Afståelse af fast ejendom på ekspropriationslignende vilkår. Fokus på ejendomsavancebeskatningslovens 11, 2. pkt.

Transkript

1 Afståelse af fast ejendom på ekspropriationslignende vilkår. Fokus på ejendomsavancebeskatningslovens 11, 2. pkt. Kandidatafhandling Erhvervsjuridisk Institut Cand.merc.aud Forfatter: Iben Holmquist Christensen Vejleder: Jesper Bierregaard Handelshøjskolen, Aarhus Universitet Marts 2011

2 Indhold 1. Indledning Problemformulering Afgrænsning Metode Historik Aftalepris i forhold til frivillige aftaler Alternative skattefrihedsbestemmelser for fast ejendom Ejendomsavancebeskatningslovens Ejendomsavancebeskatningslovens Ejendomsavancebeskatningslovens Offentlig regulering af anvendelsen af fast ejendom Planlægning Ekspropriation Nødvendig Aktuelt Ekspropriation til virkeliggørelse af lokalplaner Væsentlig betydning for virkeliggørelse Ekspropriationsprocedure Beskatning ved afståelse af fast ejendom på ekspropriationslignende vilkår Ejendomsavancebeskatningslovens Formålet med bestemmelsen og hensigten med skattefrihed Betingelser for anvendelse af 11, 2. pkt Betingelse om ekspropriationshjemmel Afgørelser vedrørende ekspropriationshjemmel

3 Sammenfatning vedrørende betingelsen om ekspropriationshjemmel Betingelse om ekspropriationsvilje/realitet Afgørelser vedrørende ekspropriationsrealitet Sammenfatning Skattefrihedens omfang Genvundne afskrivninger Tab Genanbringelse Delsalg Ejertidstillæg ved delafståelser Fordeling af forbedringsudgifter Nedsættelse med ikke-genvundne afskrivninger Tillægsparcelværdi Sammenfatning - konsekvenser for restejendom ved delsalg Afståelsestidspunkt/beskatningstidspunkt Skatteforbehold og omgørelse Ejendomsavanceopgørelse Anskaffelsessum Indeksering Avance Konklusion Summary Litteraturliste

4 1. Indledning I dansk skatteret er udgangspunktet at fysiske og juridiske personer beskattes af alle indtægter. Afstås en ejendom hvorved der opnås en fortjeneste, beskattes man som hovedregel af en eventuel fortjeneste efter statsskattelovens (SSL) 4 eller ejendomsavancebeskatningslovens (EBL) 1. På grund af reglerne hyppige anvendelse og potentielt afgørende indflydelse på privates dispositioner såvel som erhvervslivets dispositioner, er det nærliggende at se på reglerne herom. Først og fremmest er det dog væsentligt at skelne mellem afståelse af fast ejendom i næringssituationer og ikke næring, idet der er to forskellige regelsæt, der gøre sig gældende ved beskatningen af fortjenesten. Er den ejendom der afstås erhvervet som et led i sælgerens næringsvej, er afståelsen omfattet af næringsreglerne, og fortjenesten skal beskattes som personlig indkomst efter SL 4. Fortjeneste ved afståelse af fast ejendom som led i næring, falder således uden for ejendomsavancebeskatningslovens område. Lever sælger helt eller delvist af at sælge fast ejendom eksempelvis ejendomshandlere, er salget omfattet af næringsreglerne. Er sælger derimod en privatperson eller en erhvervsdrivende, som sælger sin bolig, grund med videre, vil fortjenesten ved afståelsen skulle beskattes efter ejendomsavancebeskatningsloven. Indenfor ejendomsavancebeskatningens område gælder der en række undtagelser til udgangspunktet om beskatning af en eventuel fortjeneste ved salg af en ejendom. Disse områder tiltrækker sig naturligvis stor opmærksomhed, bl.a. i form af omfattende retspraksis, da der kan være en betydelig fortjeneste ved salg af en ejendom, som en skattepligtig gerne vil undgå. En af undtagelserne fra beskatningsreglerne vedrører fortjeneste ved salg af egen bolig (gælder kun fysiske personer), populært kaldet parcelhusreglen, mens en anden undtagelse drejer sig om reglerne vedrørende afståelse af fast ejendom i ekspropriationssituationer. Inden for ekspropriationssituationer taler man om skattefrihed i to situationer. Den første drejer sig om egentlige ekspropriationer, hvor staten inddrager en privat ejendom til brug for eks. anlæggelse af en motorvej (almennyttige formål), mod erstatning til inde- 3

5 haveren af ejendommen. Egentlige ekspropriationer giver sjældent anledning til tvivl, da det er uomtvisteligt, at fortjeneste ved ekspropriation er skattefri, jf. EBL 11. Samtidig hersker der ikke tvivl om, hvorvidt der bliver gennemført en ekspropriation. Den anden situation omhandler de tilfælde, hvor en ejendom frivilligt afstås til en erhverver, der efter formålet med erhvervelsen opfylder betingelserne for at kunne ekspropriere ejendommen. En sådan frivillig aftale kan såvel indgås med tredjemand eller en offentlig myndighed. Denne afhandling fokuserer på området for skattefrihed ved fortjeneste indvundet ved indgåelse af en frivillig aftale om afståelse af fast ejendom. Formålet med indgåelse af frivillige aftaler er at opnå en administrativ besparelse ved ikke at skulle gennemføre en egentlig ekspropriation. Samtidig er det nærliggende at antage, at en sælger af en ejendom fra et skattemæssigt perspektiv ubetinget foretrækker at afståelsen er omfattet af denne særlige bestemmelse i ejendomsavancebeskatningsloven, da en eventuel fortjeneste efterfølgende vil være skattefri. Der opstår ofte i praksis en række problemstillinger i denne henseende. Det er derfor oplagt at fortage en nærmere gennemgang af disse problemstillinger herunder en gennemgang af retspraksis og fortolkning af denne. 4

6 2. Problemformulering Afståelse af fast ejendom på ekspropriationslignede vilkår. Hensigten med afhandlingen er overordnet at belyse, hvilke skattemæssige konsekvenser der er ved afståelse af fast ejendom. Afhandlingen tager sit udgangspunkt i ejendomsavancebeskatningslovens 11, 2. pkt.. Paragraffen hjemler skattefrihed i forbindelse med afståelse af fast ejendom i de situationer, hvor der, frem for at blive gennemført en ekspropriation, i stedet indgås en frivillig aftale med enten en offentlig myndighed eller 3. mand. Der vil især blive fokuseret på de særlige problemstillinger, der opstår i forbindelse med indgåelse af disse frivillige aftaler, og i hvilket omfang skattefrihed ved frivillige aftaler kan anvendes. Arbejdet med ovennævnte resulterer i en nærmere besvarelse af nedenstående: Hvilke betingelser stilles der for, at et salg af fast ejendom vil være skattefri efter ejendomsavancebeskatningslovens 11, 2. pkt.? Hvad er omfattet af skattefriheden og hvilke konsekvenser har det for en eventuel restejendom? 5

