Indkomstoptimering omkring den tredje alder

Transkript

1 Erhvervsøkonomisk Institut Hovedopgave HD-studiet Forfatter: Jesper Nielsen Vejleder: Lars Henriksen Indkomstoptimering omkring den tredje alder Handelshøjskolen i Århus Maj 2007

2 Indholdsfortegnelse 1. Resume Indledning Problemformulering Afgrænsning Metode Struktur Beskatningsformer Personskatteloven Virksomhedsordningen Krav til virksomhedsordningen Anvendelse af virksomhedsordningen Ophør af virksomhedsordningen Delsalg og afståelse af selvstændig erhvervsvirksomhed Fortsat drift Kapitalafkastordningen Konjunkturudligningsfond Sammenligning af de 3 beskatningsordninger Efterløn Modregning af pensionsformue Gruppen år Gruppen Arbejde samtidig med efterlønnen Folkepension Pensionsgrundbeløb Pensionstillæg Marginalbeskatning af arbejde under pensionsudbetaling Opsat folkepension Konsekvens ved arbejde under pension Privattegnede pensionsordninger Kapitalpension Skattemæssige konsekvenser ved kapitalpension Kapitalpensionsopsparing få år før pension Ratepension Skattemæssige konsekvenser ved ratepension Selvstændiges løbende opsparing Ratepensionsopsparing få år før pension Sammenligning af kapitalpension og ratepension Ophørspension Definition af afståelse og gevinst Indskud og fradrag Passiv erhvervsvirksomhed Medarbejdende ægtefælle og pensionsordninger Case: Malermester Pedersen De første tiltag til pensionen...69

3 7.2. Overvejelser om efterløn Alternativ Alternativ Salg af virksomhed Folkepensionens grundbeløb Folkepensionens tillægspension Mulighed Mulighed Afrunding af casen Konklusion Litteraturliste Anvendte forkortelser...88

4 1. Resume During the next years, a large group of people is about to leave the Danish labour market. This also means that at large group of self-employed people are leaving the labour market. When retirement is getting closer, it is important to consider how the last years on the labour market are spend, and also how the years after the retirement are spend. It is important for this group to be aware of the opportunities that are available, so they can optimize their financial disposal. There are many opportunities to raise the economic capability. It can be done by taking the pension and move to another country, were living costs are lower, or it can be done by arranging life-time insurance, so that there will be paid pension until time of dead, if the self-employed is expecting to have a high life expectancy. One thing the self-employed must focus on, is to get the maximum out pay during the retirement period. Already before this period starts, it is important to consider and calculate how the private pensions are affected by taxes when they are paid out and how personal pensions are reducing the size of the early retirement benefit and the national pension. It s also important to know the tax-law about company business, so that the opportunities about saving tax from the running income and income from company sale are considered. If a self-employed isn t planning and considering the opportunities available, the consequence e.g. can be that when his company is sold, the advance from the sale will be unnecessary high taxed. In this case, the self-employed don t get the highest out come from all his years on the labour market. The issue about optimizes the economic situation before and after the retirement from the labour market can be summarize to: How do self-employed optimizes their income so they get the largest benefits, if they are just before retirement age or if they are already retired. 1

5 The goal for this assignment is therefore to study the options a self-employed person has to maximize income from his company, income from the early retirement benefit, income from the national pension, and the income from the private paid pensions. The title question of this assignment will be analyzed on a theoretic level. The solution to the title question will be answered through studies of relevant litterateur, which will be found by searching on the library and the Internet. The study in this assignment will be made on first and secondary hand materiel. The first hand material will primarily be in form of laws, judgments, decisions and ligningsvejledning. The secondary materiel will be in form of articles, websites, law-comments, Cand. Merc. assignments etc. Because some parts of the assignment are based on secondary materiel, it has been necessary to be critical to the reliability of this materiel. When secondary materiel has been used, it has been from sources that have a special knowledge in relevant specific subjects. for instance there is used information from trade unions websites about early retirement benefit. Cand. Merc. Assignments are also used. In these assignments, the auditors own opinions can be present, therefore if it has been possible, the materiel from these sources has been compared with other materiel, before it has been used. In this assignment, the auditor s own opinions are made as objective as possible, and will be supported by external material when possible. In the assignment it has been observed that there are many factors that influence the optimal pay out for the individual self-employed. The main factors that has been studied are: How the self-employed have been taxed How the pre-retirement benefit scheme works How the national pension works How the private pension works 2

