Lovforslaget indeholder følgende hovedelementer: Stramning af pengetankreglen Styrket retssikkerhed ved værdiansættelse.

Transkript

1 Marts 2017 NYT Generationsskifte Omstrukturering Indhold Lovforslag L 183 om nedsættelse af bo- og gaveafgiften og stramning af pengetankreglen mv. Lovudkast om ny ejendomsvurderingslov +/- 15 %-reglen L 103 Kildeartsbegrænsning af underskud fra 10-mands-K/S er mv. Gaveafgift forældre arveforskud og gaver et eller to bundfradrag periodisering. Lovgivning mv. Lovforslag L 183 om nedsættelse af bo- og gaveafgiften og stramning af pengetankreglen mv. Lovforslag L 183 om nedsættelse af bo- og gaveafgiften og stramning af pengetankreglen mv. Skatteministeren har nu langt om længe fremsat lovforslag L 183 om nedsættelse (og nedtrapning) af boog gaveafgiften mv. Lovforslaget er en udmøntning af finanslovsaftalen for 2016 (fra november 2015) og svarer i vidt omfang til det lovudkast, der blev sendt i høring i december 2016, dog med væsentlige justeringer. Der er tale om væsentlige nye regler med stor rådgivningsmæssig betydning. Lovforslaget indeholder følgende hovedelementer: Nedsættelse af bo- og gaveafgiften Stramning af pengetankreglen Styrket retssikkerhed ved værdiansættelse. Nedsættelsen af bo- og gaveafgiften kobles (som i lovudkastet) grundlæggende op på betingelserne for skattemæssig succession, så der indrømmes afgiftsnedsættelse i samme omfang, som der kan ske skattemæssig succession, men under den yderligere forudsætning af, at man opfylder nogle særlige værnsregler vedrørende ejerskabet både før og efter generationsskifteoverdragelsen. Vi får altså to parallelle regelsæt, der er delvist sammenfaldende, men som i øvrigt følger separate spor; Hvis betingelserne for skattemæssig succession er opfyldt, kan man opnå fritagelse for avancebeskatning mv. Hvis betingelserne for afgiftsnedsættelse tillige er opfyldt, kan man opnå nedsat afgift, forudsat at grundbetingelserne for succession er opfyldt, men uafhængigt af om man rent faktisk vælger skattemæssig succession. Afgiftsnedsættelsen er betinget af ét års ejertid før generationsskiftet og tre års ejertid efter generationsskiftet. Samtidig stilles krav om, at overdrageren skal have deltaget aktivt i virksomheden i en étårs-periode forud for generationsskiftet. Ejertidskravet retter sig mod den virksomhed, der opfylder betingelserne for skattemæssig succession, og regnes ved dødsboudlæg fra dødsdagen og ved gaveoverdragelse mv. fra det skattemæssige overdragelsestidspunkt. Det er således ikke muligt at øge afgiftsnedsættelsen ved at foretage tilkøb under en dødsbobehandling. Kun virksomheder, som afdøde har ejet i mindst et år før sin død, kan medtages ved beregningen af den nedsatte afgift. I relation til selskaber retter ejertidskravet sig mod både aktierne i selskabet og selskabets ejerskab til den underliggende virksomhed. Dette indebærer, at ejertidskravet ikke kan omgås fx ved at foretage tilkøb via et holdingselskab. Samtidig fremgår det af lovforslagets bemærkninger, at tilførsel af driftsfremmede aktiver vil kunne diskvalificeres ved afgiftsberegningen, så disse ikke udløser afgiftsnedsættelse. Dette gælder fx, hvis der er tilført passive midler, der er investeret i erhvervsaktiver, uden at dette kan

2 2/5 anses for erhvervsmæssigt begrundet, eller hvis der uden erhvervsmæssig begrundelse er gennemført kapitalforhøjelse i et selskab. I sådanne tilfælde skal der betales almindelig afgift af de tilførte midler. Disse naturlige værnsbetragtninger vil selvsagt give anledning til praktiske afgrænsningsproblemer. Ejertidskravet er ikke til hinder for, at der kan gennemføres skattefri omstrukturering forud for overdragelsen. Det er således fx muligt at gennemføre spaltning, der tilpasser balancen i et selskab, men der kan kun opnås afgiftsreduktion, hvis ejertidskravet er opfyldt også i forhold til de aktiver, der opfylder betingelserne for skattemæssig succession. Kravet om aktiv deltagelse i virksomheden retter sig ligeledes mod den