Udkast til bekendtgørelse og vejledning om moms på fast ejendom H Skatteministeriets j.nr

Transkript

1 Skatteministeriet Nicolai Eigtveds Gade København K js@skat.dk Foreningen af Statsautoriserede Revisorer Kronprinsessegade 8, 1306 København K. Telefon Telefax nr fsr@fsr.dk Internet: oktober 2010 mbl (X:\Faglig\HORSVAR\2010\H doc) Udkast til bekendtgørelse og vejledning om moms på fast ejendom H Skatteministeriets j.nr Skatteministeriet har 22. september 2010 fremsendt ovennævnte udkast med anmodning om bemærkninger. Foreningen af Statsautoriserede Revisorer har gennemgået det fremsendte høringsudkast og har følgende bemærkninger: Sammenfatning Helt overordnet ønsker FSR at pege på følgende forhold A-D, som vi må anbefale, at ministeriet overvejer meget grundigt, inden man udsteder endelige regler på området. Eksempler på de beskrevne problemstillinger findes under de detaljerede kommentarer. A. FSR finder det betænkeligt, at der i udkastene findes en række forslag til regler, som synes at være i strid med EU s momssystemdirektiv og/eller, som måske nok er mulige at indføre efter direktivet, men som i givet fald kræver særskilt dansk lovhjemmel for at kunne blive gældende ret. En lovhjemmel som ikke findes i dag. B. FSR finder det ikke hensigtsmæssigt, hvis ministeriet på en række punkter indfører eller genindfører diverse begreber og regler fra skatteretten til momsretten. De skattemæssige regler er dels ikke nødvendigvis EU-konforme i deres materielle

2 2 indhold, men samtidig ødelægger skattereglerne den forståelse, som ellers er fremkommet gennem de seneste års danske momslovgivning, domspraksis m.m. om, at moms og skat er to så forskellige beskatningsformer, at man ikke kan anvende samme regelsæt med hensyn til at fastlægge beskatningsgrundlag, skattepligt m.m. Det havde været langt mere hensigtsmæssigt, hvis ministeriet havde ladet sig inspirere af de EU-lande, som allerede har erfaring med mere eller mindre tilsvarende regler om moms på salg af fast ejendom. C. Der synes i udkastene at være forslag til regler, som er i direkte modstrid med bemærkningerne til lovforslaget m.m. FSR finder ikke dette hensigtsmæssigt og vi tillader os at gå ud fra at ministeriet er enig i, at dette i givet fald bør forelægges Folketinget? D. Flere af de foreslåede regler efterlader meget stor usikkerhed om den momsmæssige behandling i flere konkrete situationer, hvilket efter FSRs holdning ikke kan begrundes i at forhindre omgåelse eller konkurrenceforvridning m.m. Disse formål kan selvfølgelig heller ikke begrunde, at man indfører regler, der savner fornøden hjemmel. Udkast til bekendtgørelse om ændring af momsbekendtgørelsen 39 a, stk. 2, 3. pkt. Der er indsat en ny bestemmelse, som ikke fremgår af forarbejderne til lov nr. 520 af 12. juni 2009: "Ved anden og efterfølgende leveringer, der sker inden for fem år fra bygningens færdiggørelse, er bygningen også ny, hvis leveringen sker inden bygningen har været i brug ved indflytning i en periode på 2 år." Dette betyder, at andet og efterfølgende salg af en bygning vil være momspligtigt, hvis bygningen sælges inden for fem år efter bygningens færdiggørelse, og bygningen ikke har været i brug ved indflytning i en periode på mindst to år før salget.

3 3 Efter FSR's opfattelse er der tale om en betydelig udvidelse af det momspligtige område for fast ejendom, som ikke har været fremme tidligere under det lovforberedende arbejde i Folketinget i forbindelse med de nye regler om moms på fast ejendom. FSR finder det således beklageligt, at Folketinget ikke har haft mulighed for at tage stilling til denne nye udvidelse inden vedtagelsen af lov nr. 520 af 12. juni FSR finder det på den baggrund tvivlsomt, om udvidelsen ved bekendtgørelse har tilstrækkelig hjemmel i skatteministerens bemyndigelse efter momslovens 13, stk b, stk. 1, 2. pkt. Det fremgår af bestemmelsen, at: "En bygning omfattet af 1. punktum, er også ny på dagen for første levering af bygningen, når leveringen sker mindre end fem år efter dagen for til-/ombygningens færdiggørelse." FSR bemærker, at det ikke giver nogen mening at henvise til en bygning, som er omfattet af 1. punktum, idet en bygning omfattet af 1. punktum pr. definition er en ny bygning og derfor ikke bliver mere ny af, at den også vil være ny efter 2. punktum. FSR foreslår derfor, at bestemmelsen omformuleres, så den kommer i overensstemmelse med formuleringen i forarbejderne til lov nr. 520 af 12. juni b, stk. 1, 3. pkt. Se bemærkninger til 39 a, stk. 2, 3. pkt. 39 b, stk. 2, jf. stk. 3 og 4 Ifølge bestemmelsen fremgår det, at der er udført til-/ombygningsarbejde i væsentligt omfang, såfremt værdien ekskl. moms heraf overstiger 50 % eller 25 % af beregningsgrundlaget, der beregnes som ejendommens værdi på dagen for til-/ombygningens færdiggørelse, som fastsat