6 There are three different systems a self-employed can be taxed after. They can be taxed after Personskatteloven, Virksomhedsordning or Kapitalafkastordningen. Virksomhedsordningen gives the best chance to equalize the income from the company, so that the highest tax rates can be avoided. This is possible because the profit for the financial year can be saved as retained earnings, so it is saved up in the company. When it is saved up at first, there shall only be paid 28 % tax. The remaining of the tax is first calculated when it is drawn out of the company again. It gives the self-employed an opportunity to save income in the company to later, when the personal income is smaller and the tax therefore is lower. If the self-employed join the pre-retirement benefit at the age of 60, almost all types of pensions will reduce the payment from the pre retirement benefit. If the self-employed instead waits to the age of 62, there will be no reduction in the payment from the pre retirement benefit. Instead the payments are larger the last tree years. It is possible to work at the same time as joining the pre-retirement benefit program. The main rule is that the hours the self-employed is working, is reducing the preretirement benefit with the same amount of hours. Therefore the self-employed must make a profit pr hour there is larger than the income from the corresponding lost pre-retirement benefit hour. Because almost all types of pensions are reducing the payments from the pre retirement benefit, it will give the largest benefit for most people to work the two extra years, and then wait until the age of 62 with joining the pre-retirement benefit program. It is also possible to work while receiving the national pension, but it will probably lead to a reduction in the national pension, because some of the pension will be reduced by personal income. Furthermore will income from the retained earnings also be considered as income from personal work, and shall therefore be included in the basis of calculation for reduction of the national pension. The reduction is 30 % of all income from personal work over the amount of kr. If the retained earnings are being moved to the private economic because the company is closed or sold it shall not be included in the calculation for reduction unless the retained earnings has been made from personal work while receiving the national pension. 3

7 It is also an option to get the national pension deferred. Then there is no reduction in the national pension because of income from the personal company. This is because the self-employed don t receive any pension at the time. The national pension that has been deferred is instead allocated based on the self-employed expected life expectancy. The self-employed have the opportunity to make a private pension. There are different kinds, but basically they fall into two categories. There is endowment policy and there is rate pension. They differ on allowance when they are made and the tax when they are raised again. Therefore they are optimal at different times. For example, the rate pension gives an opportunity to make bigger deposits because 30 % of the income from the company can be put into a rate pension. When the self-employed company is sold, the advance can be put into an early retirement pension. The advantage is, that there is allowance for the amount put into the early retirement pension up to 2.3 mill. This means that top-rate tax is not paid on the amount put into the early retirement pension. It is also possible for a partner (wife) to the self-employed to make a deposit into an early retirement pension. This requires the partnership to have been based on the I/S model. As described above, there are many options available to get the largest possible benefit of the income, just before retirement age and during retirement. The combinations are almost endless, because if one thing is choosen, it s affecting the other parts. As example, this could be to make a deposit on a rate pension, which will reduce the income from the pre-retirement benefit, if the selfemployed join it at the age of 60. It will in addition also reduce the national pension. Another example could be at what time the self-employed should take out the retained earnings from Virksomhedsordningen, because it can affect the national pension. By selling the company, it can be avoided, but instead there shall then be paid top-rate tax. It is not possible to say in general what gives the largest benefit, this has to be calculated for every single self-employed, because there are so many elements that vary from person to person. 4

8 2. Indledning I disse år er en af de store generationer ved at forlade det danske arbejdsmarked hvilket også betyder, at en stor gruppe af selvstændige erhvervsdrivende er på vej til at trække sig tilbage. Når pensionsalderen er ved at nærme sig, er det ikke uvæsentlig hvorledes man forholder sig til, hvordan de sidste år på arbejdsmarkedet anvendes, og for den sags skyld også hvorledes pensionsalderen skal anvendes. Det er derfor vigtigt, at denne gruppe er opmærksom på hvilke muligheder der er tilstede, således der sker økonomisk optimering udfra hvad der ønskes til rådighed efter livet på arbejdsmarkedet. Mulighederne for at optimere sit rådighedsbeløb er mange, og kan spænde fra at tage sin pension og flytter sydpå til varmere klima samt billigere levevilkår eller til at satse på livrenten, fordi der forventes en meget høj levealder. Et af de områder der under alle omstændigheder skal være fokus på er, at sørge for, at man efter tilbagetrækningen fra arbejdsmarkedet samlet set for mest mulig udbetalt. Derfor er det vigtigt allerede inden tilbagetrækningen, at der overvejes og regnes på hvorledes ind- og udbetalinger på f.eks. pensionsordninger beskattes og hvorledes egne privatopsparede pensioner eventuelt modregnes i folkepension og efterløn. Konsekvensen af ikke at overveje placering af overskud fra salg af den selvstændiges virksomhed og det løbende virksomhedsoverskud kan være, at der bl.a. ved salg af virksomheden vil komme en unødvendig stor skattebetaling. Den selvstændige erhvervsdrivende får derved ikke det maksimale ud af, at have haft et langt liv på arbejdsmarkedet, fordi man ikke er klar over de muligheder og konsekvenser der er, når den tredje alder skal sikres. 5

