1 INDLEDNING PROBLEMFORMULERING AFGRÆSNING OPBYGNING AF AFHANDLING BEGREBER... 7

Transkript

1

2 INDHOLDSFORTEGNELSE 1 INDLEDNING PROBLEMFORMULERING AFGRÆSNING OPBYGNING AF AFHANDLING BEGREBER METODE VALG AF JURIDISK METODE VALG AF ANALYSEMETODE RETSKILDEPOLYCENTRI ELLER -MONOCENTRI? RETSKILDER EU RETTENS FORRANG EU DOMSTOLENS FORTOLKNINGSPRINCIPPER AFGIFTSPLIGTIG PERSON SELVSTÆNDIG ØKONOMISK VIRKSOMHED ANVENDELSESOMRÅDE FOR MSD ART INDTÆGTER AF EN VIS VARIG KARAKTER DANSK RETSPRAKSIS DELKONKLUSION REFUSIONSORDNING FOR OFFENTLIGE INSTITUTIONER I DANMARK MSD ART MSD ART. 13 I ET HISTORISK PERSPEKTIV UMIDDELBAR ANVENDELIGHED AF MSD ART KAN OFFENTLIGE INSTITUTIONER STØTTE RET PÅ MSD ART. 13? STATER, AMTER, KOMMUNER OG ANDRE OFFENTLIGRETLIGE ORGANER OFFENTLIGRETLIGT ORGAN VIRKSOMHED UDØVET UNDER EN OFFENTLIG INSTITUTIONS PRÆROGATIVER INTEGRERET DEL AF DET OFFENTLIGE FORVALTNINGSAPPARAT IMPLEMENTERING I DANMARK SELVEJENDE INSTITUTIONER DELKONKLUSION VIRKSOMHED UDØVET I EGENSKAB AF OFFENTLIG MYNDIGHED GENERELT OM UDØVELSE AF VIRKSOMHED I EGENSKAB AF OFFENTLIG MYNDIGHED LEVERING FRA OFFENTLIGE INSTITUTIONER PÅ PRIVATRETLIGE VILKÅR I DANMARK YDELSER LEVERET SOM EN DEL AF DEN SOCIALE SERVICE ADMINISTRATION AF PARKERING DANSK PRAKSIS PÅ OMRÅDET DELKONKLUSION KONKURRENCEFORVRIDNING AF EN VIS BETYDNING GENERELT OM MSD ART. 13, STK. 1, 2. PKT KONKURRENCEFORVRIDNING VIRKSOMHED UDØVET EKSKLUSIVT AF DEN OFFENTLIGE SEKTOR

3 7.2.2 AKTUEL ELLER POTENTIEL KONKURRENCE EN VIS BETYDNING KONKURRENCEFORVRIDNING PÅ ET LOKALT MARKED ELLER EJ? DANSK LOVGIVNING OG RETSPRAKSIS PÅ OMRÅDET OFFENTLIGE INSTITUTIONERS SALG AF VARER OFFENTLIGE INSTITUTIONERS SALG AF TJENESTEYDELSER DELKONKLUSION DE FORMER FOR VIRKSOMHED, DER ER NÆVNT I MSD BILAG I UBETYDELIGHEDSKRITERIET SAMMENHÆNGEN MELLEM UBETYDELIGHEDSKRITERIET OG MSD ART GENNEMFØRELSE I DANSK RET DELKONKLUSION MYNDIGHEDSUDØVELSE SAMMENFATNING OG KONKLUSION PERSPEKTIVERING SUMMARY KILDEFORTEGNELSE BILAG BILAG

4 1 INDLEDNING Offentlige institutioner bevæger sig i et grænseområde, når det kommer til den afgiftsmæssige håndtering af den virksomhed, de udøver. På den ene side er de offentlige institutioner afgiftspligtige personer når den virksomhed, de udøver, bliver anset som værende økonomisk, jf. Momssystemdirektivet 1 (MSD) art. 9. På den anden side bliver virksomhed anset som afgiftsfritaget i de tilfælde, hvor den bliver udøvet af et offentligretligt organ i dets egenskab af offentlig myndighed., jf. MSD art. 13. Dertil kommer, at hvis afgiftsfritagelsen medfører konkurrenceforvridning af en vis betydning, i forhold til de private aktører på markedet, vil der være tale om afgiftspligt. Det er således ikke uden problemer for offentlige institutioner at udøve deres virksomhed, eftersom det kan resultere i, at de bliver anset som afgiftspligtige personer, jf. både MSD art. 9 og 13. Set i et EU perspektiv må det da også vurderes, at offentlige institutioner ind imellem spekulerer i afgiftspligt, eftersom der ellers ikke er mulighed for at fradrage indgående moms. Der er i enkelte medlemsstater, herunder Danmark indført en refusionsordning for offentlige institutioner, som oftest med den begrundelse, at det sikrer en konkurrencelighed mellem offentlige institutioner og private erhvervsdrivende. Uden refusionsordninger er en mulig konsekvens nemlig, at offentlige institutioner i stigende grad selv producerer varer og tjenesteydelser, som for det første ikke er en naturlig del af den offentlige myndighed, de udøver, og som for det andet ofte vil kunne produceres billigere og mere effektivt af private erhvervsdrivende. 2 Der findes ikke en omfangsrig retslitteratur eller retspraksis for den afgiftsmæssige håndtering af offentlige institutioner i Danmark. Årsagen hertil er formentlig, at refusionsordningen medfører, at danske offentlige institutioner ikke spekulerer i at blive anset som afgiftspligtige personer for at opnå fradragsret. Hovedreglen er netop, at der er fradragsret for alle foretagne indkøb, også dem, der sker som led i den offentlige institutions myndighedsudøvelse. Problemstillingen er imidlertid behandlet i retskilderne på EU niveau, hvor både EU Domstolen, Kommissionen og juridiske artikler tager stilling hertil. Der ses et generelt behov for at behandle problemstillingen i forhold til danske offentlige institutioner, da udgangspunktet må være, at de skal behandles på samme måde som offentlige institutioner i andre EU lande, uanset at der eksisterer en refusionsordning for danske offentlige institutioner. 1 Rådets Direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem. 2 For uddybende forklaring se: VAT in the Public Sector and Exemptions in the Public Interest, Næss-Schmidt, Sigurd m.fl., kapitel 1. 4

