Revisors ansvar. Fokus på det offentlige tilsyn i Danmark på baggrund af EU-reguleringen. Troels Grundtvig Abildskov, Cand.Merc.

Transkript

1 Revisors ansvar Fokus på det offentlige tilsyn i Danmark på baggrund af EU-reguleringen Troels Grundtvig Abildskov, Cand.Merc.Aud Kandidata andling, November 2013 Aarhus School of Business and Social Sciences Ins tut for økonomi Vejleder: Claus Holm Antal anslag:

2 Indholdsfortegnelse Indholdsfortegnelse... 2 Del 1 Indledning Problemformulering Metode og struktur Kilder og kildekritik Afgrænsning... 7 Del 2 - Regulering af revisors virksomhed International regulering Enron Den internationale udvikling Kommissionens grønbog af 1996: Revisors Rolle, Stilling og Ansvar i forbindelse med Lovpligtig Revision i EU Meddelelse fra Kommissionen lovpligtig revision i EU: Vejen frem Kommissionens henstilling om kvalitetssikring Kommissionens henstilling om uafhængighed Meddelelse fra Kommissionen til Rådet og Europa-Parlamentet: Styrkelsen af den lovpligtige revision i EU Kommissionens forslag til ændring af 8. selskabsdirektiv Direktiv 2006/43/EF Den nationale regulering Den nationale udvikling Revisorloven af Forarbejder til revisorloven af 2008 Revisorkommissionens betænkning Anvendelsesområde Etiske regler Uafhængighed Revisorloven af 2008 thumbs up? Del 3 - Det offentlige tilsyn Udviklingen frem mod offentligt tilsyn Reguleringen bag det offentlige tilsyn i direktiv 2006/ Institutioner i det offentlige tilsyn

3 2.1 Erhvervsstyrelsen Revisortilsynet Revisorkommissionen Revisornævnet Revisortilsynet Reglerne om kvalitetsstyring og kvalitetskontrol Hvad er kvalitet? Kontrollen Resultatet af kvalitetskontrollen for Udvælgelsen af kontrollanter Erhvervsstyrelsen Det overordnede offentlige tilsyn Erhvervsstyrelsens muligheder for at foretage undersøgelser, jf. RL Erhvervsstyrelsens undersøgelser og resultatet heraf Tønder Bank Internationalt samarbejde Kritik af Erhvervsstyrelsens beføjelser Hvorfor offentligt tilsyn? Del 4 - Revisors ansvar Erstatningsansvaret Udviklingen bag revisors erstatningsretlige ansvar EU-kommissionens rapport Begrænset ansvar i Danmark? Metoder til at sikre at revisor lever op til sit ansvar Del 5 - Fremtidens regulering for en sikring af revisionskvaliteten Grønbogen fra Forslag til en ny forordning Ændringer i direktiv 2006/ Kritik af EU-Kommissionens forslag til ændringer Del 6 - Konklusion Executive summary Litteraturliste Bilag 3

4 Del 1 Indledning Et samfund, eller nærmere det finansielle marked, som spiller en vigtig rolle i samfundet, er afhængigt af, at de regnskaber, som virksomhederne udgiver er pålidelige, således at investorer, banker, aktionærer og andre, som handler på baggrund af dette regnskab, kan handle uden at være i tvivl om, at regnskabet giver et retvisende billede. Midlet til at komme dertil hvor samfundet uden tøven kan handle ud fra et regnskab, er revisors arbejde. Det er revisorers fornemmeste opgave at give aktørerne på markedet den sikkerhed, som der må kunne forventes, når de foretager dagligdagens handler og aftaler, hvilket blandet andet sikres ved, at revisor lever op til sit ansvar og optræder som offentlighedens tillidsrepræsentant. Revisor skal i sit arbejde leve op til en række lovregulerede regler, herunder gælder både de internationale fastsatte regler, men også de nationale regler. Ud over disse findes der en række etiske regler og standarder, som i et vist omfang er integreret i de lovregulerede regler, men som revisor også i et vist omfang skal forholde sig til ved siden af de lovregulerede regler. Det er klart, at der må være en kontrol af, at revisor i sit arbejde lever op til disse regler, og at revisionsvirksomhederne har politikker og procedurer til at sikre, at revisor lever op til disse regler. Opgaven med at kontrollere revisor og revisionsvirksomhederne er blevet pålagt det offentlige, og derved er begrebet offentligt tilsyn, også internationalt kaldet public oversight, opstået. Revisor har påtaget sig byrden, men også det privilegium at være offentlighedens tillidsrepræsentant. Spørgsmålet er bare, hvor meget revisor skal finde sig i, for at samfundet kan have tillid til revisor og dennes arbejde. Er offentligt tilsyn og kontrol den rigtige vej for at give samfundet den tillid til revisor, som er nødvendig, for at det finansielle marked kan fungere? Dette og andre spørgsmål vil jeg forsøge at besvare i denne afhandling. 1. Problemformulering Jeg vil undersøge, hvilken betydning det offentlige tilsyn har for at sikre, at revisor lever op til sit ansvar, herunder undersøge, hvordan denne kontrol udføres og betydningen heraf for samfundet. For at besvare dette, vil jeg med udgangspunkt i den internationale regulering undersøge udviklingen bag reguleringen af den lovpligtige revision både nationalt og internationalt, og jeg vil i den forbindelse undersøge, hvilken betydning reguleringens udvikling har haft for tilblivelsen af det offentlige tilsyn. Herefter vil der blive lagt fokus på det offentlige tilsyn med revisorer. Udgangspunktet vil være at undersøge, hvilke retningslinjer EU udstikker for kontrol af revisors arbejde. Med baggrund i dette 4

