Annemarie Løcke Afhandling april 2012 Sambeskatning i Teori og Praksis

Transkript

1 HD 2.del regnskab og økonomistyring Erhvervsøkonomisk institut Sambeskatning -i teori og praksis Vejleder: Torben Bagge Forfatter: Annemarie Løcke Handelshøjskolen Aarhus Universitet

2 2012 Indholdsfortegnelse Indholdsfortegnelse Executive summary Indledning Problemstilling Problemformulering Metode-, teori- og modelvalg Afgrænsning Disposition Kildevurdering Anvendte forkortelser Koncernbegrebet SEL 31 C stk SEL 31 C stk SEL 31 C stk SEL 31 C stk SEL 31 C stk SEL 31 C stk SEL 31 C stk SEL 31 C stk Praksis Delkonklusion National sambeskatning Retssubjekter SEL

3 4.2 Opgørelse af sambeskatningsindkomsten Underskud Administrationsselskabet Indkomståret Delindkomstopgørelser Tilskud Praksis Delkonklusion International sambeskatning Bindingsperiode Opgørelse af sambeskatningsindkomsten LL 5 I Afskrivninger og fradrag Underskud LL LL 5 G Administrationsselskab Indgangsværdi Genbeskatning Ordinær genbeskatning Fuld genbeskatning Praksis Delkonklusion Fordele og ulemper ved National og International -sambeskatning Delkonklusion Konklusion Litteraturliste

4 1. Executive summary This dissertation works with the Danish joint taxation, in the form of mandatory national joint taxation and the optional international joint taxation. The base of this dissertation is the law number 426, which was passed in June This law changed the rules in such a way that companies now could choose between national and international joint taxation. The mandatory national joint taxation is for all the companies who resided in Denmark and who was part of a group of affiliated companies according to SEL 31 C. International joint taxation is for all companies under SEL 31C, both Danish and foreign. The dissertation is based on a review of the law SEL 31 both I theory and in practice, it is describing and exemplifying. The dissertation works with these two ways of joint taxation, what the rules are, how this works in practice and when a company can be a part of a joint taxation. To illustrate this subject, the following sub questions have to be answered; Which demands must a company meet to enter joint taxation? What rules apply to joint taxation? What is national and international joint taxation? How does joint taxation work I practice? What are the pros and cons of international joint taxation? To enter joint taxation at companies has to meet the demands of SEL 31 C stk. 2-6, which basically describe, the terms a group of companies have to meet to be able to be a part of a affiliated group of companies. The basic rule is that there has to be controlling 4

5 interest from one company to another. What controlling interest entails is described in the law. The rules of joint taxation is describes in the sections national joint taxation and international joint taxation. In both the mandatory national joint taxation and in the international joint taxation, there has to be chosen a management company to control the group of affiliated companies and prepare a statement of the taxable income. The statement of the joint taxable income is basically the sum of the taxable income of group of companies. There are specific rules of exactly how this is done in cases where a company becomes a part of a group in the middle of an income year, if there is loss in one or more of the companies. If an affiliated group of companies chose international joint taxation; they are tied to that decision for 10 years, they have to state an opening value, and make a statement of balance of tax losses for future recapture. In international joint taxation there is a risk of being taxed of all the losses, deducted in the years of the joint taxation, if the companies stop the international joint taxation. In each section of the dissertation, there is an example of how these rules work in practice. The biggest benefit of international taxation is obtained, when the companies that is not located in Denmark, has a loss in taxable income, and the tax in the land where these companies reside is higher than the tax in Denmark. The biggest disadvantage is that the group of companies is tied to international joint taxation for 10 years and if the foreign companies have a positive taxable income and their homeland have a lower tax than Denmark. These subjects are fully examined in the dissertation 5

6 2. Indledning 2.1 Problemstilling Den 6/ blev lov nr. 426 vedtaget, dette var en lov der vedrørte sambeskatningsreglerne. Denne lov ændrede reglerne fra at være baseret på et frivillighedsprincip, til at blive henholdsvis et obligatorisk princip for national sambeskatning, og et enten/eller princip for international sambeskatning. 1 Denne nye lov gjorde, at alle selskaber, som opfylder SEL 31 C, skal sambeskattes. For at sikre en administrativ fordel, blev koncernbegrebet i sambeskatningsreglerne sat sammen med det regnskabsretlige koncernbegreb. Fordelen lå i, at der ved denne metode kunne benyttes de samme oplysninger, som bruges til koncernregnskabet. I 2009 blev det regnskabsretlige koncernbegreb ændret meget, og i den forbindelse valgte man også at ændre i koncerndefinitionen SEL 31 2 Den nationale sambeskatning blev primært indført, for at overholde EU-retten 3, den nationale sambeskatning af en koncern omfatter selskaber, driftssteder og ejendomme her i landet, mens den internationale også omfatter de udenlandske selskaber, driftssteder og ejendomme i en koncern. Valget mellem den obligatoriske nationale og den internationale sambeskatning er en meget stor beslutning for en koncern. Ud fra min erfaring som revisor, kan jeg sige, at sambeskatning er et vigtigt emne, som er yderst relevant at vide en masse om, for at kunne rådgive selskaber og revidere regnskaber. 1 Sambeskatning 2011/12 side 17 2 Sambeskatning 2011/12 side 19 3 Sambeskatning 2011/12, side 18 6

7 2.2 Problemformulering Denne afhandling vil undersøge reglerne for sambeskatning. Herunder vil afhandlingen arbejde med kravene, for at en virksomhed kan blive sambeskattet, og hvad national og international sambeskatning er. Dette vil jeg belyse ved hjælp af følgende undersøgelsesspørgsmål; Hvilke regler er der for sambeskatning? Hvad er national og international sambeskatning? Hvilke krav skal der opfyldes for, at en virksomhed kan sambeskattes? Hvad er fordele og ulemper ved national og international sambeskatning? Hvordan fungerer sambeskatning i praksis? 2.3 Metode-, teori- og modelvalg I denne afhandling vil der blive benyttet kvantitativt data til at vise, hvordan teorien omkring sambeskatning benyttes i praksis. I forbindelse med belysningen af teorien vedrørende sambeskatning, vil der blive benyttet kvalitativt data i form af love og regler på området. Der vil blive benyttet sekundært data i denne opgave, igennem den nyeste litteratur, regler og artikler om emnet. Afhandlingen vil også bygge på erfaring igennem arbejde med forskellige sambeskattede selskaber i løbet af de sidste 4 år. Teorien, der anvendes i opgaven, er indsamlet igennem bøger fra undervisning, arbejde og bibliotek. I forbindelse med forståelsen af sambeskatning i praksis, vil der blive benyttet fiktivt data, til at skabe forståelse for, hvordan teorien vil blive brugt i praksis, denne fiktive data vil være i realistiske proportioner. 7

8 2.4 Afgrænsning Denne afhandling vil kun omhandle de danske regler i forbindelse med national og international sambeskatning, da det ikke er relevant for besvarelsen af problemformulering, hvordan andre landes regler er i denne forbindelse. Afhandlingen vil ikke beskæftige sig med omstrukturering af sambeskattede selskaber, da det vurderes, at en gennemgang af dette er for omfattende for opgaven, og dette emne i sig selv kunne være rigeligt til en afhandling. Områder som skyggesambeskatning, territorialprincippet og CFC beskatning vil heller ikke blive belyst i opgaven. Der vil ikke være en analyse af EU-regler i forhold til sambeskatningsreglerne. 2.5 Disposition Denne afhandling opdeles i 4 hoved afsnit; - Koncernbegrebet - National sambeskatning - International sambeskatning - Fordele og ulemper ved national og international sambeskatning Afsnittet Koncernbegrebet vil omhandle, hvilke selskaber der skal sambeskattes, hvad koncernbegrebet indebærer og hvordan det tidligere koncernbegreb står i forhold til dette. Afsnittene national sambeskatning og international sambeskatning vil være en gennemgang af, hvad de to sambeskatninger indebærer, hvor hver type sambeskatning vil blive gennemgået i dybden. Det vil være opdelt i relevante emner, for at gøre opgaven overskuelig. 8

9 Afsnittet Fordele og Ulemper ved National og International sambeskatning vil forklare hvilke fordele og ulemper der kan opstå, hvis en koncern bliver i den nationale sambeskatning udelukkende, eller tilvælger den internationale sambeskatning. Det vil også være en opsummering på hvad en koncern skal overveje i forbindelse med valg af sambeskatning. Hver af afsnittene vil blive delt op i mindre kapitler, for at skabe et godt overblik i opgaven. Der vil i hvert afsnit være en gennemgang af, hvordan emnet fungerer i praksis ved eksempler m.v. Hvert afsnit afsluttes med en delkonklusion, som opsamler den viden, der er indsamlet i afsnittet. Der afsluttes med en konklusion, som besvarer problemformuleringen. 2.6 Kildevurdering Den primære litteratur er selskabsskatteloven, bekendtgørelser, lovgivning og skattemeddelelser. Dette vurderes at være yderst relevant. Denne afhandling baseres som udgangspunkt i 2 bøger; Sambeskatning Dahl Advokater fra 2009 Sambeskatning Karnov Disse to bøger indeholder begge grundige gennemgange af selskabsskatteloven, som afhandlingen i bund og grund omhandler. Disse bøger kan betegnes som sekundær litteratur. Dette er anerkendte bøger, som begge er forholdsvist nye. Det er dog god skik, specielt i forbindelse med bogen fra 2009, at være opmærksom på eventuelle ændringer, der kan være sket i perioden frem til nu. 9

10 2.7 Anvendte forkortelser SEL KGL SKL SKM TFS ÅRL LL IAS AFL E&S Selskabsskatteloven Kursgevinstloven Selskabsloven Skattemeddelelse Tidsskrifter for Skatter og afgifter Årsregnskabsloven Ligningsloven International Accounting Standards Afskrivningsloven Erhvervsstyrelsen 10

11 3. Koncernbegrebet Ifølge SEL 31 C udgør en koncern selskaber og foreninger, der i løbet af året har tilhørt den samme koncern. En koncern består af to eller flere selskaber, hvert selskab i koncernen har et direkte moderselskab. Et moderselskab kan have mange datterselskaber. Dette kan gøre en koncern stor og indviklet. Koncerndefinitionen i SEL 31 svarer til koncerndefinitionen i ÅRL, dog med den forskel at koncerndefinitionen i ÅRL omhandler virksomheder, mens SEL omhandler selskaber. Denne forskel er grundet, at ÅRL også omhandler virksomheder, der ikke er selvstændige skattesubjekter, mens SEL kun omhandler selvstændige skattesubjekter. Men ud over dette er kriterierne for, hvornår der er koncernforhold, identisk. 4 For at et selskab kan kaldes et moderselskab, er der nogle kriterier, der skal opfyldes, disse er beskrevet i SEL 31C stk SEL 31 C stk SEL 31 C stk. 2 Selskabet skal ifølge SEL 31 C stk. 2 have bestemmende indflydelse til at styre driftmæssige og økonomiske beslutninger. Der er ikke, hverken i loven eller IAS, en klar beskrivelse af, hvordan driftsmæssige eller økonomiske beslutninger skal forstås. Dog betyder dette, at hvis selskabet har mulighed for at bestemme, f.eks. hvordan der skal investeres, eller hvordan likvider skal placeres i et andet selskab, så er det første selskab moderselskab til det andet. 5 4 Sambeskatning, side 32 5 Sambeskatning 2011/12, side 21 11

12 3.1.2 SEL 31 C stk. 3 Ifølge SEL 31 C stk. 3 er der bestemmende indflydelse over et selskab, hvis et moderskab ejer mere en 50 % af stemmerettighederne i et datterselskab, medmindre det kan påvises, at moderselskabet ikke af denne grund har bestemmende indflydelse. Dette betyder, at der er omvendt bevisbyrde i dette tilfælde. Altså skal selskaberne bevise, at de ikke har indflydelse, på trods af at moderselskabet ejer mere end 50 % af stemmerettighederne end datterselskabet. I denne forbindelse er det vigtigt at sikre sig følgende: - At moderselskabet reelt har 50 % af stemmerettighederne, og ikke bare ejer 50 % af kapitalandelene. Derfor er det vigtigt at være opmærksom på stemmeretsbegrænsningerne i selskabet. Hvis et selskab, selvom det ejer over 50 % af stemmerettighederne, reelt kun har under 50 % i forbindelse med en afstemning, så er det ikke et moderselskab. - Om der er bestemmelser om vetoret i selskabet, således at moderselskabet ikke egentlig har den bestemmende indflydelse på selskabet. - At datterselskabet ikke er under kontrol af en myndighed f.eks. en domstol, en administrator eller en tilsynsmyndighed. I denne forbindelse handler det altså om, hvorvidt moderselskabet direkte eller indirekte har mere end 50 % af stemmerettighederne SEL 31 C stk. 4 Selvom moderselskabet ikke har mere end 50 % af stemmerettighederne kan der godt være bestemmende indflydelse. 6 Sambeskatning 2011/12, side