7 3. Afgrænsning Afståelse af fast ejendom på ekspropriationslignede vilkår. For at konkretisere og fokusere afhandlingen, laves der nedenfor en række afgrænsninger, som får betydning for afhandlingens indhold i dybden og bredden. Afhandlingen tager udgangspunkt i skattefritagelsesgrunde ved ekspropriation i forbindelse med indgåelse af frivillige aftaler indgået med offentlige myndigheder og 3. mand. Der vil således ikke nærmere blive redegjort for reglerne vedrørende rene ekspropriationer omfattet af EBL pkt., selvom området i enkelte tilfælde vil blive berørt, da der i stort omfang er sammenfald mellem 1. og 2. punktum. Der fokuseres på skattereglerne for beskatning af danske skatteydere, der er fuldt skattepligtig til Danmark (omfattet af kildeskattelovens 1), og kun for ejendomme beliggende i Danmark. Der fokuseres primært på skattereglerne for fysiske personer, der samtidigt er selvstændigt erhvervsdrivende, hvis skattereglerne ikke er identiske for juridiske personer og private uden erhvervsmæssig aktivitet, er dette dog nævnt I forbindelse med gennemgangen bliver der ikke taget stilling til eventuelle momsmæssige konsekvenser, og der vil ikke blive redegjort for efterfølende lovændringer, domme mv. som er fremkommet efter 1. marts Området for fortjeneste vedrørende afhændelse efter 34 i lov om forurenet jord bliver ligeledes heller ikke behandlet. I forbindelse med ejendomsavanceopgørelse og redegørelse af enkelte områder inden for afskrivningsloven, falder det uden for afhandlingens område detaljeret at gennemgå de bestemmelser, der kan spille en rolle i forhold til dette. Gennemgangen heraf vil derfor være på overordnet niveau. 6

8 4. Metode Afståelse af fast ejendom på ekspropriationslignede vilkår. Behandlingen af problemstillingen tager sit afsæt i den retsdogmatiske metode hvis formål er, at beskrive gældende ret (de lege lata) på et område. 1 Beskrivelse af gældende ret inden for anvendelsesområdet af EBL 11 vil ske ud fra forskellige retskilder, herunder bl.a. love (primært ejendomsavancebeskatningsloven), forarbejder, cirkulærer, afgørelser, såvel domstolsafgørelser som administrative afgørelser, juridiske fagbøger og artikler. Forskellige retskilder anvendes ud fra den, værdi de forskellige kilder kan vægtes. Inden for skatteretten taler man om følgende kildemæssigt hierarki: 2 1. grundloven 2. love 3.bekendtgørelser (anordninger) 4. praksis - domspraksis - administrativ praksis 5. cirkulærer og ligningsvejledningen Med hensyn til praksis forholder det sig således, at jo højre domstolen er placeret i domstolshierarkiet, jo større retskildemæssig vægt kan dommen tillægges. 3 Domspraksis udgør domstolenes fortolkning af loven, hvorfor retspraksis i høj grad inddrages i afhandlingen. 4 Administrativ praksis omfatter bl.a. kendelser fra Landsskatteretten og afgørelser fra Skatterådet. Administrativ praksis inddrages ligeledes i et stort omfang, selvom retskildeværdien er lavere end domstolsafgørelser som følge af, at instanserne er lavere placeret i domstolshierarkiet. Det bør i den forbindelse bemærkes, at der i den administrative praksis er mange sager der udspringer af bestemmelsen i EBL 11, 2. pkt. Ofte kommer sager vedrørende EBL 11, 2. pkt. ikke længere i hierarkiet til eks. en bindende forhåndsbesked, hvilket skyldes der typisk indhentes en sådanne, inden der Juridisk metodelære p. 161 Lærebog om indkomstskat p. 60 ff Juridisk metodelære p Det er naturligvis ikke alle afgørelser der kan tillægges værdi. Dette som følge af at der bliver afgjort forkerte afgørelser der ikke er i overensstemmelse med øvrig praksis. 7

9 endeligt indgås en bindende frivillig aftale. Der foreligger derfor i mindre udstrækning praksis vedrørende bestemmelsen fra domstolene. Med hensyn til cirkulærer og Ligningsvejledningen er det værd at bemærke, at disse er udtryk for SKATs opfattelse af gældende praksis på et område, og disse kun er bindende for underordnede skattemyndigheder, derimod er de ikke bindende for Landsskatteretten og domstolene. 5 I den forbindelse bør det bemærkes, at borgerne som udgangspunkt kan støtte ret på såvel cirkulærer og Ligningsvejledningen i det omfang, disse er fortolket til fordel for skatteyderen. I forbindelse med fortolkningen af EBL 11, 2 pkt., herunder fastlæggelse af bestemmelsens mening, og dennes anvendelsesområde er det værd at bemærke, at EBL 11 er en undtagelse til hovedreglen i EBL 1 (den såkaldte generalklausul), om at fortjeneste ved afståelse af fast ejendom medregnes til den skattepligtige indkomst. Undtagelser skal fortolkes indskrænkende, hvilket indebærer, at selvom en konkret situation umiddelbart synes at være omfattet af bestemmelsen (ud fra ordlyden af denne), alligevel ikke er omfattet af bestemmelsen som følge af den indskrænkende fortolkning. 5. Historik Reglerne om ejendomsavancebeskatning herunder ekspropriationserstatninger har gennem tiden været genstand for talrige ændringer. Før indførelsen af speciallovgivning blev fortjeneste ved afståelse af fast ejendom reguleret efter statsskattelovens generelle bestemmelser. I perioden 1903 til 1960 var avance ved salg af fast ejendomme skattefri efter SSL, dette gjaldt dog ikke for ejendomme som var anskaffet som led i næring eller spekulation. 6 I juli 1960 blev lov om særlig indkomstskat indført, efterfølgende også benævnt LSI. LSI indeholdt regler for beskatning af avance ved afståelse af fast ejendom uden for nærings- og spekulationstilfælde, med indførelsen af LSI blev avancer i forbindelse med afståelse af fast ejendom gjort skattepligtige. LSI indeholdte oprindeligt ingen bestemmelser omkring skattefrihed ved modtagelse af 5 Lærebog om indkomstskat p SR-skat p. 1 8

