Exitbeskatningsreglernes overensstemmelse med EU-retten

Transkript

1 Bachelorafhandling Juridisk institut Institut for Økonomi Forfatter: Daniel Andersen HA(jur.) Vejleder: Anders Nørgaard Laursen (Juridisk institut) Jane Thorhauge Møllmann (Institut for Økonomi) Exitbeskatningsreglernes overensstemmelse med EU-retten Exit taxation compliance with EU law School of Business and Social Sciences, Aarhus Universitet Maj tegn ekskl. blanktegn

2 Indholdsfortegnelse 1. Indledning Introduktion til emnet Problemformulering Metode Afgrænsning Lovgrundlaget for den danske selskabsbeskatning Fuldt skattepligtige selskaber Ophør af fuld skattepligt Flytning af ledelsens hovedsæde Overførsel af aktiver og passiver Sammenfatning EU-retten Etableringsretten Primær etablering Sekundær etablering Legal fravigelse af etableringsfriheden Almene tvingende hensyn Proportionalitetsprincippet Sammenfatning EU-Domstolens praksis om exitbeskatning af selskaber Sag C-371/10, National Grid Indus Sag C-38/10, Kommissionen mod Portugal Sag C-261/11, Kommissionen mod Danmark Sag C-162/12, DMC og sag C-657/13, Veder LabTec Sammenfatning Henstandsordningen Anvendelsesområde Formelle betingelser Henstandssaldoen Aktiver og passiver videreoverføres ud af EU Aktiver og passiver omfattet af dansk beskatning igen Selvangivelsespligt Betalingsfristen for afdrag Renter Kritik af Kommissionen Sammenfatning Henstandsordningen Regneeksempel Det regnskabsmæssige udgangspunkt Udskudt skat... 36

3 Udskudt skatteaktiv Udskudt skatteforpligtelse Regnskabsmæssige afskrivninger Skattemæssige afskrivninger Regnskabsmæssige kontra skattemæssige afskrivninger Opskrivning til dagsværdi Udskudt skat Regneeksempel Sammenfatning Konklusion Executive summary Litteraturfortegnelse... 44

4 Forkortelser AL CJEU EU FFS IAS LL OECD OPKL SEL SKL SL SU TEUF ÅRL Afskrivningsloven Court of Justice of the European Union Den Europæiske Union International Financial Reporting Standards International Accounting Standards Ligningsloven Organization for Economic Cooperation and Development Opkrævningsloven Selskabsskatteloven Skattekontrolloven Statsskatteloven Skat Udland Traktaten om den Europæiske Unions Funktionsmåde Årsregnskabsloven Side 1 / 46

5 Kapitel 1 1. Indledning Indledning, problemformulering, metode og afgrænsning 1.1. Introduktion til emnet Danmark er medlem af EU, og som medlemsstat er Danmark forpligtet til at iagttage traktatbestemmelser og implementere forordninger i den nationale lovgivning. Endvidere er der kun i begrænset omfang gennemført EU-retlig harmonisering af direkte skatter. Således har den nationale lovgivning fortsat en generel suverænitet til udformning af nationale skattebestemmelser. Undtagelsesvis fraviges suverænitet, såfremt de nationale skattebestemmelser modstrider grundlæggende EU-retlige principper. Et af de fundamentale grundlæggende principper i EF-traktaten er bl.a. den frie etableringsret for statsborgere og selskaber. Reglerne om den frie etableringsret er reguleret i TEUF art. 49. Et traktatbrud i forhold til TEUF art. 49 vil bl.a. være tilfældet, hvis nationale bestemmelser indebærer en traktatstridig diskrimination eller restriktion, som hindrer den frie etableringsret. Princippet om den frie etableringsret kan således begrænse den generelle danske suverænitet i forbindelse med udformningen af nationale skattebestemmelser. Etableringsrettens begrænsning har særdeles været indgribende i forbindelse med den nationale regulering af exitbeskatning 1. I 2011 fastslog CJEU i C-371/10 National Grid Indus, at en straks beskatning i forbindelse med et selskabs fraflytning fra en medlemsstat, til en anden medlemsstat, som udgangspunkt hindre etableringsfriheden. Undtagelsesvis, vil en straks beskatning kunne opretholdes, såfremt de nationale bestemmelser er begrundet i almene tvingende hensyn, samt at exitbeskatningsreglerne er forholdsmæssige i forhold til hensynet. Den 23. september 2008, inden afgørelsen i C-371/10, National Grid Indus, fremsendte Kommissionen en åbningsskrivelse til Danmark. Kommissionen anførte i åbningsskrivelsen, at Danmark havde tilsidesat sine forpligtelser i henhold til TEUF art. 49 som følge af de daværende danske bestemmelser om fraflytningsbeskatning. Det danske Skatteministerium anerkendte, at exitbeskatningsbestemmelserne som udgangspunkt udgjorde en restriktion for etableringsfriheden. Skatteministeriet påberåbte efterfølgende, at exitbeskatningsreglerne var begrundet i et samfundsmæssige hensyn og således forenelige med TEUF art Åbningsskrivelsen blev fuldt op af en traktatkrænkelsessag, hvor Kommissionen anlagde sag an mod Danmark. Sag C-261/11, Kommissionen mod Danmark blev afgjort den. 18. juli CJEU redegjorde for, at Danmark havde tilsidesat sine forpligtelser i henhold til etableringsfriheden i 1 Skatteministeriet, EU-retligt forhold, Åbningsskrivelse nr. 2008/2157 af 23. september Side 2 / 46

6 TEUF art. 49. CJEU fastslog, at den danske exitbeskatning var en hindring for etableringsfriheden i EU, idet resultatet kunne opnås ved en mindre indgribende bestemmelse 3. Domsafgørelsen medførte en lovændring den. 27 februar Med lov nr. 170 af 26/ (L 91) blev der gennemført nye regler, som gjorde det muligt, at opnå henstand med betalingen af exitskatten. Formålet med henstandsordningen er, at gøre de danske exitbeskatningsregler mere proportionale, således der er forenelighed med etableringsfriheden i TEUF art. 49. Henstandsordningen i 26 og 27 har efterfølgende ikke været afprøvet ved EU-Domstolen, det er således uklart, om de danske exitbeskatningsregler er blevet forenelig med etableringsfriheden Problemformulering Det overordnede formål med denne bachelorafhandling er at analysere og vurdere hvorledes den danske exitbeskatning af selskaber efter vedtagelsen af L91, er forenelig med etableringsfrihed i TEUF art. 49. Ud fra denne problemformulering vil exitbeskatningsbestemmelserne i SEL 5, stk. 5 og 7 og 8 stk. 4, 3. punktum blive behandlet, samt henstandsbestemmelserne i SEL 26 og 27. Det fundamentale grundlæggende princip i TEUF art. 49 vil blive behandlet, samt de legale fravigelser og proportionalitetsprincippet. På baggrund heraf foretages der en analyse af de relevante problemstillinger mellem de nuværende exitbeskatningsbestemmelser og TEUF art. 49. Såfremt der er elementer, som er i strid etableringsfriheden i TEUF art. 49, vil der blive foretaget en diskussion af, i hvilket omfang Danmark vil kunne opretholde reglerne om exitbeskatning af selskaber. Slutningsvis vil den regnskabsmæssige behandling af den midlertidige forskel mellem den regnskabsmæssige værdi og den skattemæssige værdi blive redegjort Metode Bachelorafhandlingen er baseret på en tværfaglig kombination af de økonomiske og juridiske perspektiver, af de nuværende skattemæssige fraflytningsbestemmelser af danske selskaber, og bestemmelsernes forenelighed med etableringsfriheden i TEUF art. 49. De juridiske problemstillinger i afhandlingen vil som udgangspunkt søges besvaret ved anvendelsen af den juridiske metode og en retsdogmatisk analyse. Den retsdogmatiske analyse har til formål at beskrive, analysere, fortolke og systematisere relevante reguleringer og retspraksis. Det overordnet formål med den retsdogmatiske analyse, er at fastslå gældende ret de lege lata 4. 3 Dom, Kommissionen mod Danmark, C-261/11, EU:C:2013: Ruth Nielsen m.fl., Retskilder og Retsteorier, 2014, s.34 Side 3 / 46