5 1.1 Problemformulering. En analyse af den afgiftsmæssige håndtering af offentlige institutioner skal i første omgang baseres på, hvorvidt en offentlig institution overhovedet kan anses som en afgiftspligtig person i henhold til MSD art. 9. De efterfølgende analyser relaterer sig til begreberne i MSD art. 13 og en definition heraf. Det vil desuden være relevant at inddrage refusionsordninger i forhold til den afgiftsmæssige håndtering af offentlige institutioner, eftersom de kan medvirke til, at der ikke sker en skævvridning af konkurrencen mellem offentlige institutioner og private erhvervsdrivende. Afhandlingen udarbejdes således på baggrund af følgende problemformulering: Hvilke kriterier er afgørende for den afgiftsmæssige håndtering af offentlige institutioner i henhold til MSD art. 9 og 13? Dette med fokus på den danske refusionsordning, hvor offentlige institutioner kan få momsen, der er betalt i forbindelse med deres virke som offentlig myndighed, refunderet. 1.2 Afgræsning. Afhandlingen drejer sig primært om kvalifikationen af offentlige institutioner som værende afgiftspligtige personer i henhold til MSD art. 9 og 13. Det vil i langt de fleste tilfælde forudsættes, at der er tale om levering mod vederlag i de former for virksomhed, der udøves af offentlige institutioner. Selve problemstillingen vedrørende, hvorvidt offentlige institutioner foretager levering mod vederlag behandles således ikke i afhandlingen. 3 Der stilles i MSD art. 2 et generelt krav om, at for, at transaktioner er afgiftspligtige, skal de foretages af en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab. Afhandlingen behandler problemstillingen med, om en offentlig institution er en afgiftspligtig person, men det behandles ikke i forbindelse hermed, hvorvidt offentlige institutioner kan handle i egenskab af at være afgiftspligtige personer. MSD art. 2 behandles ikke dybdegående i analysen, og inddrages udelukkende i det omfang, det er relevant for afgørelsen af, hvorvidt de enkelte transaktioner skal anses som afgiftspligtige eller ej. En række af de opgaver, der løses af offentlige institutioner, er omfattet af afgiftsfritagelserne i MSD 4, og der kan foretages en analyse af de aktiviteter, som offentlige institutioner udøver i egenskab af at være afgiftspligtige personer, men som er omfattet af en anden afgiftsfritagelse end MSD art. 13. Diskussionen er interessant i de medlemsstater, der har refusionsordninger, og hvor de offentlige institutioner eventuelt har momsfradrag via refusionsordningen, men hvor de private erhvervsdrivende ikke har mulighed for at foretage et sådan fradrag. Afhandlingen afgrænses imidlertid fra at foretage denne analyse, eftersom udøvelse af afgiftsfritaget virksomhed som udgangspunkt ikke har indflydelse på selve kvalifikationen af den offentlige institution som 3 Der kan f.eks. henvises til den nyeste afgørelse på området fra EU Domstolen sag C-246/07, Kommissionen mod Finland, hvor problemstillingen er behandlet. 4 MSD art. 132, 135, 136, 371, 374, 375, 376 og 377, art. 378, stk. 2, artikel 379, stk. 2, samt art

6 værende en afgiftspligtig person. Der vil dog være en kort beskrivelse af indholdet i MSD art. 13, stk. 2, hvor de pågældende afgiftsfritagelser er nævnt. Der afgrænses fra behandling af momsloven 5 (ML) 9, og dennes eventuelle strid mod princippet om konkurrenceneutralitet. Der henvises til SKAT s Den Juridiske Vejledning , afsnit D.A.4.6, hvor det er fastslået, at bestemmelsen ikke er konkurrenceforvridende. 1.3 Opbygning af afhandling. Der henvises til afhandlingens Bilag 1, hvoraf der fremgår en model for opbygningen af afhandlingen. I indledningen er motivationen og baggrunden for afhandlingen beskrevet. På baggrund heraf er hovedproblemstillingen for afhandlingen angivet og afsluttet med problemformuleringen. Dernæst fremgår afgrænsningen for afhandlingens område, hvor de områder, som afhandlingen er afgrænset fra at behandle, er angivet. Indledningen munder ud i denne beskrivelse af opbygningen af afhandlingen. I afhandlingens metodeafsnit beskrives den juridiske metode, der er valgt i forbindelse med de nødvendige analyser til besvarelse af problemformuleringen. Derudover vælges analysemetode, således der opnås det bedst mulige grundlag for besvarelse af problemformuleringen. De valgte retskilder beskrives, og afsnittet vil indeholde en kort redegørelse for EU rettens forrang og EU Domstolens fortolkningsprincipper. Afhandlingens analyseafsnit tager udgangspunkt i kvalifikationen af en offentlig institution som en afgiftspligtig person i henhold til MSD art. 9. Der vil således være en analyse af de kriterier, der skal være opfyldte for, at en offentlig institution overhovedet kan anses som en afgiftspligtig person. Betingelserne vil blive gengivet i en sammenfattende delkonklusion. Der vil efterfølgende være en analyse af kriterierne for afgiftsfritagelsen i MSD art. 13. Analysen er opbygget med udgangspunkt i ordlyden af MSD art. 13, efter hvilken der er en række begreber, som skal analyseres og defineres. Der kan henvises til Bilag 2, hvor de analyserede begreber er fremhævet. Hvert enkelt analyseret begreb vil blive afsluttet af en delkonklusion, hvor betingelserne for det enkelte kriterium vil blive angivet. Analysen efterfølges af en sammenfatning og konklusion, hvor de relevante kriterier for den afgiftsmæssige håndtering af offentlige institutioner angives. Dette på baggrund af det i problemformuleringen stillede spørgsmål. 5 LBK nr. 287 af 28. marts 2011, Bekendtgørelse af lov om merværdiafgift (momsloven). 6

7 Afslutningsvist vil der være en perspektivering med inddragelse af komparativ ret og med et forslag til en smidigere afgiftsmæssig håndtering af offentlige institutioner Begreber. De offentligretlige organer, der udøver virksomhed i deres egenskab af offentlig myndighed, benævnes som samlet begreb offentlige institutioner igennem afhandlingen. Årsagen hertil er, at der på denne måde forsøges at undgå sammenfald med de situationer, hvor begreberne offentligretlige organer og offentlig myndighed behandles i forhold til analysen af MSD art. 13. EF Domstolen kaldes EU Domstolen gennem afhandlingen, selvom den ved afsigelsen af dommene hed EF Domstolen. Der henvises i afhandlingen udelukkende til MSD art. 13, uanset om der er tale om sager afgjort efter 6. Momsdirektiv 6 art. 4, stk. 5 eller MSD art. 13 samt ved analyser af øvrige retskilder. Dette gøres for at sikre en så ens fortolkning af MSD art. 13 som muligt og på baggrund af, at der ikke er væsentlige forskelle i ordlyden af de to artikler. Derudover henvises til de danske versioner af hhv. 6. Momsdirektiv art. 4, stk. 5 og MSD art. 13, hvor den eneste forskel i ordlyden relaterer sig til 6. Momsdirektiv art. 4, stk. 5, 4. afsnit og MSD art. 13, stk Rådets sjette direktiv 77/388 af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter Det fælles merværdiafgiftssystem: Ensartet beregningsgrundlag. 7 For uddybende begrundelse se: The Tax Liability of Public Bodies under EU VAT, Swinkels, Dr. Joep J.P, International VAT Monitor, 5 / 2009, s. 369 og VAT and Public Bodies in EC Member States, Compaired, Ismael Jiménes, Intertax, 6/7 / 2008, s. 268f. 7