10 ekspropriationserstatninger, men i 1965 blev der, med tilbagevirkende kraft til 1960, indført en bestemmelse omkring ekspropriationserstatninger. Dette medførte, at der ved begæring kunne opnås skattefrihed for ekspropriationserstatninger, hvis erstatningen inden for visse frister anvendtes til genopførelse eller genanskaffelse af fast ejendom. 7 I 1968 indførtes der fuld skattefrihed for ekspropriationserstatninger. I 1973 blev ekspropriationserstatninger igen gjort skattepligtige, dog blev der indført et særligt bundfradrag. I 1979 blev ekspropriationserstatninger eller gevinster indvundet ved salg til en erhverver, der efter formålet med erhvervelsen opfylder betingelserne for at ekspropriere ejendommen gjort skattefrie jf. LSI 2 D. Ved lov nr. 247 af 9. juni 1982 blev ejendomsavancebeskatningsloven indført. Bestemmelsen omkring skattefrihed ved ekspropriationserstatninger blev videreført i EBL, og er ikke blevet ændret væsentligt efterfølgende. Nedenfor ses en oversigt over udviklingen i beskatningen af ekspropriationserstatninger: Figur 1 egen tilvirkning Skattefrihed Skattefrihed Fuld skatte- Skattepligt - Nuværende v. begæring frihed bundgrænse regler SR-skat p. 2 9

11 6. Aftalepris i forhold til frivillige aftaler Ved køb og salg af fast ejendom er aftaleprisen altid være et meget væsentligt punkt. Det kunne derfor være nærliggende at antage, at prisen i de tilfælde hvor der indgås en frivillig aftale med 3. mand, og hvor avancen vil være skattefri efter EBL 11, 2. pkt., at prisen på ejendommen vil kunne presses som følge af skattefrihed. Salg af fast ejendom er som udgangspunkt næsten altid skattefri for private personer bl.a. som følge af bestemmelsen i EBL 8 om parcelhusreglen. Afsnittet tager derfor udgangspunkt i skattepligtige afståelser af fast ejendom, herunder eksempelvis erhvervsmæssigt benyttede ejendomme. Det ville være meget naturligt, at sælger er villig til at gå ned i pris hvis salget omfattes af skattefrihed, ligeledes vil det for køber være oplagt, at kunne forhandle prisen med parameteret, skattefrihed. Det har naturligvis aldrig været hensigten med EBL 11, 2. pkt. at ejendomshandler mellem alle private parter skal være skattefri. Derimod er der dog intet til hinder for, at man benytter sig at gældende lovgivning. Selvom der utvivlsomt findes eksempler på situationer, hvor der i videre udstrækning er søgt at udnytte lovgivningen i henhold til 11, 2. pkt. jf. bl.a. SKM SR hvor et byggefirma havde henvendt sig til kommunen for at få anvist erhvervsgrunde. Byggefirmaet indgik herefter køberetsaftale med en lodsejer. Køberettens udnyttelse var betinget af, vedtagelse af lokalplanforslag, og tilkendegivelse fra kommunen om ekspropriationsrealitet over det pågældende areal. I afgørelsen udtalte SKAT, at hvis to private parter har indgået en suspensivt betinget aftale om overdragelse af en ejendom eller har indgået aftale om køberet til en ejendom, der er betinget af, en ekspropriationsbeslutning, inden kommunalbestyrelsen har truffet beslutning om ekspropriation, giver dette formodning for, at der foreligger sammenfaldende interesser, Når der foreligger sammenfalden de interesser er der ikke tale om en ekspropriationssituation. Jf. ligeledes SKM SR hvor der var indgået optionsaftale. På baggrund af de afgørelser der ligger til grund for afhandlingen samt gennemgang af øvrige praksis, er det ikke mit indtryk, at aftaleprisen er lavere i de situationer hvor der indgås en frivillig aftale med 3.mand og en lodsejer. Tværtimod synes der at være flere afgørelser, hvor en lodsejer har afslået tilbud fra kommunen, og i stedet har indgået aftale med privat 3.mand, og herefter forsøgt at få avancen skattefri efter 11, 2. pkt. jf. bl.a. SKM BR. 10

12 Det har desværre ikke været muligt, at komme med afgørelser der påviser at en lodsejer har afvist et afslag fra en kommune og derefter videresolgt til 3. mand til en højere pris. Årsagen hertil skyldes, at der i afgørelserne sjældent angives salgspriser, men det er nærliggende at formode, at dette finder sted i praksis. Det forhold, at der afvises at sælge til en kommune frem for til 3. mand kan netop påvise, at prisen hos 3.mand er højere. Ved frivillige aftaler på ekspropriationslignende vilkår, der indgås med en offentlig myndighed, vil det antagelig ikke være aktuelt, at prisen på det areal der afstås er aftalt lavere som følge af skattefrihed. Dette baserer jeg på at en lodsejer kan nægte at indgå en frivillig aftale, hvis han ikke finder prisen tilstrækkelig. Hvis en lodsejer modsætter sig en frivillig aftale, kan kommunen mv. gennemtvinge en ekspropriation. Hvis erstatningsudmålingen ved gennemførelse af ekspropriationen stadig ikke lever op til lodsejerens forventninger, kan lodsejeren påklage erstatningens størrelse til hhv. taksationskommission eller overtaksationskommissionen, alt afhængig af om ekspropriationen gennemføres af staten eller kommunen. Taksationskommissionens afgørelse kan endvidere prøves ved domstol. Hvorvidt prisen/erstatningsudmålingen er forskellig i situationen hvor der søges indgået en frivillig aftale med offentlig myndighed, kontra den situation hvor der gennemtvinges en ekspropriation er ikke nærmere undersøgt. Det afgørende her må også være, at der ved gennemførelse af en reel ekspropriation er mulighed for at påklage erstatningsfastsættelsen til taksationskommissionen, som er et uafhængigt organ. En af betingelserne for at gennemføre en ekspropriation er, at ekspropriaten opnår fuldstændig erstatning. Dette indebærer at ekspropriaten økonomisk skal stilles som om, ekspropriationen aldrig har fundet sted. Udgangspunktet for beregning af erstatningen er værdien i handel og vandel. 8 Der foreligger ingen vejledning om hvordan erstatningsudmålingen skal foretages for at komme frem til denne værdi. Det kan naturligvis være vanskeligt at estimere en ejendomsværdi, idet ikke to ejendomme er identiske og som følge heraf foreligger der også talrige afgørelser vedrørende dette spørgsmål. Det er også klart, at det ikke kun er et spørgsmål om værdien af selve de materielle aktiver. Der skal naturligvis også ydes erstatning for driftstab, hvad enten der er tale om varigt eller midlertidigt driftstab, ejendommens udnyttelsesmuligheder forventningsværdi som følge af forventning om en ændret anvendelse eks ændring fra landzone til byzone og 8 Statsforfatningsret p