4 4 af SKAT ved den seneste ejendomsvurdering med tillæg af værdien af det udførte til-/ombyg ningsarbejde, jf. stk. 3. FSR bemærker, at dette ikke er i overensstemmelse med forarbejderne til lov nr. 520 af 12. juni 2009, hvoraf det fremgår, at væsentlighedsvurderingen skal foretages på baggrund af salgssummen ved den efterfølgende første levering af bygningen som henholdsvis ny bygning og ny bygning med tilhørende jord. Da faste ejendomme ofte sælges til en højere pris end den seneste ejendomsvurdering, finder FSR, at der i disse situationer er tale om en skærpelse i forhold til forarbejderne til lov nr. 520 af 12. juni I de situationer, hvor den seneste ejendomsvurdering resulterer i en lavere værdi end salgssummen, vil værdien af udført til-/ombygningsarbejde udgøre en højere procentdel, end hvis der i stedet var anvendt den højere salgssum ved beregningen. På baggrund heraf foreslår FSR, at der gives valgfrihed mellem anvendelse af enten den seneste ejendomsvurdering eller salgssummen. 39 c, stk.2, og stk. 3 Følgende fremgår af bestemmelserne: "Stk. 2. Ved særskilt levering af en bebygget grund i lovens 13, stk. 1, nr. 9, litra b, 2. led, forstås levering af ethvert grundareal med grundfaste konstruktioner som omhandlet i 39 a, stk. 1, jf. dog stk. 3. Stk. 3. De i stk. 2 omhandlende leveringer omfatter ikke levering af en bebygget grund, når leveringen sker senere end 5 år fra tidspunktet for færdiggørelsen af den på grunden opførte bygning." FSR bemærker, at bestemmelsen, som den her er formuleret, udvider momspligten for salg af fast ejendom ud over, hvad der er hjemmel til i Rådets direktiv 2006/112/EF (Momssystemdirektivet). Det fremgår således af direktivets art. 135, stk. 1, litra j og k, at:

5 5 "Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:.. j) levering af bygninger eller dele heraf med tilhørende jord bortset fra levering omhandlet i artikel 12, stk. 1, litra a) k) levering af ubebygget fast ejendom bortset fra de i artikel 12, stk. 1, litra b), nævnte byggegrunde." De leveringer af fast ejendom, som efter direktivet ikke kan momsfritages efter artikel 135, stk. 1, litra j og k, jf. artikel 12, stk. 1, litra a og b, er: a) levering af en bygning eller en del af en bygning med tilhørende jord inden første indflytning b) levering af en byggegrund. Det fremgår af forarbejderne til lov nr. 520 af 12. juni 2009, at levering af bygninger eller dele heraf med tilhørende jord før første indflytning er fritaget for moms efter direktivet, mens levering af bebyggede grunde er momspligtig. Grunde (tilhørende jord), der leveres sammen med en bygning, er således efter direktivets art. 135, stk. 1, litra j, pr. definition fritaget for moms, medmindre der er tale om levering af en bygning med tilhørende jord inden første indflytning. Sådan som 39 c, stk. 2, i udkast til bekendtgørelse om ændring af momsbekendtgørelsen er formuleret, vil levering af tilhørende jord (grunde) til bygninger, der ikke er omfattet af momspligten, imidlertid, uanset formuleringen i 39 c, stk. 3, kunne anses for en selvstændig momspligtig transaktion. Hvis Skatteministeriet med 39 c, stk. 2, ønsker at præcisere, at der er momspligt for (særskilt) levering af bebyggede grunde, dvs. levering af grunde, hvor der ikke samtidig sker levering af de på grunden påførte bygninger, skal FSR foreslå, at bestemmelsen i stedet formuleres på denne måde: "Stk. 2. Ved særskilt levering af en bebygget grund i lovens 13, stk. 1, nr. 9, litra b, 2. led, forstås levering af ethvert grundareal med grundfaste konstruktioner som omhandlet i 39 a, stk. 1, hvor der ikke samtidigt med leveringen af grundarealet sker levering af de på grunden opførte grundfaste konstruktioner, jf. dog stk. 3."