8 2 METODE 2.1 Valg af juridisk metode. Afhandlingens hovedområde er en analyse af de kriterier, der er gældende for den afgiftsmæssige håndtering af offentlige institutioner, og den vil som hovedregel indeholde en beskrivelse, analyse og vurdering af gældende ret ud fra en de lege lata betragtning. Der vil således være en retsdogmatisk tilgang til analysen. I de situationer, hvor der identificeres uhensigtsmæssigheder i den afgiftsmæssige håndtering af offentlige institutioner, vil der forekomme enkelte retspolitiske udsagn baseret på de lege ferenda betragtninger, når der ses et generelt behov for ændringen af lovgivningen, og de sententia ferenda betragtninger, når de analyserede retskilder fører til et andet resultat, end det, der kommer til udtryk via den eksisterende retspraksis og lovgivning. Der vil i begrænset omfang være inddragelse af komparativ ret, eftersom en løsning på de udfordringer, den afgiftsmæssige behandling af offentlige institutioner giver anledning til, kan findes uden for EU, f.eks. i New Zealand, hvor offentlige institutioner afgiftsmæssigt behandles på samme måde som private erhvervsdrivende. 2.2 Valg af analysemetode. Afhandlingen vil tage udgangspunkt i den af Asbjørn Kjønstad angivne tese om retsdogmatisk forskning: Den juridiske teoris opgave er å samle, bearbeide, systematisere og presentere rettsstoff. 8 Afhandlingen vil således samle, bearbejde, systematisere og præsentere det indsamlede retskildemateriale med det formål at angive de generelle kriterier for den afgiftsmæssige håndtering af offentlige institutioner Retskildepolycentri eller -monocentri? Det har i juridiske kredse været diskuteret, hvorvidt retskildepolycentri 9 eksisterer på skatterettens område. Der findes forfattere, der taler både for 10 og imod 11 teoriens anvendelse. Såfremt det konkluderes, at retskildepolycentri 12 findes, må det konstateres, at den ligeledes findes på området for de indirekte skatter, såsom momsretten, hvor en række forskelligartede retskilder gør sig gældende. Det være sig MSD på EU niveau, ML på det danske niveau, afgørelser fra EU Domstolen, afgørelser fra de danske domstole, cirkulærer fra Skatteministeriets Departement, styresignaler fra SKAT, SKAT s juridiske vejledninger etc For uddybende forklaring se: Noen synspunkter på retsdogmatisk forskning, Kjønstad Asbjørn. 9 Retskildepolycentri: Retten er ikke en enhed, men produceres af flere producenter, der ikke nødvendigvis har autorisation fra lovgiver. De forskellige retskilder har forskellig rækkevidde og varierende betydning for forskellige adressater. For uddybende beskrivelse se Retskildepolycentri i skatteretten, Michelsen, Aage. 10 F.eks. Ruth Nielsen. 11 F.eks. Aage Michelsen 12 Retskildepolycentri: Retten udgår ikke kun fra ét centrum i en hierarkisk struktur af retskilder, men består af flere normsystemer, herunder også uformelle normer, som ikke kan indordnes i et over- og underordnelsesforhold, men indgår i et fælles vekselspil, jf. Juridisk Ordbog, von Eyben, Bo m.fl. 13 For uddybende beskrivelse se Retskildepolycentri i skatteretten, Michelsen, Aage. 8

9 Nærværende afhandling tager imidlertid udgangspunkt i, at der eksisterer en rangorden for retskilderne, hvor MSD går forud for ML, EU Domstolens afgørelser fortolkes forud for danske domstoles afgørelser etc. Derudover tillægges lovgivning på området større vægt end bekendtgørelser, cirkulærer og vejledninger, eftersom lovgivningen er den højest rangerende i det traditionelle monocentriske retskildehierarki Retskilder. Udgangspunktet er som nævnt ovenfor, at der eksisterer en rangorden for retskilder, og der tages i afhandlingen udgangspunkt i det højeste rangerende lovgrundlag på området, som i denne sammenhæng er MSD art. 9 og 13. Analyserne af lovgrundlaget foretages med inddragelse af retspraksis fra EU Domstolen. Dernæst inddrages fortolkningsbidrag fra Kommissionen og øvrig retslitteratur, hvor dette måtte forefindes. National lovgivning, retspraksis og øvrige retskilder fra Danmark inddrages løbende med henblik på at få afdækket den afgiftsmæssige håndtering af offentlige institutioner i Danmark og med fokus på refusionsordningen for disse. Retskilderne benyttes til underbygning og støtte af argumenter, påstande og konklusioner, hvor dette måtte passe ind, og i øvrigt under skyldig hensyntagen til den placering den enkelte retskilde måtte have i retskildehierarkiet. Opmærksomheden henledes på det faktum, at de juridiske vejledninger fra SKAT ikke er bindende for borgeren, Landsskatteretten og domstolene. Vejledningerne er bindende tjenestebefalinger for de ansatte i SKAT og har samme retlige status som cirkulærer, hvilket fremgår direkte af vejledningernes samlede forord EU rettens forrang. I forhold til EU rettens forrang redegøres der i det følgende kort for EU retskildernes indvirkning på dansk ret. EUF traktaten 16 er den primære retskilde i EU, og den beskriver i art. 288 de sekundære retskilder, som er direktiver, forordninger og retspraksis fra EU Domstolen. MSD er som alle andre direktiver bindende for medlemsstaterne, dog udelukkende med hensyn til at opnå det med direktivet tilsigtede mål. Målet med MSD er at opnå en ensartet behandling af momsen på hele det fællesskabsretlige område 17. De enkelte medlemsstater kan selv bestemme formen af og midlerne til at få målet gennemført. I Danmark er MSD implementeret via ML. Det overordnede formål med direktiver er, at medlemsstaternes lovgivning nærmer sig hinanden, men derimod ikke 14 Retskildemonocentri: Retten er en enhed, der gælder for alle aktører, der anvender domstolenes normanvendelse som det centrale. Der er således tale om et hierarkisk retskildesystem. 15 For uddybende forklaring se: Skatte- og afgiftsprocessen, Høgsbro, Mette Holm, s. 65ff. 16 Traktaten for Den Europæiske Unions Funktionsområde. 17 Jf. MSD betragtning 4. 9