13 Ifølge SEL 31 C stk. 4 er dette tilfældet i følgende 4 situationer. 1) Råderet over mere end halvdelen af stemmerettighederne i kraft af en aftale med andre investorer. 2) Beføjelse til at styre de finansielle og driftsmæssige forhold i et selskab i henhold til en vedtægt eller en aftale. 3) Beføjelse til at udpege eller afsætte flertallet af medlemmer i det øverste ledelsesorgan og dette organ besidder den bestemmende indflydelse på selskabet 4) Råderet over det faktiske flertal af stemmerne på generalforsamlingen, eller i et tilsvarende organ, og derved besidder den faktiske bestemmende indflydelse over selskabet. 7 SEL 31 C stk.4 nr. 1 beskriver, hvordan et moderselskab godt kan have bestemmende indflydelse, hvis denne har råderet over mere end 50 % af stemmerne. I denne forbindelse er det vigtigt at være opmærksom på, at der er tale om råderet og ikke besiddelse. Hvis f.eks. moderselskabet har besiddelse af flest stemmerettigheder, men alligevel skal opnå enighed med et andet selskab eller investorer for at der kan træffes beslutninger, gælder SEL 31 C stk.4 nr.1 ikke, da moderselskabet således ikke har bestemmende indflydelse. Der kan opnås bestemmende indflydelse ved f.eks. en stemmerettighedsaftale. SEL 31 C stk. 4 nr. 2 omhandler, at hvis et selskab har beføjelser over et andet selskab, i form af driftsmæssige eller finansielle forhold, så kan dette kaldes et moderselskab. Dette vil kræve en vedtægt eller aftale, der gav disse beføjelser. Denne måde at lede et selskab er ikke lovlig efter dansk selskabsret, og er derfor kun relevant i forbindelse med international sambeskatning. Det kunne f.eks. være, hvis et udenlandsk selskab havde en koncernaftale med et dansk datterselskab. I dette tilfælde gælder det som bestemmende indflydelse, og det udenlandske selskab er i så fald moderselskab. 7 SEL 31 C stk. 4 13

14 Hvis et selskab har beføjelser til at vælge, hvem der skal være medlem af et ledelsesorgan i et andet selskab ved at vælge, hvem der skal afsættes og hvem der skal udvælges, så har dette selskab bestemmende indflydelse, og er et moderselskab ifølge SEL 31 C stk. 4 nr. 3. Her er det vigtigt, at selskabet faktisk har det juridiske grundlag for at vælge, hvem der skal være en del af ledelsesorganet. Det er også vigtigt at ledelsesorganet, som selskabet kan vælge, rent faktisk har den bestemmende indflydelse. Ved ledelsesorganet forstås bestyrelsen, direktionen (hvis der ikke er en bestyrelse) eller tilsynsrådet (Når der både er bestyrelse og tilsynsråd). Hvis der er tale om beføjelser til at vælge tilsynsrådet, er der oftest ikke tale om at tilsynsrådet har bestemmende indflydelse over selskabet, det har derimod bestemmende indflydelse over direktionen, i den funktion at tilsynsrådet har mulighed for at ansætte eller afsætte direktionen. Hvis et selskab ejer 50 % af kapitalen af et andet selskab, og har ret til at vælge et flertal af ledelsen, er der ikke bestemmende indflydelse, hvis dette flertal ikke har den egentlige beføjelse over selskabet i form af en aftale med en anden ejer, som også ejer 50 %. Ifølge SEL 31 C stk. 4 nr. 4 er moderselskabet det selskab, der har det faktiske flertallet af stemmer ved generalforsamlinger eller i andre ledelsesorganer. Hvis dette gentagende gange har vist sig til f.eks. generalforsamlinger, at det er muligt at opnå bestemmende indflydelse med 40 % af stemmerne, må man antage, at selskabet med de 40 % af stemmerne er et moderselskab. Dette kan lade sig gøre, hvis kapitalen er meget spredt, for så vil der behøves mindre af kapitalen til at opnå bestemmende indflydelse. Hvis der i et tilfælde viser sig, at et moderselskab alligevel ikke har den bestemmende indflydelse over et datterselskab længere, ved en given generalforsamling, vil der ikke længere være koncernforhold mellem de to selskaber, hvis moderselskabet vedvarende 14

15 har mistet sin bestemmende indflydelse. Hvis dette er et enkelt tilfælde, vil koncernforholdet stadig gælde SEL 31 C stk. 5 SEL 31 C stk. 5 siger at hvis et selskab har potentielle stemmerettigheder i form af tegningsretter og købsoptioner, som kan udnyttes eller konverteres, skal disse tages med i vurderingen af bestemmende indflydelse. Disse potentielle stemmerettigheder skal kunne udnyttes på det aktuelle tidspunkt. Dette betyder, at hvis et selskab kan opnå bestemmende indflydelse over et andet selskab, ved at udnytte sine potentielle stemmerettigheder, vil dette selskab ved en vurdering, kunne siges at have bestemmende indflydelse uden faktisk udnyttet eller konverteret tegningsrettigheder eller købsoptioner SEL 31 C stk. 6 Når der skal opgøres stemmerettigheder skal der ses bort fra stemmerettigheder, som knytter sig til kapitalandele, som datterselskabet eller dennes datterselskaber ejer, ifølge SEL 31 C stk. 6. Dette er fordi at stemmeretten der følger med egne kapitalandele suspenderes ifølge Selskabsloven 85. Dette betyder at selv om moderselskabet, hverken direkte eller indirekte har mere end halvdelen af stemmerne i datterselskabet, kan det godt være i koncernforhold, hvis datterselskabets egne kapitalandele ved fratrækning betyder, at moderselskabet alligevel har bestemmende indflydelse Sambeskatning 2011/12, side Sambeskatning 2011/12, side Sambeskatning 2011/12, side

16 3.2 SEL 31 C stk. 7 Selvom der forligger et koncernforhold ifølge SEL 31 C stk. 1-6, skal et selskab holdes ude af sambeskatning, hvis SEL 31 C stk. 7 opfyldes. Denne regel siger, at hvis der er fradraget, eller der i fremtiden ville kunne fradrages tab på fordringer mod selskabet, af et koncern forbundet selskab, efter Kursgevinstlovens 4 stk. 5. KGL 4 stk. 5 siger, at finansieringsvirksomheder kan fradrage tab på koncerninterne fordringer, når koncernforbindelsen er etableret med henblik på finansieringsvirksomhedens midlertidige drift af skyldnerens virksomhed til afvikling af tidligere ydede udlån eller til medvirken ved omstrukturering af erhvervsvirksomheder. SEL 31 C stk. 7 sikrer altså, at finansieringsvirksomheden ikke kan få fradrag både for fordringen mod det overtagne skyldnerselskab, og samtidig få fradrag via sambeskatning ved et underskud i skyldnerselskabet SEL 31 C stk. 8 Hvis et selskab er under konkursbehandling, skal dette selskab holdes udenfor sambeskatning fra det år, selskabet bliver erklæret konkurs. Dette gælder både ved selskaber med national eller international sambeskatning, og for udenlandske selskaber, som indgår i national eller international sambeskatning, uanset hvilke lande disse er placeret i fysisk. Hvis et konkursramt selskab ejer et eller flere datterselskaber, vil dette selskab udgå af sambeskatningen, da en kurator overtager forvaltningen af selskabet, og moderselskabet vil derfor ikke længere have bestemmende indflydelse over datterselskaber Sambeskatning 2011/12, side Sambeskatning 2011/12, side 32 16

17 3.4 Praksis I praksis betyder dette, at et moderselskab godt kan have koncernforbindelse til et selskab, selvom der ikke ejes mere end 50 % af kapitalandele. Der skal bare være opfyldt overstående krav, om bestemmende indflydelse over driftsmæssig og finansielle beslutninger. Illustrationen herunder viser, hvordan en koncern kan se ud, også selvom der ikke ejes mere end 50 %. Figur 1 PWC Regnskabshåndbogen 2012, side 441 Denne koncernoversigt viser, hvilke enheder der vil udgøre den danske sambeskatningsgruppe, De markerede områder er den danske sambeskatningsgruppe. Her kan man se, hvordan et selskab er en del af koncernen, selvom moderselskabet ikke ejer mere end 50 %. Da der er bestemmende indflydelse er selskabet en del af sambeskatningskoncernen efter SEL 31 C stk Vi kan også i dette skema se det ultimative moderselskab i dette tilfælde et udenlandsk selskab. Definitionen på et ultimativt moderselskab er det selskab, som ikke er datterselskab til andre selskaber. 17

18 3.5 Delkonklusion I dette afsnit er koncernbegrebet blevet gennemgået. Kriterierne for at indgå i et koncernforhold i forbindelse med sambeskatning er blevet gennemgået, hvor SEL 31 C stk. 2-8 er blevet forklaret dybdegående. Koncernforholdet i SEL er det samme som ÅRL, dog gælder ÅRL også for virksomheder, der ikke er selvstændige skattesubjekter. For at have et koncernforhold mellem moder og datterselskab, skal moderselskabet have såkaldt bestemmende indflydelse over driftsmæssige og finansielle beslutninger i datterselskabet. Kriterierne for bestemmende indflydelse bliver gennemgået i SEL 31 C stk. 2-6, da ejerskab af kapitalandele ikke nødvendigvis er ensbetydende med bestemmende indflydelse over datterselskabet. Der er i koncerner tale om moderselskaber og ultimative moderselskaber. Et ultimativt moderselskab er et selskab, der ejer datterselskaber, men ikke er datterselskab til et andet moderselskab. 18

19 4. National sambeskatning Ved national sambeskatning vil det øverste moderselskab stå for afregningen af skatter i alle de sambeskattede selskaber. Dette gøres ved, at opgøre den skattepligtige indkomst i de enkelte koncernforbundne selskaber, og føre denne sambeskatningsindkomst op til moderselskabet. Hvert selskab er forpligtiget til at betale skatten af den enkelte skattepligtige indkomst til moderselskabet. Moderselskabet hæfter for betalingen af indkomstbeskatningen, når datterselskaberne har betalt sin andel af den samlede koncerns indkomstskat. Betingelserne er, at alle selskaber opgør den skattepligtige indkomst for samme periode som moderselskabet, og at alle de koncernforbundne selskaber har samme indkomstår. 4.1 Retssubjekter National sambeskatning omfatter selskabsbeskattede juridiske enheder, der hører hjemme i Danmark, og faste driftssteder der ligger i Danmark, uanset om driftsstederne hører til at selskab, der ikke er hjemhørende i Danmark, her skal bemærkes, at fast ejendom sidestilles med faste driftssteder. National sambeskatning defineres i SEL 31 stk.1: Koncernforbundne selskaber og foreninger m.v. omfattet af 1 stk. nr. 1-2a, 2d-2i, 3a-5 og 5b, 2 stk. 1 litra a og b, eller kulbrinteskattelovens 21, stk. 4, skal sambeskattes (nationalsambeskatning). Ved koncernforbundne selskaber forstås selskaber og foreninger m.v., der på noget tidspunkt i indkomståret tilhører den samme koncern, jf. 31. I stk. 2-7 sidestilles faste ejendomme og tilknyttede virksomhed efter kulbrinteskatteloven med faste driftssteder. Ed ultimativt moderselskab forstås det selskab, som er moderselskab uden at være datterselskab, jf. 31 C. 19

