HD afhandling, april 2011

Transkript

1 HD afhandling, april 2011 Ejendomsavancebeskatningsloven Parcelhusreglen, Ekspropriation og Genanbringelse Forfatter Abdul Gazi Pelit Vejleder Torben Bagge Afleveringsdato 27. april 2011 Den foreliggende afhandlingsrapport har jeg fremstillet på mit HDstudie på Handelshøjskolen i Aarhus, Aarhus Universitet, hvor jeg havde specialiseret mig i regnskab og økonomistyring. Jeg har i det følgende valgt at fokusere på de regler, der jævnfør Ejendomsavancebeskatningsloven giver mulighed for, tildeles at afhænde en ejendom skattefrit, men også de regler, der gør, at beskatningen kan udskydes.

2 Executive Summary Indledning Problemformulering Afgrænsning Disposition Metode Begrebsforklaring Beskatning efter næringsformodningen Næringsmomenter Arbejdsområde Aktivitetens omfang Delkonklusion Ejendomsavancebeskatningsloven Opgørelse af avance og tab Anskaffelsessummen Erhvervelsestidspunktet Afståelsessummen Beskatning af avancen Delkonklusion Parcelhusreglen Grundlæggende krav Grundareal under 1400 m Ingen udstykning Værdiforringelse Ejendomstyper En- og tofamiliehuse EBL 8 stk Sommerhusejendomme og lign. EBL 8 stk Anparter EBL 8 stk Aktier og andelsbeviser EBL 8, stk

3 9.3 Tjent til bolig Beboelsesperioden Reel beboelse Ægteskabelig forhold Salgsbestræbelser af tidligere bopæl Arbejdsmæssig beboelse Formålet med besiddelsen af ejendommen Delkonklusion Ekspropriation Frivillige aftaler EBL 11 stk. 1, 2. pkt Betingelse 1 - Ekspropriationshjemmel Betingelse 2 Ekspropriationsvilje Delkonklusion Genanbringelse Udskydelse af beskatning EBL 6A Udenlandske ejendomme Ejendomme der ændrer klassifikation Fraflytning efter genanbringelse Udskydelse af beskatning EBL 6C Afgørelser Delkonklusion Konklusion Litteraturliste... 96

4 Executive Summary The objective/aim of this thesis is to answer following issues in the Danish Law regarding Taxation of Profit from the Sale of Real Property (in Danish ejendomsavancebeskatningsloven, EBL): - In which circumstances does an alienation of the property cause a tax exemption or a deferral of the tax time? I will try to answer the above mentioned main problem by splitting the problem into several sub-questions. I will afterwards summarize and thus draw a conclusion. The sub-questions are: - When will there be taxed according to trade presumption? - When and how to make use of rules in EBL? - What requirements must be met in order to obtain tax exemption status by using the rule of detached house? - What requirements must be met before a property may be sold as made in an expropriation? - What opportunities to postpone the tax time by using the rules about relocation are available? Within these sub-questions will be processed, the task contains following sections; introduction, problem definition, delineation, outline, clarification of concepts and a final conclusion. There will finally be a concise conclusion of each section during the review of the sub-questions. In the concise conclusions I will present the obtained conclusion of processing that section. Side 1 af 99

5 A sale of a property will be followed by a number of tax issues, whatever the purpose of the possession. Whether it is a taxable or tax-free gain or a loss is tax-deductible or not must be determined on the basis of the present regulations in the field. The law which regulates the issues to be answered in this thesis is EBL. Firstly in the task, I examine the rules needed to let a taxpayer become a trader by buying and selling of properties. The taxpayer cannot take advantage of the gentle rules in EBL in case he is deemed to be a trader by buying and selling of properties. He must instead be taxed by the State Tax Law. According to the State Tax Law, there is no exemption from taxes for profit gained by selling properties. It is therefore for a seller particularly advantageous to fall outside the trade conception. The diving line between being a trader by buying and selling of properties or not is not very clear. Consequently, in many cases the decisions will be determined on the specific circumstances, which will be assessed based on the relevant case law. In the part of Businessman in the Tax Assessment Guidelines, E.J.3, a number of trade elements is placed. These illustrate the major factors in assessing whether a person is a trader by buying and selling properties or not. All the trade elements are not included in the assessment, in case I have focus on a selection of those that I find particularly important. Accordingly, the focus has been on the trade elements; Field of Work and Level of Activity. EBL comes from as far back as It was the aim of the Danish government to tax the big societal appreciation of property values that occurred in connection with the considerable urban expansion. In the EBL 1, it is possible to find the following description that very simply explains what is covered in the law: Gains from the alienation of real property is included in the taxable income under the rules in this law. As described, the rules of this law cover all sales that can be made but with the exception of the properties mentioned in 1, paragraph 2: Side 2 af 99

6 "The law does not apply to gains or losses on disposal of real property acquired as part of the taxpayer's livelihood." The property which will be sold as a part of the taxpayer s livelihood will be taxed under the general rules in the State Tax Law. The basic principle of EBL is that profits and losses must be calculated as the difference between purchase price and selling price. How these values are calculated can be found in EBL 4, paragraph 1: Gains from the alienation of real property is calculated as the difference between on the one hand transfer price converted according to paragraph 4 and on the other hand, purchase price calculated according to paragraph 2 or paragraph 3 and regulated under 5 or 5 A, however, according to paragraph 8. A particular dividing line is remarkable as regards the acquisition date that must be borne in mind. Namely, properties acquired before or after May The reason why there is this dividing date is that on this date legislative amendments are adopted. These have made it necessary that some transition rules for property acquired before that date are introduced, which makes it possible to regulate the acquisition cost. The adjustments that can be made are detailed in chapter 8. The calculation of the acquisition price will also be reviewed in this chapter, where it is noted that in compared to the transfer price is easier to fix. The adjustments that can be made are detailed in this chapter. There must be paid tax on the positive difference between acquisition price and transfer price, namely the profit. For people performing sale of a property, it is stated in the Personal Tax Law 4, paragraph 1, section 15, that the gains that are calculated according to the rules in EBL must be taxed as capital income. For companies / businesses, profit must be included in taxable income. Of the profit, a tax of 25% under the normal rules will be made. Following the exemption provisions in EBL 8, paragraph 1, profits from the sale of one-and two-family houses and condominiums are excluded from taxable income if the Side 3 af 99