9 2.1. Problemformulering Ovennævnte problemstilling omkring hvilke muligheder der foreligger for at planlægge den økonomiske tilbagetrækningen fra arbejdsmarkedet, samt den løbende opsparing for derved at skabe størst muligt rådighedsbeløb i den tredje alder, kan formuleres som følgende problemdefinition: Hvorledes optimerer selvstændige erhvervsdrivende, som står henholdsvis ved og i den tredje alder, bedst deres indkomst således de samlet set får det største udbytte i efterløns og pensionstilværelsen med udgangspunkt i relevante love omkring efterløn, pension og beskatning af selvstændige erhvervsdrivende. Målet med opgaven er således at undersøge, hvilke muligheder den selvstændige erhvervsdrivende har for at optimere indtægterne i den tredje alder. Det skal ses både udfra hvor meget der udbetales af efterløn, pension og indkomst fra den selvstændiges virksomhed i form af løbene overskud og ved virksomhedssalg. Med hensyn til definitionen af selvstændige erhvervsdrivende menes der en person, som driver en virksomhed, efter den generelle definition på selvstændig erhvervsvirksomhed som er nævnt i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven, pkt Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud. Således at når der i problemdefinitionen og i resten af opgaven nævnes selvstændig erhvervsdrivende, menes der en person, som driver virksomhed, der hører ind under ovennævnte definition. Definitionen af selvstændige erhvervsdrivende behandles yderligere senere i opgaven. Ovennævnte problemdefinition vil besvares udfra følgende underspørgsmål: 1. Har de selvstændige erhvervsdrivende som beskattes efter virksomhedsskatteordningen eller kapitalafkastordningen andre muligheder for regulering af indkomsten i den tredje alder, end 6

10 de selvstændige erhvervsdrivende der udelukkende beskattes efter personskattelovens regler? Virksomheds- og kapitalafkastordningen benyttes af mange selvstændige erhvervsdrivende, hvorfor en undersøgelse af hvilke muligheder der er i disse ordninger for minimering af skatten/optimering af indkomsten er relevant. 2. Hvilke mekanismer i efterlønsordningen har indflydelse på den selvstændige erhvervsdrivendes udbetaling af efterløn? Dette vil blive undersøgt fordi, det er en ordning som mange personer har tilmeldt sig, hvorved den vil have relevans for mange af de selvstændige erhvervsdrivende. Det er en ordning som er indkomstfølsom og som giver den selvstændige forskellige valgmuligheder bl.a. omkring tiltrædelsestidspunktet, hvorved det er vigtig at analysere på de forskellige alternativer. 3. Hvilke mekanismer i folkepensionen har indflydelse på den selvstændige erhvervsdrivendes udbetaling af folkepension? Alle personer er omfattet af folkepensionen, og da den bl.a. er indkomstafhængig, vil en nærmere undersøgelse omkring opbygningen af folkepensionen have stor relevans for besvarelse af opgavens problemdefinition. 4. Hvilke muligheder giver private pensionsopsparingsordninger for at forøge den selvstændige erhvervsdrivendes rådighedsbeløb af virksomhedsindkomsten. Da der findes forskellige former for pensionsordninger og dertil hørende forskellige opsparingsmuligheder, vil en undersøgelse af hvordan de privattegnede pensionsordninger fungere bl.a. med hensyn til udbetaling, fradrag og indkomstudjævning være relevant. 7

