Opdagelse og forebyggelse af besvigelse. svigelser

Save this PDF as:
 WORD  PNG  TXT  JPG

Størrelse: px
Starte visningen fra side:

Download "Opdagelse og forebyggelse af besvigelse. svigelser"

Transkript

1 Handelshøjskolen i Århus Erhvervsøkonomisk Institut Cand.merc.aud. Kandidatafhandling Opgaveløser: Christina Nielsen Vejleder: Torben Rasmussen Opdagelse og forebyggelse af besvigelse svigelser - Herunder revisors kontra ledelsens ansvar

2 Opdagelse og forebyggelse af besvigelser September Problembeskrivelse Indledning Problemformulering Problemafgrænsning Model og metodevalg Opgavestruktur Metodevalg Karakteristik af besvigelser Hvad er besvigelser? Årsager til besvigelser Muligheder Incitament/pres Retfærdiggørelse Hvem begår besvigelser? Interne besvigelser Eksterne besvigelser Typer af besvigelser Misbrug af aktiver Regnskabsmanipulation Afrunding Lovgrundlag Gældende revisionsvejledninger RS 24 (ajourført) Den øverste ledelses og den daglige ledelses ansvar En revisions iboende begrænsninger i forhold til besvigelser Revisors ansvar for at opdage væsentlige fejlinformation som følge af besvigelser Professionel skepsis Drøftelser i opgaveteamet Risikovurderingshandlinger Identifikation og vurdering af risiciene for væsentlig fejlinformation som følge af besvigelser Reaktioner på risiciene for væsentlig fejlinformation som følge af besvigelser Vurdering af revisionsbevis Den daglige ledelses udtalelser Kommunikation med den øverste ledelse og den daglige ledelse / Kommunikation med lovgivende og kontrollerende myndigheder Revisor er ikke i stand til at fortsætte opgaven Dokumentation ISA 24 (revised) SAS nr Øvrig relevant revisionslovgivning Lov om statsautoriserede og registrerede revisorer Revisors uafhængighed Revisors funktionsperiode og rapportering Bestemmelser omkring tavshedspligt Erklæringsbekendtgørelsen Afrunding...35

3 Opdagelse og forebyggelse af besvigelser September Revisor Misbrug af aktiver Planlægning Udførelse Uanmeldt kasseeftersyn/beholdningseftersyn - kassen Uanmeldt kasseeftersyn/beholdningseftersyn - checkbeholdning Uanmeldt kasseeftersyn/beholdningseftersyn - banken Uanmeldt kasseeftersyn/beholdningseftersyn - værdipapirer Uanmeldt kasseeftersyn/beholdningseftersyn - saldomeddelelser Uanmeldt kasseeftersyn/beholdningseftersyn - forretningsgangen Statusrevision Afslutning og rapportering Regnskabsmanipulation Planlægning Forespørgsel til den daglige ledelse >< den øverste ledelse Ledelsens incitament til at foretage regnskabsmanipulation Udførelse Omsætning Hensættelse til tab på debitorer Afslutning og rapportering Revisors muligheder for forebyggelse af besvigelser Afrunding Ledelsen Kontrolmiljø Ansættelser og forfremmelser Uddannelsesmæssig baggrund Kriminel fortid Beskæftigelse historie Code of Conduct Whistleblower program Bestyrelsens tilsynsførelse Reaktion på mangler og svagheder vedrørende besvigelser Risikovurdering Kontrol aktiviteter Funktionsadskillelse Attestation og godkendelse IT-sikkerhed Poståbning Bankafstemning og gennemgang af bankkontoudtog Automatisk faktureringssystem Udsendelse af periodisk kontoudtog Øvrige interne kontroller Information og kommunikation Overvågning Afrunding Revisors ansvar > < Ledelsens ansvar Revisors ansvar Revisionsprotokollat Ledelseserklæring Beholdningseftersyn...94

4 Opdagelse og forebyggelse af besvigelser September Ledelsens ansvar Den daglige ledelse Den øverste ledelse Afrunding Konklusion English Summary Litteraturliste...11 Bilag 1: Grundlæggende principper Bilag 2: Historisk udvikling Bilag 3: Anvendte forkortelser og begreber Bilag 4: Kasseeftersyn - Planlægning...13 Bilag 5: Kasseeftersyn - Kassebeholdning Bilag 6: Kasseeftersyn - Bankmellemværender Bilag 7: Kasseeftersyn - Værdipapirbeholdning Bilag 8: Saldomeddelelser Bilag 9: Kasseeftersyn - Debitorer Bilag 1: Kasseeftersyn - Forretningsgange Bilag 11: Kasseeftersyn - Opfølgning Bilag 12: Kasseeftersyn - Rapportering Bilag 13: Omsætning...14 Bilag 14: Hensættelse til tab på debitorer...141

5 Problembeskrivelse September Problembeskrivelse 1.1. Indledning Omverdenens forventninger til virksomheders årsrapporter er og har været, at revisor, efter påtegningen heraf, kan stå inde for, at årsrapporten ikke er påvirket af fejl og besvigelser. Revisor havde derimod tidligere den grundlæggende opfattelse, at den lovpligtige revision ikke omfattede revision vedrørende opdagelse af besvigelser, medmindre revisor under den normale revision fik mistanke herom. Der har således været en kløft mellem revisor og omverdenens forventninger til revisionen af besvigelser. Dette sammenholdt med flere regnskabsskandaler har de senere år medført en præcisering af revisors ansvar i forbindelse med besvigelser. Moderniseringen af revisorloven i 23 medførte, at revisor nu skal være langt mere aktiv i bekæmpelsen af besvigelser. Revisor tilrettelægger sin revision således, at det ved revisionens afslutning er muligt at afgive en revisionspåtegning. I denne revisionspåtegning vil revisoren blandt andet konkludere følgende:, at vi tilrettelægger og udfører revisionen med henblik på at opnå høj grad af sikkerhed for, at årsrapporten ikke indeholder væsentlig fejlinformation. Revisionen omfatter endvidere stillingtagen til og de væsentlige skøn, som ledelsen har udøvet, Det er vor opfattelse, at årsrapporten giver et retvisende billede af selskabets aktiver, passiver og finansielle stilling samt af resultatet af selskabets aktiviteter og pengestrømme Revisionen bygger hovedsagligt på de områder, der er væsentlige og hvor risikoen for fejl er størst. I den forbindelse er der gode muligheder for at opdage hændelige fejl, mens de tilsigtede fejl er sværere at opdage, da de ofte er forsøgt skjult. Det er ikke muligt, at foretage en skarp linie af, hvor dybt revisor skal gå i sin revision for at afsløre besvigelse. 1

6 Problembeskrivelse September 26 Samtidig viser en undersøgelse foretaget i 26 af Ernst & Young 1, at mellem 4% af de adspurgte virksomheder ikke har eller ikke er bekendt med, at virksomheden har en formel antibesvigelses politik. Den samme undersøgelse viser, at 9% af de adspurgte mener, at kontroller er tilstrækkelige til at identificere og efterforske bedrageri inden for deres egen organisation 2. Der er altså noget som tyder på, at revisor og ledelse stadig ikke har den samme forventning til, hvilket ansvar der påhviler hvem Problemformulering Formålet med denne opgave er at beskrive, analysere og diskutere, hvorledes besvigelse kan forebygges gennem blandt andet interne kontroller og funktionsadskillelse samt opdages i forbindelse med den lovpligtige revision. Opgavens hovedformål og -spørgsmål er formuleret som følgende: Hvordan kan/skal revisor og ledelsen henholdsvis opdage og forebygge besvigelser? Som omtalt i indledningen har der i mange år været en forventningskløft vedrørende ansvarsfordelingen mellem revisor og virksomhedens ledelse vedrørende henholdsvis opdagelsen og forebyggelsen af besvigelser i virksomheden. Indenfor det seneste årti er såvel den danske som den internationale lovgivning omkring området blevet skærpet, og i Danmark har man forsøgt at undgå de store erhvervsskandaler som både USA og Europa har været tilskuere til. Selvom lovgivningen er strammet op, er der stadig en løbende diskussion om, hvor dybt revisor skal revidere i den ordinære revision, medmindre revisor er blevet bekendt med forhold, som kan give mistanke om besvigelser. 1 Ernst & Young Fraud risk in emerging markets 26 2 Jf. Virksomheder undervurderer risiko for bedrageri, Revision & Regnskabsvæsen, nr. 8, 26. 2

7 Problembeskrivelse September 26 For at belyse ovenstående problemstilling, vil opgaven blive opdelt i nedenstående underspørgsmål: Hvilken lovgivning er gældende på dette område? Hvordan skal revisionen tilrettelægges således eventuelle besvigelser opdages? Hvorledes kan revisor tilrettelægge sin revision, således besvigelser forebygges? Hvilke redskaber skal ledelsen anvende ved forebyggelsen af besvigelser? Hvordan skal ansvaret for henholdsvis opdagelse og forebyggelse af besvigelser fordeles mellem revisor kontra ledelsen? På baggrund af ovenstående indgangsvinkel til begrebet besvigelser er det hensigten, at de ovenstående arbejdsspørgsmål vil være medvirkende til at belyse opgavens hovedformål Problemafgrænsning Opgaven er afgrænset til kun at omhandle de i Årsregnskabslovens 1 og 3 omtalte virksomheder, hvilket betyder, at opgaven ikke vil indbefatte særlige bestemmelser omkring virksomheder, som er omfattet af speciallovgivning. Her tænkes bl.a. på den finansielle sektor, offentlige institutioner, fonde og foreninger mv. Jeg vil ikke komme nærmere ind på revisionshandlinger i forbindelse med opgaver udover den ordinære lovpligtige revision. Det skal hertil siges, at revisionshandlingen ofte vil være identisk med de handlinger, som er omfattet af den ordinære lovpligtige revision. I den forbindelse vil forvaltningsrevision heller ikke blive berørt i nærværende opgave. Grundet opgavens omfang vil jeg ikke komme med en teoretisk gennemgang af revisionskoncepter, herunder god revisionsskik, da dette formodes at være kendt stof for læserne af denne opgave. Der henvises til bilag 1, såfremt der ønskes en redegørelse og forståelse af de grundlæggende revisionskoncepter omkring revisionsrisiko, revisionsmål og væsentlighed mv. Jeg vil ikke kommentere den historiske udvikling af lovgivningen omkring besvigelser medmindre, at dette synes relevant i den gældende situation. Ligeledes vil der af hensyn til projektets omfang og præcision fokuseres på de danske forhold, og kun eventuelle større 3

8 Problembeskrivelse September 26 afvigelser mellem de internationale forhold vil blive diskuteret. Der henvises til bilag 2, såfremt der ønskes en nærmere redegørelse af den historiske udvikling mv. I forbindelse med den internationale lovgivning, vil jeg kun kommentere den amerikanske SAS 99 samt ISA 24 foruden den i Danmark gældende lovgivning. Jeg vil ikke kommentere lovbekendtgørelse nr. 734 af 3/8 22 om Forebyggende foranstaltninger mod hvidvaskning af penge og finansiering af terrorisme kendt som hvid- og sortvaskloven. Afgrænsningen heraf skyldes, at det ikke vil være den form for besvigelser, som denne opgave vil omhandle. Selvom dette kunne være relevant i nogle situationer, vil opgaven ikke omhandle diskussionen omkring ophævelsen af revisionspligten for mindre virksomheder. Opgaven vil kun omhandle interne besvigelser, idet det, som omtalt under afsnit 2.3, er det område, der synes at være størst, både hvad angår antallet af besvigelser, men også hvad angår den økonomiske størrelse. Endvidere vil risikoen for eksterne besvigelser blive minimeret i takt med at risikoen for interne besvigelser minimeres, idet der ofte indgår personer internt i virksomheden i eksterne besvigelser. Jf. afsnit opgavens struktur opdeles kapitlet omkring revision af besvigelse i to områder: Misbrug af aktiver Regnskabsmanipulation I forbindelse med analysen af misbrug af aktiver vil området blive afgrænset til kun at omhandle besvigelser vedrørende likvide midler, og jeg vil derfor ikke berøre revisionen af øvrige aktiver end likvide midler. I forbindelse med analysen af regnskabsmanipulation vil området blive afgrænset til kun at omhandle besvigelser vedrørende omsætning og hensættelser til tab på debitorer, og jeg vil derfor ikke berøre revisionen af øvrige områder end de nævnte. I forbindelse med revisionen af omsætningen vil jeg dog ikke, grundet opgavens omfang, berøre området omkring igangværende arbejde. 4