20 Efter denne definition er følgende skatte subjekter omfattet af sambeskatningen Aktieselskaber/ anpartsselskaber (SEL 1 stk. 1) - Aktieselskabslignende selskaber (SEL 1 stk. 1 nr. 2.) - Sparekasser og andelskasser (SEL 1 stk. 1 nr. 2a) - DSB (SEL 1 stk. 1 nr. 2d) - Elselskaber (SEL 1 stk. 1 nr. 2e) - Kommunale net og elselskaber (SEL 1 stk. 1 nr. 2f) - Energinet Danmark (SEL 1 stk. 1 nr. 2g) - Brugsforeninger (SEL 1 stk. 1 nr. 3a) - Indkøbs og salgsforeninger (SEL 1 stk. 1 nr. 4) - Gensidige forsikringsforeninger (SEL 1 stk. 1 nr. 5) - Fonde og foreninger (kreditinstitutter) (SEL 1 stk. 1 nr. 5b) - Faste driftssteder beliggende i landet, herunder danske selskaber, der omklassificeres efter SEL 2 A (SEL 2 stk.1, litra a) - Faste ejendomme beliggende her i landet (SEL 2 stk.1, litra b) - Fast driftssted (Kulbrinteskattelovens 21 stk. 4) I Danmark kan man kun beskatte den indkomst, hvor dobbeltbeskatningsoverenskomsten har tillagt Danmark beskatningsretten. Denne overenskomst regulerer kun indkomst, ikke udgifter, hvilket vil sige at opgørelsen af den skattepligtige indkomst kun fratrækker de udgifter, der tilhører indtægter, som beskattes efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten, dette er ifølge SEL 9 stk. 1 2 pkt. 14 Udenlandske selskaber hvor ledelsen er i Danmark, og derfor hjemhørende i Danmark, skal også indgå i national sambeskatning. 13 Sambeskatning, Dahl Advokatfirma, side Sambeskatning 2011/12, side 34 20

21 Administrationsselskabet skal hvert indkomstår redegøre for koncernens sammensætning efter SEL 31 C, herunder skal administrationsselskabet redegøre for, hvilke selskaber der indgår i sambeskatningen, og hvilke selskaber der ikke indgår - og give begrundelse hvorfor. Hvis et selskab indgår i koncernregnskabet, men ikke indgår i sambeskatningen skal der gives begrundelse ifølge sambeskatningsbekendtgørelsen 6 stk. 2. Der skal ikke gives begrundelse, hvis dette oplyses i en årsrapport som er modtaget af E&S. Administrationsselskabet skal også sørge for at meddele Skat om, hvilken dato et selskab ind eller udtræder af sambeskatning SEL 3 Ifølge SEL 3 er aktieselskaber transparente enheder, hvis de ejes af pensionskasser, livsforsikringsselskaber m.v. Dette betyder, at aktieselskabet bliver beskattet i den pensionskasse eller det livsforsikringsselskab, som aktieselskabet ejes fuldt ud af. Det er et krav at mindst 90 % af dette aktieselskabs aktiver er fast ejendom ifølge SEL 3 A stk SEL 3 stk. 2-7 beskriver følgende betingelser; Aktieselskabet og f.eks. pensionskassen skal have samme regnskabsår. Hvis aktieselskabet er ejet fuldt ud af f.eks. en pensionskasse, skal den indkomst, der er indtjent i aktieselskabet, betragtes som indtjent i pensionskassen. Pensionskassen eller livsforsikringsselskabet hæfter for restskatten, tillæg og renter af den indkomst der henføres til aktieselskabet. Aktieselskabet hæfter solidarisk for skatten. Uudnyttet underskud i aktieselskabet fra før aktieselskabet overgår til sambeskatningen, skal først fradrages i aktieselskabet. Hvis der er mere uudnyttet underskud tilbage efter dette fradrag i aktieselskabets indkomst kan dette fradrages i livsforsikringsselskabet eller andre aktieselskaber Sambeskatning , side 34 21

22 4.2 Opgørelse af sambeskatningsindkomsten Sambeskatningsindkomsten opgøres ved, at sammenlægge den skattepligtige indkomst for hvert af de sambeskattede selskaber. Summen af disse skattepligtige indkomster, er sambeskatningsindkomsten for koncernen og skal opgøres efter de almindelige regler i den danske skattelovgivning. Der er undtagelser i forbindelse med sambeskatning af selskaber, som man skal være opmærksom på, disse undtagelser bliver gennemgået i dette afsnit. Når man opgør sambeskatningsindkomsten, skal hele den skattepligtige indkomst i hvert selskab med på trods af, at koncernen ikke ejer 100 % af selskabet. Der skal ikke ændres på den skattepligtige indkomst af selskabet, uanset om der er sket ændringer i ejerandelens størrelse i indkomståret, selvfølgelig med det forbehold, at selskabet har været en del af koncernen ifølge SEL 31 C hele året. Skattepligtig indkomst fra udenlandske koncernselskabers fastedriftssteder i Danmark medregnes dog i forhold til koncernens ejerandel. Danske selskabers indkomst fra faste driftssteder i udlandet skal heller ikke medregnes i sambeskatningsindkomsten Underskud En del af fordelen ved at sambeskatte selskaber er, at koncernen kan udnytte eventuelle underskud. I den forbindelse er der særlige regler for, hvordan man kan udnytte underskud i udenlandske selskaber med fast driftssted i Danmark. Underskuddet i et fast driftssted i Danmark kan udnyttes til modregning i selskabets skattepligtige indkomst ifølge reglerne i landet, hvor selskabet kommer fra. De fleste lande anvender et globalindkomstprincip, så det er muligt modregne underskuddet i hjemlandet. Hvis det efter landets egne regler ikke er muligt, er det muligt at modregne i dansk sambeskatningsindkomst. Der vil kun være mulighed for at modregne i dansk sambeskatningsindkomst, hvis der i hjemlandet er regler, der afskærer fra muligheden 16 Sambeskatning, Dahl advokater side

23 for at udnytte underskuddet der. Da der ikke skal risikeres, at underskuddet bliver fradraget 2 gange. Et underskud i et udenlandsk fast driftssted i Danmark kan altid udnyttes, hvis koncernen vælger at benytte SEL 31 A - altså International Sambeskatning. Det gælder også, hvis et underskud ikke kan udnyttes i året, så kan det fremføres til næste år, da det ikke kan fortabes ifølge SEL 31 stk. 2 pkt. 2. Det fremførte underskud mistes, hvis det faste driftssted i Danmark ophører, også selvom der senere etableres et fast driftssted i Danmark igen. 17 Et dansk selskab kan ikke modregne et underskud i sambeskatningen, hvis dette underskud kan modregnes i et udenlandsk moderselskab efter landets sambeskatningsregler. Dog vil dette kunne anvendes via den obligatoriske nationale sambeskatning, hvis moderselskabet efter landets egne sambeskatningsregler ikke kan anvende underskuddet i selskabet (f.eks. hvis der er regler om, at underskuddet ikke kan anvendes i hjemlandet, hvis det kan anvendes i det andet land, lige som i Danmark.) Sambeskatningen for en koncern opgøres efter hvert selskab har modregnet fremførte underskud fra tidligere år. Dette betyder, at et selskab skal udnytte alle egne underskud først, hvad enten det er underskud, der er opstået før sambeskatningen, eller mens der har været sambeskatning. Hvis selskabet selv efter at have udnyttet alle egne underskud, har et overskud, er det muligt at udnytte de andre selskabers underskud fra tidligere år, dog under forudsætning af, at selskaberne er sambeskattet, og også var dette, da underskuddet blev lavet. Rækkefølgen for udnyttelse af underskud er altså som følgende 18 ; 1. Udnyttelse af egne særunderskud i hvert enkelt selskab 2. Udnyttelse af uudnyttet underskud fra tidligere år 3. Underskud i året fra andre selskaber i sambeskatningen udnyttes 17 TfS Sambeskatning 2011/12, side 42 23

24 4. Uudnyttet underskud fra tidligere år i andre selskabet i sambeskatningen udnyttes. Det er administrationsselskabets opgave at opgøre sambeskatningsindkomsten, og den er først opgjort, når alle underskud er anvendt efter rækkefølgen. Hvis sambeskatningsindkomsten efter denne opgørelse er negativ, fordeles underskuddet mellem de enkelte underskudsgivende selskaber, og fremføres til brug for fremtidige år. Hvis sambeskatningsindkomsten er positiv, fordeles overskuddet mellem selskaberne, disse fordelinger skal fortages forholdsmæssigt. Hvis et selskab vil udnytte underskud i et andet selskab i sambeskatningen, er der to betingelser Underskud i et selskab fra år før sambeskatningen, kan kun udnyttes i det selskab. Ved anvendelse af tidligere års underskud, udnyttes de ældste underskud først. 2. Underskud i et selskab kan kun udnyttes i et andet selskab, hvis underskuddet er opstået mens de to selskaber har været sambeskattet, og sambeskatningen ikke i mellemtiden har været afbrudt. Et uudnyttet underskud i et selskab fortabes, hvis selskabet ophører. Dog kan et underskud i et selskab, der opløses ved skattepligtig fusion eller spaltning, udnyttes i ophørsåret, men ikke senere end det. Det er uden betydning om underskuddet anvendes i likvidationsfortjenesten, eller i overskud fra andre selskaber i sambeskatningen. Det er værd at overveje, at udskyde ophør af et selskab, indtil man har udnyttet underskuddet, enten i det selskab eller i sambeskatningen. Et tab der er arts- eller kildebestemt, kan ikke fradrages i gevinst i et andet selskab. Man kan f.eks. ikke fradrage et tab på ejendom i et selskab i gevinst på ejendom i et andet 19 Sambeskatning 2011/12 24

25 selskab. Et sådan tab fortabes, hvis selskabet ophører, uanset om det er ved likvidation, fusion eller spaltning. Sambeskatningsindkomsten vedrører kun de løbende indtægter og udgifter, hvilket betyder at kapitaltab, som f.eks. overstående beskriver, ikke kan udnyttes i andre selskaber. Kapitaltabsfradrag forudsætter, at avancen eller tabet er konstateret i samme selskab. Andre arts eller kildebegrænsede tab kan f.eks. være tabssaldo ultimo efter aktieavancebeskatningslovens 9, 19, 43, Kursgevinstlovens 31A og nettokurstab ultimo efter 22, stk Administrationsselskabet I national sambeskatning er der et moderselskab øverst, som i sambeskatningen kaldes administrationsselskabet. Hvilket selskab, dette øverste moderselskab er, defineres ved SEL 31 C stk. 2, som tidligere beskrevet i kapitel 2. Det er ikke muligt at udpege et datterselskab til at være administrationsselskab, da det skal være det øverste moderselskab. Der kan dog etableres små mellemadministrationsselskaber i koncernen, der styrer underkoncernernes afregning til administrationsselskabet. Det skal oplyses til Skat hvilket selskab der er administrationsselskab. Det er administrationsselskabets ansvar og skal senest indgives sammen med selvangivelsen (Dette forudsætter at selvangivelsen er indsendt rettidigt.) Det kan være tilfældet, at en udenlandsk koncern har flere koncerngrene i Danmark, og i dette tilfælde ikke har et dansk moderselskab øverst. Det kan også være tilfældet at det øverste moderselskab ikke hører ind under selskabsbeskattet skattesubjekt efter SEL 31 stk. 1 pkt. 1 - som beskrevet tidligere i kapitlet. I disse tilfælde er det muligt at 20 Selvangivelse

26 benytte et søsterselskab. Søsterselskaberne kan selv bestemme, hvilket selskab der skal være administrationsselskab, men hvis der ikke kan opnås enighed mellem søsterselskaberne, vil det ultimative moderselskab tage beslutningen. Ud over denne undtagelse er det ikke muligt at koncernen selv udpeger et administrationsselskab. Hvis der er tale om 2 faste driftssteder i Danmark, skal der udpeges et af driftsstederne, som så ville være administrationsselskab, og vil stå for afregningen af skatten for det andet driftssted. Ved udskiftning af administrationsselskabet skal der udpeges et nyt administrationsselskab. Det kan f.eks. være i forbindelse med at det oprindelige administrationsselskab ikke er en del af koncernen mere eller at der er et andet selskab, som er det øverste moderselskab. Det er i denne sammenhæng også muligt for søsterselskaber at udpege et nyt administrationsselskab i de tilfælde, hvor der er tale om, at moderselskabet er udenlandsk eller ikke indgår som et selskabsbeskattet skattesubjekt, som tidligere nævnt. Når der sker en udskiftning af administrationsselskab skal det meddeles til Skat med oplysninger om det nye administrationsselskab samt datoen for indtræden. Rettigheder og forpligtigelser overgår derved til det nye administrationsselskab. Det tidligere administrationsselskab forpligtiger sig til at betale de forpligtigelser, der svarer til de forpligtigelser der overføres til det nye administrationsselskab. Der er ingen skattemæssige konsekvenser for betalingen af dette beløb, hverken for modtageren eller betaleren ifølge SEL 31 stk. 4 pkt. 11. Administrationsselskabet er det selskab i den sambeskattede koncern, der har kontakt med Skat. Selskabet skal oplyse følgende til Skat; 1. Hvilket selskab der er administrationsselskab. 2. Udskiftning og dato for indsættelse af nyt administrationsselskab 3. Meddelelse og dato for ind og udtræden af sambeskatningen 4. Redegøre for hvilke selskaber, der er en del af sambeskatningen og hvilken baggrund der er for dette. 26