6 6 Udkast til vejledning om moms på salg af nye bygninger og byggegrunde Indledning, afsnit 3 Der er i vejledningen generelt indført et nyt begreb i form af "erhvervsmæssigt salg", som ikke kendes fra momsretten. I momsretten opererer man med afgiftspligtige salg, der foretages af afgiftspligtige personer. Afgiftspligtige personer er personer, der driver økonomisk virksomhed og ikke erhvervsmæssig virksomhed. FSR finder, at der er væsentlig forskel på begrebet "økonomisk virksomhed" efter momsretten og "erhvervsmæssig virksomhed", som begrebet kendes fra skatteretten, bl.a. fordi kredsen af personer, der driver økonomisk virksomhed, er større end kredsen af personer, der driver erhvervsmæssig virksomhed. FSR skal derfor opfordre ministeriet til at tilrette vejledningen, således at den bliver i overensstemmelse med de almindelige momsretlige begreber. Der bør ikke indføres nye skatteretlige begreber såsom erhvervsmæssigt salg, idet dette vil give anledning til usikkerhed om forståelsen af begrebet erhvervsmæssigt salg i forhold til momsretten. Afsnit 1.1 Hvornår er levering af nye bygninger momspligtige? Det fremgår af 39 a, stk. 1, 2. pkt., at levering af dele af en bygning også skal anses for at være levering af en bygning. I den forbindelse savner FSR yderligere vejledning om, hvad der nærmere skal forstås ved levering af "dele af en bygning", herunder særligt en afgrænsning af, hvad der kan udgøre dele af en bygning samt kriterierne herfor. Afsnit Nyopførte bygninger, afsnit 8 Følgende fremgår af afsnit 8:

7 7 "Efter første levering af en ny bygning er den periode, hvor ejendommen anses som ny ved anden og efterfølgende leveringer, begrænset til en periode, der dækker de første 2 år, hvor ejendommen har været i brug ved indflytning." FSR finder at afsnit 8 er mangelfuld og i værste fald misvisende, når der sammenlignes med ordlyden af 39 a, stk. 2, 3. pkt., og 39 b, stk. 1, 3. pkt., i udkast til bekendtgørelse om ændring af momsbekendtgørelsen, idet bl.a. begrænsningen på fem år fra bygningens færdiggørelse ikke er nævnt. Se i øvrigt ovenfor FSRs bemærkninger til 39 a, stk. 2, 3. pkt. Afsnit Nyopførte bygninger, afsnit 9 Vejledningen anfører her: "Hvis en del af en ny bygning har været i brug i mere end 2 år og en del ikke har været i brug, skal salgsprisen for ejendommen fordeles mellem den del af ejendommen, der er momspligtig, og den del af ejendommen, der er momsfritaget." Efter FSR's opfattelse er der tale om en ny regel, som ikke har hjemmel i hverken Momssystemdirektivet, lov nr. 520 af 12. juni 2009 og forarbejderne hertil eller i udkast til bekendtgørelse til ændring af momsbekendtgørelsen. Heraf fremgår det alene, at momspligten vedrører helt eller delvist salg af en ny bygning, og at vurderingen af om der foreligger en "ny bygning" skal foretages samlet set for bygningen under ét. Det fremgår intet sted, at der kan ske en opdeling af bygningen i en momspligtig del og en momsfritaget del på baggrund af brugen af hver del af bygningen. FSR finder at denne nye regel ikke er direktivkonform, da den ikke har hjemmel i Momssystemdirektivet. FSR finder det principielt og retssikkerhedsmæssigt betænkeligt, såfremt denne nye ulovhjemlede og ikke-direktivkonforme regel opretholdes i en administrativ vejledning.

8 8 Afsnit Nyopførte bygninger, Eksempel Efter FSRs vurdering er eksemplet med virksomhed A ikke er korrekt. Da virksomhed A færdiggør en ny bygning den 1. april 2010 og sælger den nye bygning med tilhørende grund den 23. juli 2010, er der ikke tale om, at byggeriet er påbegyndt efter 1. januar 2011, jf. 2, stk. 2, i udkast til bekendtgørelse om ændring af momsbekendtgørelsen, hvorfor salget er momsfrit efter de hidtidige gældende regler. FSR skal derfor anmode ministeriet om at korrigere eksemplet. Afsnit Til-/ombygningsarbejde i væsentligt omfang, afsnit 8 Afsnittet forekommer ikke at være fyldestgørende i forhold til at vejlede om, hvad der menes med til-/ombygningsarbejde i væsentligt omfang, samt hvordan omfanget skal beregnes. Eksempelvis fremgår det ikke, hvordan værdien ekskl. moms af til-/ombygningsarbejdet skal beregnes, ligesom der heller ikke fremgår noget nærmere om, hvilken ejendomsværdi der skal anvendes. Desuden er der tale om et andet beregningsgrundlag end det, som er anført i forarbejderne til lov nr. 520 af 12. juni FSR finder det positivt, at der gives mulighed for en alternativ metode, men vil samtidig foreslå, at der gives valgfrihed mellem de to metoder ud fra retssikkerhedsmæssige hensyn. FSR foreslår derfor, at afsnittet udbygges og præciseres, særligt under hensyntagen til 39 b, stk. 2-4, i udkast til bekendtgørelse om ændring af momsbekendtgørelsen. Se i øvrigt FSRs bemærkninger ovenfor til 39 b, stk. 2, jf. stk. 3 og 4.