9 Problembeskrivelse September 26 De to ovennævnte afgræsninger begrundes med, at der grundet opgavens omfang ikke kan medtages alle regnskabsposter, og ovennævnte tre poster tilsammen udgør SID-cyklen 3. Endvidere vil revisionen om de ovenfor nævnte områder kun omhandle revision, som kan opdage besvigelser, og ikke den generelle revision af områderne salg, likvider og debitorer. Desuden vil opgaven ikke omhandle edb-revision selvom dette er relevant, idet dette vil blive for omfattende. Kapitel 5 vil blive baseret på de fem elementer i COSO frameworket fra Det betyder, at de tre yderligere elementer, som fremgår af COSO frameworket fra 24 baseret på organisationernes enterprise risk management, ikke vil blive omtalt i denne opgave. Det er ikke hensigten med denne opgave, at fokusere på de store besvigelsessager, som har præget både USA og Europa, men jeg vil, hvor det er relevant, henvise til de domme, som har haft indflydelse på besvigelsesområdet i Danmark. Som det fremgår af nærværende opgave er den danske, såvel som den internationale lovgivning blevet skærpet, hvilket har medført diskussioner omkring revisors juridiske baggrund. Revisor har en økonomisk uddannelse og ikke en decideret juridisk uddannelse, hvilket kan være et dilemma i forhold til det øgede krav, som er opstået i forbindelse med at lovgivningen er skærpet. Grundet opgavens omfang vil jeg ikke kommentere denne diskussion yderligere Model og metodevalg Opgavestruktur Opgaven er opbygget i henhold til de udarbejdede arbejdsspørgsmål og inddelt i kapitler og underafsnit i henhold til figur 1.1. I kapitel 2 vil der blive givet en karakteristik af begrebet besvigelser, herunder en definition af begrebet samt en beskrivelse af de karakteristika, der knytter sig til besvigelser generelt. 3 SID-cyklen = Salg - Indbetalinger - Debitorer. 5

10 Problembeskrivelse September 26 Kapitel 3 vil være en gennemgang af den gældende danske lovgivning på området besvigelser samt øvrige lovgivning som anses som relevant for opgaven. Endvidere vil ISA 24 (revised) og SAS 99 blive omtalt. Gennemgangen er foretaget med det formål at give et overblik over lovgrundlaget samt give en fortolkning og vurdering af principper og metoder for opdagelse og forebyggelse af besvigelser. Revisionen af besvigelser vil blive diskuteret og analyseret i kapitel 4. Herunder vil planlægningen af revisionen, den egentlige revision samt konklusionen vedrørende det reviderede blive gennemgået, og forslag til revisionsplaner vil blive givet. Revisionen af misbrug af aktiver, herunder likvide midler samt revision af regnskabsmanipulation vil blive behandlet i dette kapitel, ligesom jeg vil diskutere revisors mulighed og evne til at forebygge besvigelser. I kapitel 5 vil jeg analysere og diskutere, hvilke muligheder virksomhedernes ledelse har for at forebygge besvigelser. Herunder vil jeg diskutere, hvilke redskaber virksomhederne skal benytte sig af for at minimere risikoen for misbrug af aktiver og regnskabsmanipulation. Sidst, men ikke mindst vil jeg i kapitel 6 diskutere ansvarsfordelingen mellem revisor og ledelse i forhold til besvigelser. Den ovenfor nævnte struktur for den samlede opgave kan illustreres på følgende måde: 6

11 Problembeskrivelse September 26 Kap. 1 Problemformulering Kap. 2 Karakteristik af besvigelser Lovgrundlag Kap. 3 Revisor Opdagelse (revision) Forebyggelse Misbrug af aktiver Regnskabsmanipulation Kap. 4 Ledelsen Kontrolmiljø Risikovurdering Kontrolaktiviteter Informationer og kommunikation Overvågning Kap. 5 Kap. 6 Revisors ansvar Ledelsens ansvar Kap. 7 Konklusion Figur 1.1: Opgavens Struktur, kilde: Egen produktion med inspiration fra Elling, Årsregnskabsteori i analytisk perspektiv, s

12 Problembeskrivelse September Metodevalg Ud fra problemformuleringens udformning har jeg opstillet forskellige spørgsmål, som jeg senere har gjort til genstand for analyse og diskussion. Jeg ønsker at finde nogle kausale sammenhænge (Årsagsvirknings-sammenhænge) mellem den teoretiske del og den praktiske del. Opgavens synsvinkel bygger på den analytisk baserede tankegang, og jeg vil forsøge gennem indtryk og erfaringer samt indsamling af artikler og øvrig litteratur at generalisere i form af teser. Mine data vil bestå af såvel kvalitative data i form af love og standarder og kvantitative data i form af diverse eksterne undersøgelser anvendt i analysen og diskussionen. De første to kapitler i opgaven er beskrivende og til dels analyserende. På baggrund af disse to kapitler vil jeg i de resterende tre kapitler forsøge at komme frem til svar på ovenstående problemstilling gennem en praktisk indgangsvinkel, analyser og diskussioner. Jeg har gennem hele opgaven valgt at inddrage egne vurderinger og holdninger. Anvendte forkortelser og udvalgte begreber er defineret i bilag 3. 8

13 Karakteristik af besvigelser September Karakteristik af besvigelser I nedenstående afsnit vil jeg give en præsentation af besvigelser, samt de forhold som knytter sig hertil Hvad er besvigelser? I både danske love og erklæringer nævnes ordet besvigelser, men ofte bliver dette ord ikke defineret nærmere. I nedenstående afsnit er det min hensigt at definere begrebet besvigelser, herunder en definition af begrebet i forhold til revision samt en beskrivelse af de karakteristika, der knytter sig til besvigelser generelt. Dansk retskrivnings definition på ordet besvigelser er bedrageri 4, og at bedrage eller at besvige defineres som at skaffe sig en fordel ved svindel og falskhed 5. RS 24 (ajourført) afsnit 5-6 arbejder med to definitioner; fejl og besvigelser, som bliver defineret som følger: Betegnelsen fejl anvendes om en utilsigtet fejlinformation i regnskaber, herunder udeladelse af et beløb eller en oplysning Betegnelsen besvigelser anvendes om en bevidst handling udført af en eller flere personer blandt den daglige ledelse, den øverste ledelse, medarbejdere eller tredjepart, hvor vildledning for at opnå en uberettiget eller ulovlig fordel er involveret. Denne opgave vil kun omhandle betegnelsen besvigelse, som altså er en bevidst handling. Med bevidste handlinger forstår jeg handlinger, som er begået bevidst for at opnå et givet resultat. 4 Straffelovens 279 definerer bedrageri som at skaffe sig eller andre uberettiget vinding, ved retsstridigt at fremkalde, bestyrke eller udnytte en vildfarelse bestemmer en anden til handling eller undladelse, hvorved der påføres denne eller nogen, for hvem handlingen eller undladelsen bliver afgørende, et formuetab. 5 Jf. KPMG, Besvigelser - risici og forebyggelse, side 2. 9

14 Karakteristik af besvigelser September 26 RS 24 (ajourført) 6 er en direkte oversættelse af ISA 24 (revised) 7, hvorfor der ikke er nogen yderligere hjælp heri. Historisk set har den danske lovgivning dog været noget mere præciseret, idet besvigelser tidligere var reguleret ved revisionsvejledning nr. 21. I RV nr. 21 var definitionen på besvigelser følgende: Besvigelser anvendes i denne vejledning som betegnelse for tilsigtede handlinger eller undladelser, der fører til eller kan føre til fejlinformation i regnskabet. RV nr. 21 præcisere altså besvigelser til ikke blot at være tilsigtede handlinger, men også tilsigtede undladelser, anses for værende besvigelser. Dette må kunne sammenlignes med straffelovens begreb forsæt. Definitionen på forsæt er, at gerningspersonen skal have haft en viden, gjort sig nogle forestillinger eller villet noget 8. Endvidere er forskellen på RV nr. 21 og RS 24, at den tidligere revisionsvejledning er lidt dybere i definitionsgraden. Jf. RV nr. 21 står der, at de tilsigtede handlinger eller undladelser skal føre til eller kunne føre til fejlinformation for, at der er tale om besvigelse. Ifølge RV nr. 21 er tilsigtede handlinger og undladelser, som ikke medfører, men blot kan føre til fejlinformation i årsrapporten, også omfattet af besvigelsesbegrebet. Dette kan ligeledes sammenlignes over til straffelovens definition af forsæt 9 : Direkte forsæt: Hvis personen tilstræber en bestemt følge (f.eks. at betale for lidt i skat), ved noget (f.eks. at nogle regnskabstal er urigtige), eller anser en bestemt følge for en sikker konsekvens af sin handling eller undladelse. Sandsynlighedsforsæt: Hvis personen kun anser det for muligt, at en omstændighed er til stede (f.eks. at de nævnte regnskabstal er urigtige), eller at en følge vil indtræde som konsekvens af hans/hendes handling (at der så vil blive betalt for lidt i skat), er det afgørende personens egen vurdering af sandsynlighedens størrelse. 6 RS 24 (ajourført) er den opdateret version af RS 24. I den resterende del af opgaven vil RS 24 (ajourført) blot blive omtalt som RS 24, hvilket dog ikke skal forveksles med den tidligere RS 24 af marts ISA 24 (revised) er den opdateret version af ISA 24. I den resterende del af opgaven vil ISA 24 (revised) blot blive omtalt som ISA 24, hvilket dog ikke skal forveksles med den tidligere ISA Jf. Langsted, Lars Bo m.fl., Revisoransvar, s Jf. Langsted, Lars Bo m.fl., Revisoransvar, s

15 Karakteristik af besvigelser September 26 Her kan ses en pendant mellem ordene føre til og tilstræbe (direkte fortsæt) samt kan føre til og anser det for muligt (sandsynlighedsforsæt). Tilfælde, hvor en handling eller undladelse ikke fører til, men kan føre til en fejlinformation i årsrapporten, kan være en handling eller undtagelse, som ikke indtræder eller forhindres og derfor ikke fører til fejlinformationer i årsrapporten. Både IASB s standarder, amerikanske standarder og engelske standarder anvender betegnelsen fraud om begrebet besvigelser. Da den danske revisionsstandard har valgt at lægge sig tæt op af ISA 24 er der ingen yderligere definering at hente her 1. Den amerikanske standard SAS no. 99 giver følgende definition på betegnelsen fraud : Fraud is a broad legal concept and auditors do not make legal determinations of whether fraud has occurred. Rather, the auditor s interest specifically relates to acts that result in a material misstatement of the financial statements. The primary factor that distinguishes fraud from error is intentional or unintentional. For purposes of the Statement, fraud is an intentional act that results in a material misstatement in financial statements that are the subject of an audit. 11 Selvom den amerikanske standard adskiller sig fra ISA 24 og RS 24, efterlader den dog ikke nogen betydelige forskelle mellem definitionen af besvigelser. Ifølge SAS 99 er det afgørende for besvigelser, at der er tale om en tilsigtet handling. SAS 99 beskriver dog endvidere, at der skal være tale om en væsentlig fejl i forhold til årsrapporten. Dette fremgår hverken af ISA 24 eller RS 24 s definition, men som jeg vil komme ind på senere i opgaven, bliver dette dog anvendt i forbindelse med revisionen af besvigelser. Revisionsmæssigt findes der på nuværende tidspunkt altså ikke en dybere definition af besvigelser, end den der er beskrevet i RS 24. Både ISA standarder, danske standarder og amerikanske standarder er enige om essensen af definitionen af besvigelser, ligesom de er enige i, hvad og hvem besvigelser omhandler. Årsagen til denne tilnærmelsesvis ens definition skal findes i det faktum, at ISA er et resultat af et nært samarbejde med de amerikanske revisionsstandardudstedere, og at RS 24 er en nærmest direkte oversættelse af 1 Jf. ISA 24 (revised) paragraph SAS 99 paragraph 5. 11