5 udgangspunkt vil det blive undersøgt, hvordan Danmark lever op til disse retningslinjer, herunder hvordan man i Danmark udfører kontrollen med revisors arbejde, hvilket skal medvirke til at belyse kontrollens nødvendighed for at sikre, at revisor leverer den rette kvalitet og lever op til sit ansvar over for samfundet. Det offentlige tilsyn har til formål at sikre kvalitet og finde frem til de revisorer, som ikke udfører en revision af en acceptabel kvalitet. En anden måde at sikre at revisor lever op til den forventede kvalitet er, at revisor bliver stillet til ansvar, og omfanget af revisors erstatningsretlige ansvar vil derfor blive undersøgt. Her vil det blive undersøgt, om der skal være en begrænsning af revisors ansvar samt, hvordan det bedst sikres, at revisor lever op til kravene og sin rolle som offentlighedens tillidsrepræsentant. Slutteligt vil jeg undersøge nogle af de fremtidige reguleringsmæssige initiativer, der er taget for at sikre og forbedre den fremtidige kvalitet af den lovpligtige revision. 2. Metode og struktur Formålet med afhandlingen er at undersøge, hvordan det sikres, at revisor lever op til sit ansvar, hvor afhandlingen lægger sin vægt på betydningen af det offentlige tilsyn. Formålet med afhandlingen er at beskrive reguleringen bag det offentlige tilsyn, analysere reguleringen og anvendelsen af det offentlige tilsyns beføjelser samt komme med en vurdering af om det offentlige tilsyn er den rette vej til at sikre, at revisor lever op til sit ansvar. For at besvare problemformuleringen på bedste vis er afhandlingen delt ind i 6 hovedafsnit. Del 1: Indledning Del 2: Regulering af revisors virksomhed Del 3: Det offentlige tilsyn Del 4: Revisors ansvar Del 5: Fremtidig regulering Del 6: Konklusion I del 2 foretager jeg en beskrivelse af udviklingen bag reguleringen af revisors virksomhed, altså en beskrivelse af, hvorfor både den internationale og den nationale regulering har udviklet sig til det den er i dag, hvilket er gjort på baggrund af både EU-retlige og danske retsakter. Dette er relevant for en forståelse af tilblivelsen af det offentlige tilsyn samt en vurdering af nødvendigheden heraf. Del 3 er 5

6 hovedafsnittet i afhandlingen og tager på baggrund af del 2 udgangspunkt i en redegørelse for udviklingen af de internationale bestemmelser vedrørende det offentlige tilsyn. Del 3 indeholder derefter en beskrivelse af det offentlige tilsyn i Danmark, hvilket danner baggrund for en beskrivelse og analyse af, hvordan det offentlige tilsyn i Danmark udfører sine beføjelser, hvilket gøres gennem en analyse af både Revisortilsynets kontroller og Erhvervsstyrelsens undersøgelser. Kernen i del 3 er afsnittet om Erhvervsstyrelsen, hvor hjemlen til Erhvervsstyrelsens undersøgelser bliver beskrevet. Herunder bliver særligt RL analyseret, diskuteret og vurderet. Del 3 afsluttes med en vurdering af effekten af et offentligt tilsyn og behovet herfor. I del 4 bliver revisors civilretlige ansvar og udviklingen heraf beskrevet frem mod EU- Kommissionens rapport vedrørende en begrænsning af revisors civilretlige ansvar, hvilket bliver analyseret og diskuteret med en vurdering af, om der bør være et begrænset ansvar, herunder om et ubegrænset ansvar er vejen til at sikre, at revisor lever op til sit ansvar. Slutteligt bliver det vurderet, hvorvidt det offentlige tilsyn eller et ubegrænset ansvar er den bedste metode til at sikre, at revisor leverer den rette kvalitet og lever op til sit ansvar. I del 5 vil den fremtidige regulering vedrørende den lovpligtige revision inden for EU-retten blive beskrevet og analyseret, særligt med fokus på ændringer vedrørende det offentlige tilsyn. Slutteligt vil ændringsforslagene blive vurderet. Del 6 udgør konklusionen, hvor hovedpunkterne i de tidligere dele vil blive beskrevet. Herefter vil problemformuleringen blive besvaret med en endelig konklusion, og del 6 udgør således både en opsamling på afhandlingen og en besvarelse af formålet i opgaven som det fremgår af problemformuleringen og afsluttes med en perspektivering af, om offentligt tilsyn er den fremtidige metode til at sikre, at revisor lever op til sit ansvar. 3. Kilder og kildekritik Informationsindsamlingen er afsluttet primo oktober I afhandlingens bekrivende dele er der primært anvendt primære kilder f.eks. direktiv 2006/43, Revisorloven m.v. I afhandlingens analyserende dele er primært anvendt sekundære kilder, altså atikler og faglitteratur. Ved anvendelsen af disse, er det holdt for øje, at ikke alle disse kilder forholder sig objektivt og således kan være præget af forfatterens egen personlige holdning, hvorfor der ved anvendelsen af disse er foretaget en kritisk vurdering, idet disse ikke kan anses som værende udtryk for den brede offentligheds holdning. Der er altså lagt vægt på, om en kilde kommer fra f.eks. 6

