallet af serviceafdelinger, den organisatoriske kompleksitet og brugen af ABC var alene postuleret og selvom der uden tvivl er korrelationer mellem antallet af serviceafdelinger og andelen af indirekte omkostninger som måles i andre undersøgelser og som er teoretisk fastlagt, vides det ikke om det er en meget svag eller stærk sammenhæng. Hvis sammenhængen er svag betyder det at undersøgelsen ikke er valid. Når det skal afgøres hvilket scenario der er det mest sandsynlige i forhold til undersøgelsen spiller det en rolle at det ikke har været muligt at påvise virksomhedernes størrelse som afgørende for brugen af ABC, og scenario 1 må nok på den baggrund afvises. Sværere er det at afgøre hvilken af de to øvrige scenarier der må betragtes som det afgørende og det kan derfor ikke undgå at komme an på en subjektiv vurdering. Som det er nævnt under scenario 2 53

54 og 3 er der flere forskellige forhold som gør sig gældende i forhold til at det målte af den ene eller anden grund er upræcist. Det synes imidlertid afgørende at det ikke er muligt at påvise en sammenhæng mellem størrelsen af virksomhederne og brugen af ABC. Det er svært at argumentere for at Krumwiedes spørgeramme ikke måler brugen af ABC og at validiteten derfor ikke skulle være i orden i dette måleapparat. Hertil kommer at de to mål for størrelsen er faktuelle tal indsamlet fra virksomhederne og validiteten skulle der derfor ikke være noget i vejen med. Set fra denne synsvinkel er det reliabiliteten af undersøgelsen det er galt med. Da hverken antallet af produkter eller antallet af serviceafdelinger indgår i målingen kan disse spørgsmåls formulering ikke være skyld i at der ikke kan måles en sammenhæng mellem brugen af ABC og virksomhedernes størrelse. Derfor er det specielt problemer med stikprøven der vurderes at være de største. Som argumenteret af Hussey et. al. (1997) er en stikprøve på en eller ganske få virksomheder i princippet nok for at afspejle hele populationen hvis kendskabet til problemet er stort nok hos undersøgeren. Dette betyder at undersøgeren skal udvælge virksomheder som er i stand til at afspejle populationen og at denne udvælgelse kan en kompetent undersøger foretage. Derfor indkredses problemet med undersøgelsens reliabilitet til at være et spørgsmål om stikprøveudvælgelsen og om denne er repræsentativ. Under indsamlingen af data til undersøgelsen blev ikke alle grupper repræsenteret som ønsket. Dette giver nu det problem at det ikke kan afgøres om den udvalgte stikprøve er repræsentativ for populationen eller om det er de manglende svar der er problemet. Derfor kan det ikke vurderes om det er stikprøven og dermed undersøgerens udvælgelse af denne det er galt med eller om det er de manglende svar under indsamlingen der er skyld i den manglende reliabilitet. Det kan blot konstateres at der med stor sandsynlighed er noget galt med stikprøvens repræsentativitet uden at kilden hertil kan findes. Hvorvidt selve udformningen af spørgeskemaet også er et problem for reliabiliteten i undersøgelsen er sværere at vurdere. Det kan dog siges at hvis det forudsættes at validiteten i undersøgelsen er i orden så kunne man ligeså godt have påvist en sammenhæng mellem brugen af ABC, antallet af serviceafdelinger og antallet af produkter da det så ville være tilfældigheder der afgjorde hvilket resultat man fik. Eftersom der ikke blev påvist en sammenhæng her kan det ikke vurderes om der også er problemer med spørgeskemaets udformning. 54

55 Som skrevet før vurderes validiteten af måleapparatet til brugen af ABC at være i orden og det vurderes også at dette gælder for antallet af produkter. Derimod er det svært at sige om antallet af serviceafdelinger er et godt mål for den organisatoriske kompleksitet og om dette mål altså er validt. Da ingen af de øvrigt nævnte undersøgelser har forsøgt at påvise en sammenhæng mellem antallet af serviceafdelinger og brugen af ABC er der heller ingen øvrige undersøgelser at holde op imod og yderligere diskussion af om antallet af serviceafdelinger er et validt mål for den organisatoriske kompleksitet bliver derfor det rene gætværk. Den samlede validitet af undersøgelsen kan altså ikke vurderes. 55