16 Karakteristik af besvigelser September 26 ISA 24. Dette skyldes, at der er et internationalt krav om større harmonisering regnskabs- og revisionsmæssigt. Da det er min opfattelse, at definitionerne i praksis dækker over det samme og en dybere definering ikke vil være relevant for den resterende del af opgaven, vil jeg ikke skelne mellem de ovenfor nævnte definitioner Årsager til besvigelser Der findes mange årsager til, at folk begår kriminalitet, og dermed også mange årsager til, at folk begår besvigelser. Kriminologen Donald R. Cressey 12 arbejdede ud fra en teori, om at der var tre forhold, som gjorde sig gældende i forbindelse med, at der blev udøvet besvigelser. De tre forhold, som i Danmark kendes som de tre M er, er følgende: Motiv Mulighed (opportunity) Motiv (pressure) Moral (rationalisation) Mulighed Moral Figur 2.1: Fraud appendix 1: Description and Characteristics of Fraud, PWC Ovenstående forhold er de forhold som anvendes af Kriminologen Donald R. Cressey. RS 24 (ajourført) anvender følgende definitioner i lighed med ISA 24 (revised): Muligheder (opportunities) Incitamenter/pres (incentives/pressures ) Retfærdiggørelse (attitudes/rationalizations) Muligheder Omstændigheder der gør, at det er muligt for personer at foretage besvigelser. Dette kan skyldes, at der eksempelvis er mangel på kontroller, eksisterende kontroller er utilstrække- 12 Jf. Pedersen, Claus, Besvigelser - den usynlige risiko, side

17 Karakteristik af besvigelser September 26 lige eller ledelsen tilsidesætter de kontroller, som eksisterer. Muligheden for besvigelser kan altså ses i sammenhæng med et utilstrækkeligt kontrolmiljø. Muligheden for besvigelser kan endvidere opstå af en mængde strukturelle forhold. Et unødvendigt pres, kompleks organisationsstruktur, underbemandede økonomi- og regnskabsfunktioner samt høj udskiftning af personel i disse funktioner, kan gøre risikoen for at besvigelser opstår endnu større Incitament/pres Motivet er oftest begrundet i økonomiske forhold, som opstår på grund af medarbejderens grådighed eller et akut behov. Manglende kompensation for medarbejderens arbejdsindsats, dårlig privatøkonomi eller et pres for at nå opstillede mål, kan være motivet for at besvigelser foretages. Ledelsen eller øvrige medarbejdere har altså et incitament eller er under relativ pres, som medfører en årsag til at begå besvigelser Retfærdiggørelse De involverede såvel ledelsen som øvrige medarbejdere kan legitimere og retfærdiggøre over for sig selv, hvorfor at besvigelsessituationen er berettiget. Personers attitude og karakteristisk hænger sammen med den moral, som man retfærdiggør over for sig selv. I følgebrevet til udkastet til RS 24 (ajourført) beskrives moral som følgende: Nogle personer har en holdning, en karakter eller etiske værdier, som tillader dem at begå en uærlig handling bevidst og tilsigtet. Imidlertid kan selv i øvrigt ærlige personer begå besvigelser i et miljø, der lægger tilstrækkeligt pres på dem. 13 Motiv og moral hænger oftest sammen. Ofte kan etiske regler afhjælpe besvigelser, da de kan medføre moralske betænkeligheder. Derfor kan der være relativ store fordele i, at virksomhederne internt offentliggøre en formel: Code of Conduct 13 Følgebrev til udkast til RS 24 (ajourført), Revisionsteknisk udvalg (FSR) 13

18 Karakteristik af besvigelser September 26 Procedure for angivelse af kollegaer (Whistle-blowing) Besvigelsespolitik Plan for respons ved besvigelser Ovenstående dokumenter viser, at virksomhederne har taget stilling til problemet, og der ikke er tvivl om, hvornår der er tale om besvigelser og hvornår der er tale om simple personalegoder, samt hvilke konsekvenser besvigelser har i de specifikke virksomheder Hvem begår besvigelser? I RS 24 og ISA 24 anvendes der tre forskellige grupper af personer, der har mulighed for at begå besvigelser. Disse tre grupper kan endvidere opdeles i interne og eksterne besvigelser: Ledelsen Medarbejdere = interne besvigelser Eksterne personer = eksterne besvigelser Ernst & Young har i 23 gennemført en større analytisk undersøgelse af forskellige forhold omkring besvigelser 14. Af denne undersøgelse fremgår det, at eksterne personer stod for 15% af den afdækkede besvigelse. Af de 85% interne besvigelser stod ledelsen for 55% og øvrige medarbejdere for 3% af de samlede afdækkede besvigelser, jf. nedenstående figur. 14 Ernst & Young, Fraud The Unmanaged Risk,

19 Karakteristik af besvigelser September 26 Ledelsen Øvrige medarbejdere 6% 4% 5% Kunder Leverandør 3% 55% Organiserede kriminelle Figur 2.2: Hvem begik den afdækkede besvigelse? Pedersen, Claus: Besvigelser - den usynlige risiko, INSPI nr. 5, Interne besvigelser Interne besvigelser begås af personer indenfor virksomheden. Dette kan være ledelsen såsom; bestyrelsen, direktionen eller ledende medarbejdere ligesom det kan være øvrige medarbejdere. Af ovenstående figur fremgår det, at 85% af besvigelserne er begået af personer inden for virksomhedens egne medarbejdere/ejere. Undersøgelsen, som er foretaget i 23 af Ernst & Young, adskiller sig væsentligt fra undersøgelsen foretaget af KPMG kun syv år tidligere. KPMG gennemførte i efteråret 1996 en spørgeskemaundersøgelse omkring holdninger til og erfaringer med besvigelser i dansk erhvervsliv. Af denne undersøgelse fremgik det, at eksterne personer begik 58% af besvigelserne, ledelsen begik 8% af besvigelserne og øvrige medarbejdere begik 34% af besvigelserne 15. Disse to undersøgelser sammenlignet udviser et væsentlig faresignal. Besvigelser begået af ledelsen er på syv år steget med 49 procent-point. Endvidere fremgår det af undersøgelsen foretaget af Ernst & Young i 23, at langt det største antal af de afdækkede besvigelser blev begået af ledende medarbejdere, som havde mindre end et års anciennitet i virksomheden KPMG, Besvigelser - risici og forebyggelse, Pedersen, Claus, Besvigelser - den usynlige risiko, INSPI nr. 5,

20 Karakteristik af besvigelser September 26 Af undersøgelsen foretaget af KPMG i 1996 fremgår det endvidere, at selvom ledelsen kun tegnede 8% af besvigelserne, svarede dette til 42% af det estimerede tab i forbindelse med besvigelserne, hvorimod eksterne besvigelser tegnede 26% det estimerede tab 17. Disse oplysninger tegner et billede af, at det er de interne besvigelser, som bør have den største fokus Eksterne besvigelser Eksterne besvigelser begås af personer udenfor virksomheden. På trods af at denne gruppe kaldes eksterne besvigelser, er det oftest at besvigelserne foretages i samarbejde med personer indenfor virksomheden. Personer, der begår eksterne besvigelser, kan være kunder, leverandører og personer indenfor organiseret kriminalitet. Den resterende del af opgaven vil kun omhandle interne besvigelser, hvorfor ovenstående område ikke vil blive nærmere omtalt, jf. afsnit 1.3. problemafgrænsninger Typer af besvigelser Der findes flere forskellige typer af besvigelser, som er relevante i forbindelse med de revisionsmæssige overvejelser omkring årsrapporten. Misbrug af aktiver Regnskabsmanipulation Korruption og bestikkelse Hvid- og sortvaskning af penge Computerkriminalitet Misbrug af betroet stilling Industrispionage Piratkopiering Denne opgave vil dog kun omhandle de første to typer af besvigelser, og jeg vil derfor ikke komme nærmere ind på de øvrige. Denne afgrænsning skyldes hovedsagligt, at RS 24 udelukkende omhandler regnskabsmanipulation samt misbrug af aktiver. 17 KPMG, Besvigelser - risici og forebyggelse,

21 Karakteristik af besvigelser September Misbrug af aktiver Ifølge undersøgelsen foretaget af Ernst & Young i 23 er misbrug af aktiver den besvigelsestype, som bekymrer virksomhederne (ledelsen) mest. Undersøgelsen viser, at 63% af de adspurgte virksomheder bekymrer sig om, hvorvidt aktiver bliver misbrugt. Misbrug af aktiver omhandler en uretmæssig anvendelse af virksomhedens aktiver. Ved misbrug af aktiver er det medarbejdere på alle niveauer af organisationen samt eksterne personer, som kan have interesse i den form for besvigelse. RS 24 skriver i paragraf 11 følgende omkring misbrug af aktiver: Misbrug af aktiver omfatter tyveri af virksomhedens aktiver og begås ofte af medarbejdere for forholdsvist små, uvæsentlige beløb. Den daglige ledelse, der ofte er bedre i stand til at tilsløre eller skjule misbruget ved fremgangsmåder, der er svære at opdage, kan imidlertid også være involveret. Misbrug af aktiver kan foretages på en række måder såsom: Underslæb Tyveri af fysiske aktiver eller immaterielle rettigheder For at skjule, at aktiverne ikke er til stede, eller de er anvendt til sikkerhedsstillelse uden korrekt autorisation, ses misbrug af aktiver ofte sammen med falske eller vildledende registreringer eller dokumenter. I de fleste tilfælde medfører misbrug af aktiver ikke, at der opstår væsentlig fejlinformation i årsrapporten, da det ofte drejer sig om mindre beløbsmæssige effekter. Misbrug af aktiver kan dog i nogle tilfælde være så omfattende og organiseret, at der er tale om en lang større effekt, og dermed stiger risikoen for væsentlig fejlinformationer i årsrapporten. I sådanne tilfælde vil misbrug af aktiver ligeledes være kombineret med regnskabsmanipulation. Regnskabsmanipulationen opstår som et forsøg på at skjule, at aktiver bliver misbrugt. Betegnelsen misbrug af aktiver anvendes i forbindelse med tyveri af betalingsmidler/likvider, tyveri af øvrige aktiver eller personlig anvendelse af virksomheders aktiver. Ved personlig anvendelse medregnes foruden fysiske brug af virksomhedens aktiver ligeledes anvendelsen af virksomhedens aktiver til brug for private sikkerhedsstillelser. 17

22 Karakteristik af besvigelser September 26 Tyveri af aktiver kan omhandle alle virksomhedens aktiver, men kan spænde lige fra tyveri af kuglepenne, mapper og papir til tyveri fra varelageret og tyveri af inventar. En voksende form for misbrug af aktiver er piratkopiering af virksomhedens software. Tyveri af aktiver omhandler også tyveri af betalingsmidler/likvider. Dette kan være i form af tyveri af debitorindbetalinger, kreditorudbetalinger samt tyveri i forbindelse med lønudbetalinger mv. Den resterende del af nærværende opgave vil kun omhandle tyveri af likvide midler, når emnet misbrug af aktiver behandles Regnskabsmanipulation Fejl opstået som følge af regnskabsmanipulation, er tilsigtede handlinger eller undladelser af beløb eller oplysninger i årsrapporten, foretaget med det mål at giver regnskabsbrugerne et bevidst forkert billede af virksomheden aktiver, passiver samt finansielle stilling. RS 24 skriver i paragraf 8 følgende omkring regnskabsmanipulation: Regnskabsmanipulation indebærer tilsigtet fejlinformation, herunder udeladelse af beløb eller oplysninger, i regnskaber for at vildlede regnskabsbrugerne. Regnskabsmanipulation vil kunne opnås ved: Manipulation, forfalskning (inklusive dokumentfalsk) eller ændring af bogføringen eller underliggende dokumentation, som danner grundlag for regnskabsudarbejdelsen. Forkert præsentation eller bevidst udeladelse af begivenheder, transaktioner eller anden betydelig information i regnskabet Bevidst forkert anvendelse af regnskabspraksis vedrørende beløb, klassifikation, præsentation eller oplysning. Regnskabsmanipulation sker ofte for at forbedre det økonomiske billede af virksomheden, hvilket vil ske med henblik på at frembringe overskud, udskyde underskud, forbedre balancetal mv. Den omvendte situation vil dog også være at betegne som besvigelser, og ses ofte for at foretage resultatudligning. Regnskabsmanipulation udføres hovedsagligt af ledelsen, idet det er ledelsen, som har den åbenlyse adgang hertil. Omfattende af ledelsen kan både være direktionen, bestyrelsen, 18