10 bliver identisk. 18 Der ses således forskellig implementering af MSD i de forskellige medlemsstater, og som det vil fremgå af afhandlingen, er det ikke helt uden problemer for den afgiftsmæssige håndtering af offentlige institutioner EU Domstolens fortolkningsprincipper. EU Domstolens fortolkning af direktiver sker som udgangspunkt altid på baggrund af ordlyden i retsakterne. Dette i lighed med de danske domstoles fortolkningsprincipper. EU retten er imidlertid udgivet på en række forskellige sprog, og en ordlydsfortolkning vil kunne medføre en usikkerhed, eftersom de forskellige sproglige udgaver kan afvige fra hinanden. Resultatet heraf kan være, at fortolkningen afviger fra medlemsstat til medlemsstat. EU Domstolen har i en række afgørelser udtalt, at fortolkningen af EU retten giver anledning til særlige problemer, og at der skal ske en sammenligning af de forskellige sproglige versioner af retskilderne. 19 EU Domstolens fortolkningsstil er præget af formålsbetragtninger, hvor især præamblen til retsakten ofte inddrages i afgørelser. Det ses derudover i stigende grad 20, at Kommissionens forslag og bemærkninger til retsakter bliver inddraget i afgørelsen fra EU Domstolen. 21 Der pålægges medlemsstaterne en vis pligt til at fortolke national ret i overensstemmelse med direktivet og dermed direktivkonformt. 22 I forhold til afhandlingens problemområde, så har den direktivkonforme fortolkningspligt størst betydning i de tilfælde, hvor det vurderes, at bestemmelserne i MSD art. 13 ikke er implementeret korrekt i dansk lovgivning. 18 For uddybende forklaring se: Skatte- og afgiftsprocessen, Høgsbro, Mette Holm, s. 96ff. 19 Ses blandt andet i sag C-283/81, CILFIT 20 I modsætning til tidligere retspraksis fra EU Domstolen, hvor der ikke forarbejderne ikke har været tillagt særlig betydning. Se EU retten, Sørensen, Karsten Engsig, m.fl., s. 122ff og Skatte- og afgiftsprocessen, Høgsbro, Mette Holm, s. 96ff. 21 Der er tale om et uddrag af de fortolkningsprincipper, der følges af EU Domstolen. For uddybende forklaring se: Skatte- og afgiftsprocessen, Høgsbro, Mette Holm, s. 96ff. 22 Den direktivkonforme fortolkningspligt blev fastslået af EU Domstolen i sag C-14/83, von Colson. For uddybende beskrivelse af pligten se: EU Retten, Sørensen, Karsten/ Ensig og Nielsen, Poul Runge, s. 147ff. 10

11 3 AFGIFTSPLIGTIG PERSON Den afgiftsmæssige håndtering af offentlige institutioner skal i første omgang vurderes på baggrund af en analyse af, hvorvidt den enkelte institution skal anses som en afgiftspligtig person eller ej. En sådan analyse foretages med udgangspunkt i MSD art. 9, og der er overordnet set to betingelser, som skal være opfyldte for, at der er tale om afgiftspligt. Den ene er, at der skal være tale om levering mod vederlag, og den anden er, at leveringen skal fortages af en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab, jf. MSD art. 2, stk Opmærksomheden henledes på det faktum, at blot fordi en offentlig institution agerer som afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab, i én henseende, medfører det ikke nødvendigvis, at den offentlige institution agerer i egenskab af afgiftspligtig person i alle henseender. Afgiftspligten opstår sig således udelukkende til de tilfælde, hvor den offentlige institution agerer i egenskab af en afgiftspligtig person. Når offentlige institutioner bliver anset som afgiftspligtige personer, er det afgørende for to ting. Den ene er, at afgiftspligtige personer som udgangspunkt skal opkræve moms ved levering af varer og tjenesteydelser, medmindre disse er omfattet af afgiftsfritagelserne i MSD 24. Derudover medfører det faktum, at transaktioner foretages af afgiftspligtige personer, at der er mulighed for at fradrage indgående moms betalt i forbindelse med driften af de afgiftspligtige aktiviteter. 25 Offentlige institutioner, der anses som afgiftspligtige personer, har således mulighed for at fradrage indgående moms på afgiftspligtige aktiviteter, jf. MSD art. 9 og art Afgørelsen af, om en offentlig institution er en afgiftspligtig person har yderlige betydning for, om den offentlige institution skal opkræve moms ved levering mod vederlag. I forlængelse heraf har det indflydelse på, hvorvidt en offentlig institution overhovedet skal momsregistreres. I Danmark er det tilfældet, når de samlede leverancer overstiger kroner årligt, jf. ML 48, stk I forhold afgørelsen af, hvorvidt en offentlig institution er en afgiftspligtig person, er det således vigtigt at komme med en introduktion af det overordnede begreb afgiftspligtig person, for derefter at afgøre, hvorvidt offentlige institutioner kan være omfattet af begrebet. 23 Nærværende afhandling er afgrænset fra at behandle, hvorvidt levering fra offentlige institutioner sker mod vederlag eller ej, ligesom der ikke foretages en analyse af offentlige personers udøvelse af afgiftspligtige aktiviteter i egenskab af afgiftspligtige personer. 24 Der tænkes på afgiftsfritagelserne i MSD art. 132, 135, 136, 371, 374, 375, 376 og 377, art. 378, stk. 2, artikel 379, stk. 2, samt art For uddybende forklaring, se Fradragsret for merværdiafgift, Stensgård, Henrik, s. 105ff og Merværdiafgiftspligten, Jensen, Dennis Ramsdahl, s. 267ff 26 Offentlige institutioner skal derudover momsregistreres ved SKAT, når de køber varer og tjenesteydelser i andre EU lande med levering i Danmark for mere end kroner årligt, jf. ML

12 I MSD art. 9 er en afgiftspligtig person defineret som enhver, der udøver selvstændig økonomisk virksomhed. Dette uanset stedet for, formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed. For at kunne vurdere, hvorvidt der er tale om en afgiftspligtig person, skal det dermed i første omgang afgøres, hvorvidt den udøvede virksomhed kan anses som selvstændig og økonomisk. 3.1 Selvstændig økonomisk virksomhed. Virksomhed udøvet af en offentlig institution vil altid være at anse som selvstændig virksomhed. 27 Med begrebet selvstændig virksomhed henvises til sondringen mellem selvstændige og lønmodtagere. 28 Sondringen har dermed ikke relevans i forhold til at definere en offentlig institution som en afgiftspligtig person, eftersom en offentlig institution aldrig vil blive anset som en lønmodtager. I henhold til MSD art. 9, stk. 1, 2. og 3. pkt. defineres begrebet økonomisk virksomhed som alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder. Med til begrebet hører også liberale og dermed sidestillede erhverv. Økonomisk virksomhed er navnlig kendetegnet ved udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter Anvendelsesområde for MSD art. 9. Henset til ordlyden af MSD art. 9 virker det umiddelbart til, at artiklen har et meget bredt anvendelsesområde, hvilket også er fastslået af EU domstolen. 29 Begrebet økonomisk virksomhed omfatter således stort set alle former for virksomhed, der kan henledes til de kategorier, som er nævnt i MSD art. 9. I og med der benyttes begreberne producent, handlende, tjenesteyder og virksomhed inden for liberale erhverv kan det udledes, at der skal være tale om egentlig erhvervsmæssig virksomhed. 30 Anvendelsesområdet for MSD art. 9 har i forhold til offentlige institutioner været behandlet ved EU Domstolen. 31 Det er f.eks. tilfældet i sag C-235/85, Kommissionen mod Nederlandene, hvor EU Domstolen konkluderer, at virksomheden som notarer, fogeder eller stævningsmænd skal anses som værende økonomisk virksomhed, i det omfang der udføres tjenesteydelser permanent og mod vederlag for private personer. 32 Det er uden betydning, at der udøves funktioner, som af almene hensyn er tillagt notarerne, fogederne og stævningsmændene, og som i øvrigt er reguleret ved lov. 33 Der er således principielt tale om tjenesteydelser, der leveres mod vederlag, og som pr. definition er omfattet af 27 For sondringen af, hvorvidt tjenesteydelser udført af personer på vegne af en offentlig institution, anses som udført som en del af et tjenesteforhold, se f.eks. sag C-235/85, Kommissionen mod Nederlandene, præmis For uddybende forklaring se: Merværdiafgiftspligten, Jensen, Dennis Ramsdahl, s. 270ff. 29 Se f.eks. sag C-235/85, Kommissionen mod Nederlandene, præmis Jf. sag C-89/81, Hong Kong Trade, præmis 12 og Se f.eks. sag C-284/04, T-Mobile, præmis 34 og senere gentaget i sag C-408/06, Landesanstalt für Landwirtschaft, præmis Jf. Sag C-235/85, Kommissionen mod Nederlandene, præmis Jf. Sag C-235/85, Kommissionen mod Nederlandene, præmis