11 2.2. Afgrænsning I opgaven vil der kun blive set på selvstændige erhvervsdrivende og altså ikke nogle former for virksomheder drevet i selskabsform. Der vil heller ikke blive set på mulighederne for at stifte selskaber eller omdanne den personlige drevne virksomhed til selskabsform for derigennem at give muligheder for mindre skattebetalinger eller større efterløns- og pensionsydelser. I opgaven behandles kun selvstændige erhvervsdrivende som har danske statsborgerskab og som er fuld skattepligtig til den danske stat. I forbindelse med undersøgelse af forskellige pensionstyper vil arbejdsgiver administrerede pensionsordninger ikke blive behandlet, da den selvstændige erhvervsdrivende ikke for sig selv personligt kan indbetale på denne pensionstype. I opgaven vil de enkelte pensionsordningers modregning i andre offentlige ydelser end folkepensionen såsom regulering af varmehjælp, boligydelser, ejendomsskatten mv. ikke blive medtaget, da en gennemgang og undersøgelse af de enkelte ydelser vil være omfangsfuldt uden det vil tilføre opgaven nyt relevant teori, end det der vil fremkomme ved bl.a. private pensionsordningers regulering i folkepensionen. En medtagelse af regulering i andre offentlige ydelser end folkepensionen vil komme til at fylde et forholdsmæssig stort sideantal i opgaven set i forhold til den manglende tilgang af nyt teori, hvorfor området ikke behandles nærmere i opgaven. I opgaven vil succession ikke blive behandlet, da det ligger uden for opgavens grundide, ligesom overførsel af ejendomsavance mellem erhvervsejendomme hører herunder. Opgaven vil ikke være udtømmende, for alle de muligheder der er for at skabe størst mulig rådighedsbeløb i den tredje alder, men vil beskæftige sig med de områder som vil have relevans for flest mulige selvstændige erhvervsdrivende. Herudover vil opgaven ikke beskæftige sig med selve investeringen af pensionsmidlerne f.eks. i værdipapirer, selvom dette har betydning for den selvstændiges pensionsudbetalinger, da dette er uden for opgavens formål. 8

12 I opgaven behandles kun i hovedtræk konsekvenserne af at afbryde en pensionsordning i utide, da opgaven omhandler tidsrummet lige før og under pension, hvorved en ophævelse ikke syntes særlig sandsynlig og således ikke relevant. Endvidere behandles konsekvenser ved dødsfald og konkurs ikke i opgaven Metode Som følge af at opgaven går ud på at analysere, hvilke muligheder den selvstændige erhvervsdrivende har for at optimere indtægterne i den tredje alder udfra gældende love og regler, vil det blive en teoretisk opgave. Opgaven vil blive løst ved et studie i den tilgængelige litteratur, hvor søgningen vil ske på biblioteket og via internettet. Undersøgelserne i opgaven vil være på baggrund af primær og sekundært materiale. Det primære materiale som er grundelementet i opgaven, vil hovedsagelig være i form af love, ligningsvejledninger samt domme og afgørelser. Det sekundære materiale vil være i form af artikler, hjemmesider samt andet relevant materiale. Da kilder til dele af opgaven stammer fra sekundære materiale, er materialet der anvendes blevet kritisk vurderet. Der er tilstræbt at anvende materiale fra kilder, som formodes at have specielt indgående kendskab til det behandlede område, som f.eks. oplysninger omkring efterløn fra A- kassers hjemmesider. Der vil i opgaven også blive anvendt kandidatafhandlinger fra Cand. Merc. Studiet. Da disse til en hvis grad beror på opgaveskriverens fortolkninger, er materiale fra disse opgaver forsøgt sammenholdt med andet materiale for vurdering af brugbarheden. I forbindelse med gennemgang og analyse i opgaven vil egne holdninger og meninger så vidt muligt holdes objektivt og forsøgt dokumenteret igennem det medtagne materiale Struktur Opgaven er struktureret således, at opgavens 8 hovedkapitler overordnet kan inddeles i 6 grundafsnit. 9