virksomhed, der opfylder betingelserne for skattemæssig succession, og skal være opfyldt i sammenlagt et år i sælgers ejerperiode. Deltagelseskravet retter sig kun mod sælger og ikke mod køber. Kravet kan opfyldes ved deltagelse i bestyrelse eller direktion enten personligt eller i kraft af familiemedlemmer, herunder ægtefælle, bedsteforældre, forældre, søskende, livsarvinger samt nevøer og niecer. I personlige virksomheder kræves aktiv deltagelse med en personlig arbejdsindsats på som udgangspunkt mindst 50 timer månedligt, jf. praksis vedrørende anpartsreglerne. Heri kan ligge et selvstændigt argument for at omdanne en personlig virksomhed til selskab. Afgiftsnedsættelsen gælder ved dødsboudlæg og overdragelser til den personkreds, der opfylder betingelserne for familiesuccession, jf. for boudlæg DBSL 36 og for overdragelser ABL 34 og KSL 33 C. Hvis arvelader ikke efterlader sig afkom, udvides personkredsen til at omfatte søskende og disses børn og børnebørn. Hvis alle betingelser er opfyldt, består der ret til at arveudlægge eller gaveoverdrage med en nedsat afgift, der nedtrappes i fire trin fra de nuværende 15 % i følgende tempi: 2016: 13 %; 2018: 7 %; 2019: 6 %; 2020: 5 %. I lovforslaget bekræfter regeringen sit ønske om yderligere at nedsætte afgiften til 0 % frem til For boudlæg og gaveoverdragelser, der har fundet sted i perioden fra den 1. januar 2016, skal der i givet fald begæres tilbagebetaling (med rentegodtgørelse). Ved opgørelsen af afgiftsgrundlaget skal gæld og andre byrder fratrækkes. Dette gælder både i relation til personlige virksomheder og i relation til aktier. Dette vil selvsagt give anledning til afgrænsningsproblemer. Der er i den forbindelse grund til at bemærke, at afgiftsreduktionen ikke omfatter fx gældsbreve, selv om disse måtte være udstedt i forbindelse med overdragelser, der i øvrigt opfylder betingelserne. Et gældsbrev er ikke i sig selv et aktiv, der opfylder betingelserne for skattemæssig succession. Afgiftsreduktionen kan kun opnås i relation til den boudlodning eller gaveoverdragelse, der i sig selv opfylder betingelserne, og kræver derfor, at der samtidig betales afgift. Dette indebærer, at der i det konkrete tilfælde skal foretages et valg mellem aktuel betaling af nedsat afgift og udskudt betaling af almindelig afgift. Afgiftsnedsættelsen er betinget af, at erhververen påtager sig et ejertidskrav på tre år svarende til holdingkravet. Ved afståelse inden for treårsperioden bortfalder afgiftsreduktionen forholdsmæssigt svarende til den resterende andel af perioden. Det påhviler arvingen/gavemodtageren at betale den udløste afgift. Der er særlige undtagelsesregler for efterfølgende successionsoverdragelser, dødsfald, sygdom og kreditorforfølgning. Afgiftsnedsættelsen gælder også i forhold til erhververe, der ikke er skattemæssigt hjemmehørende i Danmark uanset at sådanne erhververe ikke har adgang til skattemæssig succession, jf. nedenfor. For erhververe, der er hjemmehørende i lande, der ikke er omfattet af gensidige inddrivelsesregler, skal der stilles sikkerhed for tilbagebetaling af afgiftsnedsættelsen. Pengetankreglen justeres sprogligt ved, at man i lovteksten indføjer begrebet passiv kapitalanbringelse som samlet betegnelse for de såkaldte pengetankaktiver. Dette kan umiddelbart opfattes som en væsentlig stramning. Imidlertid fastholder lovteksten en definition af, hvad der skal anses som passiv kapitalanbringelse, og som forarbejderne er formuleret, må det antages, at det er indholdet af denne definition, der vil være afgørende for den fremtidige fortolkning. Passiv kapitalanbringelse skal fremover omfatte fast ejendom eller besiddelse af kontanter, værdipapirer el.lign.. Det ses, at udlejning af fast ejendom ændres til fast ejendom. Dette indebærer, at også ikke-udlejet fast ejendom vil skulle anses som et pengetankaktiv. Dette skal ifølge forarbejderne sikre, at ubebyggede grunde og ejendomsprojekter som udgangspunkt skal anses som pengetankaktiver. Samtidig fremgår det af forarbejderne, at