7 Erhvervsstyrelsen eller fra FSR, hvilket også er taget i betragtning, hvor de sekundære kilder danner baggrund for en vurdering. Vurderingerne i afhandlingen er dog i størst muligt omfang foretaget på baggrund af de primære kilder, da disse normalt er objektive og valide. 4. Afgrænsning Afhandlingens formål et at undersøge, hvordan det sikres, at revisor lever op til sit ansvar og leverer en revision af den rette kvalitet. Dette kan gøres på mange måder, men i afhandlingen er fokus lagt på det offentlige tilsyn. Det vil altså ikke blive behandlet i opgaven, hvordan andre dele af reguleringen kan sikre en revision at en høj kvalitet, og af samme grund behandler afhandlingen alene regulering og altså ikke diverse standarder, som revisor skal overholde ved sin revision. Det offentlige tilsyn bliver anskuet i et internationalt perspektiv, hvilket er afgrænset til EU. Det offentlige tilsyn i f.eks. USA eller andre tredjelande vil altså ikke blive behandlet. Som det også fremgår af problemformuleringen, vedrører det internationale perspektiv en behandling af den EUretlige regulering, altså hvilke krav som EU angiver til det offentlige tilsyn. Det internationale perspektiv skal altså her ikke forstås som en sammenligning mellem flere landes offentlige tilsyn, men alene hvordan det offentlige tilsyn i Danmark på baggrund af de EU-retlige krav udfører kontrol og undersøgelser. Afhandlingens titel tager udgangspunkt i revisors ansvar. Denne formulering skal afgrænses til at være revisors ansvar for at udføre erklæringer af den rette kvalitet og leve op til titlen som offentlighedens tillidsrepræsentant. I afhandlingen vil revisors erstatningsretlige ansvar dog også blive behandlet, som en anden metode til at sikre kvaliteten i revisors arbejde. Altså vil det offentlige tilsyn og ubegrænset ansvar blive altså stillet op over for hinanden til en diskussion af, om det offentlige tilsyn er tilstrækkeligt og hensigtsmæssigt til at sikre, at revisor lever op til sit ansvar. Altså dækker titlen primært revisors ansvar for at udføre erklæringer med den rette kvalitet, men også revisors ansvar med henblik på det erstatningsretlige ansvar bliver behandlet. Det er ikke hensigten med afhandlingen af komme med alternative løsninger på, hvordan kvaliteten i den lovpligtige revision kan sikres, men alene at beskrive og vurdere det offentlige tilsyns bidrag til en sikring heraf. 7

8 Del 2 - Regulering af revisors virksomhed I denne del af opgaven vil den regulering, som ligger bag revisors virksomhed blive behandlet. Heri ligger både den internationale og den nationale regulering, som dog i et vist omfang er sammenfaldende i og med, at den danske Revisorlov er lavet på baggrund af tiltag fra EU s side, herunder navnlig på baggrund af direktiv 2006/43/EF. Herefter blot benævnt som direktiv 2006/43. Reguleringen af revisors virksomhed har udviklet sig meget op gennem tiderne både internationalt og nationalt, og denne del viser udviklingen fra startskuddet til direktiv 2006/43 og til hvor vi står i dag både internationalt og nationalt. 1. International regulering I dette afsnit vil jeg behandle den internationale regulering med udgangspunkt i Enron-skandalen frem til udgivelsen af direktiv 2006/ Enron Enron var et førende selskab inden for energi. Selskabet havde i år 2000 et overskud på US $ 101 billion og havde omkring ansatte. Enron s nedtur begyndte, da investorer blev opmærksomme på, at der var forpligtelser, som ikke fremgik af regnskabet. 1 Det relevante er revisors rolle i denne skandale, og hvorfor denne regnskabsmæssige skandale fik så stor betydning for Arthur Andersen, at firmaet i år 2002 kollapsede som følge af mistet tillid fra samfundet og derved mistede mange klienter. 2 Andersen var både Enron s eksterne og interne revisor. 3 Afhængigheden af salæret som selskabets rådgiver stod i vejen for en gennemførelse af en ordentlig revision, og denne skandale understreger vigtigheden af, at revisor i sin revision er uafhængig, således at der kan foretages en objektiv vurdering af et selskabs finansielle oplysninger. Dette og meget andet fik omverdenen øjnene op for, efter skandalen brød ud. Enron s kollaps betød, at investorenes tillid til kapitalmarkederne blev svækket, og det samme blev revisorbranchens offentlige troværdighed. 4 Dette, samt det faktum, at Arthur Andersen på daværende 1 CPA Journal 2 Gary M. Cunningham og Jean E. Harris 3 Gary M. Cunningham og Jean E. Harris 4 Meddelelse

9 tidspunkt var en af datidens Big five 5, betød at verden stillede spørgsmålet: Hvordan sikrer vi os, at revisionen opdager det, den skal, herunder at den er tilstrækkelig uafhængig? Den internationale udvikling Revisorerhvervet er i højere grad end de fleste andre erhverv et internationalt erhverv, og selvom de nationale retskilder normalt er udtryk for, hvad der er gældende ret, er der kommet et stadigt øgende retligt samarbejde inden for EU som gør, at det Danske Folketing skal regelgive inden for rammer, som udstikkes af EU, hvilket også betyder, at den danske regulering som udgangspunkt vil være tilstrækkelig og udtømmende. 7 De internationale krav der stilles til revisorer kan deles op i regeldannelse fra EU og i de revisionstekniske påvirkninger, der sker gennem den interne standarddannelse udstedt og vedtaget af IAASB 8. I dette afsnit vil fokus lægges på regeldannelsen i EU, som dog på sigt har et mål om implementering af standarderne ved lov Kommissionens grønbog af 1996: Revisors Rolle, Stilling og Ansvar i forbindelse med Lovpligtig Revision i EU Det første direktiv om den lovpligtige revisors uafhængighed i EU fremkom for første gang i EU s 8. direktiv om autorisation af personer, der skal foretage lovpligtig revision af regnskaber, direktiv 84/253/EØF. Direktivet indeholdte regler om uddannelseskrav og regler om, at revisor skal være uafhængig, men en præcisering af dette udtryk var op til medlemsstaterne at udfylde, hvilket betød forskelligartede regler i EU. Denne grønbog 9 fra 1996 blev altså startskuddet til en fælles regulering af revisors rolle i EU og det første forsøg på at gøre op med de mange bivirkninger af den manglende harmonisering på EU-plan, herunder tilvejebringelse af et effektivt indre finansmarked inden for EU. Et af de områder hvor der var behov for initiativer, var vedrørende definitionen af den lovpligtige revision. Der var ingen fælles definition heraf, hvilket havde den betydning, at der var store forskelle mellem det offentligheden forventede af en revision, og det revisorerhvervet mente, en revisor skulle foretage sig. 10 Et andet område var den lovpligtige revisors uafhængighed, hvor der frem til grønbogen i 1996 ikke havde været nogen fælles definition af, hvad begrebet uafhængighed omfattede. Dette var der behov 5 Sammenbruddet betød at man i dag taler om Big 4, nemlig PWC, KPMG, Deloitte, Ernst & Young. 6 RRR s 37 7 RRR s 20 8 International Auditing and Assurance Standards Board - En uafhængig standardudstedende organisation, der indgår i IFAC (International Federation of Accountants). Formålet er at udstede standarder af høj kvalitet om revision og andre erklæringer, for derved at bidrage til større tilnærmelse af internationale og nationale standarder for at styrke kvaliteten og ensartetheden. IAASB udsteder b.la. internationale standarder om revision (ISA). Standarderne udgives af IFAC. 9 En "grønbog" er betegnelsen for et dokument fra Kommissionen, der analyserer spørgsmål og angiver mulige foranstaltninger i EU-regi. Grønbogen fungerer som en slags diskussionsgrundlag. Formålet er at skabe debat og starte en høringsprocedure på området. Defineret på Folketingets hjemmeside under EU-oplysning. 10 Grønbog 96, s 9 9