13 lignede. 9 Det er dog ikke alle erstatninger, der er omfattet af skattefrihed for modtageren jf. afsnit 10. Som et interessant eksempel på en situation hvor en kommune har forsøgt at presse prisen i nedadgående retning, kan nævnes Bestseller sagen, hvilken har givet anledning til megen debat. En landmand fra Haderslev havde et stort areal, som tøjfirmaet Bestseller ønskede at købe til etablering af et logistikcenter. Landmanden og Bestseller kunne ikke blive enige om prisen på jorden, og aftalen blev derfor ikke til noget. Haderslev Kommune besluttede herefter at ekspropriere landmandens jord til fordel for Bestseller. Landmanden var ikke tilfreds med prisen som kommunen ville eksproprierer til, og anlagde derfor sag mod kommunen. Efter grundig overvejelse valgte landmanden dog at acceptere kommunens ekspropriationserstatning og trække sagen tilbage. 10 Bestseller endte dog med at trække sig ud af projektet bl.a. af hensyn til virksomhedens omdømme. Sagen er et tydeligt eksempel på, at en landmand er blevet tvunget til at afstå et areal til en pris, som denne mener ikke er rimelig. Skattefrihed har efter mit indtryk ikke været et forhandlingsparameter. Hvad sagens udfald havde været, hvis ikke sagen blev trukket tilbage fra retten, er uvis. Alt andet lige er sagen givetvis ikke udtryk for at alle kommuner opererer sådan, og kan muligvis være et enestående eksempel. Til trods for ovenstående kan det være svært at give en entydig konklusion på hvorvidt, skattefrihed kan danne grundlag for en lavere aftalepris. Dette bl.a. som følge af, at det er vanskeligt at finde data omkring emnet. På baggrund af gennemgang af de afgørelser der er anvendt i afhandlingen samt øvrig praksis og materiale, er det min overbevisning, at det forhold at presse prisen ikke er en generel handlemåde fra kommunernes side. Det kan dog ikke afvises, at kommuner har presset prisen i forhold til enkelte lodsejere. Tilsvarende finder jeg ikke belæg for, at skattefrihed ved afståelse til private danner grundlag for en lavere aftalepris som følge af pres fra køber. Uanset førnævnte finder jeg det påregneligt, at aftaleprisen generelt vil være lavere i forbindelse med en skattefri afståelse, da den pris som lodsejren forlanger meget naturligt kan være lavere som følge af skattebesparelsen. 9 Fast ejendom rådighed og regulering p. 222 ff (artikel på jp.dk Af AXEL PIHL-ANDERSEN d ) 12

14 7. Alternative skattefrihedsbestemmelser for fast ejendom I nærværende afsnit vil de øvrige bestemmelser i ejendomsavancebeskatningsloven der helt eller delvis hjemler skattefrihed for avance, indvundet ved salg af fast ejendom overordnet blive behandlet Ejendomsavancebeskatningslovens 6 Bestemmelse i 6 giver ejeren af visse typer af ejendomme herunder bl.a. landbrugsejendomme, gartnerier og skovbrug 11 et bundfradrag på kr. (2010 niveau). Førend retten til bundfradraget kan opnås, er der en række betingelser der kræves opfyldt. Først og fremmest skal ejendommen der afstås, være en af de oplistede typer af ejendomme som bestemmelsen omfatter jf. ovenfor. Dernæst skal ejeren have ejet ejendommen i min. 5 år, og ejeren skal have beboet ejendommen i som minimum en del af denne periode. Der skal være en positiv avance og afståelsen skal som minimum omfatte stuehuset med tilhørende grund eller ejerboligen. Det er ikke muligt at benytte bestemmelsen om bundfradrag samtidig med bestemmelsen om indeksering i EBL 5A (se afsnit 13.2.). Ligesom bestemmelsen tilsvarende ikke kan anvendes hvis ejeren i forbindelse med en delafståelse fra den pågældende ejendom tidligere har benyttet ejertidsnedslag 12 eller indeksering Ejendomsavancebeskatningslovens 8 I EBL 8 findes bestemmelsen omkring parcelhusreglen. Ifølge parcelhusreglen er der mulighed for, at en afståelse af fast ejendom kan blive fritaget for beskatning af en eventuel avance ved et salg. Bestemmelsen omfatter afståelse af følgende ejendomme: - en og tofamiliesejendomme samt ejerlejligheder - fritidsejendomme - boliganparter/aktier i ejendomme og eller selskaber med mere end 2 lejligheder hvor der er tilknyttet en brugsret til beboelseslejlighed. 14 Førend afståelsen kan blive skattefri er der tre betingelser der kræves opfyldt. For det første skal ejendommen skal være omfattet af en af de oplistede ejendomstyper ovenfor. 11 Ejendomme omfattet af vurderingslovens 33 stk.1 eller 5 eller stk. 7, 1. og 2. pkt. 12 Bestemmelsen om ejertidsnedslag er ophævet ved lov nr. 462 af 12. juni Ejendomsavancebeskatning - afskrivning og afståelse i praksis p Ejendomsavancebeskatning - afskrivning og afståelse i praksis p. 471 ff. 13

15 Dernæst skal den afståede ejendom have tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand enten i hele ejertiden eller en del af denne (der skal være tale om en reel beboelse). For fritidsboliger er det dog blot en betingelse, at ejendommen har været benyttet som fritidsbolig i hele eller en del af ejertiden. Dernæst skal ejendommens samlede grundareal på afståelsestidspunktet være mindre end 1400 m 2 (gælder ikke for ejerlejligheder). Hvis arealkravet ikke kan opfyldes, må det ikke være muligt at udstykke til selvstændig bebyggelse fra ejendommen. Hvis det er muligt, at udstykke til selvstændig bebyggelse skal skat udstede en erklæring om at en udstykning medfører en væsentlig værdiforringelse af restejendommen. Det er et krav førend skattefrihed kan opnås, at ejendommen fremtræder som en af de oplistede ejendomstyper på afståelsestidspunktet og at såvel bolig og arealkrav har været opfyldt mens ejendommen har haft den pågældende karakter. 15 Opstår der e t tab i forbindelse med et salg omfattet af parcelhusreglen, har man tilsvarende ikke fradrag for tabet jf. EBL 6 stk Ejendomsavancebeskatningslovens 9 I EBL 9 er der fastsat en bestemmelse omkring skattefrihed for visse typer af blandet benyttet ejendomme herunder bl.a. landbrug, gartnerier og planteskoler (samme typer som er omfattet af EBL 6). Afstås en landbrugsejendom vil afståelsen af stuehuset med tilhørende grund mv. eller ejerboligen være skattefri, forudsat at parcelhusreglens betingelser jf. EBL 8 er opfyldt for boligdelen. Den erhvervsmæssige del af ejendommen, skal beskattes efter de almindelige regler. 16 Opstår der et tab i forbindelse med salg af stuehus mv., har man ikke fradrag for tabet jf. EBL 6 stk. 4. Som det fremgår ovenfor er det karakteristisk for at opnå skattefrihed eller bundfradrag, at det der afstås som minimum har tjent som boligformål for sælgeren eller dennes husstand. Det forhold at der kan opnås skattefrihed for boligdelen, kan ses som udtryk for, at man har ønsket at fremme privates investering i fast ejendom ved at frigøre afståelse af fast ejendom for beskatning. 15 Ejendomsavancebeskatning - afskrivning og afståelse i praksis p Ejendomsavancebeskatning - afskrivning og afståelse i praksis p