23 Karakteristik af besvigelser September 26 ledende medarbejdere indenfor regnskabsaflæggelsen m.fl. Selvom det oftest er ledelsen, som er involveret i regnskabsmanipulationen er det dog ikke ensbetydende med, at det er den øverste ledelse, som eksempelvis bestyrelsen eller den øvrige topledelse, der er involveret. Det kan for eksempel være regnskabschefen, der manipulerer regnskabet, mens bestyrelsen og direktionen er uvidende omkring forholdene. Der findes forskellige årsager til, at ledelsen foretager regnskabsmanipulation, ligesom der findes forskellige måder, hvorpå regnskabsmanipulationen foretages. Stort pres for at opnå budgetterede tal mv., utilstrækkeligt kontrolmiljø, forhold til aktionærerne og prestige er nogle af de årsager, der er til, at ledelsen foretager regnskabsmanipulation. Oftest er motivet bag regnskabsmanipulationen, at ledelsen ønsker personlig vinding, men som ovenstående eksempler viser, kan det også blot skyldes forfængelighed og prestige. Regnskabsmanipulationen kan eksempelvis foretages ved forkert periodisering, undladelse af væsentlige oplysninger, forkert anvendelse af regnskabspraksis, skøn og hensættelser misbruges samt fiktive og fejlagtige regnskabsposteringer. Årsagen til, at det er ledelsen, som oftest står bag denne manipulation, er, at ledelsen har muligheden for at tilsidesætte kontroller og de af virksomheden udarbejdede forretningsgange, for derigennem at påvirke regnskabsaflæggelsen i den ønskede retning. Indenfor de sidste ti til tyve år er fokus på regnskabsmanipulation blevet væsentlig forøget, idet internationale såvel som nationale virksomheder har været ramt af pludselige sammenbrud, som grundet omfattende og systematisk regnskabsmanipulation havde skjult de voksende økonomiske problemer, indtil dette var for sent. I Danmark har sagen om Nordisk Fjer fyldt meget, mens det internationalt set har været sager som Enron, Worldcom og Parmelat, som har domineret. Ifølge undersøgelsen foretaget af Ernst & Young i 23 er regnskabsmanipulation den besvigelsestype, som bekymrer virksomhederne (ledelsen) mindst. Dette skal dog sandsynligvis ses i lyset af, at det oftest er ledelsen selv, som udfører regnskabsmanipulationen, hvilket gør dem til den kriminelle, og de derfor ikke bekymrer sig så meget herfor. 19

24 Karakteristik af besvigelser September Afrunding I ovenstående kapitel har jeg beskrevet, hvad besvigelser er samt hvorfor og hvordan besvigelser opstår. Pres og grådighed er to vigtige begreber, når man skal forstå årsagen til besvigelser, idet det ofte er dette, der er incitamentet hertil. I kapitel 1 kom jeg ligeledes frem til, hvilke besvigelsesformer den resterende del af opgaven vil omhandle samt hvilke regnskabsposter opgaven vil koncentrere sig om. Misbrug af aktiver og regnskabsmanipulation er de primære besvigelsestyper, når vi diskuterer interne besvigelser. Da en fuldstændig gennemgang af besvigelser vil være for omfattende for denne opgave, har jeg, som omtalt under problemafgræsningerne, udvalgt likvide midler under diskussionen af misbrug af aktiver samt omsætning og hensættelse til tab på debitorer under diskussionen af regnskabsmanipulation, idet disse tre regnskabsposter til sammen udgør SIDcyklen 18. Før end jeg vil diskutere selve revisionen af besvigelser, vil jeg dog give en indsigt i den forskellige lovgivning og vejledninger, som der er indenfor området besvigelser. 18 SID = salg - indbetalinger - debitorer. 2

25 Lovgrundlag September Lovgrundlag De fleste regnskabsbrugere forventer, at en revideret årsrapport ikke indeholder fejl og herunder uopdagede besvigelser. Dette stiller dog revisor i et stort dilemma, idet revisor selvfølgelig skal gennemføre en kvalitetsmæssig revision, men samtidig leve op til god revisionsskik og ikke bruge unødvendig tid på revisionen, jf. LSRR 2, stk. 2. I indeværende kapitel vil jeg gennemgå revisionsstandens regulering omkring besvigelser. Herunder vil de grundlæggende regler omkring revision ligeledes blive undersøgt. Formålet med dette er at klarlægge, hvilke love og regler der ligger til grundlag ved den senere diskussion omkring omfanget af revisors kontra ledelsens ansvar for opdagelse og forebyggelse af besvigelser. Som supplering på kapital 3 henvises til bilag 2 vedrørende den historiske udvikling. Dette afsnit vil ikke være udtømmende for relevant lovgivning, men vil primært omhandle de vigtigste aspekter i den historiske udvikling Gældende revisionsvejledninger RS 24 (ajourført) Revisionsstandard 24 Revisors ansvar for at overveje besvigelser ved revision af regnskaber udgør den danske standard omkring besvigelser. RS 24 omhandler standarden for og retningslinjerne omkring revisors ansvar for at overveje besvigelser ved revision af regnskaber. Definitionen af besvigelser og dens karakteristika er allerede behandlet i kapitel 2, hvorfor dette ikke vil blive omtalt i nærværende afsnit. RS 24 erstatter den oprindelige RS 24 Revisors pligt til at overveje besvigelser og fejl ved revision af regnskaber. Den primære ændring af revisionsstandarden er, at RS 24 ikke længere indeholder forhold omkring fejl (utilsigtede fejlinformationer), men nu kun omhandler besvigelser (tilsigtede fejlinformationer). 21

26 Lovgrundlag September 26 RS 24 er desuden overordnet ændret i forhold til tidligere udgave for at komme i overensstemmelse med de nye revisionsprocesstandarder RS 315, RS 33 og RS Der er derfor en øget fokus på blandt andet risikovurderingshandlinger, test af kontroller og substanshandlinger. Endvidere uddybes afsnittet omkring planlægningsmødet i opgaveteams efter RS 315. I efterfølgende afsnit vil jeg give en kort gennemgang af det øvrige indhold af RS 24. For en mere detaljeret gennemgang henvises til RS Den øverste ledelses og den daglige ledelses ansvar Det er såvel den øverste ledelse som den daglige ledelses ansvar at forebygge og opdage besvigelser. Den øverste ledelses primære ansvar er at have opsyn med den daglige ledelses formåen med at vedligeholde et godt og sikkert kontrolmiljø, skabe og vedligeholde en kultur af ærlighed og høj etik samt sikring af integriteten af regnskabs- og rapporteringssystemerne i virksomheden. Etableringen og sikringen af regnskabs- og rapporteringssystemerne samt vedligeholdelsen af kontrolmiljøet, skal være tilrettelagt for at forebygge og opdage besvigelser. Desværre kan sådanne systemer ikke 1% eliminere risikoen for fejlinformation, men kun være med til at reducere risikoen. Risikoen for, at fejl ikke elimineres, vil derfor altid være der En revisions iboende begrænsninger i forhold til besvigelser I forbindelse med revisionen er der en risiko for, at revisor ikke opdager væsentlige fejlinformationer på grund af den iboende begrænsning, at der ikke kan fuldstændighedsrevideres 2. Formålet med revisionen er at komme med en konklusion, om hvorvidt regnskabet i væsentlighed er udarbejdet i overensstemmelse med den relevante regnskabsmæssige begrebsramme, men alligevel vil der altid være en risiko, af større eller mindre grad, for at regnskabet efter revisionens afslutning indeholder væsentlige fejlinformationer. Såfremt disse fejlinformationer er fremkommet grundet besvigelser, vil de ofte være sværere at opdage end utilsigtede fejl. Besvigelser vil ofte blive forsøgt skjult, hvilket også gør det sværere for revisionen at opdage. Endvidere er ledelsesbesvigelser sværere at opdage 19 De tre standarder er alle trådt i kraft pr. 15. december Dvs. ikke kan gennemgå hver enkelt transaktion og bilag samt ikke-registrerede transaktioner. 22

27 Lovgrundlag September 26 end medarbejderbesvigelser, idet ledelsen har mulighed for direkte eller indirekte at manipulere med regnskabsmaterialet. Selv om der efterfølgende opdages væsentlige fejl i regnskabet, er det ikke ensbetydende med, at revisor ikke har overholdt revisionsstandarderne, idet besvigelser og herunder især sammensværgelser omkring besvigelser, kan være praktisk talt umuligt for revisor at opdage. Hvorvidt revisor har levet op til handlingerne i revisionsstandarderne afhænger af, hvilke revisionshandlinger der er foretaget på de konkrete områder Revisors ansvar for at opdage væsentlige fejlinformation som følge af besvigelser Som omtalt i ovenstående afsnit er formålet med revisionen af et regnskab, at revisor efterfølgende kan udtale sig om, hvorvidt regnskabet er udarbejdet i overensstemmelse med reglerne herom. Er regnskabet revideret i henhold til revisionsstandarderne, giver det en høj grad af sikkerhed for, at regnskabet ikke indeholder væsentlig fejlinformation, hvad enten dette skyldes fejl eller besvigelser 21. Selvom der er udført revision på et regnskab, kan revisor ikke blive gjort ansvarlig for forebyggelsen af fejl. Revisionen kan dog virke forebyggende, men dette er ikke ensbetydende med, at revisor kan blive gjort ansvarlig herfor. Revision kan ikke give en garanti for at alt væsentlig fejlinformation opdages i forbindelse hermed. Anvendelse af skøn, iboende begrænsninger i de interne kontroller mv. medfører, at revisor i sidste ende kun kan afgive en revisionspåtegning, hvor der afgives en høj grad af sikkerhed for, at væsentlig fejlinformation er opdaget i forbindelse med revisionen. Det er dog et krav, at revisor bibeholder sin professionelle skepsis under hele forløbet, overvejer mulighederne for ledelsens tilsidesættelse af interne kontroller samt overvejer mulighederne for, at der er sket manipulation af regnskabsmateriale Professionel skepsis Ifølge RS 2 omkring målet med og generelle principper for revision af et regnskab, er der krav om, at revisor udfører sit arbejde med en professionel skepsis, hvilket betyder, at revisor skal have en problematiserende tilgang, ligesom de altid skal stille sig kritisk til de 21 Jf. RS 2 Målet med og generelle principper for revision af et regnskab. 23

28 Lovgrundlag September 26 revisionsbeviser, som der modtages fra virksomheden. Denne professionelle skepsis skal revisor opretholde under hele revisionen uden hensyntagen til tidligere års erfaringer med ledelsen og deres integritet og ærlighed. Ovenstående er ikke ensbetydende med, at revisor skal anse modtagne dokumentation og registreringer foretaget af virksomheden, som uægte. Ikke såfremt der ikke er grund til at antage andet, men derfor skal revisor heller ikke stole blindt på materialet. Dette er selvfølgelig en balancegang Drøftelser i opgaveteamet En af de væsentligste forskelle mellem den tidligere udgave af RS 24 og RS 24 (ajourført) er, at der er større fokus på drøftelse omkring risikoen for besvigelser i revisionsteamet. Inden revisionsopgavens opstart skal der foretages planlægning af opgaven. I den forbindelse skal der i henhold til RS 24 ske drøftelse af risikoen for besvigelser samt hvor udsat virksomhedens regnskab er for væsentlig fejlinformation. Opgavens ansvarlige partner skal tage stilling til, hvilke personer som skal deltage i denne drøftelse. I forbindelse med denne drøftelse, er det vigtigt, at der ikke er forudindtagne meninger, men samtidig skal alle fra opgaveteamet, som deltager i drøftelserne dele deres viden om, hvorledes og hvor risikoen for væsentlige fejlinformationer i regnskabet ligger. Efter denne drøftelse er det vigtigt, at relevante personer fra opgaveteamet, som ikke har deltaget i drøftelserne, får de informationer som er relevante for de opgaver, som de skal tage del i, når revisionsopgaven igangsættes Risikovurderingshandlinger Ifølge RS 315 skal revisor udføre risikovurderingshandlinger for derigennem at opnå en forståelse af virksomheden og dens omgivelser samt de interne kontroller. For at opnå denne forståelse skal revisor foretage en vurdering på baggrund af indsamlede informationer. Disse informationer skal blandt andet indeholde følgende: Forespørgsler om og opnåelse af forståelse for den øverste ledelses tilsyn 24