56 12 Konklusion Denne opgaves overordnede problemstilling var at afklare hvordan sammenhængen mellem brugen af ABC, antallet af produkter og organisatorisk kompleksitet var. For at besvare spørgsmålet blev det først fastlagt hvilke faktorer der ud fra en teoretisk vinkel var interessante at undersøge i forbindelse med brugen af ABC. Efter teorien var undersøgt blev det diskuteret om de fremsatte sammenhænge ud fra teorien kunne testes. Da det blev konkluderet at undersøgelsen kunne foretages ud fra det teoretiske grundlag fortsattes med denne. Herefter blev et spørgeskema designet i Studsurveyet og udsendt til en stikprøve blandt danske produktionsvirksomheder hvilket betyder at netop produktionsvirksomhederne var undersøgelsens population. Stikprøven blev udvalgt ud fra børslisten trykt i Jyllands Postens Erhvervstillæg 6. juni Der indkom 11 valide svar og dette medførte en svarprocent på ca. 30. Da data var indsamlet blev der analyseret på disse ud fra en ordinal regressionsanalyse. Det viste sig at der var problemer med lineariteten i data hvilket da også kunne aflæses i at der ikke var signifikante faktorer og en lav forklaringsgrad hvilket indikerer at vigtige faktorer er udeladt af modellen. Dette betød at der ikke kunne påvises en sammenhæng mellem brugen af ABC, antallet af produkter og antallet af serviceafdelinger ud fra stikprøven. For at finde ud af om resultatet kunne generaliseres eller om der var tale om et tilfældigt resultat blev det undersøgt hvad andre undersøgelser på området var nået frem til. Da der ikke var nogen danske der var direkte sammenlignelige blev der søgt efter udenlandske. De udenlandske undersøgelser blev udvalgt på baggrund af den danske samhandel med det pågældende land og ud fra en antagelse om at nordiske undersøgelser var de mest interessante. Herefter blev der søgt efter de nyest mulige for at få de mest opdaterede oplysninger. Derfor blev en svensk, en norsk og også en britisk idet samhandlen vurderedes så høj at den kunne indgå, inddraget. Disse undersøgelser kunne ikke påvise en sammenhæng mellem brugen af ABC og antallet af produkter hvorimod antallet af serviceafdelinger ikke blev testet i disse undersøgelser. Der blev dog lavet en antagelse om at dette mål heller ikke kunne forklare brugen af ABC ud fra andre variable testet i disse undersøgelser. Dette resultat synes umiddelbart godt for generaliserbarheden af undersøgelsens resultat. Imidlertid blev virksomhedens størrelse testet som afgørende for brugen af ABC i disse undersøgelser og dette resultat kunne ikke findes ved at teste denne undersøgelses stikprøve. Dette førte til den konklusion at denne undersøgelses resultat ikke var generaliserbart til populationen. Det blev 56

57 herefter fastlagt at der med stor sandsynlighed var problemer med stikprøven, men at det ikke kunne afgøres om der også var andre problemer som f.eks. dårlig udformning af spørgeskemaet og manglende validitet mellem antallet af serviceafdelinger og organisatorisk kompleksitet. På denne baggrund kan det konkluderes at: Der blev ikke fundet nogen sammenhæng mellem brugen af ABC, antallet af produkter og organisatorisk kompleksitet, men konklusionen er usikker. Det skyldes dels at generaliserbarheden er usikker på grund af usikkerhed omkring stikprøvens repræsentativitet. Dels er denne undersøgelses resultat ligeledes usikker da validiteten af måleapparatet til måling af den organisatoriske kompleksitet ikke er kendt. De to hypoteser: Hypotese 1) at brugen af ABC er større i virksomheder med stort antal produkter frem for virksomheder med færre produkter. Hypotese 2) at brugen af ABC er større i virksomheder med større organisatorisk kompleksitet. kan derfor på denne baggrund hverken på- eller afvises. Formålet med opgaven, at få et indblik i om nogle af de teoretiske begrundelser for at benytte ABC også er afgørende for om en virksomhed benytter ABC kan derfor ikke besvares. 57