7 De lege lata er et udtryk for resultatet, en Domstol vil opnå ved fortolkning og systematisering af de relevante retskilder ud fra retsdogmatiske analyse. På baggrund af EU-rettens forrang jf. Costa mod ENEL 5, umiddelbar anvendelig jf. C-26/62, Van Gend en Loos 6 og pligten til EU-konform, vil de lege lata være et udtryk for det resultat EU-Domstolen vil finde frem til 7. Fremgangsmåde i denne afhandling er deduktiv. Der vil blive taget udgangspunkt i generelle principper, og overfører principperne til et konkret tilfælde. Dataindsamlingen i denne afhandling er baseret på de sekundære datakilder (desk research), som beskriver og analyser det allerede eksisterende materiale. Datakilderne i denne afhandling vil som udgangspunkt være primære litteraturkilder, herunder retskilder og retspraksis 8, dog vil sekundære litteraturkilder blive inddraget, såfremt det vurderes relevant Afgrænsning Denne afhandling vil som udgangspunkt kun behandle situationer, hvor et selskab flyttet inden for EU's område. Fraflytningen til udlandet eller til EØS vil ikke blive behandlet. Afhandlingen vil kun behandle selskabsformerne aktie-og anpartsselskaber omfattet af SEL 1, stk. 1, nr. 1, og øvrige selskaber omfattet af SEL 1, stk. 1, nr Endvidere vil selskaberne som udgangspunkt blive behandlet som værende ikke-koncern forbundene, således bestemmelserne i SEL 31 og 31 A ikke finder anvendelse. Exitbeskatning efter reglerne i SEL 5, stk. 8, vil ikke blive behandlet. Materiale som fremkommer senere, end den 1. maj medtages ikke. 5 Karsten Engsig Sørensen m.fl., EU-retten, 2014, s Karsten Engsig Sørensen m.fl., EU-retten, 2014, s Ruth Nielsen m.fl., Retskilder & Retsteorier, 2014, s Ib Andersen, Den Skinvarlige Virkelighed, 2013, s. 265 Side 4 / 46

8 Kapitel 2 Det skatteretlige udgangspunkt Omdrejningspunktet for dette kapitel er en redegørelse af de skattemæssige forhold for selskaber, som fraflytter Danmark. Førend denne problemstilling behandles, skal der redegøres for, hvornår et selskab er omfattet af fuld dansk skattepligt og hvilke tilknytningskriterier der er afgørende for skattepligten. Der vil blive redegjort for hvordan et selskab kan fraflytte Danmark og de skattemæssige konsekvenser af fraflytningen. 2. Lovgrundlaget for den danske selskabsbeskatning Før Danmark kan fastsætte et skattekrav til indkomster, der hidrører fra et selskab, skal selskabet være subjektivt skattepligtigt til Danmark Fuldt skattepligtige selskaber I Danmark forudsætter den subjektive skattepligt for selskaber, at selskaberne er i besiddelse af skatteretlig retsevne (skatteretsevne), og selskabet ifølge et tilknytningskrav er skattemæssigt hjemmehørende i Danmark, eller indkomsten hidrører fra Danmark. Om et selskab er i besiddelse af skatteretsevne, er angivet i lovgivningen. Reglerne i SEL 1-3 angiver positivt og udtømmende de former for juridiske personer, der er pålagt skatteretsevne. Reglerne i SEL 1-3, er positivt udtømmende, således vil et selskab, såfremt selskabet ikke er omfattet reglerne, ikke være omfattet af dansk skattepligt 9. Et selskab, som er i besiddelse af skatteretsevne, er som udgangspunkt ubegrænset skattepligtig 10 til Danmark, såfremt selskabet har en skatteretlig tilknyttet her til landet. Den skatteretlige tilknytning kan foreligge enten i form af et selskab har skatteretlig domicil i Danmark (domicilprincippet) eller i form af indkomsten hindrører fra Danmark (kildestatsprincippet) 11. Fælles for de selskabsformer, som er angivet i SEL 1, stk. 1, er at de ifølge bestemmelsen har skatteretlig domicil her i landet, såfremt selskaberne ( ) er hjemmehørende her i landet 12. Hvordan begrebet hjemmehørende skal fortolkes, er nærmere defineret i SEL 1, stk. 6, 1. punktum, idet selskaber og foreninger m.v. omfattet af stk. 1, nr. 2-6, anses for hjemmehørende her i landet, hvis selskabet eller foreningen m.v. er registreret her i landet eller har ledelsens sæde her i landet. I henhold til ordlyden er de selskabsformer, som er benævnt i SEL 1, nr. 2-6, således bl.a. skattepligtig efter SEL 1, såfremt ledelsen har sæde her i Danmark. Dette tilknytningskriterium er benævnt hovedsædekriteriet. Ifølge udvalgsbetænkningerne til lovforslaget LFF nr. 35, skal ledelsens sæde fortolkes som følgende: 9 Jan Pedersen m.fl., Skatteretten 2, 2016, s Den subjektive skattepligt er en betegnelse for henholdsvis fuld skattepligt (ubegrænset skattepligt) og begrænset skattepligt. Der skal således sondres mellem om et selskab er ubegrænset skattepligtig af den samlede indkomst eller begrænset skattepligtig af en begrænset del af den samlede indkomst. 11 Jan Pedersen m.fl., Skatteretten 2, 2015, s Jan Pedersen m.fl., Skatteretten 2, 2015, s. 249 Side 5 / 46