9 9 Afsnit Til-/ombygningsarbejde i væsentligt omfang, afsnit 12 Se bemærkninger under afsnit Nyopførte bygninger, afsnit 8. Afsnit Til-/ombygningsarbejde i væsentligt omfang, afsnit 13 Se bemærkninger til afsnit Nyopførte bygninger, afsnit 9. Afsnit Til-/ombygningsarbejde i væsentligt omfang, Eksempel De tidligere eksempler i vejledningen har været angivet med bestemte datoer, og ikke blot benævnt år 1, år 2 osv. FSR skal derfor foreslå at ministeriet tilpasser alle eksemplerne i vejledningen, således at der konsekvent enten anvendes datoer eller at årene benævnes år 1, år 2 mv. Dette vil klart lette læsbarheden og overskueligheden Afsnit Aktie- og andelslejligheder Se bemærkninger til afsnit Til-/ombygningsarbejde i væsentligt omfang, afsnit 8. FSR skal endvidere foreslå, at der gives mulighed for vælge mellem anvendelse af ejendomsværdien og salgssummen. Salgssummen er nævnt som metode i forarbejderne til lov nr. 520 af 12. juni 2009 og det forekommer mest rimeligt at tilbyde en valgfrihed, når ministeriet må antages at anse begge metoder for brugbare. Afsnit Opførelse af bygning, afsnit 3 Det fremgår af afsnittet, at støbning af et fundament ikke kan anses for påbegyndt, medmindre arbejdet udføres på en sådan måde, at fundamentet uanset byggeriets/støbearbejdets stadie til enhver tid opfylder kravene til fundament bestemt til det projekterede byggeri.

10 10 FSR antager, at afsnittet skal forstås således, at støbningen af f.eks. en del af et stribefundament opfylder betingelsen for at være påbegyndt, når det pågældende sker i overensstemmelse med kravene til det færdige byggeri. Under denne forudsætning skal FSR anmode om, at afsnittet præciseres, således at det er klart at påbegyndelsen i sig selv er tilstrækkelig, f.eks. ved følgende formulering: Støbning af fundament anses for påbegyndt, når støbningsarbejdet påbegyndes, f.eks. ved at fylde cement i renden til fundamentet. Det er en betingelse, at støbningsarbejdet udføres således, at det til enhver tid opfylder kravene til at kunne indgå i det senere færdigstøbte fundament, der er bestemt til det projekterede byggeri. Afsnit Opførelse af bygning, afsnit 4 Det fremgår af afsnittet, at der skal foreligge en reel hensigt om at ville færdiggøre byggeriet, og bygherren skal kunne understøtte dette ved objektive momenter. FSR skal anmode om, at det i vejledningen præcises - med konkrete eksempler - hvad der menes med sådanne objektive momenter, idet det må antages, at der altid vil foreligge en reel hensigt om at ville færdiggøre et påbegyndt byggeri. Den finansielle situation eller andre omstændigheder kan blot betyde, at byggeriet kommer til at tage længere tid end først antaget. Afsnit Til- og ombygning, afsnit 1 Det anføres, at til- og ombygningsarbejde skal anses for udført som byggearbejde for egen regning, hvis byggevirksomheden ejer bygningen på det tidspunkt, hvor det egentlige ombygningsarbejde er påbegyndt. FSR skal henlede opmærksomheden på, at dette ikke svarer til den hidtidige praksis for sondring mellem byggeri for egen og for fremmed regning. Efter gældende praksis vil der ikke være tale om byggeri for egen regning i den situation, hvor byggevirksomheden ejer bygningen, og hvor byggevirksomheden indgår en bindende aftale med den kommende ejer om at ombygge ejendommen, inden arbejdet påbegyndes.

11 11 FSR anbefaler, at vejledningen tilrettes i overensstemmelse hermed, således at det bliver helt klart, at sondringen mellem egen og fremmed regning sker på i overensstemmelse med den mangeårige praksis, der er gældende på byggeområdet. Afsnit 1.6 Eksempler på til-/ombygningsarbejde på bygninger, eksempel 1 Ifølge overskriften vedrører eksemplet bygninger, men der mangler en konklusion på regneeksemplet, hvilket resulterer i, at værdien ekskl. moms af udført til-/ombygningsarbejde udgør 41 %. Der opstår dermed tvivl om, hvorvidt der egentlig er tale om et eksempel vedrørende en bygning med tilhørende jord (væsentligt omfang er lig med 25 % eller mere) eller en bygning (væsentligt omfang er lig med 50 % eller mere). FSR antager dog, at der er tale om en bygning med tilhørende jord, idet resten af eksemplet ellers ikke giver mening. Hvis det modsatte er tilfældet, bør eksemplet korrigeres. Afsnit Byggegrunde FSR skal anmode om at det i vejledningen præciseres, hvordan momslovens definitioner mere konkret hænger sammen med Landsplanlægningen, den regionale udviklingsplanlægning, Kommuneplanlægningen og Lokalplanlægningen, således at det kan fastslås hvornår der er tale om en momspligtig byggegrund. FSR foreslår endvidere, at der i vejledningen gives eksempler på, hvor langt fremskreden en lokalplan eksempelvis skal være, for at der foreligger en forskrift, som muliggør opførelse af bygninger. Afsnit Bebyggede grunde, afsnit 1 Det fremgår af afsnittet, at særskilt levering af bebyggede grunde som udgangspunkt er omfattet af momspligten som levering af en byggegrund.