16 De ovenfor gennemgåede bestemmelser i ejendomsavancebeskatningsloven der helt eller delvist hjemler skattefrihed for sælger, kan kort gengives som følger: - 6 bundfradrag på kr. for selvstændigt erhvervsdrivendes afståelse af landbrugsejendomme og lignende, hvis afståelsen omfatter stuehus eller ejerbolig og denne har tjent som bolig for sælger. - 8 skattefrihed for private ved afståelse af fast ejendom der har tjent som bolig for sælger. - 9 Skattefrihed for stuehus eller ejerboligdel ved selvstændigt erhvervsdrivendes afståelse af landbrugsejendomme og lignende. Forudsat at førnævnte har tjent som bolig for sælger. 8. Offentlig regulering af anvendelsen af fast ejendom I nærværende afsnit vil der være en kortfattet beskrivelse af reglerne for planlægning og ekspropriation. Selvom emnerne ikke er direkte genstand for afhandlingen medtages disse for at give en grundlæggende forståelse Planlægning Indskrænkninger i anvendelsen af fast ejendom sker navnlig ved privatretlig eller offentligretlig regulering. 17 Det offentliges regulering af fast ejendom kan ske ad flere metoder, jeg vil dog udelukkende behandle området for planlægning. Ifølge planloven (PL) skal hvert amt vedtage en regionplan og hver kommune en kommuneplan. 18 Der foreligger ingen overordnet landsplan for Danmark derimod har Miljøministeren mulighed for at udstede landsplansdirektiver. Landsplansdirektiver skal respekteres ved udarbejdelse af region -og kommuneplaner. 19 Planerne bestemmer de overordnede rammer for anvendelsen af fast ejendom inden for hhv. kommune og amt, og har til formål at sikre at arealanvendelsen sker på en hensigtsmæssig og gennemtænkt måde. 17 Privatretlig regulering kan f.eks. ske ved stiftelse af servitut og kan eks. være at X har ret til benytte en sti over Y s ejendom. 18 Kommuneplaner skal omfatte en periode på 12 år jf. planlovens Lærebog i miljøret p

17 Foruden kommuneplaner kan en kommunalbestyrelse til enhver tid vælge at vedtage en lokalplan, 20 der mere detaljeret fastlægger anvendelse af et område. 21 Som udgangspunkt er planerne kun bindende for de udstedende myndigheder, men lokalplaner er også bindende for borgerne, borgere er derfor juridisk forpligtet til at efterleve planernes indhold. Lokalplaner kan indeholde bestemmelser omkring udstykning, bebyggelse, bygningsanvendelse, stier m.v. En kommunalbestyrelse kan på et hvilket som helst tidspunkt beslutte at udarbejde et lokalplanforslag. Når kommunalbestyrelsen har vedtaget et lokalplanforslag, skal lokalplanen offentliggøres i de lokale aviser ol., hvorefter de berørte og andre statslige myndigheder har mulighed for at komme med indsigelser. Når en kommunalplan er blevet endeligt vedtaget, skal denne offentliggøres og tinglyses. Planen træder i kraft fra offentliggørelsestidspunktet. 22 Når en lokalplan er endeligt offentliggjort indebærer dette, at der fremover ikke må etableres forhold, der strider mod en gældende lokalplan. Derimod vil en tidligere lovlig anvendelse af et område forinden vedtagelse af en ny lokalplan, naturligvis forsat være lovlig, selvom anvendelsen af arealet eventuelt måtte stride mod den nye lokalplan. Indtil slutningen af 1970erne udarbejdede kommunerne endvidere byplanvedtægter. Byplanvedtægter indeholder, ligesom lokalplaner, bestemmelser om et områdes anvendelse mv.. Selvom der ikke længere udarbejdes byplanvedtægter, er disse stadig gældende, og kan kun ophæves, hvis der vedtages en lokalplan for det område hvor der er en gyldig byplanvedtægt. En kommune kan dispensere fra en lokalplan, hvis dispensationen ikke strider mod principperne i planen. Hvis dette er tilfældet, skal der udarbejdes en ny lokalplan. 23 En kommunes vedtagelse af en lokalplan er ikke nødvendigvis udtryk for, at kommunen har påtænkt at gennemføre planen, da der som hovedregel ikke gælder en bestemt frist for hvornår lokalplaner mv., skal være gennemført, og det ses i praksis at nogle lokalplaner aldrig gennemføres Ved større udstykninger eller større bygge- eller anlægsarbejder er der lokalplanpligt jf. lærebog i miljøret p Fast ejendom rådighed og regulering p Regulering af fast ejendom p Regulering af fast ejendom p Ejendomsbeskatning afskrivning og afståelse i praksis p

18 Forud for lokalplaner kan der ligge en rammelokalplan, som mere overordnet fastlægger rammerne for indholdet af lokalplaner. Rammelokalplaner omfatter oftest et større område, og indeholder oftest kun bestemmelser for anvendelse, trafikstruktur og bebyggelsens omfang og højde. 25 For at give et overblik over rangordnen inden for planlovgivningen jf. ovenfor, gengives en oversigt nedenfor. Figur 2 egen tilvirkning Landsplansdirektiv Regionplan Kommuneplan Rammelokalplan Lokalplan/byplanvedtægt 8.2. Ekspropriation Ejendomsretten i Danmark er sikret ved bestemmelsen i grundlovens 73. Efter bestemmelsen kan ingen tvinges til at afstå sin ejendom, hvis ikke følgende tre betingelser er opfyldt: 1. Afståelsen skal være nødvendig og tilgodese almenvellets krav 2. Der skal være lovhjemmel 3. Der skal ydes fuldstændig erstatning. Tilstedeværelsen af ovenstående forhold er dermed helt afgørende for muligheden for at gennemføre en ekspropriation. Det er meget vidtgående at tvinge en lodsejer at afstå sin ejendom, men med bestemmelsen skabes der mulighed for, at tilgodese samfundsmæssige hensyn eksempelvis anlæggelse af motorveje. Hvis der ikke var mulighed for at