fast ejendom ikke skal anses som en passiv kapitalanbringelse, hvis ejendommen indgår i en aktiv virksomhed, fx hvor et typehusfirma køber jord med henblik på egne byggerier eller midlertidigt udlejer opførte huse, der ikke har kunnet sælges. Der åbnes således med forarbejderne op til en mere konkret vurdering af, hvornår en fast ejendom skal anses som en del af en aktiv virksomhed. Selv om begrebet passiv kapitalanbringelse kan give anledning til fortolkningstvivl og afgrænsningsproblemer, er der ifølge bemærkningerne ikke lagt op til en udvidelse, der rækker ud over fast ejendom. Det betones blot, at ordlyden fortsat indeholder el. lign, og at afgrænsningen i lovteksten derfor ikke er udtømmende. Det må antages, at man hermed ønsker at signalere, at der fremover ikke skal foretages modsætningsslutning fra lovteksten helt så firkantet, som man har gjort i hidtidig praksis. Omvendt giver forarbejderne ikke støtte for, at der er tilsigtet egentlig stramning på andre områder end

3 3/5 i relation til fast ejendom. Da Skatteministeriet givetvis har analyseret hidtidig praksis, ville det have været naturligt og nødvendigt at kommentere på andre områder end fast ejendom, hvis man med lovforslaget tilsigter mere vidtrækkende ændringer. Det kan i den forbindelse bemærkes, at lovforslaget jo ikke introducerer et deltagelseskrav som betingelse for skattemæssig succession. Derfor kan adgangen til skattemæssig succession fortsat ikke betinges af aktiv deltagelse. Begrebet passiv kapitalanbringelse kan således ikke rumme enhver ikke-aktiv investering, men kan kun rumme, hvad der må anses som el. lign. sammenholdt med fast ejendom eller besiddelse af kontanter, værdipapirer. Lovforslaget ændrer ikke på, at bortforpagtning af fast ejendom, som er ejendomsvurderet som landbrug, gartneri, planteskole, frugtplantage eller skovbrug, skal anses som aktiv virksomhed. Det skal understreges, at de særlige værnsregler for afgiftsreduktion, jf. omtalen ovenfor, ikke har betydning for adgangen til skattemæssig succession. Samspillet mellem reglerne er sådan, at der gælder et fælles krav om, at aktiverne som sådan skal kunne overdrages med skattemæssig succession, men at der gælder forskellig personkreds for succession (inklusive søskende mv. men eksklusive udenlandsk hjemmehørende personer) og for afgiftsreduktion (eksklusive søskende mv., men inklusive udenlandsk hjemmehørende personer) og dertil særlige yderligere værnsregler for afgiftsreduktion (ejertidskrav mv.). Lovforslaget reparerer ikke på, at successionsreglerne diskriminerer udenlandsk hjemmehørende personer. Bech-Bruun har i høringsprocessen peget på, at det ikke er i overensstemmelse med EU-retten, at der ikke kan ske skattemæssig succession til personer, der ikke har skattemæssigt hjemsted i Danmark (og at sådanne personer heller ikke kan succedere i en henstandssaldo efter exitbeskatning). Selv om lovforslaget undgår det selvsamme diskriminationsproblem i relation til afgiftsnedsættelsen, jf. ovenfor, har ministeriet i høringsprocessen indtaget det standpunkt, at diskriminationen i successionsreglerne ikke er i strid med EU-retten. Bech-Bruun vil i forbindelse med lovforslaget forfølge spørgsmålet overfor Folketingets Skatteudvalg. Den foreslåede stramning af pengetankreglen indføres også i de relevante regler i etablerings- og iværksætterkontoloven, i virksomhedsskattelovens regler om aktiekøb i kapitalafkastordningen samt pensionsbeskatningslovens regler om ophørspension. Retssikkerheden i værdiansættelsen styrkes på flere måder: På det formelle plan justeres seks måneders-fristen i BGL 27, stk. 2, så der gælder en ultimativ seks måneders-frist, der blot kan suspenderes, hvis SKAT må vente på at få nødvendige oplysninger fra anmelderen. Den nugældende retsusikkerhed erstattes altså af retssikkerhed, så man ligesom efter den tidligere tre måneders-regel kan påregne endelig afklaring af værdiansættelsen inden for en forudberegnelig periode. På det materielle plan sikrer lovforslaget via bemærkningerne et væsentligt styrket retsgrundlag for værdiansættelsen ved familieoverdragelser:

4 4/5 Først og fremmest fastslås det, at værdiansættelse som udgangspunkt altid skal ske efter Ligningsrådets cirkulærer, aktiecirkulæret TSS og goodwillcirkulæret Dette gælder uanset virksomhedens størrelse. Det forudsættes i bemærkningerne, at SKAT som altovervejende hovedregel skal lægge cirkulærerne til grund i relation til virksomheder med en relativt stabil indtjening og vækst og begrænsede immaterielle aktiver såsom varemærker, patenter, knowhow og lignende. Som hovedregel kan SKAT således kun fravige cirkulærerne i relation til virksomheder, der forventes ikke at have samme fremtidige vækst og afkast, som den historisk har haft, og som skaber ikke uvæsentlige immaterielle aktiver. Dette udgør i sig selv en væsentlig styrkelse af retsgrundlaget for værdiansættelse. Hvis SKAT ønsker at fravige cirkulærerne, skal SKAT godtgøre, at dette er velbegrundet. Og hvis SKAT udøver et skøn, skal det ske på et underbygget grundlag ved anvendelse af den/ de værdiansættelsesmetoder, der er bedst egnet/egnede under de konkrete omstændigheder. SKAT vil skulle begrunde det resultat/den værdi, der fastsættes, herunder redegøre for de forudsætninger, der er lagt til grund. Hvis SKAT i den forbindelse ønsker at anvende en metode i henhold til værdiansættelsesvejledningen fra 2009, skal SKAT iagttage de relevante metoder og dokumentationskrav. Lovforslaget indebærer en væsentlig styrkelse af retsgrundlaget for værdiansættelse. Det er væsentligt både principielt og praktisk at der etableres en juridisk afgrænsning af anvendelsesområderne for henholdsvis Ligningsrådets cirkulærer og SKATs 2009-vejledning. Hidtil har retstilstanden været præget af retsusikkerhed. Og det er væsentligt, at der sker præcisering af SKATs bevisbyrde, og at der fastslås tydelige kvalitetskrav til SKATs skønsgrundlag. Disse krav vil samlet bidrage til at sikre god kvalitet i SKATs arbejde, så behovet for klage- sager reduceres og kravene vil styrke muligheden for en effektiv domstolskontrol, hvis SKAT i konkrete sager måtte have tilsidesat kravene. Regeringen vil sikre, at retsgrundlaget for værdiansættelse vil blive tydeliggjort i Juridisk Vejledning. Lovforslaget skal træde i kraft den 1. juli 2017, men sådan at afgiftsnedsættelsen finder anvendelse på boudlodning og gaver fra 1. januar 2016, forudsat at de med lovforslaget fastsatte betingelser er opfyldt. Den foreslåede stramning af pengetankreglen skal først træde i kraft den 1. juli 2017, og der vil således fortsat i mellemperioden kunne gennemføres successionsoverdragelser på det nugældende grundlag. Bech-Bruun har i det forløbne nu snart halvandet år fulgt tæt med i det lovforberedende arbejde og bidraget med konkrete forslag og kommentarer. Det er meget tilfredsstillende at konstatere, at det endelige lovforslag også efter høringsfasen har en fornuftig balance mellem praktisk anvendelighed og værnshensyn, og at der endog er sket yderligere styrkelse af retssikkerheden i relation til værdiansættelse. Samlet set er der tale om en væsentlig forbedring af rammevilkårene for generationsskifte. Som rådgiver må man dog notere sig, at der på flere punkter er vanskelige afgrænsningsproblemer, som vil kræve omhyggelig vurdering i det enkelte tilfælde. Lovforslaget skal førstebehandles den 4. april Lovudkast om ny ejendomsvurderingslov +/- 15 %-reglen Skatteministeriet har den 21. marts 2017 sendt lovudkast i høring om en ny ejendomsvurderingslov. Udkastet er en udmøntning af et bredt politisk forlig om etablering af et moderne ejendomsvurderingssystem. De gældende regler indebærer, at ejendomsværdien og grundværdien skal fastsættes til den skønnede kontante handelsværdi for præcist den konkrete ejendom. Ifølge udkastet til den nye ejendomsvurderingslov skal ejendomsværdien i stedet ansættes som den forventelige kontantværdi for en ejendom af den pågældende type under hensyn til alder, størrelse, beliggenhed og øvrige