58 13 Perspektivering Da det ikke var muligt at besvare problemformuleringen ud fra opgavens undersøgelse kan denne og de heraf følgende resultater desværre ikke tilføre ny viden til området. Det er derfor på ingen måde afgjort på baggrund af undersøgelsen om antallet af produkter og den organisatoriske kompleksitet kan forklare brugen af ABC da undersøgelsens resultater var usikre. Dette spørgsmål er derfor stadig interessant at undersøge under danske forhold og kunne med fordel gøres til genstand for en ny undersøgelse. Dette betyder dog at de problemer undersøgelsen er stødt på skal løses. Der rejser sig imidlertid også andre spørgsmål på baggrund af denne rapport som kunne være interessante i en dansk kontekst. I slutningen af afsnit 7.5 blev der opstillet en figur på baggrund af de faktorer som blev fundet i teorien. Ud af alle de mange forskellige faktorer er blot nogle få blevet testet i denne undersøgelse, og da heller ikke tidligere undersøgelser har testet samtlige af disse faktorer (se Nielsen et. al. 2007(1)(2)) kunne flere af disse nemt gøres til genstand for yderligere undersøgelser. Herunder synes strategien at være interessant. Der blev argumenteret for at strategien ud fra teorien kunne være altafgørende for brugen af ABC og derfor betyde at andre faktorer ikke kan forklare brugen af ABC. Derfor er det yderst interessant at undersøge hvilken indvirkning strategien har på brugen af ABC og hvor vigtig den er i praksis. Der kunne også tages udgangspunkt i andre segmenter end det der er valgt til denne undersøgelse. Eksempelvis er undersøgelser i danske servicevirksomheder ikke foretaget og er derfor i ABC sammenhænge et relativt ubeskrevet blad. Hertil kommer at det kan være for tidligt at se hvilke klare tendenser der er i forhold til ABC da tiden måske ikke er moden hertil endnu. Det er dog ganske svært at sige hvornår tidspunktet er det rigtige, men som med de fleste andre forhold er det måske nemmere at se linier i udviklingen af ABC ex post. Dette kan betyde at en undersøgelse af faktorer og brugen af ABC skal vente en del år med at gennemføres. Mulighederne for undersøgelse af ABC på en dansk stikprøve er derfor stadig mange og der kan følgelig derfor stadig tilføres megen ny viden omkring hvordan og hvorfor/hvorfor ikke ABC benyttes i de danske virksomheder. Hertil kommer at der kan være mange informationer i at foretage en undersøgelse over tid. 58

59 14 Kildeliste Artikler Bjørnenak T. (1997) Diffusion and accounting: the case of ABC in Norway. Management accounting research nr. 8 s Bjørnenak T. & Mitchell F. (2002) The development of activity based costing journal literature, The European Accounting Review. Vol 11 nr. 3 s Cooper R. (1988) The Rise of Activity Based Costing Part Two: When Do i Need an Activity Based Cost System? Journal of Cost Management, Fall 1988, s Dahlgren J., Holmström M., & Nehler H., (2001) Activity Based Costing Diffusion and Adoption. Paper Presented at the EAA-konference Goodhue D., Lewis W. & Thompson R. (2006) PLS, Small Sample Size, and Statistical Power in MIS Research. In Proceedings of the 39 th Hawaii International Conference on System Science Groot T. (1997) Activity Based Costing in the Food Industry An international comparison of American and Dutch food producing companies. Vrije Universiteit Amsterdam ( Israelsen, P. & Sørensen, P. E. (1995) Anvendelse af moderne Cost Management teknikker i danske fremstillingsvirksomheder. Økonomistyring og Informatik. 11. årgang 1995/96 nr. 4 s Jyllands Posten, Erhverv & Økonomi, Fredag den 6 juni 2008, Børs Briefing s Kellermanns F. W. & Islam M. (2004) US and German Activity based costing. A critical comparison and system acceptability propositions. Benchmarking: An International Journal. Nr s