10 for, da uafhængighed er den vigtigste måde, hvorpå den lovpligtige revisor kan vise, at han udfører sit erhverv objektivt. 11 Et yderligere initiativ i grønbogen var krav om kvalitetskontrol. Der skal være krav fra EU s side om, at alle revisioner skal foretages efter en række fastsatte revisionsstandarder. Dog vil sådanne retlige krav først være effektive, hvis standarderne bliver håndhævet, og der føres en passende kvalitetskontrol. 12 På tidspunktet for grønbogen blev kvalitetskontrollen i de forskellige medlemsstater udført på forskellig vis, hvilket førte til, at tredjemænd ingen garanti havde for kvaliteten bag revisionspåtegningen Meddelelse fra Kommissionen lovpligtig revision i EU: Vejen frem Meddelelsen var en opfølgning på den ovenfor gennemgåede grønbog. Meddelelsen fastslår, at reglerne om revisors rolle, stilling og ansvar var ufuldstændige, hvilket kunne påvirke revisionskvaliteten i en negativ retning. På baggrund af de høringer der var lavet som følge af grønbogen fra 1996, var der enighed om, at der var behov for initiativer på EU-plan, og disse initiativer skulle ske med udgangspunkt i de internationale revisionsstandarder. 13 Kommissionen ville nedsætte et revisionsudvalg (CoA), som skulle gennemgå revisionsstandarderne og deres anvendelse på EU-plan Kommissionens henstilling om kvalitetssikring Denne henstilling havde sit udspring i grønbogen fra 1996 og meddelesen fra Kort sagt anbefaler henstillingen medlemsstaterne til at lave en offentlig kvalitetssikring og kontrol af revisors arbejde. 14 Det var altså blevet vurderet, at en henstilling var tilstrækkelig til at nå målet om fælles krav til kvalitetssikring. Baggrunden for henstillingen var, at kvalitetssikring i forbindelse med den lovpligtige revision var af afgørende betydning, hvis det skulle lykkedes at sikre en god revisionskvalitet. Dette ville sikre en højere troværdighed og bedre beskyttelse for tredjemænd. På trods af vigtigheden af kvalitetssikring, var dette begreb i år 2000 stadig et forholdsvis nyt fænomen, og mange medlemsstater have slet ikke et sådant system på daværende tidspunkt, og blandt de medlemsstater som havde et system, var der store forskelle i måden, hvorpå kvalitetssikringen blev udført. Der bliver henstillet om 11 Grønbog 96 s Grønbog 96 s Meddelelse RRR, side 22 10

11 kontrolperioder og udvælgelsen af kontrollanter, samt hvad kontrollen skal omfatte. Endelig skal der anvendes forskellige metoder alt efter, om der er tale om en public interest entity (PIE) 15 eller ej Kommissionens henstilling om uafhængighed Denne henstilling havde også udspring i grønbogen fra 1996 og meddelelsen fra Henstillingen anbefaler en meget anderledes regulering af revisors uafhængighed, end den man tidligere kendte i Danmark og i mange andre medlemsstater. Uafhængighedshenstillingen anbefalede en principle based approach, når det skulle vurderes, om revisor var konkret uafhængig. Denne gik ud på, at der skulle identificeres hvilken form for trussel, der konkret var tale om, for derved at finde frem til hvilke sikkerhedsforanstaltninger der kunne opstilles. I henstillingen er der ingen regler om generel uafhængighed, altså de aktiviteter som altid vil true revisors uafhængighed. 17 Henstilling fastslår, at revisors uafhængighed er af fundamental betydning for offentlighedens tillid til revisionsberetninger. 18 Man ville fra EU s side gerne have indført initiativer alene gennem henstillinger, som jo ikke er andet end en anbefaling af, hvorledes medlemsstaterne bør indrette deres lovgivning, men som medlemsstaterne ikke er forpligtet til at følge. Dog nævner begge henstillinger, at det vil blive vurderet, om der er behov for lovgivning på området og dermed overføre henstillingerne til et direktiv, såfremt medlemsstaterne ikke følger henstillingen. Dette medførte udarbejdelse af direktiv 2006/ Meddelelse fra Kommissionen til Rådet og Europa-Parlamentet: Styrkelsen af den lovpligtige revision i EU 2003 Formålet med denne meddelelse var at iværksætte tiltag med henblik på yderligere at styrke investorernes tillid til kapitalmarkederne og den offentlige tillid til revisorfunktion i EU. Dette formål kom til udtryk gennem en prioriteret 10-punkts handlingsplan for perioden Se bilag 1. Det daværende 8. direktiv manglede et samlet sæt regler til sikring af en offentlig kontrol, disciplinære systemer og systemer for kvalitetssikring, revisionsstandarder, krav om uafhængighed og etiske regler. 21 De initiativer der skulle til for at styrke revisionsfunktionen, anfører Kommissionen i sin meddelelse til at være: Anvendelse af internationale revisionsstandarder på al lovpligtig revision i EU fra 2005, da dette ville sikre et ensartet og højt kvalitetsniveau på revisionsområdet overalt i EU. 15 Bliver i henstillingen defineret som blandt andet børsnoterede selskaber, kreditinstitutter, forsikringsselskaber, investeringsvirksomheder og pensionsfonde. I direktiv 2006/43 defineret som virksomheder er der underlagt en medlemsstatslovgivning og har udstedt værdipapirer, der optages til handel på et reguleret marked i en medlemsstat. I RL 2008 er virksomheder af offentlig interesse defineret i 21 stk Henstilling kvalitetssikring 17 RRR s Henstilling uafhængighed 19 RRR s KPMG s Meddelelse 2003 s 5 11