13 Afsnit 1 består af kapitlerne 1 og 2 som er indledningen af opgaven. Det består af et engelsk resumé, indledning, afgrænsning, metodevalg og opgavens struktur. Afsnit 2 består af kapital 3 som er gennemgang af de tre forskellige beskatningstyper, som selvstændige erhvervsdrivende har mulighed for at blive beskattet efter, nemlig: Personskatteloven Kapitalafkastordningen Virksomhedsordningen I afsnittet vil der desuden blive analyseret på de muligheder, som de tre forskellige beskatningsformer giver bl.a. i forhold til salg af virksomhed og indkomstudjævning. Afsnit 3 består af kapitlerne 4 og 5 omkring efterløn og folkepension, hvor der vil ske en gennemgang af efterløns- og pensionsreglerne, samt en analyse af hvorledes efterløn og folkepension optimeres i forhold til den enkelte selvstændige erhvervsdrivende. Afsnit 4 består af kapitel 6, som er en gennemgang af kapital- og ratepension. Herunder kommer de specielle anordninger, som udelukkende er for selvstændige erhvervsdrivende, bl.a. omkring ophørspension. Der vil udover en undersøgelse af loven endvidere analyseres på fordele og ulemper ved den enkelte ordning. Afsnit 5 består af kapitel 7 som er en case. Casen analyser og illustrer gennem et eksempel, sammenhængen mellem de forskellige hovedområder som påvirker rådighedsbeløbet i den tredje alder. Afsnit 6 består af kapitel 8 som er opgavens konklusion. Konklusionen viser en sammenfatning af de analyseresultater, som er fremkommet i opgaven. 10

14 3. Beskatningsformer Når der i Danmark drives selvstændig virksomhed i personlig regi, er der lovgivningsmæssigt givet mulighed for at vælge mellem forskellige skattemæssige ordninger. Derved kan den selvstændige selv vælge hvorledes beskatningen skal ske inden for de lovgivningsmæssige fastsatte rammer, hvis kravene for at vælge den enkelte ordning er opfyldt. Ligesom den enkelte beskatningsmetode har forskellige konsekvenser i løbet af den selvstændiges arbejdsliv, har den også en skattemæssig konsekvens når der sker en tilbagetrækning fra arbejdsmarkedet. Derfor undersøges der overordnet hvorledes de enkelte ordninger fungere, og hvilke skattemæssige konsekvenser der er ved tilbagetrækningen fra arbejdsmarkedet. De tre beskatningsformer der gives mulighed for er: 1. Beskatning efter personskatteloven (PSL) 2. Beskatning efter virksomhedsskatteordningen (VSO) 3. Beskatning efter kapitalafkastordningen (KAO) Den selvstændige vil som udgangspunkt følge beskatning efter personskatteloven. Af de tre er den mindst benyttede beskatning efter kapitalafkastordningen Personskatteloven Hvis den selvstændige ved indlevering af den årlige selvangivelse ikke gør opmærksom på andet, vil der ske beskatning efter personskattelovens regler. Herved vil der ske beskatning af indkomsten fra virksomheden efter PSL 3 stk. 1 som siger: Personlig indkomst omfatter alle de indkomster, der indgår i den skattepligtige indkomst, og som ikke er kapitalindkomst. De omkostninger som tilgår virksomheden i forbindelse med at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, er der fradrag for i den personlige indkomst jf. PSL 3 stk. 2. Dog er der ikke fradrag for renteomkostninger i den personlige indkomst, idet renteomkostninger skal beskattes som kapitalindkomst jf. ovenstående citat. 11

15 Det betyder, at renteomkostninger giver et skattemæssigt fradrag på ca. 33 %, 1 mens de øvrige fradragsberettigede omkostninger vil give fuldt fradrag i den personlige indkomst. Ved afståelse af den selvstændiges virksomhed vil en eventuel avance fra salget komme til beskatning i det indkomstår hvor afståelsen effektueres. Avancen ved afståelsen vil som hovedregel komme til beskatning som personlig indkomst. (Dog er det således, at ejendomsavance beskattes som kapitalindkomst og avance ved afhændelse af aktier beskattes som aktieindkomst). Det betyder at hvis den selvstændige vælger at lade indtægter fra virksomheden beskatte efter personskattelovens regler, vil en avance fra afståelse af dennes virksomhed, ligeledes som hovedregel blive beskattet som personlig indkomst. Derved kan en meget stor del af avancen blive beskattet med en marginalskat på 63 %, 2 da der som udgangspunkt skal betales topskat af avancen der overstiger topskattegrænsen på kr.(2007) Virksomhedsordningen En anden mulighed for beskatningen af indtægter fra virksomheden er at lade sig beskatte i virksomhedsordningen, som behandles efter virksomhedsskatteloven (VSL). For at det er muligt, er der en række krav der skal være opfyldt Krav til virksomhedsordningen Den selvstændige skal gøre opmærksom på, at der ønskes beskatning efter virksomhedsordningen inden den 30. juni året efter indkomstårets udløb, hvilket vil sige samtidig med sidste frist for indsendelse af selvangivelsen for selvstændige erhvervsdrivende. Der skal også foreligge et regnskab, hvori der er en klar opdeling mellem den selvstændiges privatøkonomi og virksomhedsøkonomien, regnskabet skal tillige opfylde bogføringslovens krav. 3 Er den selvstændige i besiddelse af flere virksomheder i personlig regi, skal de alle behandles under virksomhedsordningen, det er ikke muligt at holde en eller flere virksomheder udenfor mens de 1 Revisormanual 07-1 side Revisormanual 07-1 side VSL 2 12