27 5. Fordelingen af overskud og underskud mellem de sambeskattede selskaber, samt oplysninger om uudnyttede underskud til fremførsel. 21 Administrationsselskabet skal også stå for betaling af acontoskat, så hvert selskab i koncernen forpligtiger sig til at betale deres andel af acontoskatte raterne til administrationsselskabet, som så står for den endelige betaling af raterne. Størrelsen på de enkelte selskabers andel af raterne fastsættes på baggrund af gennemsnittet af de sidste 3 års indkomstskat. Ved indbetaling af frivillig indbetaling af acontoskat, forpligtes de enkelte selskaber også til at betale deres andel. Til gengæld forpligtiges administrationsselskabet til at tilbagebetale overskydende skat inkl. godtgørelse til de enkelte selskaber i koncernen. Hvis koncernforbindelsen ikke opretholdes hele indkomståret, ved at et selskab f.eks. træder ud, er det kun for den del af året, hvor selskabet indgår i sambeskatningen, som administrationsselskabet skal afregne. Skatten vedrørende den resterende del af indkomståret skal selskabet selv afregne, ellers skal administrationsselskabet i en eventuelt ny koncern, som selskabet indgår i, afregne. Ifølge SEL 29 B stk. 2 pkt. 2 indgår acontoskat for selskaber, der en del af en sambeskatning fuldt ud i skatteberegningen, hvis selskabet er en del af sambeskatningen ved årets udløb. Dette betyder acontoskat, som selskabet har betalt, inden den blev en del af sambeskatningen, hører til den sambeskatningen, som selskabet tilhører nu. I SEL 29 B stk. 2 pkt. 3-5 bliver et problem i forbindelse med acontoskat i selskaber, der skifter koncern, løst, reglen giver mulighed for, at en koncern kan ændre acontoskatten i forbindelse med ændring af koncernforbindelse. Dette skal der anmodes om inden for 3. måneder efter oprettelse af koncernforbindelsen. Dette gælder ikke i tilfælde, hvor en koncern sælger et selskab til en anden koncern. 21 Sambeskatning Dahl advokater, side

28 4.4 Indkomståret SEL 31 stk. 5 siger, at alle selskaber i en sambeskatning skal opgøre deres skattepligtige indkomst efter samme indkomstår som administrationsselskabet. Dette gælder, selvom et selskab har et andet regnskabsår rent regnskabsretligt. SEL 10 stk. 5 siger også, at alle selskaber i en sambeskatning skal have samme indkomst år som administrationsselskabet. Denne regel siger, at der skal ske en omlægning af indkomståret, hvis et selskab ved en ny etablering af koncernforbindelse, ikke har samme indkomstår som administrationsselskabet. Dette betyder, at det er administrationsselskabets indkomstår, der er afgørende for, om et selskab, der lige er blevet en del af sambeskatningen, skal omlægge sit regnskabsår. Når et indkomstår i et sådant selskab skal omlægges, sker det automatisk, og det er ikke nødvendigt at anmelde det, også selvom selskabet eller koncernen kunne have skattemæssige fordele ved en sådan omlæggelse. Dette betyder, at skattemyndighederne ikke kan nægte selskabet at omlægge indkomståret ud fra den ide, at det ikke kun er på grund af koncernforbindelsen m.v. at omlæggelsen er fundet sted. SEL 10 stk. 2 har større vægt end SEL 4 stk. 2. SEL 4 stk. 2 siger, at selskabets første indkomstår maksimalt kan strække sig over 18 måneder. 22 Det skal dog nævnes at selvom det ikke er nødvendigt at indberette omlæggelsen af indkomståret til skat, skal dette naturligvis indberettes til E&S, det er også god skik at meddele dette til skat. Indkomståret skal som udgangspunkt omlægges efter reglerne i SEL 10 stk. 1-4, således at selskabets indkomstår udløber samtidigt med administrationsselskabet. Det er dog vigtigt at alle indkomstperioder kommer til beskatning, og der ikke er noget indkomstår, der springes over, eller beskattes to gange. Et selskab, der er tilkøbt en koncern, hvor administrationsselskabet har startet et indkomstår, der endnu ikke er afsluttet for det tilkøbte selskab, vil indkomståret anses for at være udløbet på tidspunktet for etableringen af sambeskatningen. 22 Sambeskatning 2011/12, side 82 28

29 SEL 10 stk. 5 pkt. 4 er en særlig regel for visse nystartede selskaber, som etablerer koncernforbindelse i den først indkomstperiode. Denne regel gælder, hvis følgende betingelser er opfyldt. - Det nystartede selskab etablerer koncernforbindelsen i den første indkomstperiode. - Indkomstperioden vedrører et indkomstår, som endnu ikke er påbegyndt af det selskab, der etableres koncernforbindelse til. Hvis disse to betingelser opfyldes, betyder det, at sambeskatningen først indtræder med virkning fra det nye selskabs indkomstår. Der er en særlig regel, når et selskab med bagud forskudt indkomstår opløses. I det tilfælde vil det sidste indkomstår forlænges for det selskab, der opløses i perioden efter indkomstårets udløb - dog under forudsætning af, at opløsningen finder sted inden kalenderårets udløb. Det sidste indkomstår for det ophørende selskab omfatter i så fald hele perioden fra indkomstårets start til opløsningen finder sted. Dette vil sige, at hvis f.eks. et selskab har indkomstår fra den 1/ /9 2011, og selskabet opløses den 1/11, så vil det sidste indkomstår gå fra den 1/ til den 1/ Dette er efter SEL 10 stk. 5, der siger, at i dette tilfælde skal SEL 10 stk. 2 benyttes. Det kan tillades af skatterådet, at omlægning i forbindelse med koncernforbindelse sker på en anden måde, end den der er bestemt i SEL 10 stk. 5, men kun hvis der er administrative forhold der taler for dette, og at der ikke er nogen skattemæssigfordel ved at gøre det på en anden måde. Dette kan være relevant, hvis en koncern køber et moderselskab med tilhørende datterselskaber, og dette moderselskab faktisk er administrationsselskab. I et sådant tilfælde kan det rent administrationsmæssigt være relevant at administrationsselskabet ændrer indkomstår, og ikke den oprindelige koncern. 23 Sambeskatning 2011/12, side 85 29

30 Der gælder i den forbindelse følgende hovedprincipper 24 - Det er hele administrationsselskabets indkomstår der udgør selskabets indkomstperiode, i det år hvor der etableres koncernforbindelse med det købte selskab. Et administrationsselskab har pr. definition ikke to delperioder i samme indkomstår. - Det erhvervede selskab og dens datterselskaber indkomstår løber uændret - Det købte selskab får kun to indkomstperioder på et indkomstår, hvis koncernforbindelse etableres efter at det købte selskabs indkomstår er påbegyndt, og administrationsselskabet endnu ikke har påbegyndt det indkomstår, som det købte selskab har påbegyndt, eller hvis koncernforbindelsen etableres, efter det købte selskab indkomstår er påbegyndt og hvor administrationsselskab og det købte selskab er i samme indkomstår. Her er et eksempel hvor administrationsselskabet har indkomstår som kalenderåret og datterselskabet har indkomstår fra den 01/04-31/03. ADM DATTER Særskilt Sambeskattet Indkomståret for datterselskabet er således fra den 1/10-10 til den 31/12-11, men er kun sambeskattet for perioden 1/1-11 til 31/ Delindkomstopgørelser SEL 31 stk. 3 beskriver, hvordan indkomsten fra et selskab skal opgøres, hvis der ikke har været koncernforbindelse hele året. Ifølge denne regel skal man kun medregne den indkomst, der har været i den periode, hvor selskabet har været en del af sambeskatningen. Altså hvis et selskab har været en del af koncern 1 fra den 1/1 15/4 24 Sambeskatning 2011/12, side

31 og så skifter koncernforbindelse til koncern 2, så vil det, der skal medregnes i koncern 1, være perioden frem til den 15/4, hvor der i koncern 2 skal indregnes den efterfølgende periode. Dette betyder, at hvis en koncernforbindelse afbrydes ved afslutning af indkomståret, kan der spares mange penge på opgørelse af delindkomst. Hvis en koncernforbindelse laves eller stopper ved skattemæssigfusion, spaltning eller tilgang af aktiver vil konsolideringstidspunktet anvendes som skattemæssig fusionsdato i stedet for den regnskabsretlige dato. Dette betyder, at SEL 31 stk. 3 om delindkomstopgørelse har højere ret, end reglerne om skattefri omstrukturering med tilbagevirkende kraft. SEL 31 stk. 3 siger at skattemæssige afskrivninger og straksfradrag kun kan foretages i forhold til perioden, delindkomsten skal opgøres for. Dette betyder at skattemæssige afskrivninger skal beregnes i forhold til indkomstperiodens længde. Afskrivningsberettigede driftsmidler, som afhændes efter et ophør af koncernforbindelse, gør ingen forskel for opgørelsen af skattemæssige afskrivninger i den sælgende koncern. Hvis afskrivningssaldoen på driftsmidler er negativ i starten af indkomstperioden og stadig er det på tidspunktet for ophør af koncernforbindelse, vil den negative saldo kunne medregnes i den skattepligtige indkomst for denne periode ifølge AFL 8. Hvis afskrivningssaldoen er positiv i starten af indkomst året, men når at blive negativ inden ophøret af koncernforbindelsen, skal den negative saldo føres videre til den nye koncernforbindelse. Afskrivningssatsen bestemmer den koncern, som selskabet hører under i en given periode, indenfor de skattemæssige regler. Altså hvis koncern 1 ejer selskabet i perioden 1/1 til 30/4, kan koncernen bestemme, at satsen for afskrivningen skal være 15 %, mens koncern 2 sagtens kan vælge at den så skal være 20 % i den efterfølgende periode, også selvom det er inden for samme indkomstår. 31

32 Når koncernforbindelsen ophører opgøres indkomsten efter de almindelige regler, som om at denne periode var et helt regnskabsår. De værdier og principper der er brugt ved denne opgørelse, anvendes også ved opgørelsen for den resterende del af indkomståret. Dette gælder når et selskab ved ophør eller etablering af en koncernforbindelse deltager i en omstrukturering med skattemæssigvirkning tilbage til før ændringen i koncernforbindelsen. I opgørelsen af indkomsten i perioden indtil koncernskift er det den oprindelige koncern, der har de skattemæssige valg i selskabet, disse valg vil være bindende for den nye koncern i resten af indkomståret og senere indkomstår, som hvis der ikke var skiftet koncern. Dette kan være i forbindelse med valget mellem at skulle aktivere eller fradrage udgifter, eller valget mellem faktureringsprincippet og produktionsprincippet i forbindelse med igangværende arbejder. Hvis der etableres en koncernforbindelse ved erhvervelse af et selskab, som ikke har drevet virksomhed op til koncernforbindelsen blev etableret og egenkapitalen har stået som et kontant beløb i banken, anses koncernforbindelsen, som opstået ved starten af indkomståret. Dette betyder at hele selskabets indkomst for indkomståret skal medtages i sambeskatningsindkomsten. Dette gælder også, hvis der stiftes et selskab, dog kun hvis der i forbindelse med stiftelsen ikke tilføres aktiver eller passiver fra andre selskaber, som ikke er en del af koncernforbindelsen. Reglen gælder også, hvis et selskab ved stiftelsen bliver det øverste moderselskab, men kun ved spaltninger og aktieombytninger, hvor der ikke samtidig etableres eller ophører koncernforbindelse mellem de andre selskaber. Disse regler gælder ikke ved spaltning af det øverste moderselskab, hvis moderselskabet kun har et direkte ejet datterselskab, og ikke har haft aktivitet i indkomståret ud over at eje datterselskabet, når de modtagende selskaber stiftes ved spaltning, og at der igen ikke ved spaltningen etableres eller ophører koncernforbindelse med andre af de sambeskattede selskaber. 32