12 Offentligt tilsyn med revisorerhvervet, da dette var et afgørende element for at opretholde tilliden til revisionsfunktionen. Harmonisering af etiske regler i EU, hvilket sker ved, at der i det 8. direktiv fastsættes generelle principper. Regler om revisorers uafhængighed. Regler om kvalitetssikring. Regler vedrørende uddannelse og efteruddannelse, for at revisor kan leve op til krav om faglig bredde og dybde samt regler om disciplinære sanktioner Kommissionens forslag til ændring af 8. selskabsdirektiv Kommissionen fremkom i 2004 med sit forslag til Europa-Parlamentets og Rådets direktiv. Der skulle skabes klarhed over revisors pligter, uafhængighed og etik, krav om ekstern kvalitetssikring, indførelse af et offentligt tilsyn med revisorstanden og samarbejde mellem tilsynsorganerne i EU. Den store forskel mellem Rådets 8. direktiv 84/253/EEC og den kommende udgave af 8. direktiv er, at det bliver reguleret, hvordan en lovpligtig revision skal udføres, samt der bliver indført bestemmelser om den nødvendige grad af offentligt tilsyn og ekstern kvalitetssikring, som er nødvendig for at sikre revision af høj kvalitet. 23 Forslaget fremlægger formålet for det kommende direktiv til at være at højne kvaliteten af revisionen og styrke den lovpligtige revision, hvilket blandt andet sker gennem offentligt tilsyn og tydeliggørelse af de pligter revisor skal leve op til Direktiv 2006/43/EF Direktiv 2006/43/EF trådte i kraft den 17. maj 2006, og har inkorporeret henstillingerne om kvalitetssikring og uafhængighed. Direktivet er et minimumsdirektiv, hvilket giver medlemsstaterne mulighed for ved implementeringen af direktivet at indføre strengere regler i den nationale lovgivning. Herved sikres, at et sæt minimumskrav til reguleringen er ens i hele EU, hvilket giver investorer, kreditorer og andre tredjemænd den rette tillid til regnskaber og revisionen heraf. Direktiv 2006/43/EF har medført store ændringer i reguleringen af den lovpligtige revision i EU, herunder bl.a: - Medlemsstaterne sikrer, at revisorer deltager i passende vedvarende uddannelsesprogrammer, jf. artikel Meddelelse 03 s Forslag 2004 s 2 12

13 - Medlemsstaterne sikrer, at revisor eller revisionsfirmaet er uafhængig af den virksomhed, der revideres, og det defineres, hvornår revisor er uafhængig, jf. artikel 22 - Medlemsstaterne bestemmer, at revisorer og revisionsfirmaer udfører lovpligtig revision i overensstemmelse med de internationale revisionsstandarder, jf. artikel 26 - Medlemsstaterne sikrer, at alle revisorer og revisionsfirmaer er underlagt et kvalitetssikringssystem, hvortil der er opstillet minimumskrav, jf. artikel 29 - Medlemsstaterne tilrettelægger et effektivt offentligt tilsynssystem, jf. artikel Som det fremgår, er der store forskelle mellem det tidligere 8. direktiv og det nye 8. direktiv. Ved en nærmere gennemgang af de to direktiver ses det, at der er stor forskel i præciseringen af de forskellige bestemmelser. Et meget klart eksempel herpå er bestemmelserne om uafhængighed. Artikel 24 i direktiv 84/253/EØF om uafhængighed lød således: Medlemsstaterne foreskriver, at disse personer ikke kan udføre en lovpligtig revision, såfremt de ikke er uafhængige ifølge lovgivningen i den medlemsstat, der stiller krav om denne revision Artikel 22 i direktiv 2006/43/EF om uafhængighed lyder således: 1. Medlemsstaterne sikrer, at den revisor og/eller det revisionsfirma, der udfører lovpligtig revision, er uafhængig af den virksomhed, der revideres, og ikke er involveret i dennes beslutningstagning. 2. Medlemsstaterne sikrer, at en revisor eller et revisionsfirma ikke udfører en lovpligtig revision, hvis der foreligger et direkte eller indirekte økonomisk, forretnings- eller ansættelsesmæssigt eller andet forhold mellem revisor, revisionsfirma eller netværk herunder levering af ikkerevisionsydelser -og den virksomhed, der revideres, som ville få en objektiv, fornuftig og velinformeret tredjepart til at konkludere, at revisorens eller revisionsfirmaets uafhængighed er bragt i fare. I tilfælde af trusler mod revisorens eller revisionsfirmaets uafhængighed, såsom selvrevision, egeninteresse, partiskhed, fortrolighed, tillid eller intimidering, skal revisoren eller revisionsfirmaet træffe sikkerhedsforanstaltninger for at mindske sådanne trusler. Er truslen af en sådan art i forhold til de trufne sikkerhedsforanstaltninger, at deres uafhængighed er bragt i fare, må revisoren eller revisionsfirmaet ikke udføre den lovpligtige revision Forskellen mellem de to artikler er et tydeligt eksempel på, at der med udstedelse af direktiv 2006/43 er tale om et mere håndfast direktiv, hvor kravene til uafhængighed, god skik, kvalitetssikring, 24 RRR s 22 13