19 gennemfør ekspropriationer, kunne det tænkes, at en ejer kunne blokere for en sådan anlæggelse, enten i form af at nægte at sælge frivilligt, eller ved at kræve en ublu pris. For at sikre at ekspropriaten ikke stilles ringere efter gennemførelsen af ekspropriation, stilles der krav om fuldstændig erstatning. Uden jeg vil komme nærmere ind på selve erstatningsfastsættelsen, er udgangspunktet, som tidligere nævnt, at ekspropriaten skal have en erstatning svarende til markedsværdien af den tvangsafståede ejendom. Talrige love indeholder hjemmel til gennemførsel af ekspropriation herunder bl.a. planloven. Nedenfor bliver der behandlet nogle grundlæggende betingelser, der skal være til stede, før der kan gennemføres en ekspropriation. Betingelserne vil blive belyst i forhold til planlovens 47, da denne bestemmelse ofte udgør hjemmel i sagerne omhandlende EBL 11, 2. pkt. Efter planlovens 47 kan kommunalbestyrelsen ekspropriere fast ejendom eller private rettigheder over fast ejendom, når ekspropriationen vil være af væsentlig betydning for virkeliggørelsen af en lokalplan eller en byplanvedtægt. Tidligere var det også muligt efter planlovens 47 at ekspropriere for at sikre gennemførelsen af en byudvikling i overensstemmelse med kommuneplan. Denne mulighed eksisterer ikke længere da formuleringen herom udgik ved lov nr. 512 af 12/ Nødvendig Foruden det grundlæggende krav om lovhjemmel stilles der krav om, at ekspropriationen skal være nødvendig, for at opnå det mål der ønskes gennemført. Hvis formålet med ekspropriationen kan opnås ved mindre indgribende forhold, skal den mindst indgribende metode anvendes. 26 Dette er ligeledes i overensstemmelse med det forvaltningsretlige proportionalitetsprincip. Betingelsen om nødvendighed indebærer, at ekspropriation er ulovlig, hvis det tilsigtede formål kan opnås uden ekspropriation eller ved en mindre omfattende ekspropriation. 27 Eksempelvis er det ikke lovligt at ekspropriere til fordel for en lokalplan, hvis ejeren af ejendommen tilkendegiver, at han selv ønsker at fremme formålet. 28 At en ekspropriation ikke vil være lovlig i førnævnte situation, skyldes naturligvis at ekspropriation ikke længere er nødvendig. Som eksempel herpå kan nævnes TfS hvori SKAT 26 Lærebog i miljøret p Lærebog i miljøret p Fast ejendom, rådighed og regulering p

20 udtaler, Der foreligger imidlertid ikke hjemmel til at ekspropriere en ejendom, hvis lodsejeren selv er indstillet på at opfylde ekspropriationsformålet. Samtidig vil det heller ikke være lovligt at ekspropriere et areal, hvis formålet på arealet allerede er virkeliggjort på dette Aktuelt Foruden kravet om at ekspropriationen skal være nødvendig jf. ovenfor, stilles der også krav om at anvendelsen af det pågældende areal der ønskes overtaget, skal være nært forestående (aktuelt) 29. Det er ikke tilstrækkeligt til at gennemføre en ekspropriation at kommunen kan, få brug for arealet. Der skal være udarbejdet konkrete planer og realiseringen skal være nært forestående. 30 I forhold til den nu udgåede bestemmelse i planloven, hvorefter der var mulighed for at eksproprierer til fordel for byudvikling i kommuneplan. Var det førhen muligt for en kommune at opkøbe ubebyggede arealer tidligt i processen for at lette kommuneplanlægningen. Dette på trods af, at det konkrete byudviklingsformål endnu ikke kunne angives. 31 Bortfaldet af bestemmelsen må anses for i videre omfang at være i overensstemmelse med kravet om aktualitet. Da opkøb næppe kan være aktuelt, hvis der endnu ikke foreligger et konkret byudviklingsformål. 32 Konsekvensen af ændringen i forholdt til EBL 11, 2. pkt. er, at der ikke længere foreligger hjemmel til at ekspropriere til fordel for kommuneplan. Det er således ikke muligt at indgå en frivillig aftale og opnå skattefrihed hvis den ejendom der afstås er omfattet af en kommuneplan. Ifølge et bindende svar gengivet i SKM SR har der aldrig været hjemmel til at ekspropriere til fordel for private på baggrund af en kommuneplan. I afgørelsen ønskede en lodsejer at sælge et jordstykke til en privat entreprenør. Arealet der ønskedes afstået var omfattet af en kommuneplan. Skatterådet fandt imidlertid, at der ikke var hjemmel i planlovens 47 stk. 1 til at foretage ekspropriation i kommuneplan, da det ifølge SKATs vurdering kun er lovligt for en kommunalbestyrelse at ekspropriere en ejendom 29 Lærebog i miljøret p Regulering af fast ejendom 3. udgave p Fast ejendom rådighed og regulering p Jf. også Karsten Revsbech i lærebog i miljøret p. 94 der ifm. muligheden for at ekspropriere til fordel for byudvikling angiver ekspropriation kan altså foretages, inden den detaljerede planlægning er gennemført. Bestemmelsen er næppe uproblematisk i forhold til det omtalte aktualitetskrav. 19

21 på baggrund af en kommuneplan, når formålet er at sikre kommunen arealer til fremtidig byudvikling. Samme resultat kom skatterådet frem til i SKM SR Ekspropriation til virkeliggørelse af lokalplaner I vejledning til planloven fremgår det, at følgende forhold gør sig gældende ved ekspropriation til fordel for lokalplan. 33 For at det er muligt at eksproprierer til fordel for en lokalplan, skal planen konkret beskrive den anvendelse/bebyggelse, hvortil der ønskes eksproprieret. Ekspropriation efter rammelokalplaner er ikke mulig. Derudover skal det være nødvendigt, jf. ovenfor, for kommunen at få rådighed over det pågældende areal, og anvendelse af arealet skal være nært forestående. Det er ikke en betingelse efter planlovens 47, at det er kommunen eller en anden offentlig myndighed der realiserer ekspropriationsformålet, bortser fra de situationer hvor der eksproprieres til fordel for offentlige formål. Ellers var det naturligvis heller ikke muligt, at planlovens 47 kan udgøre hjemmel efter EBL 11, 2. pkt Væsentlig betydning for virkeliggørelse I forhold til planlovens 47 stk. 1 kan det diskuteres hvornår og på hvilket tidspunkt i processen, en ekspropriation kan siges at være af væsentlig betydning for virkeliggørelse af en lokalplan eller byplanvedtægt, da der som tidligere angivet som udgangspunkt ikke gælder nogen frist for gennemførelse af lokalplaner. 34 I landsskatterettens kendelse gengivet i SKM LSR henvendte en privat bygherre sig til kommunen med henblik på at få anvist erhvervsgrunde. Bygherren blev henvist til en landbrugsejer, og disse indgik aftale om køberet til landmandens jordarealer. Kommunen udarbejdede herefter lokalplan for det pågældende område, efter opfordring fra parterne. Lokalplanen blev behandlet på et møde i økonomiudvalget. Heraf fremgik det at byrådet indstilledes til at tiltræde, at en ekspropriation af de af lokalplanen omfattede arealer måtte anses for at være af så væsentlig betydning for at sikre gennemførelse af en byudvikling i overensstemmelse med kommuneplanen, at byrådet på denne baggrund tilken- 33 Vejledning nr. 187 af 14/ afsnit x. 34 SR