29 Lovgrundlag September 26 Revisor skal forespørge den daglige ledelse omkring deres vurdering af regnskabets indhold af væsentlig fejlinformation som følge af besvigelser, hvor ofte foretages der en besvigelsesrisikovurdering af virksomhedens ledelse samt forespørge øvrige i virksomhedens organisation omkring deres viden om besvigelser. Dette kunne for eksempel være beslutningskompetente medarbejdere, interne juridiske personer samt den interne revision såfremt en sådan afdeling forefindes. Endvidere skal revisor opdateres omkring hvorledes den øverste ledelse føre tilsyn med den daglige ledelse og hvordan den daglige ledelse har sikret sig minimering af besvigelsesrisikoen. Overvejelse af besvigelsesrisikofaktorer Revisors besvigelsesvurdering skal ligeledes indeholde en forståelse af virksomheden, dens omgivelser samt interne kontroller. Vurderingen skal indeholde en overvejelse af, hvilke besvigelsesrisikofaktorer der er til stede i virksomheden. Overvejelserne af besvigelsesrisikofaktorerne indeholder en vurdering af og indsamling af oplysninger omkring, hvilke muligheder og hvilket motiv de forskellige personer i organisationen har til at begå besvigelser. Et usædvanligt stort pres eller resultataflønninger kan være motivet og herunder muligheden for at begå besvigelser. Overvejelse af usædvanlige eller uventede relationer I forbindelse med diverse analytiske revisionshandlinger opstiller revisor nogle forventninger til resultatet af disse handlinger. I tilfælde hvor disse resultater forekommer uventet eller usædvanlige bør revisor overveje, hvorvidt dette kan have sammenhæng til besvigelser og hvorvidt dette kan medføre væsentlige fejlinformationer i regnskabet. Overvejelse af anden information Vurderingen af risikovurderingshandlingerne skal endvidere indeholde en overvejelse af om anden opnået information indikerer risici for besvigelser og dermed væsentlig fejlinformation i regnskabet. 25

30 Lovgrundlag September Identifikation og vurdering af risiciene for væsentlig fejlinformation som følge af besvigelser På baggrund af de indsamlede informationer er det revisors opgave at identificere og vurdere risiciene for væsentlig fejlinformation som følge af besvigelser. Revisor skal vurdere virksomhedens kontroller, kontrolaktiviteter og hvorvidt disse er implementeret. Vurderingen skal indeholde alle identificerede besvigelsesrisici herunder også besvigelsesrisici i relation til indregning af indtægter Reaktioner på risiciene for væsentlig fejlinformation som følge af besvigelser Såfremt revisor støder på omstændigheder som indikerer, at der er mulighed for fejlinformation, er det vigtigt, at revisor fortsætter sine handlinger, således at det kan konkluderes, om regnskabet indeholder væsentlige fejlinformationer. De handlinger og reaktioner, der skal overvejes som følge af besvigelser, kan blandt andet bestå af følgende 22 : Overveje udpegning af og tilsyn med personale, overveje den af virksomheden anvendte regnskabspraksis, og indarbejde et element af uforudsigelighed i udvælgelsen af arten, den tidsmæssige placering og omfanget af revisionshandlinger. Ovenfor er de mere generelle handlinger og reaktioner på at adresserer risiciene for væsentlige fejlinformationer som følge af besvigelser. Desuden skal der ske revisionshandlinger som reaktion på risiciene for væsentlig fejlinformation, som følge af besvigelser på revisionsmålsniveau samt revisionshandlinger som reaktion på den daglige ledelses tilsidesættelse af kontroller Vurdering af revisionsbevis Ifølge RS 33 skal revisor på baggrund af udførte revisionshandlinger samt de indsamlede revisionsbeviser foretage en vurdering af, om risiciene for væsentlige fejlinformationer på revisionsmålsniveauet stadig er de samme. Revisor skal vurdere, om der er opstået nye risici for væsentlig fejlinformation, som følge af besvigelser i forbindelse med de afsluttende analytiske handlinger i revisionen. 22 Jf. RS 24 (ajourført) afsnit

Midtvendsyssels Lærerkreds Grønnegade Brønderslev. CVR-nr.: Tiltrædelsesprotokollat

Midtvendsyssels Lærerkreds Grønnegade Brønderslev. CVR-nr.: Tiltrædelsesprotokollat Midtvendsyssels Lærerkreds Grønnegade 52 9700 Brønderslev CVR-nr.: 50 56 70 28 Tiltrædelsesprotokollat Indholdsfortegnelse 1. Indledning... 1 2. Revisionens formål og omfang... 1 3. Revisors ansvar...

Læs mere

DEN UAFHÆNGIGE REVISORS REVISIONSPÅTEGNING

DEN UAFHÆNGIGE REVISORS REVISIONSPÅTEGNING Paradigme standard 3: Erklæring om offentlig revision 2016 Frie skoler Fuldstændigt regnskab med generelt formål efter en begrebsramme, der giver et retvisende billede. Regnskab omfattet af [indsæt relevant

Læs mere

DEN UAFHÆNGIGE REVISORS REVISIONSPÅTEGNING

DEN UAFHÆNGIGE REVISORS REVISIONSPÅTEGNING Paradigme standard 3: Erklæring om offentlig revision 2016 Almen boligorganisation Fuldstændigt regnskab med generelt formål efter en begrebsramme, der giver et retvisende billede. Regnskab omfattet af

Læs mere

DEN UAFHÆNGIGE REVISORS REVISIONSPÅTEGNING

DEN UAFHÆNGIGE REVISORS REVISIONSPÅTEGNING Paradigme standard 3: Erklæring om offentlig revision 2016 Boligafdeling i almen boligorganisation Fuldstændigt regnskab med generelt formål efter en begrebsramme, der giver et retvisende billede. Regnskab

Læs mere

DEN UAFHÆNGIGE REVISORS REVISIONSPÅTEGNING

DEN UAFHÆNGIGE REVISORS REVISIONSPÅTEGNING Paradigme standard 1: Erklæring om offentlig revision 2016 - Kommune Fuldstændigt regnskab med generelt formål efter en begrebsramme, der ikke kan fraviges. Regnskab omfattet af bekendtgørelse om kommuners

Læs mere

DEN UAFHÆNGIGE REVISORS REVISIONSPÅTEGNING

DEN UAFHÆNGIGE REVISORS REVISIONSPÅTEGNING Paradigme standard 1: Erklæring om offentlig revision 2016 Regulerede institutioner Fuldstændigt regnskab med generelt formål efter en begrebsramme, der ikke kan fraviges. Regnskab omfattet af statens

Læs mere

Revisionsprotokollat af 27. marts 2011

Revisionsprotokollat af 27. marts 2011 KPMG Statsautoriseret Revisionspartnerselskab AUDIT Borups Allé 177 Postboks 250 2000 Frederiksberg Telefon 38 18 30 00 Telefax 72 29 30 30 www.kpmg.dk Revisionsprotokollat af 27. marts 2011 til årsrapporten

Læs mere

Dyssegårdskirken. Revisionsprotokollat af 14.08.13. Årsregnskab for 2012. vedrørende STATSAUTORISERET REVISIONSPARTNERSELSKAB

Dyssegårdskirken. Revisionsprotokollat af 14.08.13. Årsregnskab for 2012. vedrørende STATSAUTORISERET REVISIONSPARTNERSELSKAB Revisionsprotokollat af 14.08.13 vedrørende Årsregnskab for 2012 STATSAUTORISERET REVISIONSPARTNERSELSKAB BEIERHOLM medlem af HLB International - et verdensomspændende netværk af uafhængige revisionsfirmaer

Læs mere

Sankt Mortens Sogns Menighedsråd

Sankt Mortens Sogns Menighedsråd Revisionsprotokollat af 09.09.14 vedrørende Årsregnskab for 2013 STATSAUTORISERET REVISIONSPARTNERSELSKAB BEIERHOLM medlem af HLB International - et verdensomspændende netværk af uafhængige revisionsfirmaer

Læs mere

Revisors rolle i forbindelse med erhvervsskandalerne - med hovedvægt på RS 240

Revisors rolle i forbindelse med erhvervsskandalerne - med hovedvægt på RS 240 Hovedopgave Cand.merc.aud. Erhvervsøkonomisk Institut Udarbejdet af: Anika Egeskov Pedersen Vejleder: Torben Rasmussen Revisors rolle i forbindelse med erhvervsskandalerne - med hovedvægt på RS 240 Handelshøjskolen

Læs mere

Brøndby Strand Kirkekasse

Brøndby Strand Kirkekasse Revisionsprotokollat af 04.07.14 vedrørende Årsregnskab for 2013 STATSAUTORISERET REVISIONSPARTNERSELSKAB BEIERHOLM medlem af HLB International - et verdensomspændende netværk af uafhængige revisionsfirmaer

Læs mere

Clavis Fond I A/S. Bøgstedvej Vallensbæk Strand. Årsrapport 2. november december 2016

Clavis Fond I A/S. Bøgstedvej Vallensbæk Strand. Årsrapport 2. november december 2016 Clavis Fond I A/S Bøgstedvej 12 2665 Vallensbæk Strand Årsrapport 2. november 2015-31. december 2016 Årsrapporten er fremlagt og godkendt på selskabets ordinære generalforsamling den 29/05/2017 Lars Henneberg

Læs mere

Optikerforeningen. CVR-nummer

Optikerforeningen. CVR-nummer Dansk Revision Randers Godkendt Revisionspartnerselskab Tronholmen 5 DK-8960 Randers SØ randers@danskrevision.dk www.danskrevision.dk Telefon: +45 89 12 50 00 Telefax: +45 89 12 51 00 CVR: DK 31 77 85

Læs mere

Revisionsprotokollat af 23. marts 2014

Revisionsprotokollat af 23. marts 2014 KPMG Statsautoriseret Revisionspartnerselskab AUDIT Osvald Helmuths Vej 4 Postboks 250 2000 Frederiksberg Telefon 73 23 30 00 Telefax 72 29 30 30 www.kpmg.dk Revisionsprotokollat af 23. marts 2014 om revisors

Læs mere

ABCD. Revisionsprotokollat af 3. april 2009. til årsrapporten for 2008. Dansk Squash Forbund. 09-p001 PEL DDNA 061100 08147.docx

ABCD. Revisionsprotokollat af 3. april 2009. til årsrapporten for 2008. Dansk Squash Forbund. 09-p001 PEL DDNA 061100 08147.docx KPMG Statsautoriseret Revisionspartnerselskab AUDIT Borups Allé 177 Postboks 250 2000 Frederiksberg Telefon 38 18 30 00 Telefax 72 29 30 30 www.kpmg.dk Revisionsprotokollat af 3. april 2009 til årsrapporten

Læs mere

Komplementarselskabet Karlstad Bymidte ApS

Komplementarselskabet Karlstad Bymidte ApS Komplementarselskabet Karlstad Bymidte ApS Revisionsprotokollat vedrørende ansvarsforhold, revisionens omfang og rapportering (Tiltrædelsesprotokollat) PricewaterhouseCoopers Statsautoriseret Revisionspartnerselskab,

Læs mere

Revisors ansvar vedrørende besvigelser ved revision af regnskaber

Revisors ansvar vedrørende besvigelser ved revision af regnskaber IFAC Board September 2014 International standard om revision () Revisors ansvar vedrørende besvigelser ved revision af regnskaber Denne standard er udarbejdet og godkendt af International Auditing and

Læs mere

Bønsvig Stavreby Vandværk (CVR nr ) 4720 Præstø. Tiltrædelsesprotokollat for regnskabsåret 2009/10

Bønsvig Stavreby Vandværk (CVR nr ) 4720 Præstø. Tiltrædelsesprotokollat for regnskabsåret 2009/10 Bønsvig Stavreby Vandværk (CVR nr. 52 42 79 16) 4720 Præstø Tiltrædelsesprotokollat for regnskabsåret 2009/10 INDHOLDSFORTEGNELSE 1. Indledning... 2 2. Revisionens formål og formelle indhold... 2 3. Revisionens

Læs mere

REVU s udtalelse om ISA 700. Den uafhængige revisors revisionspåtegning ved revision af et fuldstændigt regnskab med generelt formål

REVU s udtalelse om ISA 700. Den uafhængige revisors revisionspåtegning ved revision af et fuldstændigt regnskab med generelt formål REVU s udtalelse om ISA 700 Den uafhængige revisors revisionspåtegning ved revision af et fuldstændigt regnskab med generelt formål Revisionsudtalelsen er opdateret som følge af: ændringer til revisorloven

Læs mere

Dansk Træforening. Revisionsprotokol af 5/5 2009 vedrørende årsrapporten for 2008