9 Afgørelsen af, om et selskabs ledelse har sæde her i landet, beror på en konkret vurdering af de faktiske forhold i forbindelse med beslutningstagningen i selskabet. Ved denne vurdering lægges først og fremmest vægt på den daglige ledelse af selskabet. Selskabet vil derfor ofte blive anset for hjemmehørende i Danmark, når direktionen har sæde eller når selskabets hovedsæde er beliggende her i landet 13. Et selskab omfattet af SEL 1, nr. 2-6 anses således, ifølge SEL 1, skt. 6, som udgangspunkt for hjemmehørende i Danmark, hvis direktionen eller selskabets hovedsæde er i Danmark 14. Aktie- og anpartsselskaber, som er benævnt i 1, stk. 1, nr. 1, er ifølge ordlyden af 1, stk. 6, er 1, ikke omfattet af bestemmelsen. Aktie- og anpartsselskabernes tilknytningskriterium er således ikke forenelig med det hovedsædekriteriet, som anvendes i forbindelse de øvrige selskabsformer i 1, stk. 1, nr SEL 1, stk. 1, nr. 1, foreskriver fuld skattepligt for indregistrerede aktieselskaber og anpartsselskaber. Aktie- og anpartsselskaber anses således for hjemmehørende i Danmark alene på den formelle indregistrering. Dette tilknytningskriterium er benævnt som registreringskriteriet 15. For selskaber medfører den ubegrænsede skattepligt i Danmark, at selskabet bliver skattepligtig efter beskatningsprincippet i SL 4, det såkaldte globalindkomstsprincip. Ifølge af SL 4, betragtes den skattepligtige indkomst, som de samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra Landet eller ikke. Danmark beskatter således ikke kun indkomst, som selskabet oppebærer fra eget territorium, men medregner indkomster fra andre medlemsstater. Afhængigt af udenlandsk lovgivning kan et fuldt skattepligtigt selskab anses at være hjemmehørende i mere end en medlemsstat, idet de kontraherende medlemsstater er suveræne med hensyn til, at afgøre hvilket afgørende kriterium der medfører, at selskabet anses for hjemmehørende i den pågældende medlemsstat 16. Har et selskab domicil i mere end en medlemsstat, vil selskabet således have såkaldt dobbeltdomicil og i den henseende eventuelt være genstand for to eller flere gange beskatning, efter regler om ubegrænset skattepligt. Hvis et udenlandsk aktieselskab f.eks. flytter sit hovedsæde til Danmark, vil selskabet, efter SEL 1, stk. 6, blive anset for hjemmehørende her i Danmark. Det udenlandske aktieselskab vil som udgangspunkt blive omfattet af SEL 1, stk. 1, nr og blive undergivet ubegrænset skattepligt her i Danmark. Selvom det udenlandske selskab eventuelt måtte være indregistreret i et andet land, vil skattepligten fortsat kunne opretholdes i henhold til ordlyden af 1, stk. 6, 1. punktum. Hvis selskabet samtidigt er undergivet fuld skattepligt i den medlemsstat, hvori selskabet er indregistreret, opstår dobbeltdomicil. Det samme er tilfældet, hvis et aktieselskab er indregistreret i Danmark, men flytter selskabets hovedsæde til en anden medlemsstat, som har nationale bestemmelser, tilsvarende SEL 1, stk. 1, nr. 2 og 1, stk Udvalgsbetænkningerne til lovforslaget LFF nr Aage Michelsen m.fl., Lærebog om indkomstskat, 2015, side. 15 Jan Pedersen m.fl., Skatteretten 2, 2015, s Aage Michelsen m.fl., Lærebog om indkomstskat, 2015, side SEL 1, stk. 1, nr. 2: Andre selskaber, i hvilke ingen af deltagerne hæfter personligt for selskabets forpligtelser. Side 6 / 46

10 Et selskab, som har domicil i mere end et land, vil eventuelt føre til, at selskabet bliver genstand for en dobbeltbeskatning. I introduktionen til version 2014 af OECD s modeloverenskomst 1. punktum, er begrebet dobbeltbeskatning defineret som 18 : Forekomsten af international juridiske dobbeltbeskatning, som generelt kan defineres som påligning af sammenlignelige skatter i to (eller flere) stater hos den samme skatteyder på det samme grundlag og for samme periode 19. I tilfælde af et selskab er undergivet dobbeltbeskatning, i henholdsvis Danmark og udlandet, vil Danmark som udgangspunkt opretholde beskatningsretten af indtægter som selskaber oppebærer i udlandet, i henhold til globalindkomstprincippet i SL 4. Udgangspunktet om globalindkomstbeskatning modificeres i henhold til SEL 8, stk. 2, idet indtægter og udgifter, der hidrører fra danske selskabers faste driftssteder og faste ejendomme beliggende i en fremmed stat, på Færøerne eller i Grønland, ikke skal medregnes ved opgørelsen af den danske skattepligtige indkomst, medmindre selskabet har valgt international sambeskatning efter SEL 31 A. SEL 8, stk. 2, modificere således globalindkomstsprincippet, således at bestemmelsen begrænser Danmarks beskatningsret efter et territorialindkomstprincip. Indtægter som et selskab oppebærer fra udenlandske faste driftssteder er således som udgangspunkt ikke skattepligtigt til Danmark, idet Danmark giver afkald på beskatningsretten af indtægter som selskabet oppebærer i kildelandet. I henhold til SEL 8, stk. 2, er det ikke blot indtægter, men også udgifter, som ikke skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst til Danmark. Et selskab vil således ikke kunne udnyttet et eventuelt underskud fra udenlandske faste driftssteder eller faste ejendomme beliggende i en fremmed stat, på Færøerne eller i Grønland. Opstår der et konkurrerende skattekrav som følge af, at et skattepligtigt selskab er hjemmehørende, og således ubegrænset skattepligtig til to eller flere medlemsstater, vil indholdet af en dobbeltbeskatningsoverenskomst fastsætte fordelingen af beskatningsretten mellem medlemsstaterne 20. Hvis et selskab har dobbeltdomicil, vil en dobbeltbeskatningsoverenskomst således hindre, at selskabet bliver skattepligtig af den samme indkomst i mere end en medlemsstat. Strukturen i de dobbeltbeskatningsoverenskomster, som Danmark har indgået, følger ofte strukturen i OECD s modeloverenskomst 21. OECD s modeloverenskomst art. 4, stk. 3, indeholder en dobbeltdomicilklausul, som finder anvendelse, såfremt en ikke-fysisk person, anses for hjemmehørende i to eller flere kontraherende medlemsstater. Indholdet af dobbeltdomicilklausulen fastsætter, hvilket af medlemsstaterne i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten, der skal anses for at være domicilland 22, således vil selskabet kun blive anset hjemmehørende i en medlemsstat. Selskabet skal i henhold til OECD s modeloverenskomst art. 4, stk. 3, anses for at være hjemmehørende i den medlemsstat, hvor den 18 Aage Michelsen m.fl., Lærebog om indkomstskat, 2015, s Aage Michelsen m.fl., Lærebog om indkomstskat, 2015, s Aage Michelsen m.fl., Lærebog om indkomstskat, 2015, s Jan Pedersen, m.fl., Skatteretten 1, 2013, s Aage Michelsen m.fl., Lærebog om indkomstskat, 2015, s Side 7 / 46