22 degiver at ville ekspropriere arealerne, såfremt der ikke kunne indgås en frivillig aftale om salg af arealet. byrådet godkendte indstillingen. Landsskatteretten fandt, at afståelse af arealet vil være skattefri efter EBL 11, da kommunen fandtes at have hjemmel til ekspropriation, såfremt landmanden ikke af egne drift eller ved overdragelse til 3. mand ville opfylde formålet med lokalplanen. Det fremgår af afgørelsen, at det i høj grad er op til byrådet nærmere at definere, hvornår noget er af væsentlig betydning for at sikre gennemførelse af en lokalplan mv. Samtidig illustrerer afgørelsen det forhold, at selvom kommunen ikke selv har aktuelle planer om anvendelsen af et område, er det tilstrækkeligt til at opfylde det generelle krav om aktualitet i forhold til ekspropriationshjemmelsen i 47, at den lokalplan der indgås vil blive opfyldt at 3. mand og ikke nødvendigvis af kommunen selv. Dette er muligvis ikke helt i overensstemmelse med aktualitetskravet, da der jo i princippet ikke er forestående planer, men da området falder uden for afhandlingens område, vil dette ikke blive analyseret nærmere. Ud fra gennemgangen af retspraksis og øvrig litteratur, er det mit generelle indtryk, at offentlige myndigheder er tilbageholdende med at gennemtvinge ekspropriationer, og i videre udstrækning ønsker at erhverve arealer ved frivillige aftaler. Årsagen hertil kan bero på flere forhold. For det første er det alt andet end lige lettere og mindre omkostningskrævende at indgå en aftale fremfor at gennemføre en ekspropriation. Dernæst kan det skyldes at man i videst muligt omfang ikke ønsker at tvinge borgere til at afstå deres ejendom medmindre der ligger tungtvejende motiver herfor. Som følge heraf er det min vurdering, at der ikke opkøbes arealer såfremt det ikke er af væsentlig betydning. Kommunernes økonomi tillader næppe heller uhæmmet opkøb af arealer, hvor der ikke er en konkret og nært forestående plan for området. M.a.o. hvis kommenen selv vurderer, at der foreligger hjemmel til ekspropriation efter planlovens 47, vil der typisk også være dette. Kommunen skal naturligvis i den forbindelse være i stand til at begrunde væsentligheden, men dette udgør formentligt ikke et problem i praksis. 21

23 8.7. Ekspropriationsprocedure Processen i forbindelse med gennemførelse af en ekspropriation er kortfattet følgende: Hvis ekspropriationen gennemføres til fordel for staten eller koncessionerede selskaber, finder lov om fremgangsmåden ved ekspropriation ved fast ejendom anvendelse. Førnævnte lov indeholder ikke ekspropriationshjemmel, denne skal derimod findes i øvrig lovgivning (se afsnit nedenfor). Ekspropriation foretages af en ekspropriationskommission der består af 5 medlemmer. Derudover er der en taksationskommission, hvis formål består i at efterprøve ekspropriationskommissionens erstatningsfastsættelse, begge er uafhængige instanser. Gennemføres en ekspropriation derimod til fordel for kommunale anlæg, finder reglerne i vejloven anvendelse. Ekspropriation gennemføres ligeledes efter vejloven af en taksationskommission og til efterprøvelse af erstatningsfastsættelsen, er der nedsat en overtaksationskommission. 35 Fremgangsmåden i ekspropriationssager består i korte træk af, at ekspropriationskommissionen gennemfører en besigtigelsesforretning, hvor der foretages prøvelse af projektet, herunder bl.a. om projektet overhovedet kan gennemføres. Dernæst foretages der en ekspropriationsforretning, hvor der endeligt tages stilling til gennemførelse af ekspropriationen. Herefter gennemføres ekspropriationen og erstatningsudmålingen. Er lodsejeren ikke tilfreds med erstatningen, kan erstatningsfastsættelsen indbringes for hhv. overtaksationskommission eller taksationskommissionen. 35 Regulering af fast ejendom p

24 9. Beskatning ved afståelse af fast ejendom på ekspropriationslignende vilkår. Nærværende afsnit vil være genstand for gennemgang af ejendomsavancebeskatningslovens 11, nærmere bestemt bestemmelsens 2. pkt. I afsnittet vil der blandt andet blive redegjort for de betingelser, der skal være opfyldt for at anvende den særlige bestemmelse. Der muliggør skattefrihed på ejendomsavancer Ejendomsavancebeskatningslovens 11 I henhold til EBL 11 er fortjeneste som en ejer indvinder ved ekspropriation af en fast ejendom skattefri. Bestemmelsen i 11 stk. 1 lyder som følger: Fortjeneste, der er indvundet ved modtagelse af en erstatningssum i anledning af ekspropriation, medregnes ikke. Det samme gælder fortjeneste ved salg til en erhverver, der efter formålet med erhvervelsen opfylder betingelserne for at ekspropriere ejendommen. Fortjeneste indvundet ved afhændelse efter 34 i lov om forurenet jord medregnes heller ikke Formålet med bestemmelsen og hensigten med skattefrihed. Skattefriheden efter 11 er udvidet til også at omfatte de situationer, hvor der ikke gennemtvinges et ekspropriativt indgreb, men hvor der i stedet gennemføres en frivillig aftale med en erhverver, der efter formået med erhvervelsen opfylder betingelserne for at eksproprierer ejendommen jf. 11, 2. pkt. Bestemmelsen i 11 har sin oprindelse i lov om særlig indkomstskat 7A stk Ifølge bestemmelsen skulle ekspropriationserstatninger beskattes på samme måde som særlig indkomst, hvilket på daværende tidspunkt indebar et særligt bundfradrag på kr.. Man lod også fradraget omfatte frivillige aftaler og ikke kun ekspropriationserstatninger modtaget ved gennemførelse af rene ekspropriationer. Årsagen hertil var, at man ikke fandt det rimeligt, at overdragelsen ved en mindelig overenskomst skulle behandles anderledes end ved overdragelse som følge af ekspropriation TfS Jf. TfS