Dansk Træforening. Revisionsprotokol af 5/5 2009 vedrørende årsrapporten for 2008 Dansk Træforening Revisionsprotokol af 5/5 2009 vedrørende årsrapporten for 2008 Kvæsthusgade 3 DK-1251 København K Tlf. (+45) 39 16 36 36 Fax (+45) 39 16 36 37 E-mail:copenhagen@n-c.dk Aalborg København

Læs mere

Entreprenørenheden Teknik- og Miljøforvaltningen,

Entreprenørenheden Teknik- og Miljøforvaltningen, PricewaterhouseCoopers Statsautoriseret Revisionsaktieselskab Skelagervej 1A 9000 Aalborg www.pwc.dk Telefon 96 35 40 00 Telefax 96 35 40 99 Entreprenørenheden Teknik- og Miljøforvaltningen, Aalborg Kommune

Læs mere

K/S Karlstad Bymidte Revisionsprotokollat til årsrapport for 2016

K/S Karlstad Bymidte Revisionsprotokollat til årsrapport for 2016 K/S Karlstad Bymidte Revisionsprotokollat til årsrapport for 2016 PricewaterhouseCoopers Statsautoriseret Revisionspartnerselskab, CVR-nr. 33 77 12 31 Stormgade 50, Postboks 80, 6701 Esbjerg T: 7612 4500,

Læs mere

K/S Karlstad Bymidte

K/S Karlstad Bymidte pwc K/S Karlstad Bymidte Revisionsprotokollat til årsrapport for 2014 ; i( "( ' ' : ; ;(, ' I, I Ir; 'I'S el,i; ( 'j.:- I 1. ( i ( > n I I K/S Karlstad Bymidte Revisionsprotokollat til årsrapport for 2014

Læs mere

Danske Forsikringsfunktionærers Landsforening

Danske Forsikringsfunktionærers Landsforening Danske Forsikringsfunktionærers Landsforening CVR-nr. 55 09 94 13 Revisionsprotokollat af 21. februar 2014 (side 40-43) vedrørende årsregnskabet for 2013 Indholdsfortegnelse Side 1. Revision af årsregnskabet

Læs mere

Korrigerende supplerende information til årsrapport 2016 for Bornholms Brandforsikring A/S

Korrigerende supplerende information til årsrapport 2016 for Bornholms Brandforsikring A/S Korrigerende supplerende information til årsrapport 2016 for Bornholms Brandforsikring A/S CVR nr. 15 46 59 72 Korrigerende supplerende information til årsrapport 2016 for Bornholms Brandforsikring A/S

Læs mere

Aarhus Idrætsfond. Revisionsprotokollat om udkast til årsrapport for 2014

Aarhus Idrætsfond. Revisionsprotokollat om udkast til årsrapport for 2014 Aarhus Idrætsfond Revisionsprotokollat om udkast til årsrapport for 2014 PricewaterhouseCoopers Statsautoriseret Revisionspartnerselskab, CVR-nr. 33 7712 31 Nobelparken, Jens Chr. Skous Vej 1, 8000 Aarhus

Læs mere

Nordjyllands Historiske Museum. Revisionsprotokollat til årsrapport for 2015

Nordjyllands Historiske Museum. Revisionsprotokollat til årsrapport for 2015 Nordjyllands Historiske Museum Revisionsprotokollat til årsrapport for 2015 PricewaterhouseCoopers Statsautoriseret Revisionspartnerselskab, CVR-nr. 33 77 12 31 Skelagervej 1A, 9000 Aalborg T: 9635 4000,

Læs mere

Faxe Ladeplads Fiskerihavn A.M.B.A. Favrbyvej 66 4654 Faxe Ladeplads. CVR-nr.: 31334470. Revisionsprotokollat for regnskabsåret 2012

Faxe Ladeplads Fiskerihavn A.M.B.A. Favrbyvej 66 4654 Faxe Ladeplads. CVR-nr.: 31334470. Revisionsprotokollat for regnskabsåret 2012 I ReviFaxe Registrerede revisorer Poul Johansson Søren Holt-Nielsen Faxe Ladeplads Fiskerihavn A.M.B.A. Favrbyvej 66 4654 Faxe Ladeplads CVR-nr.: 31334470 Revisionsprotokollat for regnskabsåret 2012 fe

Læs mere

Center for Hjælpemidler og Velfærdsteknologi I/S

Center for Hjælpemidler og Velfærdsteknologi I/S Center for Hjælpemidler og Velfærdsteknologi I/S CVR-nr. 35 43 35 89 Revisionsberetning nr. 1 Beretning vedrørende ansvarsforhold, revisionens omfang og rapportering samt revisionen af årsregnskabet for

Læs mere

4.2 Revisors erklæringer i årsrapporten

4.2 Revisors erklæringer i årsrapporten Regnskab Forlaget Andersen 4.2 Revisors erklæringer i årsrapporten Af statsautoriseret revisor Morten Trap Olesen, BDO mol@bdo.dk Indhold Denne artikel omhandlende revisors erklæringer i årsrapporten har

Læs mere

HASSERIS GRUNDEJERFORENING ÅRSREGNSKAB 2016

HASSERIS GRUNDEJERFORENING ÅRSREGNSKAB 2016 ÅRSREGNSKAB 2016 Til medlemmerne i Hasseris Grundejerforening Konklusion Vi har revideret årsregnskabet for Hasseris Grundejerforening for regnskabsåret 1. januar 2016-31. december 2016, der omfatter resultatopgørelse

Læs mere

Sorø Event & Turist. CVR-nummer 13333238

Sorø Event & Turist. CVR-nummer 13333238 Dansk Revision Sorø godkendt revisionsaktieselskab Feldskovvej 9 DK-4180 Sorø soroe@danskrevision.dk www.danskrevision.dk Telefon: +45 58 58 18 00 Telefax: +45 57 83 20 64 CVR: DK 29 91 98 01 Bank: 2204

Læs mere

K/S Karlstad Bymidte

K/S Karlstad Bymidte K/S Karlstad Bymidte Revisionsprotokollat vedrørende ansvarsforhold, revisionens omfang og rapportering (Tiltrædelsesprotokollat) PricewaterhouseCoopers Statsautoriseret Revisionspartnerselskab, CVR-nr.

Læs mere

Fælleskøkkenet Elbo I/S. Revisionsprotokollat til årsregnskab 2011

Fælleskøkkenet Elbo I/S. Revisionsprotokollat til årsregnskab 2011 Deloitte Statsautoriseret Revisionspartnerselskab CVR-nr. 33 96 35 56 Arosgaarden, Åboulevarden 31 Postboks 514 8100 Aarhus C Telefon 89 41 41 41 Telefax 89 41 42 43 www.deloitte.dk Fælleskøkkenet Elbo

Læs mere

ABCD. Revisionsprotokollat af 25. februar om revisors tiltrædelse og til årsregnskab. Nordborg Golfklub / _1.

ABCD. Revisionsprotokollat af 25. februar om revisors tiltrædelse og til årsregnskab. Nordborg Golfklub / _1. KPMG Statsautoriseret Revisionspartnerselskab Sundsmarkvej 12 6400 Sønderborg Telefon 73 42 64 00 Telefax 72 29 30 30 www.kpmg.dk Revisionsprotokollat af 25. februar 2011 om revisors tiltrædelse og til

Læs mere

Komplementarselskabet Motala II ApS Revisionsprotokollat til årsregnskabet for 2013

Komplementarselskabet Motala II ApS Revisionsprotokollat til årsregnskabet for 2013 Komplementarselskabet Motala II ApS Revisionsprotokollat til årsregnskabet for 2013 Indholdsfortegnelse 1 Revision af årsregnskabet 32 1.1 Årsregnskabet 32 1.2 Forhold af væsentlig betydning for vurdering

Læs mere

Revisionsprotokollat af 15. april 2011

Revisionsprotokollat af 15. april 2011 KPMG Statsautoriseret Revisionspartnerselskab AUDIT Borups Allé 177 Postboks 250 2000 Frederiksberg Telefon 38 18 30 00 Telefax 72 29 30 30 www.kpmg.dk Revisionsprotokollat af 15. april 2011 om ansvarsforhold

Læs mere

Bekendtgørelse for Grønland om statsautoriserede og registrerede revisorers erklæringer mv. (Erklæringsbekendtgørelsen)

Bekendtgørelse for Grønland om statsautoriserede og registrerede revisorers erklæringer mv. (Erklæringsbekendtgørelsen) BEK nr 799 af 28/07/2008 (Gældende) Udskriftsdato: 22. februar 2017 Ministerium: Erhvervs- og Vækstministeriet Journalnummer: Økonomi- og Erhvervsmin., Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, j.nr. 2008-0016885

Læs mere

Morsø Sejlklub og Marina Holmen 19 7900 Nykøbing M. CVR-nr.: 29504725

Morsø Sejlklub og Marina Holmen 19 7900 Nykøbing M. CVR-nr.: 29504725 Morsø Sejlklub og Marina Holmen 19 7900 Nykøbing M CVR-nr.: 29504725 Revisionsprotokollat for regnskabsåret 2013 med opdateret tiltrædelsesprotokollat Registreret Revisionsaktieselskab CVR-nr. 2883 9200

Læs mere

www.pwc.dk Ballerup Kommune Beretning om tiltrædelse som revisor

www.pwc.dk Ballerup Kommune Beretning om tiltrædelse som revisor www.pwc.dk Ballerup Kommune Beretning om tiltrædelse som revisor Pr. 1. januar 2015 Indholdsfortegnelse 1. Tiltrædelse som revisor 3 1.1. Indledning 3 1.2. Opgaver og ansvar 3 1.2.1. Ledelsen 3 1.2.2.

Læs mere

Revisionspåtegninger STATSAUTORISERET REVISIONSPARTNERSELSKAB. CVR-nr

Revisionspåtegninger STATSAUTORISERET REVISIONSPARTNERSELSKAB.  CVR-nr STATSAUTORISERET REVISIONSPARTNERSELSKAB BEIERHOLM medlem af RSM International - et verdensomspændende netværk af uafhængige revisionsfirmaer og virksomhedsrådgivere www.beierholm.dk CVR-nr. 32 89 54 68

Læs mere

Regnskab for TTH- Ungdoms lotteri "Vind en bil" 2017

Regnskab for TTH- Ungdoms lotteri Vind en bil 2017 Regnskab for TTH- Ungdoms lotteri "Vind en bil" 2017 Indholdsfortegnelse Side Ledelsespåtegning i Den uafhængige revisors erklæring 2 Foreningsoplysninger 4 Resultatopgørelse 5 Noter til årsregnskabet

Læs mere

(Træder i kraft for revisioner af regnskaber for perioder, der slutter begynder den 15. december eller senere) INDHOLDSFORTEGNELSE

(Træder i kraft for revisioner af regnskaber for perioder, der slutter begynder den 15. december eller senere) INDHOLDSFORTEGNELSE INTERNATIONAL STANDARD OM REVISION 805 (AJOURFØRT) SÆRLIGE OVERVEJELSER - REVISION AF BESTANDDELE AF ET REGNSKAB SAMT SPECIFIKKE ELEMENTER, KONTI ELLER POSTER, DER INDGÅR I ET REGNSKAB (Træder i kraft

Læs mere

Erklæringer om den udførte offentlige revision

Erklæringer om den udførte offentlige revision Standard for offentlig revision nr. 5 Erklæringer om den udførte offentlige revision SOR 5 SOR 5 Standarderne for offentlig SOR 5 SOR 5 STANDARD FOR OFFENTLIG REVISION NR. 5 (VERSION 2.0) 1 Erklæringer

Læs mere

Udvalgte revisionsmæssige forhold, som revisor skal overveje i lyset af de ændrede markedsforhold 1. Indledning 2. Going concern

Udvalgte revisionsmæssige forhold, som revisor skal overveje i lyset af de ændrede markedsforhold 1. Indledning 2. Going concern 6. marts 2009 /pkj Udvalgte revisionsmæssige forhold, som revisor skal overveje i lyset af de ændrede markedsforhold 1. Indledning Den nuværende finansielle krise påvirker det danske og internationale

Læs mere

Roskilde Golfklub. Revisionsprotokollat af 10. februar 2015. (side 61-67)

Roskilde Golfklub. Revisionsprotokollat af 10. februar 2015. (side 61-67) Roskilde Golfklub Revisionsprotokollat af 10. februar 2015 (side 61-67) vedrørende årsregnskabet for 2014 Indholdsfortegnelse Side 1. Revision af årsregnskabet for 2014 61 2. Konklusion på det udførte

Læs mere

ÅRSRAPPORT. 1. januar december 2016 COHEBO HOLDING APS. Møllelodden Dragør. CVR-nr regnskabsår

ÅRSRAPPORT. 1. januar december 2016 COHEBO HOLDING APS. Møllelodden Dragør. CVR-nr regnskabsår ÅRSRAPPORT 1. januar - 31. december 2016 COHEBO HOLDING APS Møllelodden 1 2791 Dragør CVR-nr. 33 14 62 72 6. regnskabsår Årsrapporten er fremlagt og godkendt på selskabets ordinære generalforsamling 11.