7 house or the apartment has served as the residence of the owner or his household in a portion or all of the period in which he has owned the property, and where the property has met the requirements to be transferred tax-free. Before the rules in EBL 8 can be used, some basic criteria must be met. The property types that can be sold tax-free under the provisions of EBL 8, also called the Rule of Detached House, is mentioned in EBL 8, paragraph 1-4. Types of property described in EBL 8, paragraph 1-4 are exhaustive, and therefore the sale of "other" types of property may not be tax exemption for the Rule of Detached House. Before the provisions of EBL 8 can be used, a use requirement must be met. The law describes the requirement as following: The house or apartment has served as the residence of the owner or the household of the owner in a portion of or the entire period which the property has been owned by the owner or the household of the owner The property must be used in such a way that it has served to housing for the owner or his household. For those properties which fall under the type summer house, etc. after EBL 8, paragraph 2, the requirement is different because this time the property does not serve to housing but is rather used for private purposes in a part or the whole period, where the seller has owned the property in question. A specific assessment of all circumstances of the case in question is required before any conclusion on rule of detached house can be used. Tax exemption can also be obtained if the sale caused by an expropriation. Expropriation means a forced sale of a property. Expropriation has its roots in the Fundamental Law where it is said that: Property right shall be inviolable. Nobody can be ordered to surrender his property except where public interest requires it. It can only be done by law and for full compensation. Side 4 af 99

8 In Chapter 10, it will be reviewed when the requirements and conditions must be fulfilled before a sale can be considered to have occurred by expropriation are met. The conditions are as follows: - At time of agreement warrant for expropriation in legislation for that purpose must be present. - At time of agreement, it could be expected that expropriation will occur in the absence of voluntary agreement, i.e. that the expropriating authority must show willingness to expropriate. There must be an expropriation reality. The issue will be reviewed based on the law in force and the legal practice that has been in this field. The third and final issue, according to the EBL, which will be reviewed in this thesis, is not this time about tax exemption, but reapplication of an achieved profit. The rules in EBL 6A-6C give the owner of a property the opportunity to postpone the time of taxation of profit achieved by selling the property, if the property is used in commercial purposes in case. In practice this can happen in two ways. Namely, by reinvesting the profit in the acquisition cost in a new acquired property or by reinvesting the profit in the cost for rebuilding, additions or new construction of a property. A number of conditions must be fulfilled before a reapplication can be made. These include requirements about time limits, commercial use, etc. This is reviewed in Chapter 11. Side 5 af 99

9 1. Indledning Den foreliggende afhandlingsrapport har jeg fremstillet på mit HD-studie på Handelshøjskolen i Aarhus, Aarhus Universitet, hvor jeg har specialiseret mig i regnskab og økonomistyring. Jeg har i det følgende valgt at fokusere på de regler, der jævnfør Ejendomsavancebeskatningsloven (herefter EBL) giver mulighed for, tildeles at afhænde en ejendom skattefrit, men også de regler, der gør, at beskatningen kan udskydes. En ejendom er for de fleste mennesker et synonym til et hjem, hvor familien hører til og lever. Denne tankegang kan dog til tider være anderledes, da en ejendom for nogle personer kan kategoriseres som en levevej, dvs. en vej, hvor personen skaber sin næring ved køb og salg af ejendomme. Der har i de seneste år været stor fokus på netop ejendomsmarkedet, som særligt efter den bristede boble i 2007 havde været noget dæmpet. Dette har betydet, at priserne de seneste år har været faldende. De, der før boblen havde investeret i en ejendom, og som ønsker en realisering i form af et salg, vil i dag blive konfronteret med et tab. Derimod kan de, der købte en ejendom under eller lige efter krisen, i de fleste tilfælde glæde sig over en gevinst. Et salg af en ejendom vil uanset formålet med besiddelsen heraf følges af en række skattemæssige problemstillinger. Hvorvidt der er tale om en skattepligtig eller skattefri gevinst, og om et tab er fradragsberettiget eller ej, skal afgøres med baggrund i de love, der er gældende for området. Ejendomsavancebeskatningsloven er den lov, der regulerer, hvorvidt et tab eller en gevinst, der opstår ved et salg af en ejendom, skal behandles. Dog skal det bemærkes, at salg af ejendomme som led i næring bliver behandlet efter statsskatteloven (herefter SL). Området bygger i stor stil på retspraksis og tidligere afgørelser, da loven, som den er udformet, kræver en specifik vurdering ved et salg. Side 6 af 99

10 2. Problemformulering Som jeg også kom ind på i min indledning, kan et ejendomssalg foretages skattefrit eller ved, at man udskyder beskatningstidspunktet. Dette gøres ved brug af de love og regler, der er i ejendomsavancebeskatningsloven. Ved en afhændelse af en ejendom er det vigtigt at betragte, under hvilke omstændigheder afhændelsen foretages. Næringsdrivende med køb og salg af ejendomme kan ikke benytte sig af de lempelige regler, der er i ejendomsavancebeskatningsloven, men skal derimod beskattes efter statsskatteloven. Det er derfor i særdeleshed en fordel at falde uden for næringsbegrebet. Skillelinjen mellem at være næringsdrivende ved køb og salg af ejendomme eller ej er ikke synderlig klar, hvorfor mange afgørelser bliver afgjort på baggrund af de specifikke omstændigheder, som vurderes ud fra den retspraksis, der foreligger på området. I de tilfælde, hvor sælger vurderes til at overholde de omtalte krav i ejendomsavancebeskatningsloven, er der tre områder, som jeg vil beskæftige mig med i denne opgave, der gør, at afhændelsen kan ske skattefrit eller ved at udskyde beskatningstidspunktet. Der kan opnås skattefrihed af et salg af en ejendom, vis det kan påvises, at ejendommen har tjent til bolig for ejeren. Hvorledes begrebet tjent til bolig skal fortolkes har igennem tiderne voldt problemer. Det har specielt været svært at vurdere, under hvilke betingelser en ejendom kunne accepteres til at have tjent til bolig for ejeren. Der kan ligeledes opnås skattefrihed, hvis afhændelsen skyldes en ekspropriation. Ved ekspropriation forstås en tvungen afhændelse af en ejendom. Begrebet ekspropriation har sine rødder i grundlovens 73 stk. 1, hvis ordlyd siger: Ejendomsretten er ukrænkelig. Ingen kan tilpligtes at afstå sin ejendom, uden hvor almenvellet kræver det. Det kan kun ske ifølge lov og mod fuldstændig erstatning. 1. Det er derudover beskrevet i ejendomsavancebeskatningslovens 11 2, at: 1 (17/2-2011) Side 7 af 99