11 virkelige ledelse har sit sæde (The place of effective management) 23. I henhold til kommentarerne til OECD s modeloverenskomst art. 4, stk. 3, er sædet for den virkelige ledelse, det sted hvor de afgørende ledelses- og forretningsmæssige beslutninger, der er nødvendige for virksomhedens forretningsmæssige udøvelse, i det væsentlige træffes. Medlemsstaten, hvor den virkelige ledelse har sit sæde, vil blive anset som domicilland i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten 24, og den kontraherende medlemsstat vil blive anset for kildeland i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten. Således at uanset om selskabet i henhold til kildelandets nationale ret beskattes efter et globalindkomstsprincip, vil overenskomsten begrænse kildelandets beskatteret efter et territorialindkomstsprincip Ophør af fuld skattepligt De nuværende exitbeskatningsregler af selskaber, der er fuldt skattepligtig til Danmark, findes i SEL 5, stk. 5 og 7, vedrørende flytning af ledelsens sæde og i SEL 8, stk. 4, 3. punktum, vedrørende overførsel af aktiver og passiver Flytning af ledelsens hovedsæde Exitbeskatning ved flytning af ledelsens sæde findes i SEL 5, stk. 5 og 7. SEL 5, stk. 5 og 7, har følgende ordlyd: 5, stk. 5. Hvis et selskab eller en forening mv. ophører med at være skattepligtig efter 1, eller hvis et selskab eller en forening mv. efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst bliver hjemmehørende i udlandet ( ), finder stk. 1-3 ( ) tilsvarende anvendelse. 5, stk. 7. Hvis et selskab eller en forening mv. ophører med at være skattepligtig efter 1, eller hvis et selskab eller en forening mv. efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst bliver hjemmehørende i udlandet, ( ), anses aktiver og passiver, som ikke fortsat er omfattet af dansk beskatning, for afhændet på fraflytningstidspunktet. Salgssummen ansættes til handelsværdien på fraflytningstidspunktet. I henhold til ordlyden af SEL 1, stk. 6, vil et selskab bl.a. blive skattepligtig efter SEL 1, såfremt selskabets hovedsæde er i Danmark, idet selskabet bliver skattemæssigt hjemmehørende i Danmark jf. hovedsædekriteriet. Hvis et selskab, såfremt selskabet ikke er indregistreret i Danmark, flytter ledelsens sæde til udlandet, vil fraflytningen medfører, at selskabet ikke længere skattemæssigt er hjemmehørende i Danmark. Uden den nødvendige skattemæssige tilknytning til Danmark ophører selskabet med at være fuldt skattepligtig efter SEL 1. Selskaber, som ophører med at væ- 23 Aage Michelsen m.fl., Lærebog om indkomststat, 2015, s Aage Michelsen m.fl., Lærebog om indkomststat, 2015, s Side 8 / 46

12 re skattepligtig efter SEL 1, vil i henhold til SEL 5, stk. 5, blive skattemæssigt opløst 25. En flytning af ledelsens sæde sidestilles således med skattemæssig opløsning i henhold til SEL 5, stk. 5, såfremt selskabet ophører med at være skattepligtig efter SEL 1. I henhold til SEL 5, stk. 7, vil flytningen af ledelsens sæde medfører ophørsbeskatning af de aktiver og passiver, som ikke fortsat er omfattet af dansk beskatning på fraflytningstidspunktet. Aktiver og passiver, som ikke fortsat er omfattet af dansk beskatning, vil blive anset for afhændet på fraflytningstidspunktet og salgssummen ansættes til handelsværdien på fraflytningstidspunktet. Selskaber, som ved flytning af ledelsens sæde ophører med at være skattepligtig efter SEL 1, skal således øjeblikkelig ophørsbeskattes på fraflytningstidspunktet, af de aktiver og passiver, som ikke fortsat er omfattet af dansk beskatning. Selskaber, som er indregistreret i Danmark, er omfattet af skattepligten efter SEL 1. Selskaberne er skattepligtig, fordi de er indregistreret i Danmark jf. registreringskriteriet. Ifølge SKM HR, vil et selskab, såfremt selskabet er indregistreret i Danmark, ikke ophører med at være skattemæssigt hjemmehørende i Danmark, som følge af selskabet flytter ledelsens sæde til udlandet. SKM HR. Fire ud af syv dommere fastslog i SKM HR, at indregistrering, også efter selskabet har flyttet ledelsens sæde til et andet land, forbliver selskabet med at være skattepligtig i Danmark i medfør af SEL 1, stk. 1, nr Selskaber, som er indregistreret i Danmark, bl.a. aktie- og anpartsselskab, vil ved flytning af ledelsens sæde, ikke ophører med at være skattepligtig efter SEL 1. Et indregistreret selskab, bl.a. et aktie- og anpartsselskab, vil således kun ophøre med at være skattepligtig efter SEL 1, såfremt selskabet foretager et nationalitetsskifte og flytter sit vedtægtsmæssige hjemsted til udlandet. Hvis et indregistreret selskab flytter ledelsens sæde til udlandet, vil selskabet som nævnt, ikke ophører med at være skattemæssigt hjemmehørende i Danmark. Hvis flytningen af ledelsens hovedsæde derimod medføre, at selskabet tilsvarende bliver fuldt skattepligtig i udlandet, vil det indregistrerede selskab eventuelt efter indholdet i en dobbeltbeskatningsoverenskomst, kunne blive hjemmehørende i den kontraherende medlemsstat. Såfremt selskabet bliver hjemmehørende i den kontraherende medlemsstat efter indholdet i en dobbeltbeskatningsoverenskomst, vil selskabet i henhold til SEL 5, stk. 5, blive skattemæssigt opløst 27. En flytning af ledelsens sæde sidestilles således med skattemæssig opløsning i henhold til SEL 5, stk. 5, såfremt selskabet efter indholdet i en dobbeltbeskatningsoverenskomst bliver hjemmehørende i en kontraherende medlemsstat. I henhold til OECD s modeloverenskomst bliver et selskab som nævnt hjemmehørende i udlandet, såfremt selskabets virkelige ledelse har sit sæde i udlandet. I henhold til SEL 5, stk. 7, vil der indtræde ophørsbeskatning af de aktiver og passiver, som ikke fortsat er omfattet af dansk beskatning på fraflytningstidspunktet. Aktiver og passiver, som ikke fortsat er omfattet af dansk beskatning, vil blive 25 Jan Pedersen m.fl., skatteretten 2, 2015, s Aage Michelsen m.fl., Lærebog om indkomstskat, 2015, s Jan Pedersen m.fl., skatteretten 2, 2015, s. 280 Side 9 / 46