13 begrebet økonomisk virksomhed og derfor skal pålægges moms. 34 EU Domstolen afviste de hollandske myndigheders påstand om, at der ikke er tale om virksomhed, der udøves i henhold til de normale økonomiske love. 35 Det kan udledes af ovennævnte retspraksis, at der som udgangspunkt ikke er forhold i art. 9, stk. 1, der gør, at offentlige institutioner pr. definition er udelukket fra at drive økonomisk virksomhed. Der er ikke tvivl om, at i de situationer, hvor de offentlige institutioner agerer inden for de lovbundne rammer uden at generere en indkomst, vil institutionerne ikke have økonomiske aktiviteter, og der vil ikke være tale om økonomisk virksomhed. Det samme er som udgangspunkt gældende i de situationer, hvor der genereres en indkomst, men det kun sker for at dække de administrative omkostninger, der er forbundet med aktiviteten. Udfordringen opstår i de situationer, hvor offentlige institutioner har aktiviteter derudover. Her er det afgørende at vurdere substansen i den udførte virksomhed over den form, som aktiviteten udføres i. 36 Det vil sige, at aktiviteten skal vurderes ud fra, hvad den reelt indeholder, og så er det som udgangspunkt uden betydning, at den udføres af en offentlig institution. Det faktum, at opgaven udføres af en offentlig institution, vil i dette tilfælde være et bidrag til fortolkningen af selve aktiviteten. Det faktum, at en opgave udføres af en offentlig institution eller i henhold til offentlig lov medfører dermed ikke automatisk, at der er tale om en afgiftsfritagelse, eller at de transaktioner, der leveres, ikke er omfattet af momssystemet. 37 I MSD art. 9, stk. 1, 3. pkt. er det fremhævet, at der ved økonomisk virksomhed navnlig forstås udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis karakter. Det kan udledes heraf, at der stilles krav om, at den udøvede virksomhed skal have en vis intensitet for, at der er tale om økonomisk virksomhed, og dermed virksomhed udøvet af en afgiftspligtig person. 38 Hvilke krav, der stilles til intensiteten, undersøges i det følgende Indtægter af en vis varig karakter. Det fremgår som nævnt af MSD art. 9, at der ved økonomisk virksomhed navnlig forstås udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter. I forhold til selve udnyttelsen af de materielle og immaterielle goder henvises til EU Domstolens retspraksis, hvoraf det fremgår, at der ved afgørelsen af, om der er tale om 34 Jf. Sag C-235/85, Kommissionen mod Nederlandene, præmis Jf. Sag C-235/85, Kommissionen mod Nederlandene, præmis Substance-over-form tilgangen, som er beskrevet i Input Tax Refund for UMTS Frequencies under European Law, Fraberger, Friederich, Intertax, 12 / 2005, s For en lignende holdning se: Input Tax Refund for UMTS Frequencies under European Law, Fraberger, Friederich, Intertax, 12 / 2005, s For uddybende begrundelse se: Fradragsret for merværdiafgift, Stensgård, Henrik, s. 107f. 13

14 økonomisk virksomhed, lægges afgørende vægt på, hvad der er arten af det indkøbte gode. Er godet et aktiv, der udelukkende er egnet til økonomisk udnyttelse, medfører det ofte, at EU Domstolen vurderer, at godet udnyttes til brug for den økonomiske virksomhed og dermed med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter. Såfremt et gode udelukkende er egnet til erhvervsmæssig udnyttelse, vil det sædvanligvis være en tilstrækkelig faktor til, at det bliver udnyttet i en økonomisk virksomhed med henblik på erhvervelse af indtægter af en vis varig karakter. 39 Det kan diskuteres, om goder erhvervet af offentlige institutioner er egnet til erhvervsmæssig udnyttelse, eftersom institutionerne som udgangspunkt ikke driver erhvervsmæssig virksomhed på samme måde og vilkår som private erhvervsdrivende. Ikke desto mindre antages det, at offentlige institutioner sidestilles med erhvervsvirksomheder ved overvejelsen, eftersom sondringen i retspraksis sker mellem erhvervsmæssig og privat udnyttelse. 40 Det er relevant at afgøre intensiteten af den drevne virksomhed i forhold til offentlige institutioner, da det som hovedregel må antages, at de ikke er sat i verden for at drive virksomhed med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter. 41 Dette qua deres hovedformål, som er at udføre offentlige opgaver, der finansieres via opkrævning af direkte og indirekte skatter. Disse bør ikke gå til at finansiere konkurrenceudsat virksomhed, der i øvrigt som udgangspunkt skal drives som indtægtsdækket virksomhed Sag C-284/04 T-Mobile. Der kan henvises til sag C-284/04, T-Mobile, når det kommer til afgørelsen af, om virksomhed udøvet af en offentlig institution kan have til formål at opnå indtægter af en vis varig karakter. Sagen omhandler tildeling af brugsrettigheder til mobillicenser til udnyttelse af forskellige frekvenser. Brugsrettighederne bliver tildelt ved afholdelse af auktioner. EU Domstolen kommer frem til, at der ikke er tale om økonomisk virksomhed, eftersom den pågældende offentlige institution ikke deltager på noget marked ved afholdelse af auktionerne, ligesom målet ikke er at opnå indtægter af en vis varig karakter Jf. blandt andet sag C-230/94, Renate Enkler 40 Jf. blandt andet sag C-230/94, Renate Enkler. 41 Det kunne være interessant med en analyse af, hvorvidt det har indflydelse på afgørelsen af anvendelsen af materielle og immaterielle goder med henblik på opnåelse af en varig karakter, at der arbejdes med gevinst for øje. Dette på trods af ordlyden i MSD art. 9, stk. 1, 1. pkt. Det forudsættes dog, at offentlige institutioner som udgangspunkt ikke arbejder med gevinst for øje, hvorfor diskussionen ikke umiddelbart har relevans for afhandlingen. Der kan dog henvises til afgørelsen i sag C-142/99, Floridienne Berginvest og diskussionerne i Fradragsret for merværdiafgift, Stensgaard, Henrik, s. 110ff og Merværdiafgiftspligten, Jensen, Dennis Ramsdahl, s. 276ff. 42 For uddybning desangående se: Budgetvejledning 2011, afsnit EU Domstolen afsagde dom i sag C-369/04, Hutchison 3G m.fl., og resultatet heraf er det samme som i sag C-284/04, T-Mobile, jf. præmis 40, omhandlende tildeling af licens til tredjegenerationsmobilkommunikation. EU Domstolen fastslår ligeledes i denne dom, at salget ikke skal anses som økonomisk virksomhed i henhold til MSD art