Læs mere

Revisionsinstruks for tilskud ydet af Miljøstyrelsen.

Revisionsinstruks for tilskud ydet af Miljøstyrelsen. NOTAT Økonomi & Service J.nr. 0411-00072 Den 11. maj 2017 Revisionsinstruks for tilskud ydet af Miljøstyrelsen. For revision af regnskaber på kr. 100.000 eller derover. Denne revisionsinstruks omfatter

Læs mere

Kunsten Museum of Modern Art

Kunsten Museum of Modern Art Kunsten Museum of Modern Art Revisionsprotokollat til årsrapport for 2015 PricewaterhouseCoopers Statsautoriseret Revisionspartnerselskab, CVR-nr. 33 7712 31 SkelagervejiA, 9000 Aalborg T: 9635 4000, F:

Læs mere

VVS.DK ApS. Blokken Birkerød. Årsrapport 1. januar december 2016

VVS.DK ApS. Blokken Birkerød. Årsrapport 1. januar december 2016 VVS.DK ApS Blokken 69 3460 Birkerød Årsrapport 1. januar 2016-31. december 2016 Årsrapporten er fremlagt og godkendt på selskabets ordinære generalforsamling den 22/05/2017 Bo Jacobsen Dirigent Side 2

Læs mere

K E N D E L S E: Erhvervs- og Selskabsstyrelsen har oplyst, at indklagede B har været registreret som revisor fra den 11. januar 1973.

K E N D E L S E: Erhvervs- og Selskabsstyrelsen har oplyst, at indklagede B har været registreret som revisor fra den 11. januar 1973. Den 28. januar 2008 blev der i sag nr. 11/2007-R Revisortilsynet mod Revisionsvirksomheden A og registreret revisor B afsagt sålydende K E N D E L S E: Ved breve af 20. marts og 21. juni 2007 har Revisortilsynet

Læs mere

Kommissorium for revisionsudvalget i TDC A/S. 1. Status og kommissorium

Kommissorium for revisionsudvalget i TDC A/S. 1. Status og kommissorium 18. juni 2015 BILAG 1 Kommissorium for revisionsudvalget i TDC A/S 1. Status og kommissorium Revisionsudvalget er et udvalg under bestyrelsen, der er nedsat i overensstemmelse med 15.1 i forretningsordenen

Læs mere

Hvad nu Roskilde v/roskilde Foreningen Roskilde Festival Regnskab for indsamling i perioden 20. november august 2016

Hvad nu Roskilde v/roskilde Foreningen Roskilde Festival Regnskab for indsamling i perioden 20. november august 2016 Hvad nu Roskilde v/roskilde Foreningen Roskilde Festival Regnskab for indsamling i perioden 20. november 2015-1. august 2016 Indsamlingsnævnet, Journal nr. 15-920-01201 Indholdsfortegnelse Side Ledelsespåtegning

Læs mere

Kunsten Museum of Modern Art

Kunsten Museum of Modern Art Kunsten Museum of Modern Art Revisionsprotokollat vedrørende revisionen af årsregnskabet for 2016 (Side 25 28) PricewaterhouseCoopers Statsautoriseret Revisionspartnerselskab, CVR-nr. 33 7712 31 Skelagervej

Læs mere

DANMARKS BIBLIOTEKSFORENING UDSKRIFT AF REVISIONSPROTOKOL SIDE 123-127 VEDRØRENDE ÅRSREGNSKABET 2013

DANMARKS BIBLIOTEKSFORENING UDSKRIFT AF REVISIONSPROTOKOL SIDE 123-127 VEDRØRENDE ÅRSREGNSKABET 2013 Tlf: 39 15 52 00 BDO Statsautoriseret revisionsaktieselskab koebenhavn@bdo.dk Havneholmen 29 www.bdo.dk DK-1561 København V CVR-nr. 20 22 26 70 DANMARKS BIBLIOTEKSFORENING UDSKRIFT AF REVISIONSPROTOKOL

Læs mere

Falcks Seniorforening CVR-nr.: Polititorvet København V. Årsregnskab 2016

Falcks Seniorforening CVR-nr.: Polititorvet København V. Årsregnskab 2016 Deloitte Statsautoriseret Revisionspartnerselskab CVR-nr. 33 96 35 56 Weidekampsgade 6 Postboks 1600 0900 København C Telefon 36 10 20 30 Telefax 36 10 20 40 www.deloitte.dk Falcks Seniorforening CVR-nr.:

Læs mere

ASSENS HAVN UDSKRIFT AF REVISIONSPROTOKOL SIDE 110-113 VEDRØRENDE ÅRSREGNSKABET 2013

ASSENS HAVN UDSKRIFT AF REVISIONSPROTOKOL SIDE 110-113 VEDRØRENDE ÅRSREGNSKABET 2013 Tlf: 70 20 02 13 BDO Statsautoriseret revisionsaktieselskab middelfart@bdo.dk Mandal Allé 16 A. www.bdo.dk DK-5500 Middelfart CVR-nr. 20 22 26 70 ASSENS HAVN UDSKRIFT AF REVISIONSPROTOKOL SIDE 110-113

Læs mere

Østermarie Vandværk Spurvevej 2 3751 Østermarie. CVR-nr.: 14 32 16 16

Østermarie Vandværk Spurvevej 2 3751 Østermarie. CVR-nr.: 14 32 16 16 Spurvevej 2 3751 Østermarie CVR-nr.: 14 32 16 16 Revisionsprotokollat for regnskabsåret 2014 Indholdsfortegnelse 1. Indledning... 3 2. Konklusion på revisionen af årsregnskabet for 2014... 3 3. Revisionen

Læs mere

K e n d e l s e: Ved skrivelse af 20. september 2013 har Revisortilsynet klaget over registreret revisor Hanne Hansen.

K e n d e l s e: Ved skrivelse af 20. september 2013 har Revisortilsynet klaget over registreret revisor Hanne Hansen. Den 15. april 2014 blev der i sag nr.113/2013 Revisortilsynet mod Registreret revisor Hanne Kildahl Hansen afsagt følgende K e n d e l s e: Ved skrivelse af 20. september 2013 har Revisortilsynet klaget

Læs mere

Den 15. april 2014 blev i sag nr. 12/2013. D ApS. mod. registreret revisor A. B Registreret Revisionsanpartsselskab, efter navneændring C ApS

Den 15. april 2014 blev i sag nr. 12/2013. D ApS. mod. registreret revisor A. B Registreret Revisionsanpartsselskab, efter navneændring C ApS Den 15. april 2014 blev i sag nr. 12/2013 D ApS mod registreret revisor A og B Registreret Revisionsanpartsselskab, efter navneændring C ApS afsagt sålydende K e n d e l s e: Ved brev af 27. februar 2013

Læs mere

Andersen & Martini A/S

Andersen & Martini A/S Udkast til kommissorium for revisionsudvalget 1. Formål Revisionsudvalget udpeges af bestyrelsen til at bistå denne i udførelsen af bestyrelsens tilsynsopgaver. Revisionsudvalget overvåger: Effektiviteten

Læs mere

G/F Sophienlund. Vinkelvej Roskilde CVR-nr

G/F Sophienlund. Vinkelvej Roskilde CVR-nr G/F Sophienlund Vinkelvej 3 4000 Roskilde CVR-nr. 32 90 24 80 Årsrapport for 2016 Indholdsfortegnelse Side Påtegninger Indehavernes påtegning 1 Den uafhængige revisors revisionspåtegning 2 Indehaverberetning

Læs mere

Fonden Kulisselageret

Fonden Kulisselageret Fonden Kulisselageret Revisionsprotokollat vedrørende ansvarsforhold, revisionens omfang og rapportering (Tiltrædelsesprotokollat) PricewaterhouseCoopers Statsautoriseret Revisionspartnerselskab, CVR-nr.

Læs mere

pwc Genvej til Udvikling Revisionsprotokollat af 12. juli 2012 vedrørende regnskabet for perioden i. januar - 31. december 2011 (side 103-106)

pwc Genvej til Udvikling Revisionsprotokollat af 12. juli 2012 vedrørende regnskabet for perioden i. januar - 31. december 2011 (side 103-106) pwc Genvej til Udvikling Revisionsprotokollat af 12. juli 2012 vedrørende regnskabet for perioden i. januar - 31. december 2011 (side 103-106) PricewaterhouseCoopers Statsautoriseret Revisionspartnerselskab,

Læs mere

Himmerland Golf Klub Centervej 1, Gatten, 9640 Farsø

Himmerland Golf Klub Centervej 1, Gatten, 9640 Farsø Centervej 1, Gatten, 9640 Farsø CVR-nr. 10 66 62 95 Årsrapport for 2016 Fremlagt og godkendt på den ordinære generalforsamling, d. 29.04.17 Dirigent STATSAUTORISERET REVISIONSPARTNERSELSKAB BEIERHOLM medlem

Læs mere

Revisortilsynets kvalitetskontrol Resultater og fokus

Revisortilsynets kvalitetskontrol Resultater og fokus Revisortilsynets kvalitetskontrol Resultater og fokus Ved Birgitte Hove fra Revisortilsynets sekretariat Agenda Kvalitetskontrol og organisering Fokusområder Resultater af kvalitetskontrol 2012 Typiske

Læs mere

Ejerforeningen Brunevangen

Ejerforeningen Brunevangen Brunevang 92 2610 Rødovre REVISION AF ÅRSRAPPORTEN 2009 Vi har afsluttet revisionen af årsrapporten for 2009. Årsrapporten udviser følgende resultat, aktiver og egenkapital: Årets resultat... -150 Aktiver

Læs mere

Lovpligtig redegørelse for virksomhedsledelse for regnskabsåret 2016 (jf. årsregnskabsloven 107 b.)

Lovpligtig redegørelse for virksomhedsledelse for regnskabsåret 2016 (jf. årsregnskabsloven 107 b.) Lovpligtig redegørelse for virksomhedsledelse for regnskabsåret 2016 (jf. årsregnskabsloven 107 b.) Denne redegørelse er en del af ledelsesberetningen i GN Store Nord A/S årsrapport for regnskabsperioden

Læs mere

Dansk Atletik Forbund

Dansk Atletik Forbund CVR nr. 87 92 87 56 Revisionsprotokollat af 25. juni 2015 til årsrapporten for 2014 Indhold 1 Konklusion på revision af årsrapporten for 2014 60 1.1 Indledning 60 1.2 Konklusion på den udførte revision

Læs mere

Bekendtgørelse om godkendte revisorers erklæringer (erklæringsbekendtgørelsen)

Bekendtgørelse om godkendte revisorers erklæringer (erklæringsbekendtgørelsen) Udkast til Bekendtgørelse om godkendte revisorers erklæringer (erklæringsbekendtgørelsen) I medfør af 16, stk. 4, og 54, stk. 2, i lov nr. 468 af 17. juni 2008 om godkendte revisorer og revisionsvirksomheder

Læs mere

REVISIONSPROTOKOLLAT FOR REGNSKABSÅRET 1/1 2011 31/12 2011. Andelsselskabet Fjelsted Vandværk Jægersmindevej 8 5463 Harndrup. CVR. nr.