12 12 For en god ordens skyld skal FSR bemærke, at en "byggegrund" efter Momssystemdirektivets art. 135, stk. 1, litra k, pr. definition er en ubebygget fast ejendom. Særskilt levering af bebyggede grunde kan derfor ifølge direktivet ikke være omfattet af momspligten efter reglerne om levering af en byggegrund, idet der definitorisk ikke er tale om en byggegrund. Derimod er særskilt levering af bebyggede grunde momspligtig efter direktivets art. 14 om levering af varer, idet særskilt levering af bebyggede grunde ikke er omfattet af fritagelsesbestemmelserne i direktivet. Fritagelsen i direktivets art. 135, stk. 1, litra j, omfatter således kun levering af bygninger eller dele heraf med tilhørende jord bortset fra levering omhandlet i artikel 12, stk. 1, litra a) eller med andre ord kun tilhørende jord ved samtidig salg af en bygning. Afsnit Bebyggede grunde, afsnit 2 FSR finder, at det bør præciseres nærmere, hvordan særskilt levering af grunden uden samtidig levering af bygninger på grunden skal behandles momsmæssigt. Afsnit Bebyggede grunde, afsnit 4 Det fremgår af afsnittet, at levering af en byggegrund ikke anses for levering af en bebygget grund, når leveringen sker senere end fem år fra tidspunktet for færdiggørelsen af den på grunden opførte bygning. FSR savner en præcisering af den momsmæssige behandling, såfremt der sker et særskilt salg af byggegrunden uden den "gamle" bygning. FSR antager dog, at der ved et særskilt salg af byggegrunden uden den gamle bygning vil være tale om et momspligtigt salg af en grund. Kan ministeriet bekræfte dette? Afsnit 2.2 Gamle bygninger med tilhørende grund, afsnit 7 Det anføres som noget nyt i vejledningen, at det afgørende er købers hensigt med erhvervelse af bygningen med tilhørende grund ved vurderingen af, om der er tale om salg af gamle

13 13 bygninger med tilhørende grund eller salg af en ubebygget grund. Dette fremgår ikke af forarbejderne til lov nr. 520 af 12. juni Det er FSR's klare opfattelse, at købers hensigt ikke kan eller bør tillægges nogen afgørende betydning ved vurderingen af, hvorvidt der er tale om salg af gamle bygninger med tilhørende grund eller en ubebygget grund. Det strider mod alle momsretlige grundprincipper, idet momspligten alene vedrører sælgers leveringer af fast ejendom, og som følge heraf kan og bør det kun være sælgers forhold, der har betydning for vurderingen af sælgers momspligt. I modsat fald ville retstilstanden for sælger blive vilkårlig og uforudsigelig, idet sælger som udgangspunkt ikke har nogen indflydelse på købers hensigt, og i langt de fleste tilfælde har eller får sælger heller ikke kendskab til købers hensigt på købstidspunktet. I øvrigt synes sælgers muligheder for at skaffe dokumentation for købers reelle hensigt at være meget begrænsede. FSR finder det således betænkeligt ud fra retssikkerhedsmæssige principper, såfremt sælgers momspligt i en vejledning skal gøres afhængig af købers hensigt (eventuel nedrivning af gamle bygninger med tilhørende grund) på købstidspunktet. FSR skal endvidere bemærke, at sag C-461/08, Don Bosco, ikke giver belæg for at antage, at salg af en ejendom under omstændigheder, som de i sagen foreliggende, er momspligtigt, såfremt køber har til hensigt at nedrive bygningerne. Det afgørende i dommen er vurderingen af, om sælger reelt leverer en byggegrund, fordi sælger har forpligtet sig til at levere en ryddet grund til køber enten direkte eller ved at foretage sådanne dispositioner for køber, der må sidestilles med levering af en byggegrund.