15 EU Domstolen henviser til, at der skal ses på transaktioner, uanset deres retlige form, som foretages med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter. 44 Den pågældende virksomhed udøves efter sin natur ikke af erhvervsdrivende, og det faktum, at der bliver opkrævet et gebyr ved tildelingen, ændrer ikke på denne opfattelse. 45 Det er derudover uden betydning, at de erhvervsdrivende fremadrettet har mulighed for at overdrage brugsrettighederne til de enkelte radiofrekvenser til andre erhvervsdrivende. Ved tildeling af brugsrettigheder deltager den offentlige institution således ikke i udnyttelsen af det gode, som er brugsrettighederne, med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter Sag C-408/06, Landesanstalt für Landwirtschaft. En anden afgørelse fra EU Domstolen med et lidt andet udfald kan findes i sag C-408/06, Landesanstalt für Landwirtschaft, hvor EU Domstolen kommer frem til, at den omhandlede virksomhed kan anses som værende økonomisk i henhold til MSD art. 9, eftersom virksomheden består i at sammenholde mælkeproducenternes udbud og efterspørgsel med henblik på opnåelse af en ligevægtspris. Der kan dermed være tale om levering af en tjenesteydelse, og en virksomhed, som kan udøves af private erhvervsdrivende. 47 Sagen omhandler en mælkekvotebørs i Tyskland, hvor der handles med leveringsreferencemængder. Mælkekvotebørsen bliver drevet af Landesanstalt, der er en offentlig institution, og virksomheden består i at formidle kontakten mellem de landmænd, som har overskydende leveringsreferencemængder, og de landmænd, der mangler sådanne. Ved salg af leveringsreferencemængder opkræver Landesanstalt ikke moms under henvisning til, at den er en offentlig institution og derudover agerer som mellemled mellem sælgeren og køberen Analyse af sag C-284/04, T-Mobile og C-408/06, Landesanstalt für Landwirtschaft. Med afgørelsen i sag C-408/06, Landesanstalt für Landwirtschaft, ses det, at der kan være tilfælde, hvor virksomhed udøvet af offentlige institutioner kan anses som værende økonomisk virksomhed. Der kan således være tale om, at udnyttelse af materielle og immaterielle goder kan ske af offentlige institutioner med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter. Dette i modsætning til sag C-284/04, T-Mobile, hvor resultatet netop er, at den omhandlede virksomhed ikke er at anse som værende økonomisk. Forskellen mellem de to sager ligger blandt andet i, hvorvidt virksomheden har til formål at opnå indtægter af en vis varig karakter. Det er ikke tilfældet i sag C-284/04, T-Mobile, hvor brugsrettighederne bliver solgt med henblik på at give de erhvervsdrivende mulighed for at udøve deres virksomhed ved at tilbyde offentligheden deres tjenesteydelser på 44 Jf. sag C-284/04, T-Mobile, præmis I forhold til det modtagne gebyr kan der i øvrigt henvises til ordlyden af MSD art. 13, hvoraf det tydelige fremgår, at det er uden betydning for afgiftsfritagelsen, at offentligretlige organer modtager gebyrer, afgifter, bidrag eller vederlag for den virksomhed de udøver i egenskab af offentlig myndighed. 46 Jf. sag C-284/04, T-Mobile, præmis Jf. sag C- 408/06, Landesanstalt für Landwirtschaft, præmis 19 15

16 mobilmarkedet mod betaling. Selve opnåelsen af indtægter af en vis varig karakter ligger dermed ved de erhvervsdrivende, der på grund af de tildelte brugsrettigheder, kan sælge deres primære tjenesteydelser. 48 Omvendt ses det i sag C-408/06, Landesanstalt für Landwirtschaft, at virksomheden i princippet kan varetages af en privat erhvervsdrivende, hvilket indikerer, at der er tale om økonomisk virksomhed. Derudover har virksomheden til formål at opnå indtægter af en vis varig karakter til den offentlige institution, der udøver den. Hvis der ses på de aktiviteter, der foretages i de to sager, virker det umiddelbart til, at der ikke er den store forskel. I sag C-284/04, T-Mobile, er der tale om en auktion med brugsrettigheder til mobilfrekvenserne, hvor det i sag C-408/06, Landesanstalt für Landwirtschaft, omhandler en mælkekvotebørs for leveringsreferencemængder. Der er således i begge sager tale om en offentlig institution, der udbyder tjenesteydelser via afholdelse af en eller anden form for auktion. Når der henses til retslitteraturen og prognoser for afgørelsen i sag C-284/04, T-Mobile, så var opfattelsen, at der var tale om økonomisk aktivitet udført af en afgiftspligtig person. Årsagen hertil var, at der ved afholdelse af auktionen med salg af brugsrettigheder ikke blot var tale om en refusion af administrative omkostninger, men nærmere opnåelse af en maksimal pris for at opnå en indtjening, der kunne medgå til at finansiere den offentlige institutions budget. Dette argument blev støttet af tidligere retspraksis på området, hvor en effektiv forvaltning af økonomien med henblik på at generere overskud kan tale for, at virksomheden skal anses som værende økonomisk. 49 Det er derudover ubestridt, at aktiviteter, der ligeledes kan udføres af private erhvervsdrivende, men som er en del af et statsligt monopol, kan være omfattet af begrebet økonomisk virksomhed. Dette på trods af, at opgaverne udføres i offentlighedens interesse. Det er således opfattelsen, at markedsperspektivet vejer tungere end det faktum, at opgaven udføres under offentlig lov og af en offentlig institution. 50 Det kan blandt andet konkluderes på baggrund af afgørelsen i sag C-235/85, Kommissionen mod Nederlandene. Ovennævnte påstand er ikke helt ubegrundet, hvilket også ses af resultatet i sag C- 408/06, Landesanstalt für Landwirtschaft. Forskellen mellem de to sager ligger imidlertid i, at der i sag C-284/04, T-Mobile, ikke ageres på noget marked, hvorfor markedsperspektivet i denne afgørelse ikke kan tillægges vægt. 48 Jf. sag C-284/04, T-Mobile, præmis Jf. Input Tax Refund for UMTS Frequencies under European Law, Fraberger, Friederich, Intertax, 12 / 2005, For uddybende analyse se: Input Tax Refund for UMTS Frequencies under European Law, Fraberger, Friederich, Intertax, 12 / 2005,