11 Fortjeneste, der er indvundet ved modtagelse af en erstatningssum i anledning af ekspropriation, medregnes ikke. Det er her vigtigt at sætte fokus på, hvornår en ejendom ville blive eksproprieret. Hvis parterne, sælger og den ansvarlige myndighed ikke kan nå til enighed, hvad angår en frivillig afhændelsesaftale på ekspropriationslignende vilkår, hvor sikkert er det så, at ejendommen vil blive eksproprieret ved tvang? Afslutningsvis kan en avance ved salg af en ejendom jævnfør ejendomsavancebeskatningslovens 6 A-6 C udskydes ved, at genanbringe avancen fra et salg i anskaffelsessummen på en ny ejendom. På baggrund af de ovennævnte problemstillinger kommer jeg frem til følgende problemdefinition, som jeg skal forsøge at svare på igennem denne afhandling. Under hvilke forhold kan en ejendomsafhændelse udmunde i skattefrihed eller udskydelse af beskatningstidspunktet? Dette vil blive forsøgt besvaret ved hjælp af følgende underspørgsmål. - Hvornår sker beskatningen efter næringsformodningen? - Hvornår og hvordan bruges ejendomsavancebeskatningsloven? - Hvilke krav skal være opfyldt for, før der kan opnås skattefrihed ved brug af parcelhusreglen? - Hvilke krav skal være opfyldt for, før en ejendom kan afhændes som værende sket i en ekspropriation? - Hvilke muligheder er der for at udskyde beskatningstidspunktet ved at bruge reglerne omkring genanbringelse? Afhandlingen bliver opstillet i kapitler, der følger den ovenstående rækkefølge, der er i underspørgsmålene. Hvert kapitel vil blive afsluttet med en delkonklusion. 2 (17/2-2011) Side 8 af 99

12 3. Afgrænsning Jeg vil, som det er beskrevet i problemformuleringen gennemgå de problemstillinger, der er ved afhændelse af ejendomme, som kan gøres skattefrit eller ved at udskyde beskatningstidspunktet. Da ejendomsavancebeskatningsloven har sådan en størrelse, at en fuldstændig gennemgang af alle detailproblemstillinger vil være for omfattende en opgave. Jeg har derfor foretaget mig følgende afgrænsning. Jeg afgrænser mig fra at se på alle næringsmomenter 3, der er afgørende i forhold til vurderingen af, om en sælger er næringsdrivende med handel ved ejendomme. Jeg vil derimod koncentrere mig om de momenter, som jeg finder væsentlige, og som jeg vil foretage en analyse af. De næringsmomenter, som jeg vil gennemgå er arbejdsområde og aktivitetens omfang. Ved beskrivelsen af, hvornår og hvordan ejendomsavancebeskatningsloven bruges, er der afgrænset fra de problemstillinger, der vedrører landbrugsejendomme og mælkekvoter efter EBL. Jeg vil kun koncentrere mig om de mest grundlæggende regler, der gælder ved almindelige ejendomsafhændelser. Reglerne i afskrivningsloven vil ikke blive gennemgået i nærværende afhandling, men vil dog blive nævnt i de tilfælde, hvor det er gældende. I forbindelse med gennemgangen af reglerne indenfor afsnittene Parcelhusreglen og Genanbringelse har jeg afgrænset mig fra problemstillingerne vedrørende delafståelser. Derudover har jeg ved gennemgangen af parcelhusreglen afgrænset mig til kun at vurdere, om en ejendom har tjent til bolig udelukkende på baggrund i EBL 8, stk. 1 og 2. Ved gennemgangen af ekspropriationsreglerne er der sket en afgrænsning fra reglerne omkring restarealer, erstatninger i forbindelse med naturfredning, forurenet jord og jordfordeling. 3 Næringsmomenterne er nævnt i Ligningsvejledningens Erhvervsdrivende del, afsnit E.J.3.1. Side 9 af 99

13 4. Disposition Jeg har valgt at strukturere opgaven på følgende måde, så de problemstillinger, der er opstillet i problemformuleringen, hver især bliver besvaret i sit eget kapitel. Opgaven vil starte med kapitel 1, hvor der foretages en vurdering af begrebet Næringsdrivende ved handel med ejendomme. Der vil særligt blive lagt vægt på betydningen af næringsmomenterne Arbejdsområde og Aktivitetens omfang. Jeg vil derefter se på, hvornår ejendomsavancebeskatningslovens regler bruges, og hvorledes avancen opgøres efter denne lov. Herunder vil jeg komme med eksempler på, hvordan opgørelserne foretages. Parcelhusreglen er det første af de områder, som jeg vil gennemgå i opgaven, der giver sælger skattefrihed ved afhændelse af ejendomme. De krav, der giver adgang til at bruge de særlige regler og dermed undgå beskatning, vil blive gennemgået. Der vil i gennemgangen blive lagt vægt på domme og afgørelser, som har været med til at udforme den retspraksis, der er på området. Særligt ved vurdering af, om en ejendom har tjent til bolig for den familie, der boede i den. En avance, der opnås ved afhændelse af en ejendom i forbindelse med en ekspropriation, er skattefri. Jeg vil i dette kapitel gennemgå, hvornår en ejendom bliver anset for eksproprieret, og avancen kan være skattefri. Der vil derudover blive lagt vægt på afgørelser, der danner retspraksis indenfor området. Slutteligt vil jeg se på de muligheder, der er, for at genanbringe en avance, der er opnået ved en afhændelse, således at beskatningstidspunktet bliver udskudt. Der vil ved gennemgangen blive lagt vægt på de betingelser, der afgør, om en ejendom overholder kravene til genanbringelse efter EBL 6A. Udover at der kan ske genanbringelse i ejendomme i udlandet, kan en avance også genanbringes i omkostninger til ombygning, tilbygning eller nybygning af en ejendom. Betingelserne hertil bliver ligeledes gennemgået. Side 10 af 99

14 Afslutningsvis vil der være en konklusion, hvori jeg opsummerer de delkonklusioner, jeg kommet frem til under de enkelte afsnit, og derigennem konkluderer på hovedproblemet i problemformuleringen. 5. Metode I følgende fremstilling benyttes som udgangspunkt en retsdogmatisk fremgangsmåde. Denne fremgangsmåde indebærer en undersøgelse af, hvad der er gældende ret på området. Altså at give et bud på, hvordan domstolene vil behandle og fortolke de problemstillinger der opstår ved et salg af en ejendom. Retsdogmatisk arbejde består i at løse juridiske problemstillinger ved at stille spørgsmålet: Hvad er gældende ret, og besvare spørgsmålet ved hjælp af retskilderne. En retsdogmatisk fremstillingen søger altså, at beskrive den gældende retstilstand. Dette gøres ved at bruge den samme metode, som domstolene ville gøre brug af, hvis de skulle behandle og fortolke tvister ved aftalen. Det vil sige, at man benytter de samme retskilder, og benytter disse ud fra deres hierarkiske rangorden. I en retsdogmatisk fremstilling vil man altid først og fremmest søge at besvare tvisten ud fra lovreguleringen og herefter bruge andre retskilder som retspraksis, sædvaner og ikke mindst forholdets natur. Side 11 af 99