13 anset for afhændet på fraflytningstidspunktet og salgssummen ansættes til handelsværdien på fraflytningstidspunktet. Et selskab, som bliver hjemmehørende i udlandet, efter indholdet i en dobbeltbeskatningsoverenskomst, vil således blive skattemæssigt opløst, og ophørsbeskattet af de aktiver og passiver, som ikke fortsat er omfattet af dansk beskatning Overførsel af aktiver og passiver SEL 8, stk. 4, 3. punktum, omhandler exitbeskatning ved overførsel af aktiver og passiver til et fast driftssted eller et hovedkontor i en fremmed stat, på Færøerne eller i Grønland. SEL 8, stk. 4, 3. punktum, har følgende ordlyd: 8, stk. 4, 3. punktum. ( ) Overførsel af aktiver og passiver, som efter overførslen ikke længere er omfattet af dansk beskatning, internt i selskabet til et fast driftssted eller et hovedkontor i en fremmed stat, på Færøerne eller i Grønland sidestilles med salg til koncernforbundet selskab til handelsværdien på overførselstidspunktet. I henhold til SEL 8, stk. 4, 3 punktum, vil en overførsel af aktiver og passiver til et fast driftssted eller et hovedkontor i anden medlemsstat, såfremt aktiverne og passiverne ikke længere er omfattet af dansk beskatning, medfører, at der vil indtræde exitbeskatning og sidestille overførslen med afståelse til et koncernforbundet selskab, medmindre der er valgt international sambeskatning efter SEL 31 A. SEL 8, stk. 4, 3. punktum, skal ses i forlængelse af det modificerede territorialindkomstsprincip i SEL 8, stk. 2. SEL 8, stk. 4, 3. punktum, sikre, at aktiver og passiver ikke overføres til et fast driftssted i en anden medlemsstat for at undgå, at medregne indtægter og udgifter i selskabets skattepligtige indkomst. Sidestillelsen med salg til koncernforbudne selskaber får den virkning, at handelsværdien fastsættes i overensstemmelse med armslængdeprincippet i LL 2. Armslængdeprincippet indebærer, at interesseforbundne parter ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, skal anvende priser og vilkår for transaktioner i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var indgået mellem uafhængige parter 28. Et selskaber som overfører aktiver og passiver til et fast driftssted eller et hovedkontor i udlandet, vil således blive ophørsbeskattet af værdien, fastsat i overensstemmelse med armslængdeprincippet, af de overførte aktiver og passiver Fast driftssted Det har som udgangspunkt i administrativ praksis været antaget, at begrebet fast driftssted i intern dansk skattelovgivning skal fortolkes i overensstemmelse med begrebet fast driftssted i OECD s modeloverenskomst art I henhold til OECD s modeloverenskomst art. 5, er begrebet fast driftssted defineret som (...) et forretningssted, hvor et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves. Yderligere er der i OECD s modeloverenskomst artikel. 5, stk. 2, opstillet eksempler på hvad ud- 28 Marianne Trojahn Kølle, Exitbeskatning af danske selskaber i EU-retligt perspektiv, 2009, s Niels Winther-Sørensen m.fl., Skatteretten 3, 2013, s. 148 Side 10 / 46

14 trykket fast driftssted, ofte omfatter. OECD s modeloverenskomst artikel. 5, stk. 2, opstiller følgende eksempler: - et sted, hvorfra foretagendet ledes - en filial - et kontor - en fabrik - et værksted og en grube, en gas- eller oliekilde, et stenbrud eller et andet sted, hvor naturforekomster udvindes. Ifølge OECD s modeloverenskomst art. 5, stk. 1, er der tre forudsætninger der skal være opfyldt, førend der foreligger et fast driftssted. Driftsstedet skal være et forretningssted, som skal være geografisk og tidsmæssigt fast, og den pågældende virksomhed skal udøves helt eller delvist på forretningsstedet Sammenfatning De danske regler om ubegrænset skattepligt for selskaber forudsætter, at selskabet er hjemmehørende her til Danmark. Tilknytningskriteriet for bl.a. aktie- og anpartsselskaber i SEL 1, stk. 1, nr. 1, er den formelle indregistrering, og for de øvrige selskabsformer i SEL 1, stk. 1, nr. 2-6, er det hvor selskabet har sit hovedsæde. Afhængig af selskabsformen, skal der således sondres mellem to grundlæggende tilknytningskriterier, henholdsvis hovedsædekriteriet og registreringskriteriet. Tilknytningskriterierne er en grundlæggende forudsætning for, at Danmark kan opretholde et skattekrav på en indtægt, der hidrører fra selskaber. I henhold til SEL 5 stk. 7 skal ikke indregistrerede selskaber exitbeskattes ved flytning af ledelsens sæde, idet selskaberne ophøre fuld skattepligt efter SEL 1. Indregistrerede selskaber kan ved flytningen af ledelsens sæde i henhold til SKM HR, ikke ophører fuld skattepligt efter SEL 1. Indregistrerede selskaber kan imidlertid ophøre skattepligten efter SEL 1, såfremt selskabet i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst, bliver skattemæssigt hjemmehørende i en kontraherende medlemsstat, eller såfremt selskabet flytter sit vedtægtsmæssige hjemsted til en anden medlemsstat. I henhold til SEL 8, stk. 4, 3. punktum, vil en overførsel af aktiver og passiver til et fast driftssted, eller et hovedkontor medfører en exitbeskatning af de pågældende aktiver og passiver. Exitbeskatningsreglerne i SEL 5, stk. 7 og 8, stk. 4, 3. punktum, medfører, at skattebeløbet fastsættes på overførselstidspunktet, og desuden opkræves umiddelbart og øjeblikkeligt på overførselstidspunktet. Skattebeløbet er opgjort som skatteværdien af urealiserede aktiver og passiver, som efter overførslen ikke længere er omfattet af dansk beskatning. De danske exitbeskatningsregler medfører således, at realiseringstidspunktet fremrykkes fra det faktiske realiseringstidspunktet til overførselstidspunktet. 30 Niels Winther-Sørensen m.fl., Skatteretten 3, 2013, s. 152 Side 11 / 46

15 Kapitel 3 Det EU-retlige udgangspunkt Omdrejningspunktet for dette kapitel er en redegørelse af de grundlæggende princippet i EU-retten, med særlig fokus på etableringsprincippet i TEUF art. 49 og de legale fravigelser af diskriminations- og restriktionsforbuddet. 3. EU-retten Traktatbestemmelserne om den fri bevægelighed er et grundlæggende fundamentalt princip for det indre marked i EU, og har direkte virkning (umiddelbar anvendelighed), hvilket medfører, at en statsborger eller et selskab m.v. kan påberåbe sig bestemmelserne over for national lovgivning. Bestemmelserne er med til at sikre varernes, personernes, selskabernes, tjenesteydelsernes og kapitalens frie bevægelighed inden for EU. På fællesskabsrettens nuværende udviklingstrin henhørende direkte skatter ikke under Fællesskabets kompetencer, dog har EU-Domstolen siden midten af 1980 erne fastslået, at EUF-traktatens bestemmelser om fri bevægelighed skal overholdelse af medlemsstaterne ved vedtagelse og opretholdelse af interne skatteregler. Personer eller selskaber m.v. kan således påberåbe sig bestemmelserne om fri bevægelighed, herunder et diskriminations- og restriktionsforbuddet, over for nationale skatteregler 31. EUF-traktaten indeholder traktatfæstede fravigelser til bestemmelserne om den fri bevægelighed. Fravigelserne berettiger medlemsstaterne til at vedtage og opretholde interne regler, der indebærer en forskelsbehandling af sammenlignelige situationer (diskrimination). De traktatfæstede fravigelser er f.eks. TEUF art. 51, 52 og 54 om udøvelse af offentlig myndighed, eller om hensynet til offentlige orden, den offentlige sikkerhed eller den offentlige sundhed. I prøvelse af sager om direkte nationale skatteregler, har EU-Domstolen ikke anvendt de traktatfæstede fravigelser, herimod har EU-Domstolen forsøgt, at begrunde forskelsbehandlingen, ved anvendelse af saglige hensyn eller almene tvingende hensyn Etableringsretten Retten til fri etablering er fastslået i TEUF art. 49, og er en af EU-rettens grundlæggende bestemmelser. Bestemmelsen er umiddelbart anvendelig i medlemsstaterne, således at det er muligt for statsborger og selskaber direkte at påberåbe sig etableringsfriheden ved den nationale domstol, selvom der ikke foreligger en direkte lovtekst i den nationale ret. Den direkte virkning af EU-retten, sammen med princippet om forrang, er stadfæstet af EU-Domstolen i sagerne C-26/62, Van Gend en Loos 33 i 1963 og sag 6/64, Costa mod ENEL i Inden for rammerne af TEUF art. 49, er der et forbud mod diskriminationer og restriktioner, som hindrer statsborgere i en medlemsstat i frit 31 Karsten Engsig Sørensen m.fl., EU-retten, 2014 s Karsten Engsig Sørensen m.fk. EU-retten, 2014, s Karsten Engsig Sørensen m.fl., EU-retten, 2014, s Karsten Engsig Sørensen m.fl., EU-retten, 2014, s. 174 Side 12 / 46