17 Lejlighedsvise salg. Som modsætning til, at transaktioner foretages med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter, kan nævnes de situationer, hvor der foretages lejlighedsvise salg. De lejlighedsvise salg er blandt andet behandlet i sag C-230/94, Renate Enkler, hvor EU Domstolen fastslår, at begrebet økonomisk virksomhed ikke omfatter virksomhed, der udøves lejlighedsvis. 51 Det kan derudover udledes af dommen, at der skal sondres mellem transaktioner udøvet som et led i en kommerciel virksomhed eller som økonomiske transaktioner udøvet i egenskab af privat person. 52 Når det kommer til offentlige institutioner, kan afgørelsen bruges i forhold til at fastslå, at virksomhed, der udøves lejlighedsvist, ikke er omfattet af begrebet økonomisk virksomhed. Såfremt det vurderes, at den virksomhed, der udøves af de offentlige institutioner, kun udøves lejlighedsvist, er der ikke tale om økonomisk virksomhed, og de offentlige institutioner anses ikke som afgiftspligtige personer på baggrund heraf Dansk retspraksis. Den afgiftsmæssige håndtering af offentlige institutioner i dansk momsret bestemmes ud fra ML 3, og der er ikke helt den samme adskillelse, som gør sig gældende i EU retten. Fritagelsen for offentlige institutioner i Danmark ligger allerede i definitionen af en afgiftspligtig person, hvorimod afgiftsfritagelsen for offentlige institutioner i MSD er adskilt herfra. 53 Det kan give den opfattelse, at offentlige institutioner i henhold til dansk momsret ikke kan anses som værende afgiftspligtige personer uanset, om der udøves økonomisk virksomhed eller ej. SKAT har taget stilling til den afgiftsmæssige håndtering af offentlige institutioner, og hvornår de skal anses som værende afgiftspligtige personer. Det er tilfældet, når de udøver økonomisk virksomhed med levering mod vederlag af varer og tjenesteydelser i konkurrence med private erhvervsdrivende, jf. ML 3, stk. 2, nr. 3, eller hvis der er tale om offentlige forsyningsvirksomheder, jf. ML 3, stk. 2, nr. 2. Udgangspunktet er således, at offentlige institutioner skal betale moms, hvis tilsvarende varer eller tjenesteydelser rent faktisk kan leveres af andre end den offentlige institution. 54 Der er umiddelbart overensstemmelse mellem dansk ret og EU retten. Dertil kommer, at EU rettens forrang og dermed MSD forrang for ML alt andet lige vil lede til, at danske offentlige institutioner anses som værende afgiftspligtige personer, når de driver 51 For begrundelse se sag C-230/94, Renate Enkler, præmis 20. For yderligere sager vedrørende lejlighedsvise salg henvises til sag C-155/94, Wellcome Trust (enkeltstående salg af aktier bevirker ikke i sig selv, at virksomheden anses som værende en afgiftspligtig person) og sag C-142/99 Floridienne og Berginvest (Udlånsvirksomhed må ikke alene udøves lejlighedsvist, hvis den skal anses som økonomisk virksomhed. Der skal være tale om faste indtægter). 52 I henhold til sag C-230/94, Renate Enkler, præmis Det bemærkes, at bestemmelsen i MSD art. 13 i 6. Momsdirektiv var omfattet af art. 4, som netop omhandlede definitionen af en afgiftspligtig person. 54 For uddybende beskrivelse se Den Juridiske Vejledning , SKAT, afsnit D.A.3. 17

18 økonomisk virksomhed. Derudover henviser de danske fortolkningsbidrag på området, herunder SKAT s juridiske vejledninger, i høj grad til retspraksis fra EU Domstolen og definitionerne i MSD art Delkonklusion. MSD art. 9 har som nævnt ovenfor et bredt anvendelsesområde, hvorfor udgangspunktet må være, at offentlige institutioner kan anses som afgiftspligtige personer. Såfremt dette ikke var tilfældet, ville der heller ikke være behov for at have en afgiftsfritagelse som den, der forefindes i MSD art. 13. Ovenstående analyser dokumenterer, at offentlige institutioner kan anses som afgiftspligtige personer efter MSD art. 9. Der er dog en række kriterier, som skal være opfyldte. Det skal i første omgang overvejes, om den offentlige institution agerer som producent, handlende eller tjenesteyder, når den udøver virksomhed og i den forbindelse foretager levering mod vederlag. Der kan henvises til EU Domstolens afgørelse i sag C-235/85, Kommissionen mod Nederlandene, hvor det bliver fastslået, at privatpersoner ved udøvelse af virksomhed som fogeder, notarer og stævningsmænd skal anses som værende afgiftspligtige personer. Dette på trods af, at virksomheden bliver udført på vegne af offentlige institutioner, af almene hensyn og er reguleret ved lov. Virksomheden kan udøves af offentlige institutioner, som dermed pr. definition ikke er udelukket fra at udøve virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder. Den offentlige institution skal udnytte materielle og immaterielle aktiver med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter. Der skal ikke blot være tale om en refusion af administrative omkostninger, men derimod et bevidst forsøg på at opnå en maksimal pris med henblik på generering af et overskud, der kan medgå til at finansiere den offentlige institutions budget. Der stilles således krav til intensiteten af den udøvede virksomhed, hvilket vil sige, at virksomhed med lejlighedsvise salg, som udgangspunkt ikke anses som økonomisk virksomhed. Intensiteten i den virksomhed, der udøves af offentlige institutioner er blandt andet behandlet i sag C-284/04, T-Mobile, og sag C-408/06, Landesanstalt für Landwirtschaft. Forskellen mellem de to sager er, at den offentlige institution i førstnævnte sag ikke agerer på noget marked, hvorfor der ikke kan være tale om virksomhed udøvet med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter. Det skal påpeges, at det faktum, at en offentlig institutions aktiviteter skal anses hver for sig ved vurderingen af en eventuel afgiftspligt. Det vil sige, at der kan være tilfælde, hvor 55 Det er i øvrigt Skatteministeriets egen vurdering, at der er overensstemmelse mellem 6. Momsdirektiv art. 4, stk. 5 (og dermed MSD art. 13) og ML 3, stk. 2, nr. 2 og 3. For uddybende begrundelse se: Skatteministeriets rapport om Momsloven og 6. Momsdirektiv, afsnit