15 6. Begrebsforklaring Afhændelse/Afståelse: Omfatter enhver disposition, hvor der foretages en overdragelse af ejendomsretten til en fast ejendom. Overdragelse af fast ejendom i forbindelse med gave og arveforskud er ligeledes omfattet af begrebet. Derudover omfatter begrebet også de afståelser, der sker ved ekspropriation. Se nedenfor. Ekspropriation: En tvungen afståelse af fast ejendom, hvor ejer modtager fuld erstatning. Hjemmel til ekspropriation findes i en række love om anlæg, herunder veje, jernbaner. Hjemmel til ekspropriation kan ligeledes findes i planlovgivningen. Fast ejendom: Begrebet omfatter såvel bebyggede som ubebyggede ejendomme, der befinder sig i Danmark og i udlandet. Bygninger på lejet grund er også omfattet af begrebet. Derudover er sædvanligt tilbehør (særligt installationer) også omfattet, hvorimod besætning, inventar, maskiner og andet driftsmateriel ikke er det. Træer og avl på roden betragtes som værende en del af fast ejendom 4. Kontantværdi: Anskaffelsessummen omregnes til kontantværdi, der beregnes ved, at den kontante del af anskaffelsessummen lægges sammen med kursværdien af ejendommens gældsposter på anskaffelsestidspunktet. 4 Lærebog om indkomstskat, 13. udgave, Jurist- og Økonomiforbundets Forlag, side 473. Side 12 af 99

16 7. Beskatning efter næringsformodningen Ejendomssalg bliver som udgangspunkt beskattet efter ejendomsavancebeskatningsloven, hvor der i flere tilfælde er hjemmel til skattefrihed. I de tilfælde, hvor sælger opfylder kriterierne for at være næringsdrivende med køb og salg af ejendomme, bliver salget og en eventuel tab/fortjeneste beskattet som personlig indkomst, hvorfor det ikke er ejendomsavancebeskatningsloven, der søges hjemmel i, men derimod statsskattelovens 4 og 5a. Begrebet næringsdrivende med salg af fast ejendom er ikke defineret direkte i nogen lovbestemmelse. Begrebet og dermed kriterierne for at blive opfattet som næringsdrivende bliver i stor stil afgrænset efter den praksis, der har udviklet sig inden for området. Det kan derfor være besværligt at afgøre, om et salg er sket som led i næring, med mindre sælger driver ejendomshandel som hovederhverv. Vurderingen af, om en ejendom er anskaffet som led i den skattepligtiges næringsvej, bliver efter praksis bestemt ud fra en helhedsbedømmelse, hvor der foretages en vurdering af en række næringsmomenter Næringsmomenter Der er i ligningsvejledningens erhvervsdrivende del, E.J.3, opstillet en række næringsmomenter, som forklarer, hvilke faktorer, der særligt bliver lagt vægt på ved vurdering af, om en person er næringsdrivende ved handel med ejendomme eller ej. Jeg vil i min gennemgang ikke gennemgå samtlige næringsmomenter, men derimod udvælge og fokusere de momenter, som jeg mener, er særligt vigtige. Som det også kan læses i afgrænsningen, fokuserer jeg på næringsmomenterne arbejdsområde og aktivitetens omfang. 5 Lærebog om indkomstskat, 13. udgave, Jurist- og Økonomiforbundets Forlag, side 486. Side 13 af 99

17 7.1.1 Arbejdsområde 6 Det er blevet en selvfølge at visse faggrupper, alene på baggrund af deres tilknytning til arbejdsområdet, pr. automatik bliver næringsbeskattet ved ejendomshandler. Formodningen gælder også, selvom der kun er tale om en aktivitet, som bliver ført i en begrænset omfang, altså som bierhverv. Aktivitetens omfang og vigtigheden af dette, vil blive behandlet i næste afsnit. Der er i ligningsvejledningen beskrevet følgende arbejdsområder, der må formodes at have sådan en tilknytning til ejendomsmarkedet, at næringsbeskatningen næsten altid finder sted, nærmere ejendomshandlere og selvstændige håndværkmestre med andele i byggeentrepriser. Det er nødvendigt at lægge vægt på ordet ejendomshandlere i denne sammenhæng, da det ikke må blandes med ejendomsmæglere, hvis funktion i forhold til en ejendomshandler kun indebærer en formidling af en ejendomshandel. Ejendomsmægleren har i dette tilfælde ikke en reel økonomisk risiko, som en ejendomshandler, hvorfor næringsformodningen i disse tilfælde kan bortfalde. Det skal dog oplyses, at selv få handler, som ejendomsmægleren foretager på egen regning, kan have konsekvens i form af næringsbeskatning. Dette skal ses i sammenhæng med den tætte tilknytning, mægleren har til ejendomsmarkedet. Der er, ud over de ovenfor nævnte, flere arbejdsområder, der vil blive næringsbeskattet på grund af deres tætte tilknytning til ejendomsmarkedet. Her tænkes der blandt andet på byggeadvokater, arkitekter, bygningsingeniører, landinspektører og bygningshåndværkere. Jeg forestiller mig, at det, der adskiller disse arbejdsområder fra de første, er, at næringsformodningen nemmere kan bortfalde, hvis det kan bevises, at der ikke drives næringsvirksomhed ved handel med ejendomme. En arkitekt, der som hovederhverv har til opgave at udforme og formgive omgivelser, herunder bygninger, ejendomme m.v., vil i sidste instans nemmere kunne afkræfte næringsformodningen end en ejendomsmægler, der som sit hovederhverv handler med ejendomme og dermed har en tættere tilknytning til markedet. Der vil med andre ord kræves en mere overbevisende 6 Ligningsvejledningen Erhvervsdrivende del, afsnit E.J Side 14 af 99