REVISIONSPROTOKOLLAT FOR REGNSKABSÅRET 1/1 2011 31/12 2011. Andelsselskabet Fjelsted Vandværk Jægersmindevej 8 5463 Harndrup. CVR. nr. REVISIONSPROTOKOLLAT FOR REGNSKABSÅRET 1/1 2011 31/12 2011 Andelsselskabet Fjelsted Vandværk Jægersmindevej 8 5463 Harndrup CVR. nr.: 83 58 69 15 Indholdsfortegnelse 1. Identifikation af det reviderede

Læs mere

Særlige problemstillinger ved revision af pengeinstitutters

Særlige problemstillinger ved revision af pengeinstitutters 2. januar 2012 Særlige problemstillinger ved revision af pengeinstitutters årsregnskaber for 2011 Den igangværende krise i international økonomi har indflydelse på de danske pengeinstitutter. FSR danske

Læs mere

Kommisorium for revisionskomite

Kommisorium for revisionskomite Kommisorium for revisionskomite Kristian Wulf-Andersen Copyright 2. november 2011 Trifork A/S Side 1 af 9 Versionering Version Dato Forfatter Ændring 0.1.0 2009-05-26 KWA Oprettelse og første version til

Læs mere

Kommissorium for revisionsudvalget i TDC A/S

Kommissorium for revisionsudvalget i TDC A/S 2. februar 2012 Kommissorium for revisionsudvalget i TDC A/S 1. Status og kommissorium Revisionsudvalget er et udvalg under bestyrelsen, der er nedsat i overensstemmelse med 15.1 i forretningsordenen for

Læs mere

Grundejerforeningen Ørbækhave. Revisionsprotokollat til årsrapport 2014

Grundejerforeningen Ørbækhave. Revisionsprotokollat til årsrapport 2014 Deloitte Statsautoriseret Revisionspartnerselskab CVR-nr. 33 96 35 56 Tværkajen 5 Postboks 10 5100 Odense C Telefon 63 14 66 00 Telefax 63 14 66 12 www.deloitte.dk Grundejerforeningen Ørbækhave Revisionsprotokollat

Læs mere

Revisionskomitéen. Under udførelsen af udvalgets opgaver skal udvalget opretholde et effektivt samarbejde med bestyrelse, ledelse og revisorer.

Revisionskomitéen. Under udførelsen af udvalgets opgaver skal udvalget opretholde et effektivt samarbejde med bestyrelse, ledelse og revisorer. Thrane & Thranes bestyrelse har nedsat en revisionskomite. Revisionskomitéen Revisionskomiteens medlemmer er: Morten Eldrup-Jørgensen (formand og uafhængigt medlem med ekspertise inden for blandt andet

Læs mere

Revisionsprotokollat for regnskabsåret 2009/2010 (Minimumsprotokollat med opdateret tiltrædelsesprotokollat)

Revisionsprotokollat for regnskabsåret 2009/2010 (Minimumsprotokollat med opdateret tiltrædelsesprotokollat) Byggetilbud ApS Tømrergade 7, 3. - 1 2200 København N CVR-nr.: 29916365 Revisionsprotokollat for regnskabsåret 2009/2010 (Minimumsprotokollat med opdateret tiltrædelsesprotokollat) Indholdsfortegnelse

Læs mere

DEN DANSKE MARITIME FOND

DEN DANSKE MARITIME FOND DEN DANSKE MARITIME FOND Årsrapporten er fremlagt og godkendt af bestyrelsen den 29. marts 2010 (dirigent) CVR-nr. 28 89 38 25 Årsrapport 2009 AMALIEGADE 33 B * DK - 1256 KØBENHAVN K * TLF.: +45 77 40

Læs mere

Dansk Ornitologisk Forening Lokalafdelingen for København. Revisionsprotokollat til årsrapport 2010

Dansk Ornitologisk Forening Lokalafdelingen for København. Revisionsprotokollat til årsrapport 2010 Deloitte Statsautoriseret Revisionsaktieselskab CVR-nr. 24 21 37 14 Weidekampsgade 6 Postboks 1600 0900 København C Telefon 36 10 20 30 Telefax 36 10 20 40 www.deloitte.dk Dansk Ornitologisk Forening Lokalafdelingen

Læs mere

Formålet med forvaltningsrevisionen er således at verificere, at ledelsen har taget skyldige økonomiske hensyn ved forvaltningen.

Formålet med forvaltningsrevisionen er således at verificere, at ledelsen har taget skyldige økonomiske hensyn ved forvaltningen. Forvaltningsrevision Inden for den offentlige administration i almindelighed og staten i særdeleshed er det et krav, at der som supplement til revisionen af regnskabet, den finansielle revision, foretages

Læs mere

Ejendomsselskabet Godthåbsvej 187 A/S

Ejendomsselskabet Godthåbsvej 187 A/S Ejendomsselskabet Godthåbsvej 187 A/S CVR-nr. 25 67 52 82 Revisionsprotokollat for regnskabsåret 2015/2016 Indholdsfortegnelse 1 Indledning 67 2 Konklusion på revisionen af årsregnskabet for 2015/16 67

Læs mere

ØKONOMIAFDELINGEN SOLRØD KOMMUNE. Revisionsregulativ. Godkendt den

ØKONOMIAFDELINGEN SOLRØD KOMMUNE. Revisionsregulativ. Godkendt den SOLRØD KOMMUNE ØKONOMIAFDELINGEN Revisionsregulativ Godkendt den Indholdsfortegnelse Generelt... 2 Den sagkyndige revision... 2 Revisionens virksomhed... 2 Revisionens formål... 2 Revisionens område...

Læs mere

Anders Thomsen Kolding ApS

Anders Thomsen Kolding ApS Anders Thomsen Kolding ApS Hjortøvænget 2, Skærbæk, 7000 Fredericia CVR-nr. 27 30 69 69 Årsrapport for 2012/13 Godkendt på selskabets ordinære generalforsamling, den 28. november 2013 Som dirigent:...

Læs mere

Center for Hjælpemidler og Velfærdsteknologi I/S

Center for Hjælpemidler og Velfærdsteknologi I/S Center for Hjælpemidler og Velfærdsteknologi I/S CVR-nr. 35 43 35 89 Revisionsberetning nr. 2 Beretning vedrørende revisionen af årsregnskabet for 2016 Til bestyrelsen for Center for Hjælpemidler og Velfærdsteknologi

Læs mere

Direktør Michael Hermann Nielsens Mindelegat, afd. B

Direktør Michael Hermann Nielsens Mindelegat, afd. B Direktør Michael Hermann Nielsens Mindelegat, afd. B Revisionsprotokollat af 26. april 2016 Indholdsfortegnelse Side 1 Revision af årsregnskabet 31 1.1 Indledning 31 1.2 Konklusion på det udførte revisionsarbejde

Læs mere

Revisionsprotokollat for regnskabsåret 2014

Revisionsprotokollat for regnskabsåret 2014 ¾ ó»ª ±² Stevns Fiskeri LAG c/o Ninna Nielsen Skansevej 16 4673 Rødvig CVR-nr.: 33 29 19 06 Revisionsprotokollat for regnskabsåret 2014 Þ»² л¼»»²ô»¹»»»ª ± ÚÜÎ Î ³±»ª» ïï ßô ìêéî Õ ²¹» Ì ºò ëê ëé çë ìé

Læs mere

Ejendomsselskabet Slotsgården A/S

Ejendomsselskabet Slotsgården A/S Ejendomsselskabet Slotsgården A/S CVR-nr. 25 67 54 87 Revisionsprotokollat for regnskabsåret 2015/16 Indholdsfortegnelse 1 Indledning 71 2 Konklusion på revisionen af årsregnskabet for 2015/16 71 3 Revisionen

Læs mere

BIG 4 A/S. Supplerende/korrigerende regnskabsinformation til Årsrapport 2008

BIG 4 A/S. Supplerende/korrigerende regnskabsinformation til Årsrapport 2008 BIG 4 A/S Supplerende/korrigerende regnskabsinformation til Årsrapport 2008 BIG 4 A/S Indholdsfortegnelse Side Ledelsespåtegning 1 Den uafhængige revisors påtegning 2 Supplerende/korrigerede regnskabsinformation

Læs mere

Udarbejdet af: Christel Bamberg Astrid Holmgaard Nielsen. Vejleder: Lars Kiertzner

Udarbejdet af: Christel Bamberg Astrid Holmgaard Nielsen. Vejleder: Lars Kiertzner Kandidatafhandling Cand.merc.aud. Institut for Regnskab, Finansiering og Logistik Udarbejdet af: Christel Bamberg Astrid Holmgaard Nielsen Vejleder: Lars Kiertzner Besvigelser og regnskabsmæssige skøn

Læs mere

Dansk Militært Idrætsforbund

Dansk Militært Idrætsforbund CVR-nr. 47 46 23 12 Revisionsprotokollat af 16. marts 2016 om revisors tiltrædelse Indhold 1 Indledning 2 2 Opgaver og ansvar for regnskabsaflæggelsen 2 2.1 Ledelsens opgaver og ansvar 2 2.2 Revisors opgaver

Læs mere

Revisionsudvalg. Kommissorium. Skjern Bank

Revisionsudvalg. Kommissorium. Skjern Bank Revisionsudvalg Kommissorium i Skjern Bank 1 Indledning 1.1 Udvalgets arbejde, ansvar og kompetencer fastlægges i nærværende kommissorium. 1.2 Dette kommissorium gennemgås, ajourføres og godkendes årligt

Læs mere

plus revision skat rådgivning

plus revision skat rådgivning plus revision skat rådgivning Ågård-Gravens Vandværk A.M.B.A. Revisionsprotokol side 16-19 Årsregnskab 2014 Kokholm 1B, 6000 Kolding Tlf.: (+45) 7634 2600, Fax: (+45) 7634 2601 e-mail: kolding@rsmplus.dk,

Læs mere

A/S Revisionsprotokollat til årsrapport for 2013

A/S Revisionsprotokollat til årsrapport for 2013 Ejendomsinvesteringsselskabet Karlstad Bymidte A/S Revisionsprotokollat til årsrapport for 2013 PricewaterhouseCoopers Statsautoriseret Revisionspartnerselskab, CVR-nr. 33 77 12 31 Stormgade 50, Postboks

Læs mere

Den Lokale Aktionsgruppe I Middelfart Kommune. Årsrapport for 2014 (Aktionsgruppens 7. regnskabsår)

Den Lokale Aktionsgruppe I Middelfart Kommune. Årsrapport for 2014 (Aktionsgruppens 7. regnskabsår) Den Lokale Aktionsgruppe I Middelfart Kommune Årsrapport for 2014 (Aktionsgruppens 7. regnskabsår) Årsrapporten er fremlagt og godkendt på selskabets ordinære generalforsamling den 26. marts 2015 Dirigent:

Læs mere

ADVIEW APS. Årsrapporten er fremlagt og godkendt på selskabets ordinære generalforsamling, den 20. marts Jacob F.

ADVIEW APS. Årsrapporten er fremlagt og godkendt på selskabets ordinære generalforsamling, den 20. marts Jacob F. Tlf: 96 34 73 00 BDO Statsautoriseret revisionsaktieselskab aalborg@bdo.dk Visionsvej 51 www.bdo.dk DK-9000 Aalborg CVR-nr. 20 22 26 7020222670 ADVIEW APS ÅRSRAPPORT Årsrapport 2013 Årsrapporten er fremlagt

Læs mere

Den Selvejende Institution Vikingeskibsmuseet i Roskilde

Den Selvejende Institution Vikingeskibsmuseet i Roskilde Den Selvejende Institution Vikingeskibsmuseet i Roskilde Revisionsprotokollat af 7. april 2014 (side 253-259) vedrørende årsregnskabet for 2013 Indholdsfortegnelse 1. Revision af årsregnskabet for 2013

Læs mere

Catacap General Partner I ApS

Catacap General Partner I ApS Catacap General Partner I ApS Øster Allé 42, 7., 2100 København Ø CVR-nr. 34 88 44 98 Årsrapport for perioden 13. december 2012-31. december 2013 (13 måneder) Godkendt på selskabets ordinære generalforsamling,

Læs mere

Foreningen Stairway Danmark. Årsregnskab for 2009

Foreningen Stairway Danmark. Årsregnskab for 2009 Foreningen Stairway Danmark Årsregnskab for 2009 Påtegninger Bestyrelsespåtegning Bestyrelsen har dags dato behandlet og godkendt årsregnskabet for 2009 for Foreningen Stairway Danmark. Årsregnskabet er

Læs mere

Den selvejende institution Kværndrup Børnehave Revisionsprotokollat til årsrapport 2006

Den selvejende institution Kværndrup Børnehave Revisionsprotokollat til årsrapport 2006 Deloitte Statsautoriseret Revisionsaktieselskab CVR-nr. 24 21 37 14 Østre Stationsvej 1 Postboks 10 5100 Odense C Telefon 63 11 66 11 Telefax 63 11 66 12 www.deloitte.dk Den selvejende institution Kværndrup

Læs mere