60 Krumwiede K. R. (1998) The implementation stages of Activity Based Costing and the impact of Contextual and Organizational Factors. Journal of Management Accounting Research vol. 10 s Malmi T (1999) Activity based costing diffusion across orgnizations: an exploratory empirical analysis of Finnish firms. Accounting, Organizations and Society 24. s Marcoulides G. A. & Saunders C. (2006) PLS: A Silver Bullet? MIS quarterly vol. 30 no. 2 June 2006 Nielsen S. (2001) Hvilke forudsætninger giver den største effekt for et Activity-Based Costing System? Økonomistyring og Informatik nr. 3 s Nielsen S. Melander, P. og Jacobsen, M. (2004) Moderne økonomistyringsværktøjer i Danmark år Økonomistyring og Informatik. Vol. 18 nr. 4 S Nielsen S. & Jacobsen M. (2007) (1) Implementering og Anvendelse af Activity Based Costing i Danmark: En Strukturel Ligningsmodel. Ledelse og Erhvervsøkonomi nr s Nielsen S., Jacobsen M. & Melander P. (2007) (2) Activity Based Costing anvendelse til beslutningstagen erfaringer baseret på større danske fremstillingsvirksomheder. Økonomistyring & Informatik nr s Wiese L. O. (2005) Rapportering med ABC model ændringsforslag til modellen baseret på metodiske erkendelser og empiriske erfaringer. Økonomistyring og Informatik nr. 4 s Bøger Arbnor, I. & Bjerke, B. (1997) Metodology for creating business knowledge. Kap. 1 Sage Publications 60

61 Atkinson, A. A., Kaplan, R. & Young, M. S. (2004) Management Accounting 4 ed edition. Prentice Hall kap. 4 Bukh P. N. og Israelsen P. (2003) Aktivitetsbaseret Økonomistyring. Danske virksomheders erfaringer med Activity Based Costing. Jurist og Økonomforbundets Forlag Burell, G. & Morgan, G. (1979) Sociologial paradigms and organinsational analysis: elements of corporate life. Kap. 3. Aldershot: Ashgate Cooper R., & Kaplan R. S. (1998) The Design of Cost Management Systems: Text and Cases, s. 216, Pearson Education. (Hentet fra Internt Undervisningsmateriale G269) Hopper T., Northcott D. & Scapens R (2007) Issues in Management Accounting. 3 ed edition. Prentice Hall s Hussey J. & Hussey R. (1997) Business Research. A practical guide for undergraduate and postgraduate students Macmillan Press LTD. Kap. 3 og 6 Judd, C., Smith, E. & Kidder, L. (1991). Research methods in social relations 6 th edition. Fort Worth, TX: Holt, Rinehart and Winston. S. 51 Kaplan R. S. & Atkinson A. A. (1998) Advanced Management Accounting 3 ed edition Prentice Hall kap 4 og 5 Keller G. & Warrack B. (2003) Statistics for Management and Economics. 6 th edition. Thomson s. Kap Mortensen P. S. (1999) Adfærdsvidenskabelig Metode, Noter til surveys. Institut for Informationsbehandling, Handelshøjskolen i Århus. H

62 Sherrer, G. (1996) Management Accounting: a German perspective. Fra bogen: Bhimani, A.(1996) Management Accounting: European Perspectives Oxford University Press s Internetsider Lomborg, Bjørn (2000) Forudsætninger for regression. Hovedopgaver Andersen Å. (2004) Latente variable, faktoranalyse og LISREL modeller anvendt på kommuners tilkendelser af førtidspensioner. Københavns Universitet, Økonomisk Institut. Baggrundskilder Lukka K. & Granlund M. (1996) Cost accounting in Finland: current practice and trends of development. The European Accounting Review. Vol 5 nr. 1 s