33 Disse regler gælder også, hvis koncernforbindelsen etableres eller ophører i et indkomstår uden, at selskabet er tilknyttet en anden koncern. I disse situationer opgøres det, der hedder en særindkomst for selskabet, som ikke indgår i nogen sambeskatning. I SEL 31 stk. 2 pkt. 8 er reglen, at underskud, som et selskab har optjent i tidligere år kun kan anvendes i et andet selskab, hvis de to selskaber har været sambeskattet i de tidligere år, underskuddet omhandler, og at sambeskatningen ikke har været afbrudt. Et uudnyttet særunderskud kan altså kun bruges i det selskab, hvor det er optjent. I bemærkningerne til SEL 31 stk. 3, skal indkomstperiode ses i forhold til LL 15 stk. 7-12, som betyder at der er begrænset adgang til at fremføre underskud, når mere end halvdelen af kapitalen i et givent selskab, ejes af andre aktionærer i slutningen af året, i forhold til starten af året. I et sådan tilfælde vil den koncern, som sælger kunne anvende underskud i indkomstperioden uden begrænsninger. Den koncern som køber uden begrænsninger kan udnytte underskuddet i den periode, hvor selskaber indgår i koncernen. Underskudsbegrænsningen i LL 15 stk vil kunne anvendes i de tilfælde, hvor selskabet har været en del af den oprindelige koncern, men kun hvis underskuddet for perioden fremføres til modregning i selskabets indkomst efter ejerskiftet. Hvis selskabet ikke var uden aktivitet inden overdragelsen, vil særunderskuddet kunne modregnes i senere overskud ved aktivitet. 4.6 Tilskud Ifølge SEL 31 D kan det være fradragsberettiget at yde tilskud mellem koncernforbundne selskaber på trods af at tilskud som udgangspunkt ikke er fradragsberettiget, hvis det ikke er en driftsomkostning, og er skattepligtigt for modtageren. 33

34 Tilskud kan være skattefrit i følgende tilfælde; 25 - Tilskud fra moderselskabet til et datterselskab, uanset om det er et direkte eller indirekte datterselskab. - Tilskud fra et søsterselskab til et andet søsterselskab, hvis de to søsterselskaber har samme moderselskab, uanset om det er indirekte eller direkte. Dette er uanset hvilken placering, søsterselskaberne har i koncernen. Tilskuddene kan kun gives mellem selskaber, der er omfattet af SEL 31 og SEL 31A om national og international sambeskatning. Dog kan tilskudsyderen ikke være et investeringsselskab, efter aktieavancebeskatningsloven. Dette betyder også, at fonde, konkursramte selskaber og kooperationsselskaber ikke kan yde tilskud. Et konkursramt selskab kan ikke yde tilskud fra det år, hvor der afsiges konkursdekret. Den overstående afgrænsning gælder ikke, hvis det er søsterselskaber, der yder tilskud, dette er kun i tilfælde hvor der er et moderselskab. Hvis det er tilskud, der er grænseoverskridende gælder der følgende særlige regler: Hvis et dansk selskab yder tilskud til et udenlandsk selskab, er det danske selskab forpligtiget til at indeholde kildeskat, hvis modtageren er skattepligtig i det tilfælde, hvor der er tale om udbytte (SEL 2 stk. 1 litra c), dette er i det tilfælde hvor modtageren er moderselskab. Kildeskat er på 28 %. Det danske selskab der yder tilskud, skal ikke betale tilskudskildeskat, hvis udbyttekildeskat frafaldes eller nedsættes efter moder-/datterselskabsdirektivet, eller efter dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og hjemlandet for selskabet der modtaget tilskuddet. Hvis der derimod er tale om, at et udenlandsk selskab giver tilskud til et dansk selskab, er det danske selskab skattepligtig af tilskuddet, hvis det udenlandske selskab får fradrag for koncerntilskud efter hjemlandets regler ifølge SEL 31 D stk. 5. Hvis der ikke opkræves selskabsskat i hjemlandet, er der ikke skattepligt i det danske selskab. 25 Sambeskatning , side 46 34

35 4.7 Praksis Opgørelse af sambeskatning er en opgørelse af de skattepligtige indkomster i de selskaber, der er med i sambeskatningen. Det er også opgørelse af, hvordan underskud til fremførsel i de enkelte selskaber bliver anvendt, og hvordan underskud bliver fordelt i koncernen. I det følgende vil der blive vist et eksempel på national sambeskatning efter reglerne, som er beskrevet i afsnittet. Eksemplet vil vise opgørelsen af sambeskatningen for indkomståret 2011, og tallene i eksemplet er opfundet. Dette eksempel vil tage udgangspunkt i en koncern med følgende koncernstruktur; Moderselskab A/S Datterselskab A Datterselskab B Datterselskab C Datterselskab D Moderselskab A/S ejer 100 % af datterselskab A, 80 % af datterselskab B, 100 % af datterselskab C og 50 % af datterselskab D. Koncerndefinitionen efter SEL 31 C er opfyldt og moderselskabet har bestemmende indflydelse over alle 4 selskaber. I selskab D er der bestemmende indflydelse på trods af, at der ikke ejes mere end 50 % på grund af, at moderselskabet har mere end 50 % af stemmerettighederne. Moderselskab A/S er administrationsselskab i koncernen, og ifølge SEL 31 stk. 5 har alle selskaber i koncernen samme indkomstår. 35

36 Den skattepligtige indkomst i de enkelte selskaber er som følgende; Moderselskab A/S kr Datterselskab A kr Datterselskab B kr Datterselskab C kr Datterselskab D kr I skemaet på næste side kan man se, hvordan hvert selskab først bruger deres eget særunderskud, da dette ikke kan benyttes i de andre selskaber, er det vigtigt. Herefter udnytter hvert selskab det normale underskud, der er optjent i løbet af den periode, som selskabet er en del af sambeskatningen. Dette giver en sambeskatningsindkomst på koncernplan på kr Underskud for året fordeles mellem de selskaber, der stadig har en positiv skattepligtig indkomst. Dette gør forholdsmæssigt ud fra størrelsen underskud. Hvis der stadig er en positiv skattepligtig indkomst, fordeles underskuddet fra tidligere år, hvor selskaberne var en del af sambeskatningen. Disse underskud fordeles også forholdsmæssigt. Til slut ender det ud med, at det kun er Datterselskab B og D der har en positiv skattepligtig indkomst. Dette gør at koncernens skattepligtige indkomst er kr

37 Opgørelse af sambeskatning Moderselskab A/S Datterselskab A Datterselskab B Datterselskab C Datterselskab D Skattepligtig Indkomst Særunderskud i de enkelte selskaber Skattepligtig indkomst efter særunderskud Anvendt af egne undersku i sambeskatning Sambeskatningsindkomst Fordeling af underskud mellem selskaberne Fordeling af underskud fra moderselskab A/S Fordeling af underskud fra Datterselskab A Koncernens skattepligtige indkomst I alt Særunderskud Primo Anvendt Ultimo Underskud i sambeskatningen Primo Anvendt af egne underskud Anvendt i sambeskatningen Ultimo

38 Efter koncernens skattepligtige indkomst er beregnet kan man således beregne skattebetalingen for koncernen. I eksemplet forudsætter vi at selskabet har betalt 2 acontorater på kr og en frivillig betaling i marts på kr % skat af kr , er kr , og restskatten vil således være på kr , når acontorater og frivillig indbetaling er fratrukket. Dette giver grundlag for beregning af restskattetillægget på 4,8 %. Af kr er dette kr. 792, altså skal koncernen betale kr Dette skal fordeles mellem de to selskaber, dog med forbehold for at administrationsselskabet har stået for betaling af acontoskat og frivillig indbetaling. I praksis sker dette ved posteringer på mellemregninger vedr. skatter og udnyttelse af underskud, som så kan afregnes senere. De oplysninger vi i dette eksempel har fundet frem til, skal angives til Skat, og dette gøres ved at udfylde hjælpeskema til opgørelse af sambeskatningsindkomsten Skemaet viser Skat, hvordan underskud er blevet fordelt, og hvad den endelige sambeskatningsindkomst er for koncernen. 4.8 Delkonklusion I dette afsnit vedrørende national sambeskatning er der blevet gennemgået regler og love. Der er blevet arbejdet meget med reglerne beskrevet i SEL 31. Vi har i dette afsnit gennemgået, hvordan man opgør sambeskatningsindkomsten, ved at opgøre den skattepligtige indkomst for hvert af de sambeskattede selskaber, og summen af disse skattepligtige indkomster er sambeskatningsindkomsten med de almindelige regler efter den danske skattelovgivning. Der er undtagelser i forbindelse med sambeskatning af selskaber, som man skal være opmærksom på, og disse undtagelser er gennemgået i afsnit

39 En koncern i national sambeskatning består af et moderselskab og et eller flere datterselskaber, driftssteder og ejendomme, der alle er hjemhørende i Danmark. Når man sambeskatter flere selskaber, opnår man den fordel, at man kan udnytte de underskud, der kan være i nogle af de sambeskattede selskaber, i nogle af de selskaber hvor der er overskud. I hver koncern er der at administrationsselskab, som er moderselskabet i koncernen. Administrationsselskabet har kontakten til Skat i forbindelse med opgørelse af sambeskatningen, og skal redegøre for hvilke selskaber der er en del af sambeskatningen og betaling af skat. I en koncern skal alle selskaber opgøre deres skattepligtige indkomst efter samme indkomstår som administrationsselskabet. Hvis en koncern opkøber et selskab i løbet af en indkomst periode, skal dette selskab opgøre det, der hedder en delindkomstopgørelse, dette skal gøres, fordi koncernen kun skal indberette den del af indkomsten, hvor selskabet var en del af koncernen. I SEL 31 Stk. 3 forklares, der hvordan en delindkomstopgørelse skal foretages. Hvis selskabet har været en del af en anden koncern, inden skal denne koncern stadigt opgøre og indberette den skattepligtige indkomst op til perioden. Der er særlige regler i forhold til beskatning af tilskud i mellem parter i en koncern, i nogle tilfælde kan det være skattefrit tilskud og i andre tilfælde skal der indeholdes kildeskat. Det kan være skattefrit tilskud hvis tilskuddet går fra et moderselskab til et datterselskab eller hvis det er fra et søsterselskab til et søsterselskab, som har samme moderselskab. 39

40 5. International sambeskatning I SEL 31 og SEL 31 A er der både den obligatoriske nationale sambeskatning mellem koncernforbundne selskaber i Danmark, udenlandske koncernselskabers faste driftssteder og faste ejendomme, men der er også den valgfrie internationale sambeskatning, hvor den nationale sambeskatning udvides med koncernens udenlandske selskaber, faste driftssteder og ejendomme. International sambeskatning kan også vælges, selvom der ikke eksisterer national sambeskatning, der kan udvides, hvis det er et enkelt dansk selskab, et fast driftssted i Danmark, fast ejendom i Danmark eller tilknyttet virksomhed efter kulbrinteskatteloven. International sambeskatning omfatter både de underliggende selskaber, som de danske selskaber har bestemmende indflydelse over, de overliggende selskaber, som har bestemmende indflydelse over de danske selskaber, men også andre selskaber, som de overliggende selskaber har bestemmende indflydelse over. Det er det, der bliver kaldt globalpuljeprincippet. Reglen er dog, at alle selskaberne skal være koncernforbundne efter regler i SEL 31 C, som er gennemgået i afsnit 1. I international sambeskatning er et meget centralt begreb det ultimative moderselskab. Det ultimative moderselskab er det selskab, der har kompetencen til at vælge den internationale sambeskatningen. Det ultimative moderselskab er det selskab, der er moderselskab uden at være datterselskab, altså det øverste moderselskab i hele koncernen. Det ultimative moderselskab kan være både udenlandsk og dansk. Et selskab anses for at være udenlandsk, hvis det er hjemhørende i et fremmed land, Færøerne eller grønland efter bestemmelserne i dobbeltbeskatningsoverenskomsten. Der skal være tale om et selvstændigt skattesubjekt, før der kan være tale om international sambeskatning. Skattesubjekter som ikke er selvstændige, som f.eks. K/S I/S, fonde og fysiske personer, kan ikke være en del af sambeskatningen. Dog kan en fond godt 40