18 dokumentation for, at ejendomsmægleren kan fritages for beskatning i forhold til en arkitekt. I højesteretsafgørelsen, UfR H, frikendes en arkitekt fra næringsbeskatning ved salg af en ejendom, som arkitekten havde erhvervet fra sin svigerforælder. Det, der blandt andet lægges til grund for skattefriheden, er, at arkitekten ikke tidligere havde handlet med ejendomme, og at ejendommen ikke var handlet med fortjeneste for øje. Selvom det altså må formodes, at arkitekten havde et godt kendskab til markedet, kunne realiteten om, at han tidligere ikke havde handlet med ejendomme i privatsfæren, frigøre ham fra beskatning. Det følger af TfS 2000, 979 og TfS 2003, 336 der omhandler en ejendomsmæglers næringsbeskatning ved salg af ejerlejligheder, at det forhold, at ejendomsmægleren tidligere har handlet med ejendomme og stadig har en hvis tilknytning til markedet, gør, at han, selvom ejendommen, der bliver erhvervet, har til formål at blive brugt som kontor(anlæg) for hans ejendomsmægler virksomhed, bliver næringsbeskattet af salget. Med andre ord betyder dette, at når ejendomsmægleren én gang er blevet anset for at være næringsdrivende, vil dette også påvirke hans fremtidige handlinger. Hvorvidt det samme ville gøre sig gældende, hvis det var en arkitekt eller en advokat, der havde foretaget de samme dispositioner, er svært at sige noget om. Dog må det konkluderes, at ejendomsmæglere generelt ville have sværere ved at afkræfte næringsformodningen, da deres arbejdsområde umiddelbart har et tættere bånd til markedet. Det, der altså er afgørende ved vurdering af, om disse arbejdsområder kan blive beskattet efter næringsformodningen, er til dels deres kendskab til markedet, men i en højere grad også, hvorvidt de tidligere har foretaget dispositioner inden for handel med ejendomme. Hører personen til et af de arbejdsområder, der formodes at have en tilknytning til markedet (som arkitekter, byggeadvokater m.v.) og har foretaget køb og salg af ejendomme, bliver det svært at afkræfte formodningen om næring, da den professionelle kendskab til markedet haves og denne udnyttes ved disse handler. Side 15 af 99

19 7.1.2 Aktivitetens omfang 7 De personer, som ikke hører til under de i afsnittet Arbejdsområde og i ligningsvejledningens erhvervsdrivende del E.J nævnte faggrupper, kan ved at foretage hyppige og kontinuerlige handler med ejendomme, komme til at opfylde næringsformodningen, hvor efter de bliver beskattet af reglerne i SL. Selvom antallet af køb og salg har en betydning for vurderingen af, om der er tale om næring, er det alligevel i sig selv ikke mængden af ejendommene, der er afgørende for, om det formodes, at der er tale om en næringsdrivende med køb og salg af ejendomme. Der skal udover mængden desuden lægges vægt på kontinuiteten og størrelsen af den fremkomne fortjeneste. En anden forudsætning er, at indtægten kommer løbende. Enkeltstående salg af ejendomme, der bliver foretaget af personer, som ikke tidligere har haft en tilknytning til ejendomsmarkedet ved tidligere ejendomshandler, er ikke i sig selv nok til at skabe formodning om, at personen er næringsdrivende ved køb og salg af ejendomme. I afgørelsen TfS 1995, 749 møder vi en anden problemstilling inden for næringsbeskatningen. Nemlig den, at man kan blive næringsbeskattet, selvom man tidligere ikke har haft en tilknytning til ejendomsmarkedet. Sagen handler om en ingeniør og en murermester, der har en ejendom, hvorfra de solgte ejerlejligheder og opnåede en betydelig fortjeneste af dette foretagne. Ejendommen bliver senere overdraget til deres børn, hvor salget af ejerlejligheder stadig fortsætter. Afgørelsen bliver, at børnene til ingeniøren og murermesteren næringsbeskattes af salg af ejerlejligheder, som de har fået overdraget fra deres fædre. Dette skyldes, at børnenes overtagelse af ejendommen sidestilles med overtagelse af en bestående virksomhed, hvorfor de på tidspunktet for overtagelsen får status som næringsdrivende med køb og salg af ejendomme. At børnene på samme måde som fædrene fortsætter med at sælge ud af ejerlejligheder bekræfter kun denne formodning. I sagen SKM VLR, hvor en sælger bliver frifundet for næringsbeskatning, kan det ses, at der bliver lagt vægt på mængden af de handler, der er foretaget. Sælger har før salget af den pågældende ejendom kun foretaget et enkelt salg. Som det også bliver 7 Ligningsvejledningen Erhvervsdrivende del, afsnit E.J Side 16 af 99

20 konkluderet i afgørelsen, er der ikke grundlag for, at sælger ved salget af i alt to ejendomme kan have etableret en systematisk og professionel handel med fast ejendom, så dette kunne siges at udgøre hans levevej hel eller delvis. I modsætning til denne dom, hvor sælger bliver frifundet, blev direktøren i TfS 1984, 466, der ejede udlejningsejendomme, anset for at være næringsdrivende med køb og salg af ejendomme. Det, som retten særligt lagde vægt på, var, at han mellem årene havde købt 41 udlejningsejendomme og heraf solgt 35 af dem. Det afgørende i de to afgørelser er antallet af de handler, der bliver foretaget. I den første sag er der i alt foretaget to handler over en periode, hvorimod der i sagen med udlejningsejendommene er tale om en mere systematisk og professionel handel med ejendomme. Jeg mener ikke, at disse sager kunne vurderes på samme måde, hvis tidshorisonten i sagen TfS 1984, 466 havde været kortere. Hermed ikke sagt, at udfaldet ville være noget andet, men det ville være sværere at afgøre. Dette siger jeg på baggrund af Landskatterettens , hvor en luftkaptajn ikke bliver anset som næringsdrivende og dermed bliver nægtet fradrag for et tab, der er opstået ved køb af ni grunde i Spanien. Kaptajnen havde ikke tidligere haft et arbejdsområde, der omhandlede handel med ejendomme. Købet af de ni grunde var ikke i sig selv nok til at skabe en formodning om, at kaptajnen derigennem havde en løbende næring eller havde etableret en næringsvej. Afgørelsen her viser, at mængden, der denne gang er på ni grunde, der er købt på samme tid, ikke kan udmunde i en formodning om næring da tidshorisonten er for kort. Heraf følger da, at hvis tidshorisonten ikke strakte sig over en længere periode i TfS 1984, 466, kunne udfaldet have anderledes, da der bliver lagt særligt vægt på, om der er tale om en professionel og systematisk handel med ejendomme, hvorigennem ejeren tjener sin næring Bierhverv Det kræves ikke at være fuldtidsbeskæftiget med køb og salg af ejendomme eller at have det som hovederhverv for at blive næringsbeskattet ved køb og salg af ejendomme. Dette kan også lade sig gøre, hvis køb og salg af ejendomme foretages som et bierhverv. I dommen TfS 1984, 396 bliver en slagtermester beskattet af en fortjeneste ved salg af et parcelhus, som han havde ejet i 16 år. Slagtermesteren havde i en periode på 20 år, 8 Ligningsvejledningen Erhvervsdrivende del, afsnit E.J Side 17 af 99