14 offentligt tilsyn mv. er langt mere præcise og sætter et minimum for, hvilke regler der skal gælde i EU. Herved har EU lagt grundstenen for at nå sit mål; at sikre harmonisering på et højt niveau samt at styrke kvaliteten i alle lovpligtige revisioner for derved at forebygge regnskabsskandaler, hvilket medvirker til at genskabe tilliden til selskabers års- og koncernregnskaber, jf. direktiv 2006/ Den nationale regulering Direktiv 2006/43 blev implementeret i den danske revisorlov, som trådte i kraft 1. juli Loven er vedtaget af Folketinget, og revisorloven er det sted, hvor den primære regulering af revisors virksomhed i Danmark finder sted. Under revisorloven er der en række øvrige nationale retskilder, herunder bekendtgørelser (f.eks. erklæringsbekendtgørelsen), administrativ praksis og domspraksis. 2.1 Den nationale udvikling Den 1. september 2003 trådte den danske revisorlov i kraft i en moderniseret udgave. Loven tilpassede reguleringen, således at anvendelsesområdet alene var de områder, der havde betydning for revisors uafhængighed og virke som offentlighedens tillidsrepræsentant. Loven byggede på henstillingerne fra EU-Kommissionen om kvalitetskontrol og revisors uafhængighed, hvilket viser, at der skete en væsentlig tilpasning af revisorloven mod de internationale regler. 25 Der har i Danmark været en udvikling fra stort set ingen regulering i 1900-tallet til i dag at være en omfattende regulering med revisorloven og diverse bekendtgørelse og retningslinjer. 26 Lovgivningen i Danmark er med tiden blevet mere og mere omfattende i takt med, at kravene til kvaliteten af revisionen i EU er blevet skærpet. Det er særligt på områder som uafhængighed, etiske principper, kvalitetskontrol og krav til PIEs, at der er sket en ændring. Endvidere er vigtigheden af revisors rolle som offentlighedens tillidsrepræsentant gennem tiden blevet mere og mere fremhævet Revisorloven af 2008 Hensigterne bag lovforslaget til den nye revisorlov og derved bag revisorloven af 2008 var at sikre, at kompetencen inden for den danske revisorstand udbygges bedst muligt, således at kvaliteten af revisors arbejde styrkes og lever op til de krav, der bliver stillet både nationalt og fra EU s side. De væsentlige nyheder i revisorloven af 2008 er: Ændringer i anvendelsesområdet, styrkelse af det offentlige tilsyn med revisorer og revisionsvirksomheder, obligatorisk efteruddannelse, større 25 Revisorkom 06 s KPMG s

15 gennemsigtighed om revisorer og revisionsvirksomheder, lempelse af revisors tavshedspligt samt regler om etablering af revisionsudvalg i børsnoterede virksomheder Forarbejder til revisorloven af 2008 Revisorkommissionens betænkning Direktiv 2006/43 nødvendiggjorde en ændring af den danske revisorlovgivning, og allerede før direktivet var vedtaget, blev Revisorkommissionen af Erhvervsstyrelsen anmodet om bistand i forbindelse med direktivets gennemførelse i dansk ret og derved fremkomme med forslag til ændring af revisorloven. 28 På baggrund af forarbejderne udstedt i betænkningen fra Revisorkommissionen vil jeg i de følgende afsnit uddybe nogle af de områder, hvor der skete en ændring i revisorloven Anvendelsesområde Anvendelsesområdet i RL 2008 blev begrænset til erklæringer med sikkerhed. Ved at se nærmere på anvendelsesområdet i direktiv 2006/43, som omfatter lovpligtig revision af årsregnskaber og konsoliderede regnskaber i det omfang dette er reguleret i fællesskabsretten, er der i RL 2008, jf. 1 stk. 2 tale om et bredere anvendelsesområde, men smallere end det anvendelsesområde, som gjorde sig gældende i RL RL 2003 omfattede enhver form for erklæringsafgivelse over for tredjemand. Ændringen har den betydning, at revisor ved udførelse af de opgaver, der falder uden for loven, ikke er dækket af den obligatoriske forsikring eller reglerne om kvalitetskontrol, reglerne i disciplinærsystemet samt krav om uafhængighed mv. 29 IFAC har vedtaget en begrebsramme for erklæringer med sikkerhed, hvoraf fremgår, at der er følgende elementer i erklæringsopgaver med sikkerhed, nemlig et trepartsforhold, passende erklæringsemne, egnede kriterier, tilstrækkeligt og egnet bevis samt en skriftlig erklæring udformet efter, om der er tale om en opgave med høj eller begrænset sikkerhed. 30 Erhvervsstyrelsen var opmærksom på, at den nye afgrænsning var af fagteknisk karakter, og dette ville skabe usikkerhed for visse brugere. For at imødegå disse brugersynspunkter blev det yderligere vedtaget, at for de opgaver, som ikke er omfattet af RL 1 stk. 2, finder de områder af loven som er nævnt i RL 1 stk. 3 dog stadig anvendelse. Reglerne i RL 1 stk. 3 er også betegnet som de brugerbeskyttende regler, herunder krav om forsikringsdækning, professionel kompetence og fornøden omhu samt mulighed for at indbringe sager for Revisornævnet. 31 Altså er disse opgaver ikke 27 Revisorloven med kommentarer s Revisorkom Revisorkom 06 s Revisorkom 06 s Revisorloven med kommentarer s 52 15