41 knytte en koncern sammen, men kan aldrig være en del af koncernen i sambeskatningsforstand. For international sambeskatning er regelgrundlaget i princippet det samme som for national sambeskatningen, altså SEL 31, dog med de afvigelser der er i SEL 31 A. I dette afsnit vil regler, som allerede er slået fast i afsnit 2, ikke blive gennemgået igen. Skattesubjekter som indgår i selskaber og foreninger, hvor ingen af deltagerne hæfter personligt for selskabet eller foreningernes forpligtigelser, og hvor de fordeler overskuddet i henhold til andelen af den indskudte kapital, er definitionen på selskaber ifølge international sambeskatning. Dette svarer til SEL 1 stk. 1 nr. 2 så derfor gælder disse regler, når der skal vurderes om et udenlandsk selskab er et selskab, som kan indgå i sambeskatningen. Når det skal vurderes, om selskabet er under SEL 1 stk. 1 nr. 2, skal følgende gerne være opfyldt Ingen hæfter personligt - Fordelingen af overskud sker i forhold til indskudt kapital - Årligt overskud fordeles på baggrund af omsætningen og likviditetsudlodning på baggrund af kapitalen. - Selvstændige vedtægter - Særskilt regnskab - Særskilte foreningsorganer, som med bindende virkning kan handles, også for medlemmer som ikke er med i ledelsen - Mulighed for udvidelse af medlemskredsen - Bestemmelse om hvad der skal ske med formuen ved det enkelte medlems udtræden eller enhedens opløsning - Indskudskapital 26 Sambeskatning 2011/12, side

42 Følgende kan skyldes at SEL 1 stk. 1 nr. 2 ikke opfyldes 27 - Fordeling af både overskud og likviditetsprovenu fordeles på grundlag af omsætningen - En eller flere hæfter personligt - Ingen fordeling af overskud sker i forhold til kapitalindskud - Overskud anvendes til almen velgørende eller almennyttige formål Der er tale om en konkret vurdering, så ingen af de overstående punkter kan i sig selv have selvstændig afgørende betydning for vurderingen. Et selskab, som har en ejerandel i et I/S eller et K/S i udlandet, anses for at have filial i udlandet. Derfor kan det danske selskab vælge international sambeskatning med I/S eller K/S, ved at det danske selskab opgør den skattepligtige indkomst i K/S eller I/S og medregner denne indkomst i selskabets skattepligtige indkomst. Dette er relevant, uanset hvor stor en del af I/S eller K/S, som selskabet ejer. Når der vælges international sambeskatning, skal dette gøres i forbindelse med indgivelse af selvangivelsen for det første år, hvor international sambeskatning vælges ifølge SEL 31 A stk. 3 pkt.1. Hvis det ikke er angivet, eller hvis selvangivelsen ikke er rettidigt indberettet, er international sambeskatning fravalgt. Selv en mindre overskridelse af fristen resulterer i, at sambeskatningen forgår efter obligatorisk national sambeskatning. International sambeskatning skal vælges til, det er f.eks. ikke nok at et selskab medregner et udenlandsk driftssted. Det skal oplyses, og hvis ikke det er oplyst, må der ventes til næste år. Uanset om det ultimative moderselskab er dansk eller udenlandsk, så er det det ultimative moderselskab, der beslutter hvorvidt koncernen skal benytte international sambeskatning. Det er således ledelsen i det ultimative moderselskab, som tager den endelige beslutning, uanset kompetencerne i ledelsen til at træffe denne beslutning Sambeskatning 11-12, side Sambeskatning 11-12, side

43 En undtagelse til overstående kan dog være, hvis et selskab har fået tilladelse til at indlevere selvangivelsen senere, i dette tilfælde vil tilladelsen også gælde for valget af international sambeskatning. I tilfældet af, at skattemyndigheden ikke accepterer selskabets valg af international sambeskatning, og selskabet ønsker at klage over dette, skal det forgå i landskatteretten. 5.1 Bindingsperiode Når det skal vælges, om der skal benyttes international sambeskatning, kan det være en meget svær opgave, for hvis man vælger international sambeskatning, er det som udgangspunkt for en 10-årig periode, og det kan være svært at vurdere, hvad der sker inden for den periode. Den 10-årige periode gælder for moderselskabet, og er fast uanset om koncernen sælger eller køber selskaber. Fusioner, spaltninger og aktieombytninger har heller ingen indflydelse på, om moderselskabet er lagt under international sambeskatning. Det har heller ingen betydning, om koncernen bliver større eller mindre i størrelse. Nye selskaber vil automatisk indgå i sambeskatningen, og solgte selskaber vil automatisk udgå. Selv om alle selskaber i koncernen er solgt eller opløst, vil moderselskabet stadig være under international sambeskatning. Dette betyder, at hvis moderselskabet igen køber selskaber inden udløbet af bindingsperioden, vil de være underlagt international sambeskatning. Hvis moderselskabet er udenlandsk og omfattet af internatonal sambeskatning, vil det udløse fuld genbeskatning, hvis selskabet sælger alle sine danske selskaber ifølge SEL 31 A stk. 5. I det tilfælde vil bindingsperioden ophøre. Det kan derfor godt betale sig for et sådan moderselskab at have et tomt datterselskab i Danmark. Genbeskatning bliver gennemgået under punkt

44 Hvis et selskab stopper eller starter med sambeskatning i løbet af et regnskabs år, skal der opgøres en delindkomst efter SEL 31 stk. 3, som beskrevet i afsnit 2.5. Bindingsperioden kan godt afbrydes frivilligt af moderselskabet, i forbindelse med indsendelse af selvangivelsen. Men dette kan resultere i fuld genbeskatning af alle genbeskatningssaldi. Det vil dog ikke gøre noget, hvis alle genbeskatningssaldi er nulstillet i forvejen. Bindingsperioden afbrydes også ved, at det ultimative moderselskab bliver datterselskab til et andet ultimativt moderselskab, dette sker automatisk, uanset om det sker, ved aktieombytning, fusion eller lignende. Der sker ikke noget, hvis et moderselskabs ejerforhold bliver ændret i forbindelse med fysiske personer. Der sker heller ikke noget, hvis det moderselskab der er blevet købt, indtræder i det købende ultimative moderselskabs bindingsperiode. I dette tilfælde vil det købende ultimative moderselskabs bindingsperiode gælde fremadrettet. Hvis det nye moderselskab ikke har valgt international sambeskatning i forvejen, kan det gøres ved selvangivelsen for året, hvor ændringen finder sted. På den måde kan det nye ultimative moderselskab undgå genbeskatning, det vil dog medføre en helt ny bindingsperiode på 10 år. 29 Hvis 2 ultimative moderselskaber fusioner, vil den koncern med den største konsoliderede egenkapital være afgørende for at den internationale sambeskatning. Hvis den største konsoliderede koncern var internationalt sambeskattet, vil den nye koncern være det efterfølgende. Bindingsperioden vil være som gældende i den største konsoliderede koncern. Hvis den største koncern ikke var beskattet efter international sambeskatning, men den mindste var, vil den internationale sambeskatning være afbrudt, og der skal foretages fuld genbeskatning. Igen vil dette kunne undgås ved, at 29 Sambeskatning 11-12, side

45 det nye moderselskab vælger international sambeskatning i forbindelse med selvangivelsen, men igen vil der så starte en ny bindingsperiode på 10 år. 30 Hvis det ultimative moderselskab spaltes, anses bindingsperioden for at være brudt, og der skal foretages fuld genbeskatning. Der er ingen undtagelser i forbindelse med denne regel, og man skal derfor være meget forsigtig i forbindelse med spaltninger. Et moderselskab, hvor international sambeskatning er stoppet enten frivilligt eller under tvang, kan altid vælge international sambeskatning til igen. 5.2 Opgørelse af sambeskatningsindkomsten International sambeskatning bygger videre på reglerne om national sambeskatning. Regler og undtagelser i forbindelse med international sambeskatning i forhold til international sambeskatning bliver gennemgået i SEL 31 A stk Grundforholdet i sambeskatningen er den samme, de enkelte selskaber i koncernforbindelses skattepligtige indkomst bliver lagt sammen, og summen, negativ eller positiv, vil udgøre sambeskatningsindkomsten. Den skattepligtige indkomst i et udenlandsk selskab opgøres efter de almindelige regler i skattelovgivningen, dog med de undtagelser der er i forbindelse med sambeskattede selskaber placeret i udlandet og faste driftssteder i udlandet. Det er vigtigt at bogføringen i det enkelte selskab fortages således, at der kan laves en dansk indkomstopgørelse. Det er administrationsselskabets ansvar, at der bliver bogført korrekt. Hvis administrationsselskabet ikke kan overholde dette krav, kan følgende ske: Det udenlandske selskab forsætter sambeskatningen, og der bliver foretaget en skønsmæssig ansættelse ud fra selskabets indkomst, eller Skatterådet vælger at afbryde den internationale sambeskatning - dette vil betyde fuld genbeskatning af alle 30 Sambeskatning 11-12, side

46 genbeskatningssaldi i koncernen. Ud over det danske skatteregnskab skal det udenlandske selskab også udarbejde skatteregnskab efter hjemlandets skatteregler. Det udenlandske selskab skal betale skat i hjemlandet, efter reglerne i hjemlandet. Selskabet skal selvfølgelig ikke dobbeltbeskattes, så den udenlandske skat kan fratrækkes efter ordinær creditprincippet beskrevet i LL 33 stk. 6. Denne lempelses foretages sådan, at fradraget for den udenlandske skat ikke kan overstige den del af den danske sambeskatningsskat, som forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst. Opgørelsen af dette sker pr. land og ikke pr. selskab, dette vil sige, at hvis der er flere selskaber fra f.eks. Tyskland med i sambeskatningen, opgøres de tyske selskabers indkomstsamlet i forbindelse med lempelsen. Denne samlede indkomst omfatter også danske selskabers faste driftssteder i landet. Der foretages dog en adskilt opgørelse (lempelsesberegning), hvis der er tale om fast ejendom i udlandet. Et udenlandsk selskab, som bliver sambeskattet efter international sambeskatning, kan vælge at regulere den danske skattepligtige indkomst igennem undladelse af afskrivninger eller udskydelse af fradrag, på den måde kan selskabet påvirke den danske skat der skal beskattes. Dette kan være gavnligt, hvis selskabet foretrækker at betale den danske høje skat i forhold til hjemlandets egen skat, i det tilfælde at den skat også er høj. Ved dette opnås en dansk skat, hvori den udenlandske kan modregnes. 31 Afskrivninger kan udskydes til senere år LL 5 I Afskrivninger og fradrag I LL 5 I bestemmes det, at afskrivninger og fradrag skal fradrages ved opgørelse af den skattepligtige indkomst fra et udenlandsk selskab i det omfang, at den skattepligtige indkomst overstiger beregningsgrundlaget for den udenlandske skat. Dette skal beregnes i DKK og i samme indkomstår. Dette gør at reguleringen af den danske 31 Sambeskatning 2011/12, side

47 skattepligtige indkomst kan lade sig gøre i det omfang, at selskabet skattepligtige indkomst, er højere efter de udenlandske regler, i forhold til de danske regler. Hvis vi forestiller os et udenlandsk selskab har afskrivninger i året på t.kr , og afskrivningsberettigede driftsmidler på t.kr. 800 efter de danske regler. Denne indkomst er efter hjemlandets regler kun t.kr. 800, dette betyder, at den udenlandske indkomst er lavere end den danske, og derfor er der afskrivningspligt. Der er ikke nødvendigvis pligt til at afskrive fuldt ud, men der er pligt til at afskrive nok til, at den danske skattepligtige indkomst svarer til den udenlandske Underskud Underskud i international sambeskatning følger SEL 31 A stk. 2 pkt. 1, som siger, at underskud i udenlandske selskaber og faste driftssteder i udlandet, som er fra indkomstperioder fra før sambeskatningen, ikke kan fradrages i senere overskud. SEL 31 A stk. 2 pkt. 2 siger, at et udenlandsk selskab kun kan fradrage udgifter, som er afholdt før sambeskatningens begyndelse, hvis 2 er overholdt - altså reglerne om begrænset skattepligt. Dette gælder kun i den situation, hvor der er ikke er underskud. Ifølge pkt. 3 i denne paragraf kan underskud i udenlandske selskaber eller driftssteder ikke fremføres til senere år, hvis der har været afbrud i den internationale sambeskatning. I international sambeskatning gælder reglerne om underskudsanvendelse, lige som national sambeskatning ifølge SEL 31 A stk. 1 pkt. 3. Der er dog nogle særregler; Underskud i udenlandske selskaber og faste driftssteder for indkomstperioder før sambeskatningens begyndelse kan ikke fradrages i senere overskud, og udgifter i udenlandske selskaber afholdt før sambeskatningen kan kun fradrages i den skattepligtige indkomst, hvis der vel og mærke var fradrag for disse udgifter før sambeskatningen. Ved international sambeskatning gælder det ved stop af 32 Omformuleret eksempel fra sambeskatning 2011/12, side