karakteristika. Heri ligger en ny vurderingsnorm, der forudsætter et vist armslængde-spænd baseret på en villig køber og en villig sælger efter passende markedsføring, hvor begge parter har handlet kyndigt, fornuftigt og uden tvang. Da det ofte ikke vil være muligt at bestemme den eksakte handelsværdi på en ejendom, indrømmes SKAT en skønsmargin på 20 %, så den fastsatte ejendomsværdi og grundværdi kun kan ændres ved klage, hvis vurderingen afviger med mere end 20 % fra handelsværdien. Det fastslås samtidig i bemærkningerne, at det er hensigten at ændre 1982-cirkulæret, så det gældende spænd på +/- 15 % ændres til et spænd på +/- 20 %. Derved vil det accepterede spænd ved familieoverdragelser svare til det spænd, der indrømmes SKAT. Disse bemærkninger giver således fast grundlag for at forvente, at (resterne af) 1982-cirkulæret vil bestå også i de kommende år. Det bemærkes, at Socialdemokratiet indgår i forligskredsen. Den nye ejendomsvurderingslov skal ifølge udkastet træde i kraft den 1. januar Fristen for høringssvar udløber den 18. april L 103 Kildeartsbegrænsning af underskud fra 10-mands-K/S er mv. Lovforslag L 103 om Kildeartsbegrænsning af underskud fra 10- mands-k/s er mv. verserer fortsat. Ifølge tidsplanen vil lovforslaget blive 3. behandlet den 23. marts Forslaget skal have virkning for indkomst fra virksomhed, som er anskaffet eller påbegyndt den 14. december 2016 eller senere.

5 5/5 Afgørelser Gaveafgift forældre arveforskud og gaver et eller to bundfradrag periodisering LSR (utrykt): Ægtefællerne M og H oprettede i juli 2013 en aftale om arveforskud, hvorefter deres fælles børn og børnebørn hver skulle modtage kr. fra H. Aftalen var betinget af, at der skete salg af M s gård. I november 2013 døde H, og M overtog boet til hensidden i uskiftet bo. I december 2013 modtog hvert af børnene kr. som indfrielse af arveforskuddet. Beløbene stammede fra salg af M s aktier. Restbeløbene blev udbetalt i Landsskatteretten fandt ligesom SKAT, at aftalen om arveforskud afgiftsmæssigt måtte behandles som gaver, der alle måtte anses som hidrørende fra M, da det ikke var godtgjort, at H havde egne midler at råde over. Der kunne som følge heraf alene beregnes ét bundfradrag pr. gavemodtager. Den omstændighed, at M og H havde almindeligt formuefællesskab, ændrede ikke på, at ægtefællerne i relation til beregning af gaveafgift hver måtte anses som en selvstændig person, og at gavemidlerne måtte anses at hidrøre alene fra M s bodel. Landsskatteretten fandt endvidere, at betingelsen om salg af M s gård måtte kvalificeres som suspensiv, så der først indtrådte afgiftspligt i 2014 for den del af arveforskuddet, der ikke blev betalt i Kommentar Afgørelsen er utvivlsomt rigtig. Selv om to ægtefæller har formuefællesskab, og dette med naturlig anledning til misforståelse kaldes fælleseje, er hver ægtefælle en selvstændig juridisk (og fysisk) person, der ejer egne aktiver og hæfter for egen gæld. Hver ægtefælle har sin egen formue (bodel). Man taler inden for ægtefælleformueretten om særråden og særhæftelse. Fælleseje betyder således ikke, at ægtefællerne har fælles ejendomsret til alle aktiver (og gæld). Når der efter bo- og gaveafgiftsloven skal beregnes bundfradrag, sker dette for hver giver for sig, og hvis der kun én giver, beregnes der kun ét bundfradrag. Og ved afgørelsen af, om der er én eller to givere, må det vurderes, om begge ægtefællers bodele er blevet formindsket som følge af gaveoverdragelsen. Er det kun den ene ægtefælles bodel, der er formindsket, er der kun én gavegiver og kun ét bundfradrag. Dokumentationspligten påhviler naturligvis gavegiver(ne). Se Generationsskifte-Omstrukturering s. 283 f samt fx SKM LSR omtalt i Nyhedsbrev Nyhedsbrevet indeholder omtale af udvalgte afgørelser med relevante rådgivningsmæssige aspekter. Vi modtager altid gerne interessante afgørelser til kommentering mv. Michael Serup Partner T E mcs@bechbruun.com Peter Nordentoft Advokat T E pnt@bechbruun.com Lisbeth Poulsen Advokat T E lpo@bechbruun.com