14 14 Det anføres i dommens præmis 32, at sælger ikke blot solgte og leverede den grund, på hvilken der på tidspunktet for aftaleindgåelsen stod to bygninger, idet sælger tillige ansøgte i henhold til den forpligtelse, som sælger havde overfor køber om en nedrivningstilladelse. Desuden indgik sælger for egen regning en aftale med en virksomhed, som rent faktisk udførte nedrivningen af bygningerne. Det var aftalt, at sælger skulle lade nedrivningsomkostningerne fakturere til sig, og at disse omkostninger skulle lægges til købsprisen for ejendommen, bortset fra udgifterne til fjernelse af asbest, som skulle ske for sælgers regning. Ved at sælger påtog sig at levere en ryddet grund til køber, kunne sælger som følge heraf opnå et højere vederlag for grunden. EU-Domstolen fastslog i præmis 39, at de af sælgeren udførte handlinger i momsmæssig henseende er nært forbundne, og at nedrivningen og selve leveringen af grunden endog har overlappet. Det økonomiske formål med disse handlinger var at tilvejebringe en grund, som var klar til at blive bebygget. I denne henseende kan det ikke uden at der derved skabes en kunstig opdeling lægges til grund, at køber fra sælger først har erhvervet gamle bygninger med tilhørende jord, som i deres daværende tilstand ikke havde nogen nytteværdi for sælger, og først herefter ydelserne vedrørende nedrivningen af bygningerne, som alene var egnet til at give grunden en sådan nytteværdi (jf. analogt EU-Domstolens sag C-111/05, Aktiebolaget NN, præmis 25). Følgelig konkluderer EU-Domstolen, at leveringen af en byggegrund, hvor der endnu står en gammel bygning, som skal rives ned, for at der i dens sted kan opføres en ny bebyggelse, og hvis nedrivning, ligesom nedrivningen af denne bygning, allerede er påbegyndt før denne levering, under omstændigheder som de af den forelæggende ret beskrevne, anses for at udgøre én enkelt transaktion i momsmæssig henseende, der som helhed betragtet har levering af en ubebygget grund, og ikke af den eksisterende bygning, som genstand. Endelig konkluderer EU-Domstolen i præmis 44, at levering af en grund, hvor der endnu står en gammel bygning, som skal rives ned, for at der i dens sted kan opføres en ny bebyggelse, og hvis nedrivning med henblik herpå, som sælgeren har påtaget sig at udføre, allerede er påbegyndt før nævnte levering, ikke er omfattet af momsfritagelsen. I henseende til momsen udgør en sådan levering og en sådan nedrivning én enkelt transaktion, der som helhed

15 15 betragtet har levering af en ubebygget grund, og ikke af den eksisterende bygning med tilhørende jord, som genstand, uafhængig af, hvor langt arbejdet med nedrivningen af den gamle bygning er fremskredet på tidspunktet for den faktiske levering af grunden. Efter FSR's opfattelse har EU-Domstolen ikke generelt tilkendegivet, at levering af gamle bygninger med tilhørende grundareal er momspligtig, idet EU-Domstolen alene har tilkendegivet, at levering af gamle bygninger med tilhørende grundareal under særlige omstændigheder, såsom de i sagen foreliggende, kan være momspligtig. På baggrund heraf finder FSR, at det bør præciseres i vejledningen, at levering af gamle bygninger med tilhørende grund som udgangspunkt ikke er momspligtig, medmindre sælger reelt har påtaget sig at levere en ryddet grund til køber. FSR finder også, at det bør præciseres i vejledningen, at prisfastsættelsen af en grund er uden betydning for vurderingen af momspligten. En dygtig køber vil således i det nuværende marked være i stand til at overbevise en nødlidende sælger om, at salgsprisen skal fastsættes til grundprisen, uanset om køber har til hensigt at udnytte de eksisterende bygninger fremadrettet eller ikke. Afsnit 3.1 Tingslige rettigheder, 5. afsnit Der henvises i vejledningen til SKM LSR, der vedrører en tidsubegrænset brugsret til en parkeringsplads. Det bør præciseres, at en sådan tidsubegrænset brugsret er et eksempel på overdragelsen af en tingslig rettighed. Samtidig bør det præciseres, om en overdragelse af en tingslig rettighed over f.eks. en nyopført fast ejendom (parkeringsplads) bliver fanget af momspligten.

16 16 Afsnit 3.2 Bestemte rettigheder i form af optionsaftaler, forkøbsretter m.v., afsnit 2 FSR skal anmode ministeriet om at få Skatterådets afgørelse præciseret nærmere i forhold til lov nr. 520 af 12. juni 2009, herunder om f.eks. en optionsaftale på en køberet til en ny bygning, en ny bygning med tilhørende jord, en byggegrund eller en bebygget grund vil blive behandlet på samme måde som det underligge momspligtige aktiv. FSR antager dog at dette vil være tilfældet, jf. Skatterådets afgørelse. FSR skal foreslå, at ministeriet præciserer, at optionsaftaler på grunde, hvor der allerede nu er en reel forpligtelse for køber og sælger til at lade byggegrunden overgå til køber, er omfattet af de tidligere gældende regler, dvs. fuld momsfritagelse. Afsnit Frikøb af hjemfald FSR skal af forståelsesmæssige og vejledningsmæssige årsager opfordre ministeriet til, at det i vejledningen nærmere uddybes, hvad der menes med frikøb af hjemfaldspligt samt gives eksempler herpå, herunder om der f.eks. er tale om rettigheder, værdipapirer, erstatninger eller andet. Afsnit 3.3 Aktier og andele, afsnit 8 Det anføres i afsnittet: "Overdragelse af ideelle anparter (andele og aktier) anses for at være levering af fast ejendom i tilfælde, hvor eksempelvis samtlige andele i et K/S eller I/S, der som sit eneste eller overvejende formål har at drive erhverv med køb, salg og udlejning af fast ejendom, overdrages til en tredjepart, og hvor overdragelsen af andelene indebærer, at erhververen via besiddelsen heraf reelt opnår rettigheder som ejer af en eller flere faste ejendomme, og dermed en eksklusiv brugsret til ejendommene."