48 sambeskatning, at uudnyttet underskud, som vedrører det udenlandske selskab ikke kan fremføres i koncernen. Dette betyder, at underskuddet ikke kan modregnes i sambeskatningsopgørelsen, efter koncernforbindelsen er brudt LL 33 Ifølge LL 33 kan et dansk selskab se bort fra underskud, der hører til udlandet eller Danmark og underskud fra tidligere. Denne regel sikrer, at et selskabs eventuelle creditlempelse efter LL 33 stk. 6 ikke går tabt for virksomheden. Hvis den globale indkomst er lavere end den udenlandske indkomst, er der ikke tilstrækkelig dansk skat at give nedslag i. Alt i alt betyder dette, at hvis den globale skat er negativ eller 0, er der slet ingen dansk skat at give nedslag i. LL 33 H stk. 1 pkt. 2 siger, at der ses bort fra så stor en del af de samlede underskud, at den skattepligtige indkomst svarer til de samlede positive indkomster fra fremmede stater, Færøerne og Grønland, der er omfattet af dobbeltbeskatningslempelse efter 33 eller en tilsvarende bestemmelse i en dobbeltbeskatningsoverenskomst. 34 Dette gælder dog ikke udenlandsk underskud, som lempes efter exemptionsmetoden eller matching credit-metoden. 35 Det beløb, der ses bort fra ifølge LL 33 H stk. 1, benyttes i senere indkomstår efter LL 15, dog fordeles beløbet forholdsmæssigt i de underskudsgivne selskaber, hvis beløbet der ses bort fra er mindre end underskuddet. Vælger et dansk moderselskab international sambeskatning, selvom udenlandske selskaber eller driftssteder i koncernen har en lavere beskatning end den danske, vil der opstå en højere beskatning på koncern niveau. Naturligvis kun i de tilfælde, hvor de udenlandske selskaber og driftssteder har en positiv skattepligtig indkomst. 33 Sambeskatning 11-12, side LL 33 H stk. 1 pkt Sambeskatning, Dahl Advokater side

49 5.2.4 LL 5 G Udenlandsk underskud kan i enkelte tilfælde ikke modregnes i den danske sambeskatningsindkomst efter LL 5G. Denne regel siger, at selskaber eller driftssteder, som er skattepligtige og omfattet af kildeskattelovens 1 eller dødsboskattelovens 1, stk. 2, selskabsskattelovens 1 eller fondsbeskatningslovens 1, ikke kan opnå fradrag for udgifter, som ikke indgår i beregningen af den danske skattepligtige indkomst, men som kan fradrages efter hjemlandets regler for skattepligtig indkomst. Dette gælder også, hvis fradrag for udgiften kan overføres til fradrag i den skattepligtige indkomst af koncernforbundne selskaber efter hjemlandets skatteregler ifølge SKL 3 B. 36 LL 5 G gør, at en koncern ikke kan udnytte sambeskatningseffekten således, at der opnås fradrag for udenlandsk selskabs udgifter i sambeskatningsindkomsten og mulighed for at overføre samme udgift til et selskab, som ikke er beskattet i Danmark, mens den indtægt, som hører til udgiften, kun bliver placeret hos et udenlandsk selskab. Disse regler gælder, selvom sambeskatningen er tvunget af hjemlandets regler for opgørelse af lokale skatter, eller at faktisk sambeskatning ikke er valgt efter hjemlandets selskabsretlige system. 37 Et praktisk eksempel på, hvor overstående regel kan benyttes, kan forklares således; Et dansk moderselskab ejer et udenlandsk holdingselskab i sambeskatning. Det udenlandske selskab ejer så et koncernforbundet datterselskab, som ikke er en del af sambeskatningen. Det udenlandske holdingselskab og datterselskabet indgår i lokal sambeskatning i hjemlandet. Holdingselskabet låner penge til datterselskaber efter lokale regler om kapitalforhøjelse. Rentefradragsretten ligger i holdingselskabet, men via den danske sambeskatning og den lokale sambeskatning, kan renterne fradrages både i den lokale og den danske sambeskatningsopgørelse. Afkastet af lånet ligger udelukkende i det udenlandske datterselskab, som ikke er omfattet af dansk sambeskatning. Efter LL 5 G betyder dette, at hvis det udenlandske holdingselskab har 36 LL 5 G stk Sambeskatning 11-12, side

50 underskud, kan dette ikke fradrages i det danske moderselskab. Dette havde dog ikke været relevant, hvis det udenlandske datterselskab var en del af sambeskatningen. 38 Hvis indtægter og udgifter ligger i samme sambeskattede selskab, gælder reglen LL 5 G stk. 1 pkt. 2 ikke, da fradragsretten og indkomsten skal være adskilt. Reglen LL 5G stk. 1 pkt. 2 gælder også, hvis et dansk selskab er datterselskab af et udenlandsk selskab. Denne regel er ikke så tit i brug efter indførelsen af international samebeskatning, som gør, at alle udenlandske selskaber, skal være en del af sambeskatningen. Dette betyder, at i overnævnte eksempel vil det udenlandske datterselskab også være en del af sambeskatningen. Men reglen vil stadig benyttes, hvis koncernen er mindre efter danske regler, end efter udenlandske regler, eller hvis et dansk datterselskab er del i udenlandske grænseoverskridende sambeskatning. 5.3 Administrationsselskab Ifølge SEL 31 A stk. 4 pkt. 1 er det ultimative moderselskab administrationsselskabet. Dette er forudsat, at moderselskabet er en del af sambeskatningen, og det er hjemhørende i Danmark, har et dansk driftssted, har fast ejendom i Danmark eller har tilknyttet virksomhed i Danmark efter kulbrinteskatteloven. Hvis ingen af følgende kriterier opfyldes, skal det øverste moderselskab udpeges, eller et dansk søsterselskab, hvis der ikke er noget øverste moderselskab. Det faktiske ultimative selskab og administrationsselskabet vil i dette tilfælde hæfte solidarisk for indkomstskat, restskat, acontoskat og eventuel genbeskatningsforpligtigelse Sambeskatning 11-12, side SEL 31 A stk. 4 50

51 Dette gælder dog ikke indkomstskat af indkomst, der vil være omfattet af obligatorisk national sambeskatning. Det er det ultimative moderselskab, der vælger international sambeskatning, også selv om der ikke er administrationsselskabet. Rent praktisk er det dog administrationsselskabet, der indsender selvangivelse, og herved indsender dokumentation fra det ultimative moderselskab på, at denne har valgt international sambeskatning, og at denne er med på den hæftelse, der følger denne beskatning. I årsregnskabet skal administrationsselskabet opgøre den skyldige udskudte skat af udnyttelsen af udenlandsk underskud i koncernen. Denne udskudte skat består af værdien af genbeskatningssaldiene. Et administrationsselskab kan ikke blive ved at være administrationsselskab, hvis det ikke er med i sambeskatningen længere, eller hvis der ikke længere er skattepligt i Danmark. Det vil i dette tilfælde være nødvendigt, at udpege et nyt sambeskatningsselskab, hvis det ikke er muligt skal alle genbeskatningssaldi til fuld genbeskatning i administrationsselskabet. Hvis administrationsselskabet skiftes, er det nye administrationsselskab forpligtiget til at betale for overførte skatteforpligtigelser. Dette betyder, at den fulde genbeskatningsforpligtigelse skal betales, selvom der ikke er nogen risiko for, at koncernen bryder bindingsperioden. Det kan derfor være rigtig dyrt at skifte administrationsselskab. Selvom det er sådan loven tolkes, er det oprindelige administrationsselskab ifølge skatterådet kun forpligtiget til at betale de faktiske betalinger, som det nye administrationsselskab genbeskattes med. Det er administrationsselskabets ansvar, at de udenlandske selskaber, der er en del af den internationale sambeskatning, foretager bogføringen, på en sådan måde, at den kan danne grundlag for opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Det er også administrationsselskabets ansvar, at bilagsmateriale m.v. bliver opbevaret efter de regler, der gælder i Danmark efter bogføringslovens Efter denne regel kan materialet være opbevaret i udlandet, hvis forudsætningerne i bogføringslovens 12 51

52 stk. 2 er opfyldt. Dette indebærer at regnskabsmaterialet opbevares efter reglerne i bogføringsloven, at det altid er muligt at fremskaffe materialet og at beskrivelser af systemer og adgangskoder m.v. opbevares i Danmark, så Skat til enhver tid kan få adgang til materialet. 40 Det regnskab, der vedlægges selvangivelsen ved indberetning af et udenlandsk selskab i den internationale sambeskatning, kan være udformet på danske, norsk, svensk, tysk, engelsk eller fransk. Skat kan kræve, at et udenlandsk selskabs regnskab skal oversættes til dansk. Disse regler gælder i forhold til sambeskatningsbekendtgørelsen. 5.4 Indgangsværdi Regler om indgangsværdier findes i SEL 31 A stk Disse regler er til for at sikre at værdierne, der indgår i den internationale sambeskatning, stemmer overens med dansk lovgivning. Hvis et dansk selskab er med i obligatorisk national eller international sambeskatning, skal der ikke tages stilling til indgangsværdi, da danske selskaber i forvejen overholder den danske lovgivning. Hvis det er et udenlandsk selskab, der er med i international sambeskatning, skal der udarbejdes to regnskaber - et til hjemlandets skattelovgivning, og et til den danske skattelovgivning. Det er naturligvis det regnskab, der bliver udarbejdet efter den danske lovgivning, der indgår i sambeskatningen. SEL 31 A stk. 7 siger, når et udenlandsk selskab eller driftssted skal være en del af sambeskatningen, så anses aktiver og passiver for anskaffet på det faktiske anskaffelsestidspunkt for handelsværdien ved begyndelsen af det første indkomstår under sambeskatningen, hvis altså aktiverne og passiverne ikke er omfattet af dansk beskatningen i forvejen. 40 Bogføringsloven 12, stk. 2 52

53 F.eks. ved etablering af en sambeskatning vil en ejendom, der er købt den 1/ til , og som ved sambeskatningen den 1/ har værdien , i forbindelse med sambeskatningen vil ejendommen, anses som erhvervet den 1/ til en værdi af Ændringen af anskaffelsessummen sker, fordi at det er den værdi anskaffelsessummen er op eller nedskrevet til, der kan handels til ved salg. Afskrivningsberettigede aktiver anses for anskaffet på det faktiske anskaffelsestidspunkt til den faktiske anskaffelsessum ifølge SEL 31 A stk. 8. Hvis aktivet er købt af et koncernforbundet selskab (KGL 4 stk. 2), og overdragelsen ikke har medført dansk eller udenlandsk beskatning, indtræder det købte selskab i det overdragede selskabs anskaffelsessummer og anskaffelsestidspunkt. Denne regel gælder, selvom der er sket dansk beskatningen, så længe det ikke er fuld beskatning. Fortjenesten kan højest medregnes til forskellen mellem handelsværdien og salgssummen på det tidspunkt, hvor der bliver inddraget i dansk beskatning Genbeskatning Ved international sambeskatning er administrationsselskabet forpligtiget til at opgøre genbeskatningssaldi for underskud. Selvom danske selskaber udnytter underskud i de udenlandske selskaber, er der stadig risiko for at disse underskud bliver genbeskattet Der er to typer genbeskatning, der er ordinær og fuld genbeskatning Ordinær genbeskatning SEL 31 A stk. 10 pkt. 1 beskriver den ordinære sambeskatnings hovedregel. Hvis en sambeskatning med et udenlandsk selskab m.v. eller et fast driftssted af et dansk selskab m.v. ophører som følge af, at international sambeskatning ikke vælges ved bindingsperiodens udløb, forhøjes administrationsselskabets indkomst for det 41 Sambeskatning 11-12, side