63 15 Bilagsliste Bilag 1 Sammenhæng imellem paradigme og benyttede metode 64 Bilag 2 Kritisk realismes placering i forhold til den objektive subjektive skala 65 Bilag 3 Endelige svar til spørgsmål 3 og talmæssige værdi af udsagnet 66 Bilag 4 Det udsendte spørgeskema 67 Bilag 5 Velkomstmail 69 Bilag 6 Rykkermail 69 Bilag 7 Børsliste brugt til stikprøveudvælgelse 70 Bilag 8 Indsamlede data til test af nonsampling error 72 Bilag 9 Normalfordelingsanalyse, F.U. krav for analyse af to middelværdier 73 Bilag 10 Output for ens middelværdianalyse antal medarbejdere uens varians 75 Bilag 11 Output for ens middelværdianalyse antal medarbejdere uens varians 75 Bilag 12 Output for ens middelværdianalyse antal medarbejdere ens varians 76 Bilag 13 Linearitetstest af ABC scoren og Antallet af serviceafdelinger 76 Bilag 14 Linearitetstest af ABC scoren og Antallet af produkter 77 Bilag 15 Linearitetstest af ABC og Antallet af serviceafdelinger outlier fjernet 78 Bilag 16 Linearitetstest af ABC og Antallet af produkter outlier fjernet 79 Bilag 17 Test for normalfordeling histogram 80 Bilag 18 Test for normalfordeling p- p plot 81 Bilag 19 Test for mulitkollinearitet 81 Bilag 20 Advarsel i første gennemkørsel som gør datareduktion nødvendig 82 Bilag 21 Endelig gennemført regression 82 Bilag 22 Linearitetstest for ABC scoren og virksomhedernes omsætning 84 Bilag 23 Linearitetstest for ABC scoren og antallet af medarbejdere 85 Bilag 24 Test for normalfordeling histogram 86 Bilag 25 Test for normalfordeling p p plot 87 Bilag 26 Test for mulitkollinearitet 87 Bilag 27 Advarsel ved første regressionskørsel 88 Bilag 28 Endelig regression med ABC scoren og antal medarbejdere 88 Bilag 29 Endelig regression med ABC scoren og omsætning 90 Bilag 30 Endelig regression med ABC scoren, omsætning og antal medarbejdere 91 Bilag 31 De enkelte virksomheders afgivne svar. 93 Bilag 32 Den tyske påvirkning af den danske økonomistyringstradition

64 Bilag 1 Sammenhæng imellem paradigme og benyttede metode Kilde: Fra undervisningen i Videnskabsteori og kvalitativ metode 19. september

65 Bilag 2 Kritisk realismes placering i forhold til den objektive subjektive skala Kilde: Fra undervisningen i Videnskabsteori og Kvalitativ metode 8. september

66 Bilag 3 Endelige svar til spørgsmål 3 og talmæssige værdi af udsagnet Spørgetekst ABCscore Virksomheden har ikke overvejet at bruge ABC 1 Virksomheden overvejer at implementere ABC, men er endnu ikke gået i gang med 2 implementeringen ABC er blevet overvejet men er blevet kasseret inden implementeringen startede 3 ABC er blevet godkendt for implementering og de nødvendige ressourcer er blevet afsat/brugt, men analysen ikke begyndt ABC implementeringsteam er i gang med at bestemme projektets rammer og mål, indsamle data og/eller analyserer aktiviteter og cost drivers Analysen er færdig og projektteamet har færdiggjort en ABC model men informationen bruges endnu ikke til at tage beslutninger Analysen var gennemført og ABC var implementeret, men bruges på nuværende tidspunkt ikke ABC bruges af og til af ledelsen eller afdelinger til at træffe beslutninger ABC bruges generelt af ledelsen eller afdelinger til at træffe beslutninger og ses som en almindelig del af informationssystemet ABC bruges i omfattende grad og er en integreret del af det primære finansielle system