16 resterende beskattes efter virksomhedsordningens regler. Det vil dermed betyde, at alle den selvstændiges virksomheder behandles som en virksomhed i henhold til virksomhedsordningen. 4 Ud over ovennævnte krav for at kunne benytte virksomhedsordningen, skal der også være tale om en skattepligtig person. Virksomhedsordningen kan som konsekvens heraf ikke benyttes af såvel selskaber som dødsboer. Endvidere skal der være tale om en selvstændig erhvervsvirksomhed 5 for at virksomhedslovens regler kan benyttes. Der foreligger ikke en klar definition i virksomhedsskatteloven om hvordan selvstændig erhvervsvirksomhed skal forstås. I Karnov Online s 6 kommentar til VSL 1 omkring definitionen af selvstændig erhvervsvirksomhed nævnes bl.a. cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven, pkt , hvilket tidligere er beskrevet under problemformuleringen afsnit 2.1. Det fremgik af den, at selvstændig erhvervsvirksomhed kendetegnes ved, at man selv betaler omkostningerne og bærer risikoen for driften af virksomheden, samt at formålet med at drive virksomheden er at få overskud. Ud over ovennævnte cirkulære nævnes også i kommentarerne til VSL 1 følgende omkring definitionen af selvstændig erhvervsvirksomhed: Afgørende er modtagerens (den erhvervsdrivendes) forhold og ikke indtægtens art, jf. TfS Det anføres, at en forpligtelse for indkomstmodtageren til at afholde væsentlige erhvervsmæssige omkostninger, der er atypiske for lønmodtagerforhold, f.eks. løn til ansatte, medarbejdende ægtefælle, lokaleleje, kontorholdsudgifter eller betaling for maskinanvendelse, som oftest vil bevirke, at der er tale om selvstændig virksomhed. Det skal således afgøres ud fra en konkret vurdering af de samlede forhold, herunder bl.a. på baggrund af de omkostninger der afholdes for at drive virksomheden og formålet med virksomheden, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. I lang de fleste tilfælde vil der således ikke være nogen tvivl om der foreligger selvstændig erhvervsvirksomhed. 4 VSL 2 stk. 3 5 VSL (Dette er en betalingsside, hvorfor et direkte link til Karnov s note ikke er muligt.) 13

17 For at høre ind under kravet om at drive selvstændig virksomhed, behøves virksomhedens omfang ikke være særlig omfattende, det fremgår af følgende kendelse fra landsskatteretten. 7 Personen A klagede over, at skattemyndighederne ikke havde godkendt, at en af ham købt lejlighed på 45 m2, og som var udlejet til hans steddatter, kunne være i virksomhedsordningen. Skattemyndighederne udtalte at udlejning af ejerlejligheden ikke kunne betragtes som selvstændig virksomhed, da selvstændig virksomhed normalt var karakteriseret som, at der for egen regning og risiko udøvedes en virksomhed af økonomisk karakter og med det formål at få økonomisk udbytte. Skattemyndighederne mente ikke, der inden for selv de nærmeste år var mulighed for et økonomisk afkast. Landsskatteretten gav person A ret i, at der var tale om erhvervsvirksomhed, som må benytte virksomhedsordningen, da der i virksomhedsskatteloven ikke er nogen begrænsninger for hvilke type virksomheder, der skal kunne anvende virksomhedsordningen. I VSL 1 stk. 3. præciseres det, at aktiver der benyttes både til erhvervsmæssige og private formål, ikke kan indgå i den selvstændige erhvervsvirksomhed, dog med undtagelse af blandet benyttede biler samt beboelsesejendomme. Beboelsesejendomme skal forstås som en- og tofamiliehuse, ejerlejligheder mv., der i væsentligt omfang (normalt mindst 25 pct.) anvendes erhvervsmæssigt. 8 Der skal foretages en fordeling af ejendomsværdien, på den del der tjener til bolig for den skattepligtige og på den øvrige ejendom. I de tilfælde hvor der sker udlejning af en- og tofamiliehuse, ejerlejligheder og sommerhuse, hvor ejeren har mulig for selv at benytte det til privat anvendelse, anses det ikke som erhvervsvirksomhed. Især omkring udlejning af sommerhuse har VSL 1 stk. 3 været genstand for en del afgørelser. Det må formodes, at Skat på dette område er bange for at private sommerhuse bliver selvangivet som erhvervsmæssige, således omkostningerne kan fratrækkes. Som følge heraf er der en meget stram bevisbyrde på, at et sommerhus ikke anvendes privat. Dette kan ses ud fra følgende afgørelser: I TFS 1991, 357 VLD blev der nægtet fradrag, under henvisning til at omfanget af udlejning af sommerhuset var for lille i forhold til de samlede omkostninger, og bestræbelserne på at få den udlejet var for små. Fradraget blev nægtet til trods for at udlejeren yderligere ejede en 7 TFS 1992, Karnov Online Noter til VSL 1 pkt. 8 14