16 at etablere sig på en anden medlemsstatsområde. TEUF art. 49, sikrer den frie etableringsret således, at selvstændige erhvervsdrivende har ret til at udøve virksomhed i andre medlemsstater. TEUF art. 49, har følgende ordlyd 35 : Art. 49 Inden for rammerne af nedennævnte bestemmelser er der forbud mod restriktioner, som hindrer statsborgere i en medlemsstat i frit at etablere sig på en anden medlemsstats område. Dette forbud omfatter også hindringer for, at statsborgere i en medlemsstat, bosat på en medlemsstats område, opretter agenturer, filialer eller datterselskaber. Med forbehold af bestemmelserne i kapitlet vedrørende kapitalen indebærer etableringsfriheden adgang til at optage og udøve selvstændig erhvervsvirksomhed samt til at oprette og lede virksomheder, herunder navnlig selskaber i den i artikel 54 anførte betydning, på de vilkår, som i etableringslandets lovgivning er fastsat for landets egne statsborgere. Etableringsfriheden efter TEUF art. 49 kan ifølge af TEUF art. 54 påberåbes af selskaber, såvel som statsborgere. TEUF art. 54 har følgende ordlyd: Art. 54 Selskaber, som er oprettet i overensstemmelse med en medlemsstats lovgivning, og hvis vedtægtsmæssige hjemsted, hovedkontor eller hovedvirksomhed er beliggende inden for Unionen, ligestilles, for så vidt angår anvendelsen af bestemmelserne i dette kapitel, med personer, der er statsborgere i medlemsstaterne. Ved selskaber forstås privatretlige selskaber, heri indbefattet kooperative selskaber, samt alle andre juridiske personer, der henhører under den offentlige ret eller privatretten, med undtagelse af selskaber, som ikke arbejder med gevinst for øje. TEUF art. 54 udvider således etableringsretten i TEUF art. 49, til også at omfatte selskaber. Etableringsfriheden omfatter som udgangspunkt samtlige selskaber, dog i henhold til ordlyden af TEUF art. 54. og den analog ordlyd af TEUF art. 49, forudsætter etableringsfriheden, at selskaberne er stiftet i overensstemmelse med den interne lovgivning i den pågældende medlemsstat, og selskaberne enten har sit vedtægtsmæssige hjemsted, hovedkontor eller hovedvirksomhed inden for unionens område 36. Selskaberne skal endvidere, drive erhvervsvirksomhed med det formål, at de skal have gevinst for øje. Såfremt disse betingelser er opfyldt, vil et selskab som udgangspunkt frit kunne etablere sig inden for unionens område, uden at hverken værtslandet eller oprindelseslandet, kan hindrer dette. 35 Karsten Engsig Sørensen m.fl., EU-retten, 2014, s Karsten Engsig Sørensen m.fl., EU-retten, 2014, s. 554 Side 13 / 46

17 Ifølge traktatteksten indebærer etableringsfriheden, at statsborgere og selskaber har adgang til at optage og udøve selvstændig erhvervsvirksomhed samt til at oprette og lede virksomheder. Denne etableringsfrihed anvendes både ved primær- og sekundær etablering Primær etablering Primær etablering skal forstås, som hvis et selskab flytter sit hovedkontor fra en medlemsstat til en anden medlemsstat, eller hvis et selskab oprettes på ny i en medlemsstat. Primær etablering er således, at en statsborger eller et selskab selvstændigt starter fra bunden i en anden medlemsstat, eller hvis en statsborger eller et selskab flytter sin hovedaktivitet fra oprindelseslandet til værtslandet Sekundær etablering Sekundær etablering skal forstås, som at hvis et selskab allerede er etableret i en medlemsstat, kan selskabet udvide sine aktiviteter, ved sekundær etablering, til andre medlemsstater. En sekundær etablering indebærer således, at en statsborger eller et selskab udvider ens aktivitet til værtslandet ved f.eks. at åbne et agentur, en filial, et datterselskab m.v., men bevare hovedaktivitet i oprindelseslandet Legal fravigelse af etableringsfriheden TEUF art. 49 indeholder som nævnt et diskriminations- og et restriktionsforbud. Traktatens art. 51, 52 og 54 er traktatfæstede fravigelser til etableringsfriheden. Det er således på disse områder tilladt medlemsstaterne, at vedtage og opretholde diskriminerende nationale regler. De traktatmæssige begrænsninger i etableringsretten er som nævnt, udøvelse af offentlig myndighed eller hensynet til den offentlige orden, den offentlige sikkerhed eller den offentlige sundhed. Udover de traktatfæstede fravigelser, har EU-Domstolens praksis i sagerne C-19/92, Kraus og C- 55/94, Gebhard, medført, at yderligere forhold kan medfører, at etableringsfriheden legalt kan fraviges. EU-Domstolen vurderer fire betingelser som kan begrunde en ikke-diskriminerende hindring (restriktion). Disse fire betingeler betegnes Gebhard-testen og er følgende 39 : 1. Reglerne anvendes på en ikke-diskriminerende måde. 2. Reglerne skal være begrundet af almene tvingende samfundsmæssige hensyn. 3. Reglerne skal være egnede til at sikre det ønskede mål (proportionalitet) Reglerne må ikke gå ud over, hvad der er nødvendigt (proportionalitet) Karsten Engsig Sørensen m.fl., EU-retten, 2014, s Karsten Engsig Sørensen m.fl., EU-retten, 2014, s Karsten Engsig Sørensen m.fl., EU-retten, 2014, s Karsten Engsig Sørensen m.fl., EU-retten, 2014, s Karsten Engsig Sørensen m.fl., EU-retten, 2014, s Side 14 / 46