67 Bilag 4 Det udsendte spørgeskema 1. Angiv hvor mange produkter din virksomhed udbyder. Overvej i denne forbindelse om der eksempelvis er stor forskel på produktvarianter. Hvis forskellen er stor bør de regnes for flere produkter. Next page >> 2. Angiv hvor mange service- eller supportafdelinger din virksomhed har. En serviceafdeling forstås her som en afdeling der ikke primært forarbejder et produkt. F.eks. en salgsafdeling, en udviklingsafdeling eller en afdeling der tager sig af omstilling imellem forskellige produktionslinier. Next page >> Page 2 / 4 3. Din virksomheds brug af Activity Based Costing (ABC) Markér det udsagn der passer bedst på din virksomheds situation. * Virksomheden har ikke overvejet at bruge ABC Virksomheden overvejer at implementere ABC, men er endnu ikke gået i gang med implementeringen ABC er blevet overvejet men er blevet kasseret inden implementeringen startede ABC er blevet godkendt for implementering og de nødvendige ressourcer er blevet afsat/brugt, men analysen ikke begyndt ABC implementeringsteam er i gang med at bestemme projektets rammer og mål, indsamle data og/eller analyserer aktiviteter og cost drivers 67

68 Analysen er færdig og projektteamet har færdiggjort en ABC model men informationen bruges endnu ikke til at tage beslutninger Analysen var gennemført og ABC var implementeret, men bruges på nuværende tidspunkt ikke ABC bruges af og til af ledelsen eller afdelinger til at træffe beslutninger ABC bruges generelt af ledelsen eller afdelinger til at træffe beslutninger og ses som en almindelig del af informationssystemet ABC bruges i omfattende grad og er en integreret del af det primære finansielle system Next page >> Page 3 / 4 4. Giv gerne en begrundelse for hvorfor din virksomhed befinder sig på det angivne trin i forhold til ABC. Har du i øvrigt kommentarer til undersøgelsen kan du også skrive dem her. Submit form Page 4 / 4 Thanks for taking my survey! 68

69 Bilag 5 Velkomstmail Kære virksomhed XYZ Som aftalt sender jeg hermed et link til min undersøgelse. Som sagt er jeg studerende ved Handelshøjskolen i Århus og er ved at skrive min hovedopgave. I denne forbindelse foretager jeg denne undersøgelse. Svarene du afgiver bruges kun til dette formål og intet andet. Din besvarelse behandles naturligvis fortroligt. Det tager ca. 3 til 5 minutter at besvare spørgsmålene. På forhånd tak Med venlig hilsen Jan Erik Bottke Bilag 6 Rykkermail Kære Da jeg ikke har modtaget svar fra jer endnu sender jeg hermed en påmindelse til jer. Det vigtigt for min undersøgelse at jeg får svar også fra jeres virksomhed. Derfor håber jeg, i kan afse tid til at svare på mit spørgeskema. Som sagt tager det 3 til 5 minutter at besvare det. Følg nedenstående link til undersøgelsen. På forhånd tak Med venlig hilsen Jan Erik Bottke 69

70 Bilag 7 Børsliste brugt til stikprøveudvælgelse 70

71 71

72 Bilag 8 Indsamlede data til test af nonsampling error Ikke besvaret spørgeskema Omsætning Antal medarbejdere Besvaret spørgeskema Omsætning Antal medarbejdere Virksomhed , Virksomhed , Virksomhed 2 520, Virksomhed , Virksomhed , Virksomhed , Virksomhed 4 Virksomhed 4 Virksomhed 5 Virksomhed , Virksomhed 6 50 Virksomhed 6 749, Virksomhed 7 Virksomhed 7 325, Virksomhed , Virksomhed , Virksomhed , Virksomhed Virksomhed , Virksomhed , Virksomhed 11 Virksomhed Virksomhed 12 Varians , ,94 Virksomhed 13 Virksomhed , Virksomhed 15 Virksomhed , Virksomhed , Virksomhed , Virksomhed , Virksomhed Virksomhed , Virksomhed , Virksomhed 23 Virksomhed , Virksomhed 25 Varians , ,72 Anm. Omsætning opgjort i mio. kroner De manglende værdier var ikke mulige at finde ved søgning på virksomhedernes hjemmeside. 72