54 indkomstår, hvor sambeskatningen ophører, med et beløb svarende til den fortjeneste, som det udenlandske selskab eller det faste driftssted ville have opnået ved ophør af virksomheden og salg til handelsværdi af aktiver og passiver, der er i behold hos selskabet henholdsvis det faste driftssted ved ophøret (ordinær genbeskatning) Ordinær sambeskatning forekommer i 2 tilfælde: - Hvis international sambeskatning ikke vælges igen efter bindingsperioden på 10 år. - Et selskab enten udenlandsk eller dansk, ikke længere indgår i sambeskatningen. Ved ordinær genbeskatning forhøjes administrationsselskabets indkomst i det ophørende indkomst med det beløb, der svarer til den fortjeneste, som det udenlandske selskab ville have opnået, hvis selskabet ophørte og solgte passiver og aktiver til handelsværdi. Denne fortjeneste kaldes likvidationsfortjeneste. Formålet med dette er, at likvidationsfortjenesten ved afhændelse af et selskab eller et driftssted skal være ens, altså er det egentligt ligegyldigt, hvorvidt man rent faktisk sælger virksomhedsaktiviteten eller driftsstedet, eller om man sælger dette indirekte gennem salg af aktier i datterselskabet. Genbeskatningen ved ordinær sambeskatning kan maksimalt være 25 % (satsen på selskabsskatten SEL 17) af genbeskatningssaldoen. SEL 31 A stk. 10 siger, at beløbet skal opgøres fra datoen for udtræden af sambeskatningen. Er der en mindre likvidationsfortjeneste end genbeskatningssaldoen, bliver differencen mellem disse to tal stående som en genbeskatningssaldo for det pågældende land. Hvilket betyder, at denne genbeskatningssaldo vil gå videre til landets samlede genbeskatningssaldo. Dette betyder, at der stadig kan ske genbeskatning af underskuddet, hvis der er andre selskaber i landet det år, hvor genbeskatningen finder sted. Hvis der ikke er andre selskaber i landet, kan saldoen få betydning, hvis koncernen 54

55 på senere tidspunkt køber et selskab i landet. Hvis der ikke er nye selskab efter bindingsperiodens slutning, vil der ikke være yderligere beskatning. 42 Hvis likvidationsfortjenesten derimod er højere end de underskud, der er realiseret, benyttes begrænsningsregelen, da der maksimalt kan genbeskattes af de underskud, der er benyttet i Danmark. Genbeskatningssaldoen opgøres som tidligere nævnt pr. land. Genbeskatningssaldoen svarer til skatteværdien af de underskud, de udenlandske selskaber eller driftssteder i landet har optjent i løbet af sambeskatning, som ikke modsvarer senere overskud optjent. Der fratrækkes creditlempelse og skatteværdien af genbeskatning, hvis der har været noget af dette. Genbeskatningssaldoen opgøres som skatteværdien af fratrukne underskud, som: - Udenlandske steder eller driftssteder samlet har haft i landet i perioden. - Er fradraget i indkomsten hos andre selskaber og driftssteder. - Ikke modsvares af skatteværdien af senere overskud, fratrukket eventuel creditlempelse og skatteværdien af genbeskatning 43 Genbeskatningssaldoen skal opgøres i Danske kroner og valutakursen, der bruges til omregning, skal være en gennemsnitskurs for året. Genbeskatningssaldoen kan ikke nedbringes med overskud, der skyldes renteindtægter og kursgevinster vedrørende andre selskaber. Herunder følger et eksempel på opgørelse af genbeskatningssaldoen med de oplysninger, at selskabsskatten i landet er 25 %, underskuddene kan fremføres efter landets regler, og selskaberne ikke sambeskattes i landet Sambeskatning, Dahl Advokater, side Sambeskatning, Dahl advokater, side Dette eksempel er opstillet med inspiration fra eksempel i Sambeskatning 11-12, side

56 Indkomst i selskaberne Indkomst Samlet Indkomst Samlet Indkomst Samlet Selskab A Selskab B Selskab C Med disse oplysninger kan vi opgøre genbeskatningssaldoen. Genbeskatningssaldo Selskab A 25 % af -600 = 150 Primo: 150 Primo: 100 Selskab B Selskab C Dansk skat: -125 Landets skat: 75 Ultimo: 100 Dansk Skat: -150 Landets skat: 75 Ultimo: 25 Tabel 1 sambeskatning 2011/12, side 127 (dog indsat opfundne tal) Her kan man se, hvordan genbeskatningssaldoen opgøres, og hvordan opgørelsen ser ud, hvis der i 2010 og 2011 har været creditlempelese. Landets skat er anderledes i beregningen i forhold til den danske skat, på trods af at skatteprocenten er ens, dette sker fordi, at der i beregningen er forudsat, at underskud kan fremføres, så der i år 2010 kun beregnes landets skat af 300 og det samme i En genbeskatningssaldo for det enkelte land opgøres efterfølgende formel. Genbeskatningssaldo primo Skatteværdi af underskud der er fradraget i andre selskaber Skatteværdi af overskud creditlempelse Skatteværdi af overskud, der skyldes renteindtægter og kursgevinster af andre selskaber i sambeskatningen Skatteværdi af årets ordinære genbeskatning Genbeskatningssaldo ultimo Tabel 2 Sambeskatning , side 130 (dog indsat opfundne tal) 56

57 5.5.2 Fuld genbeskatning Opgørelsen af fuld genbeskatning forgår således, at indkomsten for administrationsselskabet for indkomståret, hvor den internationale sambeskatning ophører, forhøjes med de samlede genbeskatningssaldi i koncernen divideret med skatteprocenten, som lige nu er på 25 %. Dette gælder uanset, om der er tale om frivilligt ophør af sambeskatningen, eller om der er tale om tvang, så længe der er tale om ophør før bindingsperiodens ophør. Fuld genbeskatningen beskrives i SEL 31 A stk. 11. Forskellen mellem ordinær og fuld genbeskatning er, at fuld genbeskatning er en beskatning af både de eksisterende genbeskatningssaldi og genbeskatningssaldi efter LL 33 D. Den ordinære genbeskatning er derimod genbeskatningssaldoen divideret med skatteprocenten. Det, at den fulde genbeskatning også har genbeskatningssaldi efter LL 33 D med i beregningen, gør, at den som regel altid er hårdere end ordinær genbeskatning. 45 Den fulde genbeskatning finder som tidligere nævnt kun sted, når den internationale sambeskatning afbrydes før bindingsperiodens udløb. Følgende kan resultere i fuld genbeskatning; - Hvis administrationsselskabet frivilligt udtræder af sambeskatningen (SEL 31 A stk. 3 pkt.) 6) - Hvis skatterådet beslutter det, fordi administrationsselskabet ikke fremlægger tilstrækkelige oplysninger (SEL 31 B, stk. 3) - Hvis det ultimative moderselskab bliver datterselskab af et andet ultimativt moderselskab, og international sambeskatningen ikke fortsætter i den forbindelse. (SEL 31 A stk.3 pkt Hvis det ultimative moderselskab spaltes (SEL 31 A stk. 3 pkt.) Sambeskatning, Dahl Advokater, side

58 - Hvis det ultimative moderselskab fusionerer med et andet ultimativt moderselskab, og den internationale sambeskatning ikke fortsætter herefter. (SEL 31 A stk. 3 pkt ) - Hvis administrationsselskabet stopper med at være skattepligtigt i Danmark, og der ikke udpeges et nyt administrationsselskab.( SEL 31 A stk. 5 - Hvis koncernen afhænder administrationsselskabet til en ekstern køber (SEL 31 A stk. 5) 46 Da det kan være en meget dyr sag at blive udsat for fuld genbeskatning, og det derfor ikke er så tit, at der er grund til at vælge det frivilligt, kan der dog være nogle situationer, hvor det kan være relevant. Følgende situationer kan gøre det relevant frivilligt at afbryde den internationale sambeskatning; 47 Udgifter ved udarbejdelse af danske regnskaber for koncernens udenlandske selskaber kan være for store i forhold til den skatteudskydelse eller værdien af de permanente fradrag for udenlandske underskud, der forventes Administrationsselskabets genbeskatningssaldi er udlignet, og den internationale sambeskatning kan afbrydes uden genbeskatning. Det forventes i koncernen af genbeskatningssaldi alligevel udlignes over resten af bindingsperioden. Koncernen erhverver eller har planer om at erhverve udenlandske selskaber, der giver overskud fra lande med en meget lavere skat. Der er risiko for, at der opbygges genbeskatningssaldi, ved at underskud i udenlandske selskab modregnes i overskud i andre udenlandske selskaber Der er udsigt til at underskud i et dansk selskab anvendes til dækning af overskud i et udenlandsk selskab. Koncernen forventer at blive opkøbt eller sammenlagt med en anden koncern, og har ikke længere fordel eller mulighed for at vælge international sambeskatning. 46 Sambeskatning , side Kilde: Sambeskatning , side

59 I forhold til disse punkter er der selvfølgelig flere situationer, som kan gøre det attraktivt at stoppe med den internationale sambeskatning, der skal foretages vurderinger i de enkelte situationer. Det kan også være en fordel at blive i international sambeskatning, selvom der ikke nødvendigvis er fordele ved det på grund af den forskel, der er mellem ordinær og fuld genbeskatning. Ifølge SEL 31 A stk. 12 medfører en dobbeltbeskatningsoverenskomst, at Danmark skal lempe for overskud i et fast driftssted, efter eksemptionsmetoden der ifølge ligningsloven 33 D finder anvendelse på overskud og underskud i sådanne faste driftssteder. Dette betyder alt i alt, at hvis en koncern beskattes efter international sambeskatning og har faste driftssteder i et eller flere lande som Danmark har en eksemptionsaftale med, at faste driftssteder og faste ejendomme i disse lande skal opgøre en særskilt genbeskatningssaldo. Der skal altså være to genbeskatningssaldi, hvis en koncern har både selskaber og faste driftssteder i landet - en efter SEL 31 A stk. 10 og 11, og en efter LL 33 D. Det skal dog bemærkes, at LL 33 siger, at creditlempelse altid kan vælges i stedet for eksemptionslempelse efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst. Hvis der vælges creditlempelse, udelukker man LL 33 D. 48 Eksemptionslempelse betyder, at Danmark skal sætte den danske skat ned med den del, som overskuddet i det faste driftssted og den samlede beskattede indkomst falder på førstenævnte del af indkomsten, uanset størrelsen af den skat, der betales i landet, hvor det fastedriftssted er beliggende. Dette betyder altså, at den danske skat på det faste driftssteds indkomst falder bort. LL 33 D skal sørge for, at eksemptionslempelsen bliver udnyttet. Hvis denne regel ikke var til stede, ville selskabet kunne fratrække underskud i driftsstedet, og hvis der så var overskud, ville eksemptionslempelsen kunne benyttes, og der ville ikke skulle betales skat af overskuddet Sambeskatning , side Sambeskatning , side

60 LL 33 D bestemmer at, hvis et selskab har opnået fradrag for underskud ved opgørelsen af indkomsten i et fast driftssted, skal der i efterfølgende indkomstår ske genbeskatning af et beløb, der svarer til det fradraget underskud. Dette er dog under forudsætning, af der i det efterfølgende år er overskud, og at det faste driftssted ophører eller afhændes. Der fradrages højest et beløb der svarer til overskud eller fortjeneste af det faste driftssted ved ophøres eller afhændelsesåret. Genbeskatningssaldoen beholdes som i andre tilfælde, indtil den er nulstillet. Hvis genbeskatningssaldoen er positiv ved ophøret, vil den resterende saldo ikke komme til genbeskatning Praksis International sambeskatning fungerer umiddelbart lige som national sambeskatning. Der skal opgøres en samlet sambeskatningsindkomst for hele koncernen, der skal fordeles underskud og opgøres, hvad der skal indbetales til skat. Men i forbindelse med international sambeskatning skal der opgøres genbeskatningssaldi for de udenlandske selskaber, og for hvert udenlandsk selskab skal der både laves en opgørelse af den skattepligtige indkomst til Danmark og den skattepligtige indkomst til hjemlandet. I følgende eksempel vil der blive benyttet opfundne data, og indkomståret der tages udgangspunkt i er I eksemplet er der forudsat, at den skattepligtige indkomst i de udenlandske selskaber er den samme i hjemlandet som i Danmark. Eksemplet vil bygge på en koncern med følgende struktur. Dansk Moderselskab A/S Dansk Datterselskab A Svensk Datterselskab B Svensk Datterselskab C Engelsk Datterselskab D 50 Sambeskatning , side