21 omsat ca. 60 ejendomme og var også blevet næringsbeskattet af disse salg. Det, der gjorde det omhandlede parcelhus specielt, var, at det ifølge slagtemesteren ikke var formålet at tjene penge på denne ejendom, hvorfor denne ikke skulle næringsbeskattes. Selvom ejendommen også i store dele af de 16 år var udlejet til hans medarbejdere, lagde retten særligt vægt på, at han efter beslutningen om, at ejendommen ikke længere skulle bruges til det oprindelige formål, ikke afhændede det. Parcelhuset bliver på baggrund af dette næringsbeskattet på lige fod med de andre ejendomme, som han havde. I dommen TfS 1984, 523 bliver en murermester fritaget for beskatning ved salg af et parcelhus, som har været bestemt til bolig for familien, selvom han tidligere har haft sin egen murervirksomhed. Efter ophørelsen af murervirksomheden har murermesteren som bierhverv handlet med ejendomme. De handler, der er foretaget som bierhverv, er blevet indberettet og er blevet næringsbeskattet. Hvorvidt ejendommen, som var bestemt til bolig for familien, skulle beskattes efter næringsformodning eller ej, var der uenighed om. Skattemyndigheden mente, at parcelhuset ligeledes skulle beskattes efter næringsformodningen, hvorimod murermesteren mente det modsatte. Vestre Landsret lagde i sin afgørelse vægt på, at ejendommen var benyttet som bolig for familien, og at salgsårsagen var begrundet i de omgivelser, som ejendommen var placeret i. Det var altså jf. domstolene ikke fortjenesten, der lå til grund for afhændelsen, hvorfor denne ejendom blev fritaget for næringsbeskatning. De to domme ligner i sin helhed meget hinanden. Der er i begge domme tale om parcelhuse, der bliver solgt af personer, der driver handel med ejendomme som bierhverv. I den første TfS 1984, 396 dom bliver sælger beskattet, da han ikke kan retfærdiggøre, at ejendomshandel bliver foretaget uden for hans bierhverv. I den anden dom bliver der derimod foretaget en skattefri afhændelse. Det, der er den afgørende forskel mellem de to domme, er, at begrundelsen for salget er anderledes. Side 18 af 99

22 7.2 Delkonklusion Der er i ligningsvejledningen opremset en række næringsmomenter, der efter praksis på området, skaber nogle forudsætninger eller kendetegn for, hvornår en person kan blive næringsbeskattet af et ejendomssalg. Jeg har i min gennemgang haft et fokus på momenterne arbejdsområde og aktivitetens omfang. Omkring næringsmomentet arbejdsområde er jeg kommet frem til følgende konklusion. Visse arbejdsområder, herunder ejendomshandlere og selvstændige håndværkmestre med andele i byggeentrepriser vil alt andet lige blive næringsbeskattet, da deres erhverv har en tæt tilknytning til ejendomsmarkedet. Andre arbejdsområder som arkitekter, byggeadvokater m.v., der har et kendskab til ejendomsmarkedet, og som formodes at have en tilknytning dertil, kan ved at foretage få ejendomshandler blive beskattet efter reglerne i statsskatteloven som næringsdrivende. Derudover er der en problematik omkring ejendomsmæglere, som reelt er formidlere ved ejendomshandler, hvorfor de i første omgang ikke næringsbeskattes. Det skal dog siges, at hvis en ejendomshandler tidligere har haft én eller få handler med ejendomme, bliver det vanskeligt at benægte næringsformodningen. En anden vigtig faktor ved vurderingen er aktivitetens omfang. Det er i sig selv ikke kun mængden, der vurderes på, men derimod, aktiviteten selve ejendomshandlen som en helhed. Mængden har en vigtig rolle ved vurderingen af, om der er tale om næringsdrivende ved køb og salg af ejendomme. Dette skal dog ses i sammenhæng med, hvor stor en fortjeneste, der er tale om, og om indtægten kommer kontinuerligt altså systematisk løbende over en længere periode. Det er et krav for at blive næringsbeskattet, at der er tale om en løbende indtægt. Enkelte handler, hvori der opnås en tab eller gevinst er ikke nok. Det skal med andre ord kunne bevises, at der er tale om en systematisk og professionel handel med ejendomme. Ejendomshandler, der bliver foretaget som en sidehandling altså bierhverv, kan også næringsbeskattes. Ved vurdering af om en ejendom skal næringsbeskattes ved salg som bierhverv er det besiddelsesformålet, der er vigtigt. Jeg har i min gennemgang set på to Side 19 af 99

23 domme, hvor personen, der godt kunne argumentere for, at ejendom kun var benyttet som beboelse for familien, blev fritaget for næringsbeskatning. Det kræver altså en helhedsvurdering af alle de faktorer ved vurderingen af om en person skal næringsbeskattes eller ej. Side 20 af 99

24 8. Ejendomsavancebeskatningsloven Ejendomsavancebeskatningsloven stammer helt tilbage fra 1960, hvor det var formålet at beskatte de store samfundsskabte værdistigninger i ejendomsværdierne, der særligt opstod i forbindelse med byernes betragtelige ekspansion 9. Loven har hidtil været igennem flere store justeringer, hvor det generelt har været i den skærpende retning. De seneste ændringer er kommet så tidligt som den 21. december Det er lovens 1 muligt at se følgende beskrivelse, som meget enkelt forklarer, hvad loven dækker over: Fortjeneste ved afståelse af fast ejendom medregnes til den skattepligtige indkomst efter reglerne i denne lov Som det er beskrevet, omfatter reglerne i denne lov samtlige afhændelser, der bliver foretaget. Dog med undtagelse af de i 1, stk. 2 nævnte ejendomme: Loven gælder ikke for fortjeneste eller tab ved afståelse af fast ejendom, der er erhvervet som led i den skattepligtiges næringsvej. De ejendomme, der bliver afhændet som led i den skattepligtiges næringsvej som det er beskrevet i det foregående kapitel beskattes efter de almindelige regler i statsskatteloven. Øvrige afhændelser falder altså inden for ejendomsavancebeskatningsloven. Dog skal det bemærkes, at genvundne afskrivninger jf. EBL 1, stk. 2 ikke skal beskattes efter ejendomsavancebeskatningsloven, men derimod afskrivningslovens Lærebog om indkomstskat, 13. udgave, Jurist- og Økonomiforbundets Forlag, side Lærebog om indkomstskat, 13. udgave, Jurist- og Økonomiforbundets Forlag, side 499. Side 21 af 99