16 omfattet af f.eks. krav om uafhængighed og kvalitetskontrol, men alene af de krav som er oplistet i RL 1 stk Etiske regler Overholdelse af de etiske regler spiller en vigtig rolle, når det skal vurderes, om der er udført en revision, som lever op til den kvalitet, omverdenen kan forvente. Revisor skal være offentlighedens tillidsrepræsentant, og Revisorkommissionen fastslår, at der i dette begreb ligger, at revisor skal varetage hensynet til virksomhedens omverden, herunder myndigheder, medarbejdere, kreditorer og investorer, som kan have modstående interesser i forhold til virksomhedens ledelse. 32 Revisorkommissionens forslag til RL 2008 indeholder en uddybning af, at god revisorskik skal forstås som den adfærd, som den gode og omhyggelige, fagligt kompetente revisor udviser, og som opfylder de faglige og etiske krav, hvilket opfylder direktiv 2006/43 s krav om etiske regler i artikel 21 samt direktivets præambel punkt 9 om revisors funktion i offentlighedens interesse. Begrebet god revisorskik er en retsstandard, som er udtryk for den kvalitet i udførelsen af erhvervet, der må kunne forventes i en given situation på et givet tidspunkt. Altså er der tale om et flydende begreb, således at kravene til revisors adfærd tilpasses ændringerne i samfundsforholdene. 33 Udfyldning foretages af f.eks. FSR s (FSR Danske revisorer - Foreningen af Statsautoriserede Revisorer) responsumudvalg, Revisornævnet samt i de internationale standarder. Kravet om god revisorskik betyder, at arbejdet skal udføres, som en god og kompetent gennemsnitsrevisor ville udføre det tilsvarende arbejde, hverken mere eller mindre. De grundlæggende principper, som Revisorkommissionen henviser til er krav om integritet, objektivitet, fortrolighed, professionel adfærd samt professionel kompetence og fornøden omhu. 34 Altså er god revisorskik en retlig standard, og RL 2008 har nu præciseret, hvad god skik blandt andet indebærer. En præcisering som er med til at styrke opfattelsen og vigtigheden af de etiske regler Uafhængighed Reglerne for uafhængighed fremgår af revisorlovens 24. Bestemmelsen er en rammebestemmelse, og den fastlægger således de grundlæggende krav til revisors uafhængighed. Bestemmelsen svarer til 32 Revisorkom 06 s Revisorkom 06 s Revisorkom 06 s Peter Gath s 3 16

17 artikel 22 i direktiv 2006/46. RL 24 er blevet suppleret med uddybende bestemmelser, hvilke bestemmelser er fastsat i uafhængighedsbekendtgørelsen. 36 Den danske lovgivning bygger på den principbaserede tilgang til uafhængighed, hvilket betyder, at der ikke er en facitliste over, hvad der er forbudt og tilladt (bortset fra de absolutte forbud i 24 stk. 2). Revisor skal altså hver gang der påtages en opgave med sikkerhed foretage en konkret vurdering af, om der foreligger trusler mod uafhængigheden. Dette viser også, at man er gået fra den generelle til den konkrete uafhængighed. For at sikre en fælles begrebsramme for danske revisorers etiske adfærd udstedte FSR første gang i marts 2005 Retningslinjer for revisors etiske adfærd (Etiske regler for revisorer). Inden disse retningslinjer blev udstedt, forelå der ingen definition af begrebet uafhængighed. 37 I retningslinjerne blev begrebet dog defineret således: Uafhængighed kræver: a) Uafhængighed i opfattelse (independence of mind) Den tilstand, hvor revisor kan give en konklusion uden at være påvirket af indflydelse, der kompromitterer en professionel bedømmelse, og dermed gør det muligt for vedkommende at handle med integritet og udøve objektivitet og professionel skepsis. b) Uafhængighed i fremtoning (independence in appearence) At undgå forhold og omstændigheder, der er så betydelige, at en fornuftig, velinformeret tredjemand, der har kendskab til alle relevante oplysninger, inklusive anvendte sikkerhedsforanstaltninger, med rimelighed ville kunne konkludere, at er revisionsfirma eller et medlem af et erklæringsteams integritet, objektivitet eller professionelle skepsis var blevet kompromitteret Det er altså ikke nok, at revisor anser sig selv som værende uafhængig, det er mere relevant, at revisor også fremstår som værende uafhængig. Vigtigheden af, at revisor fremstår som uafhængig, bliver præciseret i uafhængighedsbekendtgørelsen, idet det fastslås, at den synlige uafhængighed i den velinformerede tredjemands opfattelse er primær Da afhandlingen ikke er omkring uafhængighed, vil denne ikke blive gennemgået yderligere. 37 RRR s Lars Kiertzner RR 17

18 2.2 Revisorloven af 2008 thumbs up? Spørgsmålet er så, om RL 2008 er en succes? Niels Henrik Englev skriver i sin artikel 39, at Danmark med den nye revisorlov har fået en lov, som lever op til de krav, der må stilles til revisorreguleringen i en globaliseret verden. Loven sikrer en høj kvalitet, både nationalt og internationalt. Endvidere medvirker loven både nationalt og internationalt til at skabe tillid til revisors erklæringer. Altså en lov som både revisorer og brugerne kan være godt tilfredse med. Også fra politikernes side er der tilfredshed med den nye revisorlov, således udtaler daværende økonomi- og erhvervsminister Bendt Bendtsen, at den nye revisorlov både i dansk og internationalt sammenhæng lever op til de krav, som omverdenen stiller til en moderne revisorlovgivning. Loven vil i alle henseender være til gavn for revisorbranchen, relevante parter og ikke mindst for brugerne. Bendt Bendtsen konkluderer også, at loven generelt har fået en positiv modtagelse. 40 Fra revisorstandens side er der også tilfredshed med RL 2008, således konkluderer statsautoriseret revisor og medlem af revisorkommissionen Kim Füchsel og statsautoriseret revisor og medlem af FSR s revisionstekniske udvalg, Martin Lunden, at man kun kan ønske den nye revisorlov velkommen, da denne langt hen ad vejen løser en række problemer. Der er stadig fortolkningsudfordringer, særligt vedrørende anvendelsesområdet, men den danske revisorlov er i høj grad i harmoni med de internationale standarder, og der er tale om en gedigen og gennemarbejdet revisorlov, som revisorstanden grundlæggende kan være tilfreds med. 41 Der er altså stort set både fra Erhvervsstyrelsens, politikernes og fra revisorstandens side stor tilfredshed med RL 2008, da denne sikrer en høj kvalitet og tillid samt lever op til kravene om internationalisering. Loven er ikke perfekt, men den er tættere på, end man tidligere har været. Det at alle parter kan blive enige om, at der er tale om en god lov, lover godt for efterlevelsen af loven. RL 2008 tager de initiativer, som er nødvendige for at sikre en høj kvalitet og tillid til revisors arbejde. Dog har særligt reguleringen på et område haft stor betydning herfor nemlig de ændrede regler vedrørende styrkelsen af det offentlige tilsyn. 39 Niels Henrik Englev, Erhvervs- og selskabsstyrelsen RR 40 Bendt Bendtsen, RR 41 Füchsel og Lunden RR s 8 18