25 Formålet med bestemmelsen i ejendomsavancebeskatningslovens 11, 2. pkt. om frivillige aftaler må først og fremmest være, at det er langt nemmere og ikke mindst mindre omkostningskrævende at indgå en frivillig aftale, frem for at gennemføre en egentlig ekspropriation. 38 Samtidig er det også meget praktisk for kommunen, at en privat 3. mand har mulighed for at opfylde/gennemføre en lokalplan, fremfor at kommunen skal fremme denne. En borger der bliver tvunget til at afstå sin ejendom, enten som følge af egentlig ekspropriation eller ved indgåelse af en frivillig aftale for at undgå en egentlig ekspropriation, bliver kompenseret med skattefrihed af avancen af afståelsen. Den tvangsmæssige afståelse af ejendomsret bliver dermed kombineret med noget meget positivt skattefrihed. Hvis ikke indgrebet i ejendomsretten blev kompenseret med skattefrihed, ville der ikke være tvivl om, at det ville være væsentligt mere byrdefuldt at blive underlagt ekspropriation. Skattepligtig kompensation ved ekspropriation ville endvidere forøge kommunernes udgifter væsentligt, da det må formodes at ekspropriationserstatningen, ville skulle forøges tilsvarende for at kompensere for skattepligten, for ikke at stille borgeren i en meget ringe økonomisk situation som følge af ekspropriationen. Det er som tidligere angivet ikke udelukkende en betingelse, at den frivillige aftale indgås med den ekspropriationsberettigede myndighed eksempelvis en kommune. En frivillig aftale kan ligeledes indgås med en privat 3. mand, selvom denne ikke selv har kompetence til at ekspropriere ejendommen. Det er blot en forudsætning, at 3. mands formål med erhvervelsen er at opfylde det (eller et) formål, hvortil der kan eksproprieres, og at det må kunne påregnes, at ekspropriation vil blive gennemført i mangel af frivillig aftale. Dette fremgår bl.a. af TfS 1995,575H der vedrørte en aftale med et menighedsråd om rådighedsindskrænkning på en ejendom til at sikre udsigt fra bycenter til kirke. Højesteret udtalte, at det ikke i sig selv kan udelukke skattefrihed efter EBL 11, 2. pkt., at aftalen blev indgået med menighedsrådet, og kompetencen til i givet fald at pålægge en tilsvarende rådighedsindskrænkning ved ekspropriation tilkom kommunen. Som et eksempel på en situation hvor en frivillig aftale med en 3. mand vil være omfattet af EBL 11, 2. pkt., kan nævnes et bindende svar i TfS , hvor en kommune havde vedtaget en lokalplan, der gav mulighed for etablering af et feriecenter inden 38 Ejendomsbeskatning afskrivning og afståelse i praksis p

26 for et område. Kommunen havde afstået en del af området til et A/S, der nu ønskede at realisere planerne om et feriecenter. Der var imidlertid 2 grunde, som selskabet ikke var i besiddelse af, idet disse var privatejede. I det bindende svar blev der givet tilladelse til, at ejeren af den ene grund (spørger) kunne afstå ejendommen skattefrit ved indgåelse af frivillig aftale med A/S et, da der forelå beslutning fra byrådet om, at de om nødvendigt ville erhverve ejendommen ved ekspropriation. Sammenfattende er følgende tre situationer omfattet af skattefriheden efter EBL 11 stk.1: 1. En lodsejer der afstår en ejendom som følge af ekspropriation. 2. En lodsejer der indgår en frivillig aftale om afståelse af dennes ejendom med en offentlig myndighed (forudsat kravet om ekspropriationshjemmel og realitet er opfyldt jf. nedenfor). 3. En lodsejer der indgår en frivillig aftale om afståelse af dennes ejendom med en privat 3. mand (forudsat kravet om ekspropriationshjemmel og realitet er opfyldt jf. nedenfor) Betingelser for anvendelse af 11, 2. pkt. Ved indgåelse af en frivillig aftale såvel som i de tilfælde, hvor den frivillige aftale træder i stedet for en egentlig ekspropriation, og i de tilfælde hvor den frivillige aftale indgås med 3. mand, er der gennem tiden udviklet en række betingelser, der kræves opfyldt førend fortjenesten ved afståelsen er skattefri. Disse betingelser vil blive genstanden for nedenstående afsnit. Betingelserne der stilles til opfyldelse af 11, 2. pkt., fremgår ikke direkte af bestemmelsens ordlyd, men er udviklet i retspraksis som følge af en fortolkning af loven og forarbejderne hertil. Den uklare formulering i 11, 2. pkt. har medvirket til, at der gennem tiden har været en forskelligartet opfattelse af rækkevidden af 11, 2. pkt. jf. bl.a. SR (artikel). Denne forskelligartede opfattelse ledte tilbage i 2006 til at SKAT udstedte en meddelelse (SKM ), der præciserede anvendelsesområdet for 11, 2. pkt.. 39 Heraf fremgår bl.a. følgende: 39 Skatterådet udtalte i deres årsberetning 2005/2006 at der udelukkende var tale om en præcisering af reglerne samt en opstramning af proceduren, men at der ikke var tale om en praksisændring. 25

27 Førend en frivillig aftale kan være omfattet af 11, 2. pkt., skal følgende betingelser være opfyldt: 1. Der skal på aftaletidspunktet være hjemmel til at gennemtvinge afståelsen ved ekspropriation (ekspropriationshjemmel) 2. På aftaletidspunktet må det kunne påregnes, at ekspropriationen vil blive gennemtvunget i mangel af frivillig aftale. (ekspropriationsvilje/realitet) Betingelse om ekspropriationshjemmel Den første betingelse omhandlende kravet om ekspropriationshjemmel er en naturlig konsekvens som følge af grundlovens 73, hvorefter ingen kan tvinges til at afstå sin ejendom, uden at almenvellet kræver det, og det kan kun ske mod fuldstændig erstatning som hjemlet i loven jf. afsnit 8.2. Hjemmel til ekspropriation forligger i forskellige love eksempelvis planloven. Ved vurdering af hvorvidt betingelsen omkring ekspropriationshjemmel er opfyldt, må der foretages en konkret vurdering ud fra den enkelte bestemmelse, hvori hjemlen forekommer. 40 Da der som tidligere nævnt findes forskellige hjemler til ekspropriation forskellige steder i lovgivningen, er det ikke muligt og hensigtsmæssigt udtømmende at gennemgå samtlige bestemmelser, hvori der er hjemmel til ekspropriation. Der er imidlertid også en lang række ekspropriationshjemler der drejer sig om at realisere et konkret projekt, eks anlæggelse af en motorvej. Af eksempler på bestemmeler i lovgivningen der indeholder ekspropriationshjemmel kan nævnes følgende: - Planlovens 47 - Erstatninger efter kap 6 i naturbeskyttelsesloven - Jordforureningsloven 34 - Vejlovens 43 - Vandløbslovens 71 Der henvises i øvrigt til afsnit 8. for nærmere gennemgang af planlovens 47. I de situationer hvor der gennemføres en frivillig aftale med 3. mand, er det er mest nær- 40 SR p. 2 26