17 17 FSR finder at afsnittet giver anledning til usikkerhed om den momsmæssige behandling af de forskellige situationer, der kan opstå, når der sker overdragelse af samtlige ideelle anparter i et personselskab eller et kapitalselskab, der som sit eneste eller overvejende formål har at drive erhverv med køb, salg og udlejning af fast ejendom. FSR skal anmode om ministeriets kommentar i følgende situationer: Et personselskab eller kapitalselskab, der har som sit eneste eller overvejende formål at eje fast ejendom vil det falde udenfor overdragers momspligt allerede i kraft heraf? Kan alene det forhold, at en erhverver ved erhvervelse af samtlige aktier i et selskab dermed bliver hoved- og eneaktionær i selskabet, der har som sit eneste eller overvejende formål at drive erhverv med køb, salg og udlejning af fast ejendom, medføre at overdrageren omfattes af momspligten? I hvilke situationer kan købet af andelene blive anset for, at erhververen via besiddelsen heraf reelt opnår rettigheder som ejer af en eller flere faste ejendomme og dermed en eksklusiv brugsret til ejendommene? Hvordan fastsættes vederlaget i forbindelse med et salg af aktier/andele, der momsmæssigt kvalificeres som et salg af aktier - Er det værdien af aktierne (som bl.a. vil være afhængig af belåning i ejendommen) eller er det en særskilt vurdering af ejendommen? Hvis eksempelvis et selskab ejer en ejendom (og ikke andet) der er belånt med 85 % af handelsværdien, betaler køberen af aktierne er pris, der svarer til 5 % af handelsværdien. Er det så disse 5 %. eller handelsværdien, momsen skal beregnes af? FSR skal samtidig henlede opmærksomheden på, at moms på salget af aktier/andele som udgangspunkt vil skabe en skævvridning i momssystemet i strid med momsens neutralitetsprincip, idet køber som udgangspunkt kun er berettiget til momsfradrag, hvis intentionen er et momspligtigt videresalg af aktier/andele (ejendommen). Er der f.eks. tale om en fuld momspligtig udlejningsejendom, der ejes af et selskab, som igen ejes af en privatperson, kan der efter vejledningen komme moms på salget af aktierne/andelene fra

18 18 privatpersonen. Hvis køber af aktierne er en enkeltperson, der har til hensigt at drive udlejning (via selskabet), vil den pågældende person ikke kunne opnå momsfradragsret for momsen på købet af aktierne/andelene, som reelt vedrører den fuldt momspligtige udlejningsejendom. Dette er klart i strid med intentionen i momssystemet, idet momsen på udlejningsejendommen bør være fuld momsfradragsberettiget. FSR har sammenfattende den opfattelse, at Momssystemdirektivet ikke muliggør indførelse af momspligt på almindeligt salg af aktier i et kapitalselskab, når der ikke følger en egentlig brugsret til en ejendom med ejerskabet. Et salg af samtlige aktier i et kapitalselskab, der ejer en byggegrund eller en ny ejendom, uden at der følger en egentlig brugsret til en ejendom med ejerskabet, vil således ikke være momspligtigt. FSR finder at der er behov for en nærmere præcisering af afsnittet og de deri indeholdte definitioner, idet retstilstanden for sælger ellers vil blive vilkårlig og uforudsigelig i de situationer, hvor sælger overdrager samtlige aktier, anparter eller andele m.v. i et selskab, der ejer fast ejendom. Kapitel 5 Leveringen skal ske i egenskab af momspligtig person, afsnit 1 Se hertil FSRs kommentarer til Indledning, afsnit 3. Kapitel 5 Leveringen skal ske i egenskab af momspligtig person, afsnit 10 I følge dette afsnit, skal vurderingen af, hvorvidt en privatperson leverer fast ejendom, som er momspligtig, afgøres ud fra, om ejendommen har tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand, herunder om ejeren eller dennes husstand har benyttet et sommerhus til private formål. Referencen er givetvis fra ejendomsavancebeskatningslovens 8, stk. 1 og 2. Dermed vil vurderingen af en momspligtig leverance skulle foretages ud fra kriterier, som ikke kendes fra momsretten. I momsretten opererer man med afgiftspligtige salg, der