19 Del 3 - Det offentlige tilsyn Denne del af afhandlingen vil have fokus på reglerne bag begrebet public oversight, som fremover vil blive anført som offentligt tilsyn. Som det vil vise sig, er dette et område, hvor der er sket en stor udvikling frem mod direktiv 2006/43 og RL Denne udvikling viser en tendens, hvor kvalitetsstyring og kontrol har fået en stadig større betydning. Denne større betydning kommer til udtryk ved, at der med tiden er kommet en mindre grad af selvregulering og en større grad af myndighedsinvolvering. Et klart eksempel på denne øgede myndighedsinvolvering er således tilsynet med revisorer og revisionskvalitet, hvor det offentlige tilsyn har fået en central rolle Udviklingen frem mod offentligt tilsyn I grønbogen fra 1996 blev det anført, at kravet om revision skal beskytte den almene interesse. På grønbogens tid fremgik det af det daværende 8. direktiv, at den myndighed der autoriserer revisorerne også skal sørge for, at revisorerne udfører revision i overensstemmelse med direktivet og relevante principper. Denne funktion blev ofte påtaget af erhvervssammenslutninger, hvis opgave også var at overvåge, hvordan deres medlemmer foretog revisionen. Mange havde udviklet regler til dette formål inspireret af IFAC s standarder. Dette var dog ikke tilfældet i alle medlemsstater og slet ikke som lovkrav. Der var derfor ingen garanti for, at de lovpligtige revisioner blev udført med den samme kvalitet. Grønbogen fastslår, at selv om der opnås enighed i EU om fælles principper og standarder, vil revisionssystemet først blive effektivt, hvis disse håndhæves, og der føres en passende kvalitetskontrol, hvor medlemsstaternes myndigheder kommunikerer med hinanden. 43 Efter meddelelsen fra kommissionen fra 1998 blev der nedsat et revisionsudvalg. Dette revisionsudvalg skulle blandt mange opgaver gennemgå de systemer til kontrol og revisionskvalitet, der fandtes i medlemsstaterne og komme med eventuelle forslag til forbedringer. Kommissionen fastslår i meddelelsen at for at sikre en ensartet og høj revisionskvalitet, skal medlemsstaternes kontrolsystemer undersøges nærmere, hvilken undersøgelse vil blive prioriteret højt, hvorefter Kommissionen vil vurdere, om der er behov for yderligere initiativer. En forbedring af kontrolsystemerne i medlemsstaterne vil altså bidrage til en generel forbedring af revisionskvaliteten 42 Danske Perspektiver s Grønbog 96 19

20 i EU. 44 Et resultat af kommissionens undersøgelse blev henstillingen om mindstekrav til kvalitetssikring. I 2003 fremkom EU-Kommissionen med endnu en meddelelse. Kommissionen fandt blandt andet, at det på den tids gældende 8. direktiv manglede et samlet sæt elementer om blandt andet offentlig kontrol, disciplinære systemer og systemer for kvalitetssikring. Kommissionen fastslår, at et offentligt tilsyn er et afgørende element for at opretholde tilliden til revisionsfunktionen, idet den nuværende svækkede tillid er baseret på en offentlig opfattelse, hvorefter ethvert selvregulerende erhverv risikerer at løbe ind i interessekonflikter, når den skal håndtere ufuldkommenheder i egne rækker. Der er derfor behov for yderligere initiativer, der blandt andet bygger på, at et tilsynsorgan skal have et flertal af ikke-revisorer, for netop at revisorerhvervet ikke bliver selvregulerende. Der skulle arbejdes hen mod minimumskrav til tilsynene i medlemsstaterne, for at der kunne skabes et ensartet offentligt tilsyn i hele EU. Endvidere skulle der arbejdes hen mod et effektivt EU-netværk, hvor de nationale systemer for offentligt tilsyn kan forbindes og samarbejde. 45 Kort tid efter Kommissionens meddelelse fra 2003 fremkom Kommissionen med sit forslag til ændring af det 8. direktiv, hvorefter der skulle indføres et handlekraftigt offentligt tilsyn med revisorstanden, og samarbejdet mellem tilsynsorganer i EU skulle styrkes. For at det europæiske marked skal fungere, skal medlemsstaterne anerkende hinandens tilsynssystemer, og undersøgelserne skal være hurtige og effektive. 46 Dette samt de andre ændringer i direktivet er en naturlig reaktion på de seneste finansskandaler, og forslaget vil styrke den lovpligtige revision i EU, herunder også styrke kvaliteten heraf og tilliden hertil. 47 Der har altså siden 1996 hersket en fælles holdning til, inden for EU, at der var behov for fastlæggelse af fælles regler inden for revisorerhvervet, hvilket skulle sikre kvalitet og tillid. Det blev også meget hurtigt klart, at der var behov for retningslinjer, som stiller krav om tilsyn med revisorer og som regulerer, hvordan der skulle føres tilsyn med revisorerne. Der er siden 1996 blevet lagt vægt på vigtigheden af tilsyn med revisorerne, og med tiden er dette blevet til vigtigheden af et offentligt tilsyn med revisorerne. Grundstenen for reguleringen af det offentlige tilsyn var nu lagt, og direktiv 2006/43 og senere den danske revisorlov blev vedtaget. 44 Meddelelse Meddelelse Forslag Forslag 04 20