18 3.4. Almene tvingende hensyn Såfremt EU-Domstolen har fastslået, at den interne regel udgør en hindring for den frie bevægelighed, og den ikke indebærer en forskelsbehandling af sammenlignelige situationer (ikkediskrimination), vil EU-Domstolen vurdere, hvorvidt vedtagelsen og opretholdelsen af den interne regel kan retfærdiggøres i almene tvingende hensyn. EU-Domstolen har i de seneste år accepteret flere nye hensyn som relevante, og accepteret at flere hensyn samlet kan begrunde en restriktion. I EU-Domstolens afgørelser af sager vedrørende direkte skatter, har EU-Domstolen bl.a., accepteret almene tvingende hensyn, som hensynet til sammenhængen i skattesystemet, hensynet til en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne, hensynet til bekæmpelse af skatteunddragelse og skattesvig m.v. I henhold til exitbeskatningsreglerne, har EU-Domstolen ofte begrundet disse i hensynet til at sikre en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne Proportionalitetsprincippet Såfremt restriktionen kan begrundes i almene tvingende hensyn, skal det vurderes, hvorvidt disse nationale regler er proportionelle i forhold til hensynet (proportionalitetsprincippet). EU-Domstolen opstillede i Gebhard-testen to betingelser i forhold til vurderingen af de restriktive reglers proportionalitet. Det er et krav, at de restriktive regler er egnede til at nå det tilstræbte mål, og at de ikke er mere vidtgående end nødvendige for at nå målet. I vurdering af, om en restriktiv regel er egnet til at nå det tilstræbte mål, og om den er mere vidtgående end nødvendigt for at nå målet, skal den interne regel konkret vurderes i forhold til formålet, og om de relevante hensyn kan varetages på en mindre indgribende måde 42. I henhold til exitbeskatningsreglerne, er de restriktive regler ofte mere indgribende end nødvendige til at sikre en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne. EU-Domstolen har fastslået, at fastsættelsen af det endelige skattebeløb på fraflytningstidspunktet er i overensstemmelse med proportionalitetsprincippet, men en umiddelbar og øjeblikkelig opkrævning af exitskatten på fraflytningstidspunktet er mere vidtgående end nødvendigt 43. Så selvom exitbeskatningsreglerne kan begrundes i hensynet til at sikre en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne, er det ikke ensbetydende med, at reglerne kan opretholdelse Sammenfatning I henhold til ovenstående, omfattet etableringsfriheden i TEUF art. 49, både statsborgere og selskaber. Etableringsfriheden i TEUF art. 49, indeholder et diskriminations- og restriktionsforbud, således at medlemsstaterne som udgangspunkt ikke kan vedtage og opretholde nationale regler, der udgør en hindring for retten til fri etablering i EU. En restriktiv regel kan dog, i henhold til fast retspraksis, retfærdiggøres. For at den restriktive regel kan retfærdiggøres, skal den opfylde kriterierne i Gebhard-testen. Den restriktive regel skal forfølge et almene tvingende hensyn og må ikke gå ud 42 Karsten Engsig Sørensen m.fl., EU-retten, 2014, s National Grid Indus, præmis 86 Side 15 / 46

19 over, hvad det er nødvendigt for at opnå formålet. Selvom Gebhard-testen som udgangspunkt kun finder anvendelse på interne regler, som ikke indebærer en forskelsbehandling af sammenlignelige situationer (ikke-diskrimination), har EU-Domstolen i praksis angående direkte skatter, været uklar omkring forskellen mellem diskriminations- og restriktionsforbuddet. EU-Domstolen vil som udgangspunkt nå frem til samme resultat, hvad enten det er en diskrimination eller en restriktion 44. EU-Domstolen synes, således også at vurdere nationale regler, som indebærer en diskrimination, ved samme fremgangsmåde som Gebhard-testen. 44 Niels Winther-Sørensen m.fl., Skatteretten 3, 2013, s Side 16 / 46

20 Kapitel 4 EU-Domstolens praksis om exitbeskatning af selskaber Omdrejningspunktet for dette kapitel er en redegørelse og analyse af EU-Domstolen praksis r vedrørende exitbeskatning af selskaber. Kapitlet vil behandle relevante præmisser i udvalgte domsafgørelser. 4. EU-Domstolens praksis om exitbeskatning af selskaber Selvom der kun er gennemført en begrænset, EU-retlig harmonisering af de direkte skatter, har EU- Domstolen i flere tilfælde, underkendt medlemsstaternes nationale skatteregler. EU-Domstolen har fastslået igennem retspraksis, at medlemsstaterne ikke må vedtage og opretholde nationale skatteregler, som skrider mod EU-rettens grundprincipper. Særligt princippet om den frie etableringsret vedrørende selskaber, har været genstand for nyere retspraksis, og resulteret i retningslinjer som har begrænsede medlemsstaternes muligheder for at vedtage og opretholde nationale exitbeskatningsregler Sag C-371/10, National Grid Indus Den første domsafgørelse vedrørende fraflytningsbeskatningsreglernes forenelighed med EUrettens etableringsfrihed vedrørende selskaber, var C-371/10, National Grid Indus BV mod Inspecteur van de Belastingdienst Rijnmond/kantoor Rotterdam (C-371/10, National Grid Indus). Sagen vedrørte beskatningen af aktiver i forbindelse med selskabets flytning af sit faktiske hovedsæde til Det Forenede Kongerige. EU-Domstolen er i sagen C-371/10, National Grid Indus blevet stillet følgende præjudiciel spørgsmål: Er det foreneligt med etableringsfriheden, at flytningen af et selskabs faktiske hovedsæde fra en medlemsstat til en anden, til forskel fra en indenlandsk flytning af hovedsæde, fører til en umiddelbar beskatning af en urealiserede kapitalgevinst? 46. EU-Domstolen skal således for første gang i en præjudiciel afgørelse tage stilling til, hvorvidt et selskab, der som følge af flytningen af ledelsens sæde pålægges en national exitskat, kan påberåbe sig diskriminations- og restrektionsforbundet i TEUF art. 49. Samtidig er EU-Domstolen blevet bedt om at forholde sig til de nederlandske exitbeskatningsreglers forenelighed med EU-retten. EU-Domstolen har tidligere i sagerne C-8/02, Hughes de Lasteyrie du Saillant og C-470/04, N 47 taget stilling til medlemsstaternes exitbeskatningsregler i forhold til fysiske personer. I begge sager blev de nationale regler vedrørende fraflytningsbeskatning af fysiske personer i henholdsvis Frankrig og Nederlandene, underkendt af EU-Domstolen, som værende i strid med Traktatens bestemmelser om den fri bevægelighed Skatteministeriet: EU-retligt forhold, (forfatterens fremhævelse). 47 Sagerne Lasteyrie du Saillant og N vedrørte beskatning af urealiserede aktieavancer, som blev undergivet beskatning, i forbindelse med skatteyders fraflytning. I begge sager underkendte Domstolen regler om exitbeskatning af fysiske personer. 48 Martin Poulsen, SU 2011, 485 Exit-beskatning af selskaber og det EU-retlige proportionalitetsprincip. Side 17 / 46