25 8.1 Opgørelse af avance og tab Grundprincippet i ejendomsavancebeskatningsloven er, at fortjeneste og tab skal opgøres som forskellen mellem anskaffelsessummen og afståelsessummen. Derfor er det nødvendigt at kende anskaffelsessum og en afståelsessum for at kunne opgøre den fortjeneste eller det tab, der opstår ved afhændelse af en ejendom. Fortjenesten eller tabet er dermed det beløb, som er forskellen mellem de to værdier. Se EBL 4 stk. 1.: Fortjeneste ved afståelse af fast ejendom opgøres som forskellen mellem på den ene side afståelsessummen omregnet efter stk. 4 og på den anden side anskaffelsessummen opgjort efter stk. 2 eller stk. 3 og reguleret efter 5 eller 5 A, jf. dog stk. 8. Ifølge lovteksten bliver både afståelsessummen i EBL 4, stk. 2, og anskaffelsessummen i EBL 4, stk. 2 eller 3 og 5 eller 5 A, reguleret i ejendomsavancebeskatningsloven. I det følgende fremstilles, hvordan reguleringerne foretages efter de nævnte paragraffer Anskaffelsessummen Dette afsnit vil give en fremstilling om, hvordan anskaffelsessummen bliver opgjort og gældende muligheder for opgørelse af anskaffelsessummen jf. ejendomsavancebeskatningsloven. Udgangspunktet for opgørelsen af anskaffelsessummen for en ejendom kan sammenlignes med det, der gælder for afståelsessummen, nemlig det beløb, der er anført i skødet eller købsaftalen. Anskaffelsessummen må ikke indeholde vederlag, der er blevet betalt for, inventar, besætning eller lign.. Hvis dette er tilfældet, skal beløbet fratrækkes anskaffelsessummen 11. Hvis værdien, der fratrækkes vurderes til at være forkert, kan SKAT regulere denne værdiansættelse. Et eksempel herpå ses i afgørelsen LSRM 1976, 131, hvor en gårdejer, der havde opgjort værdien af inventar og maskiner til kr Skatterådet fandt værdien for højt, hvorfor dette blev nedsat til kr Ligningsvejledning Erhvervsdrivende del, afsnit E.J Side 22 af 99

26 Hvis der i den anskaffede ejendom er nogle gældsforpligtigelser, skal disse indregnes som værende en del af anskaffelsessummen, dog til kursværdien på anskaffelsestidspunktet jf. EBL 2, stk. 2. Denne værdi vil dermed gøre anskaffelsessummen højere, da køber både skal betale den kontante anskaffelsessum og gælden. I tilfælde af at en ejendom bliver overdraget i forbindelse med en gave eller arveforskud, er anskaffelsessummen den værdi, der bliver lagt til grund for gaveafgiftsberegningen. Såfremt overdragelsen ikke sker inden for den gaveafgiftspligtige kreds, skal handelsværdien på overdragelsestidspunktet tages i brug Erhvervelsestidspunktet 12 Ejendomsavancebeskatnings loven har under dens eksistens været igennem større ændringer, hvor flere af disse ændringer har været i den skærpende retning. Der er en særlig skillelinje, som kræver særlig opmærksomhed, hvad angår anskaffelsestidspunktet. Nemlig forskellen mellem ejendomme, der er erhvervet før eller efter den 19. maj Ejendomme erhvervet før den 19. maj 1993 Regulering af anskaffelsessummen efter EBL 4 stk. 3 Ejendomme Ejendomme erhvervet den 19. maj 1993 eller senere Regulering af anskaffelsessummen med faste tillæg m.v. efter EBL 5 og 5 A. Denne skildringsdato skyldes, at der på denne dato blev vedtaget lovændringer, som har gjort det nødvendigt for ejendomme, der er erhvervet før denne dato, at der er blevet indført nogle overgangsregler, som gør det muligt at regulere anskaffelsessummen Figuren er egen tilvirkning 13 Lærebog om indkomstskat, 13. udgave, Jurist- og Økonomiforbundets Forlag, side 514. Side 23 af 99

27 Ejendomme erhvervet før den 19. maj 1993 Ved opgørelsen af anskaffelsessummen for ejendomme, der er erhvervet før den 19. maj 1993, eksisterer der flere opgørelsesmetoder. Antallet af opgørelsesmetoder skyldes vedtagelsen af lovændringer fra 1993, der skærpede beskatningen af værdistigninger. Disse opgørelsesmetoder gør det muligt at beregne forskellige anskaffelsessummer og indgangsværdier. Jo højere indgangsværdien er, desto lavere vil forskellen mellem anskaffelsessummen og afståelsessummen være selvfølgelig under forudsætning af, at ejendomsværdien har været stigende og der er tale om en avance, der skal beskattes. Der er i ejendomsavancebeskatningslovens 4, stk. 3, flere opgørelsesmetoder, som kan bruges ved reguleringen af den indgangsværdi, der skal bruges til avance beregningen %-reglen Den første af de opgørelsesmetoder jf. ejendomsavancebeskatningslovens 4., stk. 3, er den såkaldte 10 %-regel. Reglen går ud på, at der med udgangspunkt i ejendomsvurderingen pr. 1. januar 1993, tillægges 10 %, hvorved anskaffelsessummen beregnes. Hvis ejendomsværdien altså var kr den 1. januar 1993, bliver den regulerede anskaffelsessum kr Halvdelsreglen Den anden mulighed er at opgøre ejendommens anskaffelsessum efter halvdelsreglen. Denne opgørelsesmetode minder om 10 %-reglen som er beskrevet ovenover. Her tages der nemlig udgangspunkt i den værdi, der er beregnet efter 10 %-reglen. Denne værdi bliver tillagt halvdelen af forskellen mellem værdien beregnet efter 10 %-reglen og ejendomsvurderingen den 1. januar I det tidligere eksempel beregnedes en reguleret anskaffelsessum som er på kr Det antages desuden, at ejendomsvurdering pr. 1. januar 1996 er på kr Regnestykket bliver da som følgende: 14 Ligningsvejledningen erhvervsdrivende del Side 24 af 99