73 Bilag 9 Normalfordelingsanalyse, F.U. krav for analyse af to middelværdier 73

74 74

75 Bilag 10 Output for ens middelværdianalyse antal medarbejdere uens varians t-test: To stikprøver med forskellig varians Variabel 1 Variabel 2 Middelværdi 10370, ,62143 Varians , Observationer 8 14 Hypotese for forskel i middelværdi 0 fg 17 t-stat 0, P(T<=t) en-halet 0, t-kritisk en-halet 1, P(T<=t) to-halet 0, t-kritisk to-halet 2, Bilag 11 Output for ens middelværdianalyse antal medarbejdere uens varians t-test: To stikprøver med forskellig varians Variabel 1 Variabel 2 Middelværdi 4843,5 5156,125 Varians , ,72 Observationer Hypotese for forskel i middelværdi 0 fg 19 t-stat - 0, P(T<=t) en-halet 0, t-kritisk en-halet 1, P(T<=t) to-halet 0, t-kritisk to-halet 2,

76 Bilag 12 Output for ens middelværdianalyse antal medarbejdere ens varians t-test: To stikprøver med ens varians Variabel 1 Variabel 2 Middelværdi 4843,5 5156,125 Varians , ,72 Observationer Puljevarians ,18 Hypotese for forskel i middelværdi 0 fg 24 t-stat - 0, P(T<=t) en-halet 0, t-kritisk en-halet 1, P(T<=t) to-halet 0, t-kritisk to-halet 2, Bilag 13 Linearitetstest af ABC scoren og Antallet af serviceafdelinger 76

77 Bilag 14 Linearitetstest af ABC scoren og Antallet af produkter 77

78 Bilag 15 Linearitetstest af ABC scoren og Antallet af serviceafdelinger hvor outlier er fjernet 78

79 Bilag 16 Linearitetstest af ABC scoren og Antallet af produkter hvor outlier er fjernet 79

80 Bilag 17 Test for normalfordeling histogram 80

81 Bilag 18 Test for normalfordeling p- p plot Bilag 19 Test for mulitkollinearitet 81

82 Bilag 20 Advarsel i første gennemkørsel som gør datareduktion nødvendig Warnings There are 44 (80,0%) cells (i.e., dependent variable levels by combinations of predictor variable values) with zero frequencies. The log-likelihood value is practically zero. There may be a complete separation in the data. The maximum likelihood estimates do not exist. The PLUM procedure continues despite the above warning(s). Subsequent results shown are based on the last iteration. Validity of the model fit is uncertain. Bilag 21 Endelig gennemført regression PLUM - Ordinal Regression [DataSet0] C:\Documents and Settings\jb64498\Desktop\transform.sav Warnings There are 3 (30,0%) cells (i.e., dependent variable levels by combinations of predictor variable values) with zero frequencies. Case Processing Summary ABCcode prodcode servicecode Marginal N Percentage 1, ,5% 2, ,5% 1, ,4% 2, ,4% 3, ,3% 1, ,8% 2, ,2% Valid ,0% Missing 0 Total 11 82

83 Model Fitting Information Model -2 Log Likelihood Chi-Square df Sig. Intercept Only 10,188 Final 8,811 1,378 3,711 Link function: Logit. Goodness-of-Fit Chi-Square df Sig. Pearson 4,211 1,040 Deviance 5,463 1,019 Link function: Logit. Pseudo R-Square Cox and Snell,118 Nagelkerke,157 McFadden,091 Link function: Logit. 83

84 Bilag 22 Linearitetstest for ABC scoren og virksomhedernes omsætning 84

85 Bilag 23 Linearitetstest for ABC scoren og antallet af medarbejdere i virksomhederne 85

86 Bilag 24 Test for normalfordeling histogram 86