19 en offentlig institution bliver anset som en afgiftspligtig person på grund af de udøvede aktiviteter, hvorimod samme offentlige institution ved udøvelsen af andre aktiviteter ikke anses som en afgiftspligtig person. 3.3 Refusionsordning for offentlige institutioner i Danmark. Der er i Danmark indført en refusionsordning for offentlige institutioner 56. Den medfører, at danske offentlige institutioner har mulighed for at fradrage momsen på aktiviteter i forbindelse med deres udøvelse af offentlig myndighed. Afgørelsen af, hvorvidt danske offentlige institutioner er afgiftspligtige personer, er således afgørende for, om den indgående moms skal fradrages ved SKAT i tilfælde af afgiftspligt eller via refusionsordningen i øvrige tilfælde. Danmark er ikke den eneste medlemsstat i EU, som har indført en refusionsordning for offentlige institutioner. Det er også tilfældet i Østrig, Finland, Frankrig, Holland, Portugal, Sverige og Storbritannien. Fordelen ved at indføre en refusionsordning er, at de offentlige institutioner forventeligt i højere grad vil benytte sig af at udlicitere kerneopgaver såsom uddannelse, hospitaler, renovationsydelser og lignende, som ellers er opgaver primært varetaget af offentlige institutioner 57. Derudover vil offentlige institutioner benytte sig af udlicitering af støttefunktioner såsom drift af kantiner, rengøring og øvrige facility management opgaver. En udlicitering af opgaver, der i sidste ende vil medføre besparelser for de offentlige institutioner, eftersom vinderne af udbuddene kan producere de nævnte ydelser billigere og mere effektivt end den offentlige institution selv. 58 Det er en forudsætning for de nævnte fordele, at den afgiftsmæssige håndtering af offentlige institutioner rent faktisk er den afgørende faktor for, at offentlige institutioner ikke benytter sig af udlicitering af både kerneopgaver og støttefunktioner. Derudover må administrationsomkostningerne ved indførelsen af en refusionsordning ikke overstige den fortjeneste, som medlemsstaten vil opnå ved udliciteringen af opgaver. 59 I Danmark ses det, at offentlige institutioner benytter sig af udlicitering af en række opgaver, såvel kerneopgaver som støttefunktioner. Hvorvidt dette skyldes muligheden for momsrefusion eller formålet med den politik, der drives, skal stå uforsagt hen. Det skal blot fastslås, at momsen ikke er en parameter i beslutningsprocessen, da der som hovedregel er momsfradrag ved indkøb af de udliciterede opgaver. Det har ikke været muligt at finde en undersøgelse af de administrative omkostninger ved indførelsen af refusionsordningen 56 Refusionsordning for statslige institutioner er i første omgang indført ved Finansministeriets cirkulære nr af 17. august 1984 og senere optaget i Budgetvejledningen, hvor den sidste nye udgave udkom i Refusionsordning for kommuner og regioner findes i BEK nr. 28 af 06. januar 2011, Bekendtgørelse for momsrefusionsordning for kommuner og regioner. Refusionsordningerne kaldes i afhandlingen for refusionsordningen, og de behandles dermed samlet, eftersom det vurderes, at der ikke er forskel i de fradragsmuligheder, der ligger i de to ordninger. 57 F.eks. ses det også at kommuner udliciterer arbejdsmarkedsrelaterede opgaver, såsom aktivering og lignende. 58 For uddybende forklaring se: VAT in the Public Sector and Exemptions in the Public Interest, Næss-Schmidt, Sigurd m.fl., s. 9ff. 59 For uddybende forklaring se: VAT in the Public Sector and Exemptions in the Public Interest, Næss-Schmidt, Sigurd m.fl., s. 9ff. 19

20 i Danmark. Det må dog antages, at der er sådanne forbundet med ordningen, både for den myndighed 60, der er sat til at administrere ordningen, og for medarbejderne i de offentlige institutioner, der er ansat til at bogføre momsen i institutionernes regnskaber Økonomi- og Indenrigsministeriet for kommunerne og regionernes vedkommende og Finansministeriet for statsinstitutionerne. 61 Der henvises til VAT in the Public Sector and Exemptions in the Public Interest, Næss-Schmidt, Sigurd m.fl., s. 18ff for en analyse af de forventede administrationsomkostninger ved en refusionsordning i medlemsstaterne. 20

21 4 MSD ART. 13 Efter at have fastslået, at offentlige institutioner ikke behandles anderledes end private erhvervsdrivende ved afgørelsen af en eventuel afgiftspligt, ses nærmere på afgiftsfritagelsen for offentlige institutioner i MSD art. 13. Der henvises til afhandlingens Bilag 2, hvor de begreber, der analyseres i nærværende afsnit er fremhævet. Der er en række kriterier, der har indflydelse på afgiftsfritagelsen for offentlige institutioner, og der er derudover en række situationer, hvor offentlige institutioner på trods af afgiftsfritagelsen alligevel behandles som afgiftspligtige personer. 4.1 MSD art. 13 i et historisk perspektiv. Ved indførelsen af 2. momsdirektiv 62 og det fælleseuropæiske momssystem var der ingen bestemmelser om den afgiftsmæssige håndtering af offentlige institutioner. Ikke desto mindre blev der i begrundelsen til direktivet gjort opmærksom på, at offentlige institutioner ikke skulle behandles som afgiftspligtige personer, når de agerede som offentlig myndighed. I 6. Momsdirektiv blev tankegangen videreført på den måde, at udøvelsen af offentlig myndighed medførte, at offentlige institutioner ikke skulle anses som afgiftspligtige personer, hvorimod økonomisk virksomhed medførte afgiftspligt for institutionerne. Den afgiftsmæssige håndtering af offentlige institutioner var i 6. Momsdirektiv behandlet i art. 4, stk. 5, og ordlyden var stort set identisk med MSD art Umiddelbar anvendelighed af MSD art. 13. Før analysen af selve afgiftsfritagelsen skal det undersøges, hvem der kan støtte ret på bestemmelsen, og om der er tale om umiddelbar anvendelighed heraf med det resultat, at bestemmelsen har direkte virkning. EU Domstolen har behandlet problemstillingen, og det ses blandt andet af de forenede sager C-231/87 og C-129/88, Carpaneto Piacentino m.fl., hvor EU Domstolen har fastslået, at MSD art. 13 opfylder betingelserne for at være umiddelbart anvendelig. Resultatet heraf er, at bestemmelsen har direkte virkning i medlemsstaterne. Artiklen fremstår ud fra et indholdsmæssigt synspunkt som ubetinget og tilstrækkeligt præcis, og der kan ved manglende rettidige eller korrekte gennemførelsesforanstaltninger fra medlemsstaten støttes ret herpå. 64 I sag C-430/04, Halle, fastslår EU Domstolen, at private erhvervsdrivende, som konkurrerer med offentlige institutioner, kan påberåbe bestemmelsen. Det er også 62 Rådets andet direktiv 67/228 af 11. april 1967 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter Det fælles merværdiafgiftssystems struktur og de nærmere regler for dets anvendelse. 63 For uddybende begrundelse se: The Tax Liability of Public Bodies under EU VAT, Swinkels, Dr. Joep J.P, International VAT Monitor, 5 / 2009, s. 369 og VAT and Public Bodies in EC Member States, Compaired, Ismael Jiménes, s. 268f. Intertax, 6/7 / 2008, s Jf. de forenede sager C-231/87 og C-129/88, Carpaneto Piacentino m.fl., præmis 31 og