21 National Grid Indus BV (National Grid Indus) er et nederlandsk anpartsselskab, der er skiftet i henhold til nederlandsk lovgivning og med sit vedtægtsmæssige hjemsted i Nederlandene. Den. 15 december 2000 flyttede National Grid Indus ledelsens sæde (hovedsæde) til Det Forenede Kongerige. I henhold til intern national lovgivning, forblev National Grid Indus i princippet fuldt skattepligtig i Nederlandene, dog idet Kongeriget Nederlandene og Det forenede Kongerige Storbritannien og Nordirland har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst, skal National Grid Indus imidlertid efter flytningen af det faktiske hovedsæde anses for hjemmehørende i Det Forenede Kongerige. Som følge af dobbeltbeskatningsoverenskomstens anvendelse og idet National Grid Indus ikke efter flytningen af sit hjemsted, længere havde et fast driftssted i Nederlandene, ophørte National Grid Indus i henhold til intern national lovgivning med at oppebærer skattepligt indkomst i Nederlandene. National Grid Indus skal således ifølge af nationale bestemmelse, fastsættes en fraflytningsbeskatning af selskabets ikke realiserede kapitalgevinster på fraflytningstidspunktet 49. EU-Domstolen konstaterer i overensstemmelse med Generaladvokat Kokott s forslag til afgørelsen af 8/9 2011, at de nederlandske regler om exitbeskatning af selskaber ikke er i forenelighed med EU-retten, og således medfører en restriktion for etableringsfriheden. De nationale nederlandske bestemmelser resulterer i en forskellige, skattemæssige behandling af et grænseoverskridende tilfælde sammenlignet med en tilsvarende rent national situation, idet en beskatning af ikke realiserede kapitalgevinster, ikke ville være genstand for beskatning, såfremt National Grid Indus havde flyttet sit faktiske hovedsæde inden for det nederlandske område 50. En grænseoverskridende situation vil således blive mere økonomisk byrdefuld for selskabet. De nederlandske exitbeskatningsregler kan dog begrundes i hensynet til behovet for at sikre en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne. I henhold til afgørelsen følger EU-Domstolen den samme fremgangsmåde, som ved Gebhard-testen 51 i forbindelse med vurderingen af de nationale exitbeskatningsreglers overensstemmelse med EU-retten. EU-Domstolen vurderer hvorvidt de nederlandske exitbeskatningsregler medfører en restriktion, hvorefter det vurderes, om restriktionen kan begrundes i almene tvingende hensyn. Såfremt restriktionen kan begrundes i almene tvingende hensyn, vurderer EU-Domstolen konkret, om exitbeskatningsreglerne er forholdsmæssig i forhold til det pågældende hensyn og således i overensstemmelse med proportionalitetsprincippet. I vurderingen af exitbeskatningsreglernes overensstemmelse med behovet for at sikre en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne, sondrer EU-Domstolen mellem fastsættelsen af skattebeløbet og opkrævningen af skattebeløbet. EU-Domstolen er af den opfattelse i modsætning til kommissionen at oprindelseslandet, her Nederlandene, ikke er forpligtet til at tage hensyn til eventuelle valutatab, som indtræder i tidsrummet mellem National Grid Indus flytning af sit faktiske hovedsæde og realiseringen af fordringen, idet kapitalgevinsten der oppebærers i oprindelsesmedlemsstaten beskattes i overensstemmelse med territorialitetsprincippet på skatteområdet, som er forbundet med en tidsmæssig komponent 52. Det er således forholdsmæssigt, at skattebeløbet fastsættes endeligt af medlemsstaterne på tidspunktet, hvor oprindelseslandets beskatnings- 49 Dom, National Grid Indus, C-371/10, EU:C:2011:785, Præmis Dom, National Grid Indus, C-371/10, EU:C:2011:785, Præmis Martin Poulsen, SU 2011, 485 Exit-beskatning af selskaber og det EU-retlige proportionalitetsprincip. 52 Dom, National Grid Indus, C-371/10, EU:C:2011:785, Præmis 60 Side 18 / 46

22 kompetence over det pågældende selskab ophører. EU-Domstolen konstaterer, at såfremt oprindelseslandet var forpligtet til, at tage hensyn til eventuelle valutagevinster og valutatab, der opstå efter fraflytningen, ville det medfører en risiko for at bringe den afbalancerende fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne i fare, samt medfører til eventuel dobbeltbeskatning eller dobbelt fradrag. Fastsættelsen af det endelige skattebeløb er således forholdsmæssig i forbindelse med hensynet til, at sikre en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne. TEUF art. 49 hindrer således ikke medlemsstaternes kompetence til at fastsætte det endelige skattebeløb, på tidspunktet hvor selskabet fraflytter, uden hverken kurstab eller kapitalgevinster, der realiseres efter flytningen, tages i betragtning. Om den øjeblikkelige opkrævning af skatten på det tidspunktet, hvor selskabet flytter sit faktiske hovedsæde til en anden medlemsstat, vurdere EU-Domstolen, at en øjeblikkelige opkrævning af det pågældende skattebeløbet ikke er i overensstemmelse med proportionalitetsprincippet. En umiddelbar og øjeblikkelig opkrævning af skatten på tidspunktet, hvor selskabet flytter sit faktiske hovedsæde til en anden medlemsstat, er en foranstaltning, som er egnet til at opnå det tilstræbte mål, men går videre, end hvad der er nødvendigt. EU-Domstolen anføre, at en udskudt opkrævning af det fastsætte skatbeløb ikke bringe hensynet til fordelingen af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne i fare, og udgør en mindre indgribende foranstaltning end en umiddelbar og øjeblikkelig opkrævning 53. EU-Domstolen konstatere således, at de nederlandske exitbeskatningsregler er relevante i forhold til formålet, men kan varetages på en mindre indgribende måde. Kommissionen har angivet, at en udskudt opkrævning af det pågældende skattebeløb, nødvendigvis vil medfører administrative byrder, i form af en årlig erklæring, hvori det pågældende selskab erklærer, om selskabet fortsat er i besiddelse af den/de udflyttede aktiver 54. De ti regeringer 55 er af den opfattelse af de administrative byrder, som den årlige erklæring indebærer, udgør en urimelig byrde for såvel selskabet, som de nationale skattemyndigheder 56. EU-Domstolen konstanter, at de administrative byrder, som en årlige erklæring indebærer, medfører at den udskudte opkrævning kan virke mindre attraktiv for selskaberne, og således udgør en hindring for etableringsretten, som ikke nødvendigvis er mindre indgribende end en øjeblikkelige opkrævning 57. Under disse omstændigheder foreslår EU-Domstolen en valgfri henstandsordningen. EU-Domstolen foreslår, at et selskab i forbindelse med flytningen af ledelsens sæde til en anden medlemsstat, har muligheden for på den ene side at vælge en umiddelbar og øjeblikkelig betaling af de ikke realistede kapitalgevinster, hvilket skaber en likviditetsmæssige ulempe for det pågældende selskab, men fritaget det for de senere administrative byrder, og på den anden side en udskudt opkrævning af de ikke realistede kapitalgevinster, hvilket indebærer en administrativ byrde, men ikke skaber en likviditetsmæssige ulempe for det pågældende selskab. Et selskab vil således, såfremt selskabet vurde- 53 Dom, National Grid Indus, C-371/10, EU:C:2011:785, Præmis Dom, National Grid Indus, C-371/10, EU:C:2011:785, Præmis Den nederlandske regering, den danske regering, den tyske regering, den spanske regering, den franske regering, den italienske regering, den portugisiske regering, den finiske regering, den svenske regering og Det Forenede Kongeringes regering. 56 Dom, National Grid Indus, C-371/10, EU:C:2011:785, Præmis Dom, National Grid Indus, C-371/10, EU:C:2011:785, Præmis 71 Side 19 / 46