19 19 foretages af afgiftspligtige personer. Afgiftspligtige personer er personer, der driver økonomisk virksomhed ved udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på at opnå indtægter af en vis varig karakter. Selv om medlemsstaterne efter Momssystemdirektivets art. 12 har mulighed for at anse en person, der lejlighedsvis udfører transaktioner som handlende m.v., for en afgiftspligtig person, ændrer dette ikke på, at den omhandlede person skal falde ind under definitionerne på en afgiftspligtig person i henhold til art. 9, stk. 1, for at personens lejlighedsvise leveringer kan være afgiftspligtige. Dette ses ikke nødvendigvis at være tilfælde her. Vi kan henvise til, at man tidligere har fundet det fornødent at etablere en specifik hjemmel for at få holdepunkt for et synspunkt om, at en privatperson, der erhverver et nyt transportmiddel fra et andet EU-medlemsland, skal anses som en afgiftspligtig person i netop denne forbindelse, ellers ikke. FSR finder at de i vejledningen opstillede kriterier på ingen måde er direktivkonforme, og at der er tale om kriterier, som ikke kendes fra momsretten, men i stedet fra skatteretten. Der er tale om en skærpelse af momspligten for private personer. FSR anser det for uhensigtsmæssigt at blande så fremmede skatteretlige kriterier ind i momsretten, og FSR skal derfor opfordre til, at vejledningen opstiller kriterier, der er i overensstemmelse med de almindelige momsretlige begreber, og ikke indfører nye skatteretlige kriterier. Kapitel 5 Leveringen skal ske i egenskab af momspligtig person, afsnit 14 Af afsnittet fremgår det, at hvis de tre kriterier for, at en privatpersons salg af fast ejendom er momsfritaget, ikke er opfyldt, skal den del af salgsprisen, som kan henføres til salget af den del af grundarealet på m 2 og derover, anses for vederlag for salg af en byggegrund, der er omfattet af momspligten.

20 20 FSR skal henvise til bemærkninger til kapitel 5 Leveringen skal ske i egenskab af momspligtig person, afsnit 10. Herudover er det FSR's opfattelse, at der ikke er hjemmel i momslovens 13, stk. 1, nr. 9, til at anse en del af salget af en fast ejendom for momspligtigt. Levering af fast ejendom er således momsfritaget efter bestemmelsen, medmindre ejendommen ikke er fritaget efter momslovens 13, stk. 1, nr. 9, litra a og b. En byggegrund er imidlertid pr. definition en ubebygget grund, og dermed er salg af en del af et grundareal på en bebygget grund ikke omfattet af undtagelsen til fritagelsesbestemmelsen, jf. bemærkninger til afsnit Bebyggede grunde, afsnit 1. I øvrigt stiller FSR sig kritisk over for, hvordan momspligten af den del af salgsprisen, som kan henføres til salget af den del af grundarealet på m 2 og derover, og som anses for vederlag for salg af en byggegrund, hænger sammen med, at levering af fast ejendom, som udføres af private personer, ikke er omfattet af momspligten, når de private personer ikke er afgiftspligtige personer. Kapitel 5 Leveringen skal ske i egenskab af momspligtig person, afsnit 17 Afsnittet henviser til, at næringssalg, der beskattes efter statsskattelovens 4 og 5a, er momspligtigt. FSR stiller sig igen kritisk over for, at vurderingen af en momspligtig leverance skal foretages ud fra kriterier, som ikke kendes fra momsretten. Efter FSR's opfattelse er henvisningen i vejledningen til skattemæssigt næringssalg på ingen måde direktivkonform eller hjemlet, og der er tale om kriterier, som ikke kendes fra momsretten.

21 21 FSR anser det ikke for hensigtsmæssigt at blande så fremmede skatteretlige kriterier ind i momsretten, og FSR skal derfor opfordre til, at vejledningen opstiller kriterier, der er i overensstemmelse med de almindelige momsretlige begreber, og ikke indfører nye skatteretlige kriterier. I øvrigt mangler vejledningen fuldstændigt en beskrivelse af en privatpersons rettigheder med hensyn til fradragsret for købsmoms på såvel direkte allokerbare omkostninger som fællesomkostninger. Vil der eksempelvis være mulighed for godtgørelse af moms på advokatudgifter vedr. købet af grunden nogle år (under og over 3 år) forud for momsregistreringen og salget af grunden i lyset af, at disse udgifter jo på købstidspunktet for grunden netop ikke blev afholdt af en person, der handlede i egenskab af afgiftspligtig person? Såfremt ministeriets svar herpå er benægtende, bør ministeriet overveje, om dette er i overensstemmelse med momsens neutralitetsprincip? Tvangsauktion Vejledningen forholder sig ikke til handel med nyopført fast ejendom og byggegrunde på tvangsauktion. I denne sammenhæng kan bl.a. følgende problemstillinger identificeres: Er salget momspligtigt? Skal eventuel moms tillægges budsummen? Hvordan er panthaver stillet i forhold til eventuel moms af budsummen? FSR skal derfor anmode ministeriet om at udbygge vejledningen med et afsnit herom. Virksomhedsoverdragelse Vejledningen forholder sig ikke til om overdragelse af nyopført fast ejendom og byggegrunde som led i en virksomhedsoverdragelse falder uden for momslovens anvendelsesområder, herunder hvordan samspillet er med overdragelse af f.eks. samtlige aktier/andele i et kapitalselskab, der kun ejer en ejendom.

22 22 FSR skal derfor anmode ministeriet om at udbygge vejledningen med et afsnit herom. ---oo0oo--- Såfremt der er spørgsmål til ovenstående, står foreningen gerne til rådighed herfor. Med venlig hilsen John Bygholm formand for skatteudvalget Mette Bøgh Larsen skattekonsulent