28 Forskellen mellem den regulerede anskaffelsessum på kr og 1996 vurderingen på kr er kr Halvdelen af dette beløb er kr Den regulerede anskaffelsessum efter halvdelsreglen er altså hermed kr Som udregningerne er udformet, giver denne regel reel set kun mening i de tilfælde, hvor der er tale om en stigning i ejendomsværdien fra 1993 til 1996, da det kun er i dette tilfælde, der sker en regulering af anskaffelsessummen således at denne bliver højere B Vurdering Den gamle vurderingslov gav ejer af ejendomme mulighed for at foretage en 4B vurdering inden udgangen af året Den nye ejendomsvurdering, der blev vedtaget den dag, tager udgangspunkt i værdien den 19. maj Denne vurdering kan bruges som anskaffelsessum i forbindelse med den efterfølgende avanceopgørelse. Hvis der er foretaget en 4B vurdering pr. 19. maj 1993, skal der ved avanceopgørelsen ikke foretages en regulering af anskaffelsessummen som ved 10 % reglen m.v., da den værdi, som 4B vurderingen er kommet frem til, er den rigtige værdi netop på denne dato. 15 Ifølge halvdelsreglen beregnes anskaffelsessummen altså på følgende vis: Den regulerede anskaffelsessum + (den regulerede anskaffelsessum - ejendomsvurdering pr ):2 = Anskaffelsessum Side 25 af 99

29 Kontantomregning Den sidste mulighed efter EBL 4, stk. 3, er kontantomregning. Nemlig ved at kontantomregne den oprindelige anskaffelsessum efter nogle pristalsreguleringssatser, som kan findes i EBL 4A 16. Hvis ejendommen eksempelvis er købt tilbage i 1980, skal der foretages en regulering af anskaffelsessummen med en procentsats på 93,50. Eksempelvis skal en ejendom, hvor anskaffelsessummen tilbage i 1980 var kr , have et tillæg på x 93,5 % = Anskaffelsessummen, som kan bruges ved avanceopgørelsen bliver dermed, = Denne værdi kan bruges, hvis den kontantomregnede og pristalsregulerede værdi, i dette tilfælde tillagt vedligeholdelses- Anskaffelsesår Reguleringsprocent 1975 eller tidligere 182, , , , , , , , , , , , , , , , , , ,00 og forbedringsudgifter, der er afholdt før den 1. januar 1993, er højere end de tidligere beregnede værdier. Det skal dog understreges, at det kun er selve anskaffelsessummen, der bliver pristalsreguleret Ejendomme i udlandet For ejendomme, der er placeret i udlandet, foretages følgende reguleringer i forbindelse med opgørelsen af anskaffelsessummen Værdien i handel og vandel den 19. maj Det er i ligningsvejledningen beskrevet, at denne værdi kan dokumenteres ved fremlæggelse af en vurdering foretaget af en uvildig og sagkyndig tredjemand. Det er 16 ( ) 17 Ligningsvejledningen Erhvervsdrivende del, Afsnit E.J Pristalsregulering. Side 26 af 99

30 dog en betingelse at denne erklæring indeholder de oplysninger og specifikationer, der svarer til det, der måtte forventes af en vurdering foretaget efter de danske regler Den faktiske anskaffelsessum Den faktiske anskaffelsessum omregnet til kontantværdi og tillagt vedligeholdelses- og forbedringsudgifter afholdt inden den 1. januar Hvis denne værdi er højere end den værdi, der opnås under ovenstående afsnit Værdien i handel og vandel den 19. maj Jeg vil lede opmærksomheden hen på, at bestemmelserne omkring pristalsregulering af anskaffelsessummen efter EBL 4A, som er beskrevet ovenfor, også omfatter ejendomme i udlandet Regulering af anskaffelsessummen Jeg har i det ovenstående afsnit, gennemgået hvorledes anskaffelsessummen bliver opgjort og reguleret for ejendomme, der er købt før den 19. maj Den anskaffelsessum, der beregnes ifølge 19. maj 1993-reglen, kan i forbindelse med et salg på et senere tidspunkt blive reguleret med nogle tillæg med hjemmel i ejendomsavancebeskatningslovens 5 og 5A. Tillæg, der kan blive tillagt anskaffelsessummen, bliver først beregnet den dag, ejendommen skal afhændes. Det, der sker ved beregningen, er, at ejendommens anskaffelsessum forhøjes således, at forskellen mellem anskaffelsessummen og afståelsessummen bliver mindre, medfører dette at beskatningsgrundlaget ligeledes bliver mindre kr. tillægget. Det første af de tillæg, der bliver tillagt ejendommens anskaffelsessum er kroners tillægget 19. Fra og med 1993 kan sælger tillægge kr til anskaffelsessummen pr. år indtil det år, hvor ejendommen sælges. I selve afståelsesåret 18 Ligningsvejledningen Erhvervsdrivende del, afsnit E.J Ejendomsavancebeskatningslovens 5 stk. 1. Side 27 af 99

31 må der dog ikke tillægges kr Undtagelsen til denne regel er dog de tilfælde, hvor køb og salg af den pågældende ejendom sker i det samme kalenderår. I tilfælde af at sælger ikke ejer hele ejendommen eller kun sælger en del af ejendommen, kan tillægget kun blive tillagt med en forholdsmæssig andel. Hvis 50 % af ejendommen sælges, kan der altså kun være tale om et tillæg på Vedligeholdelses- og forbedringsudgifter Det er efter EBL 5, stk. 2, muligt at forhøje en anskaffelsessum med afholdte udgifter til vedligeholdelse og forbedring af ejendommen, såfremt udgiften overstiger det faste tillæg på kr pr. år jf. ovenfor nævnte. Hvis ejendommen er blevet anskaffet før den 19. maj 1993, kan alene udgifter, der har været afholdt efter den 1. januar 1993, medtages. Der er en særlig regel, hvad angår ejendomme, som er blevet vurderet efter den dagældende vurderingslov. I tilfælde af at ejendommen er vurderet efter den tidligere beskrevne 4B Vurdering, er det kun udgifter, der er afholdt efter den 19. maj 1993, der kan blive tillagt anskaffelsessummen. Dette virker også ret logisk, da 4B vurderingen må formodes at tage hensyn til de forbedringer, der er foretaget inden denne dato. Hvis der er tale om en udenlandsk ejendom, og anskaffelsessummen, der benyttes, er handelsværdien pr. 19. maj 1993, er det alene udgifter, der er afholdt efter denne dato, der kan medtages i beregningen. Det er en selvfølge, at en udgift kun kan blive fradraget i den skattepligtige indkomst én gang. Det fremgår af EBL 5, stk. 2, at en udgift, der er blevet fradraget i den skattepligtige indkomst som en vedligeholdelses eller forbedringsudgift én gang tidligere, ikke kan forhøje anskaffelsessummen. Det skal med andre ord sikres, at de udgifter, der ønskes at blive brugt til forhøjelse af anskaffelsessummen, vedrører ejendommen og ikke er fradraget tidligere. Side 28 af 99