18 udlejningsejendom og 2 sommerhuse som blev benyttet privat. Sommerhuset som dommen omhandlede, var anskaffet udelukkende med udlejning for øje. I TFS 1992, 223 LSR blev det fastslået, at indkomstårene 1985 og 1986 ikke kunne karakteriseres som erhvervsmæssige, idet der ikke forlagde udlejningskontrakter der afskar ejeren fra selv at benytte sommerhuset. I 1987 hvor der var indgået kontrakt med et udlejningsbureau, hvori ejeren ikke forbeholdt sig nogen ret til privat anvendelse af huset, blev det karakteriseret som erhvervsmæssig udlejningsvirksomhed. I TFS 1997, 365 ØLD var det en afgørende forudsætning for at udlejningen kunne karakteriseres som erhvervsmæssig udlejning, at ejeren effektivt havde fraskrevet sig retten til at benytte sommerhuset. Idet ejeren selv stod for udlejningen har denne således haft mulighed for privat benyttelse. Det var uden betydning for sagen om sommerhuset reelt var benyttet privat eller ej, hvorfor det således ikke kunne tiltrædes at der forelagde erhvervsmæssig udlejningsvirksomhed. Som det fremgår af ovenstående afgørelser, er det således nødvendigt, at skal sommerhusudlejning kunne karakteriseres som erhvervsmæssigt udlejningsvirksomhed og derved indgå i virksomhedsordningen, skal den selvstændige være afskåret fra selv at benytte sig af sommerhuset. Dette skal i praksis ske ved at lade tredjemand stå for udlejningen og fraskrive sig retten til at benytte sommerhuset, selv i perioder hvor sommerhuset ikke er udlejet. Den private anvendelse skal jf. publikation fra BDO 9 forstås så skarpt, at selv hvis ejeren lejer sit eget sommerhus igennem et udlejningsbureau og betaler for det, vil det stadig ses som privat anvendelse. Sommerhusudlejningen kan derfor ikke betragtes som udelukkende erhverv, og vil derfor ikke kunne medtages i virksomhedsordningen Anvendelse af virksomhedsordningen Årsagen til at mange anvender virksomhedsordningen er, at det er muligt at udligne virksomhedens resultat over flere år, således der sker en mere ligelig fordeling af indkomsten over tid. Derved risikere den selvstændige ikke på samme måde, at skulle betalte topskat af et stort overskud det ene 9 Værd at vide om ferieboliger i Frankrig Hvad med skatten, BDO november

19 år, mens der det følgende år intet skal beskattes som følge af et dårligt årsresultat pga. svingninger på markedet. Muligheden for udjævning gives bl.a. som følge af, at det er muligt at spare noget af årets overskud op i virksomheden, i stedet for at få det hele til beskatning i den personlige indkomst. Når der spares op i virksomheden, betales der en foreløbig skat svarende til selskabsskatten, som i øjeblikket er på 28 %. Udover skattebetalingen og hvad der reelt er hævet ud af virksomheden, sker resten vedrørende virksomhedsordningen udelukkende bogføringsmæssigt, uden at der fysisk f.eks. opspares overskud på en bankkonto. Det opsparede overskud, hensættes til senere fuld beskatning på en konto benævnt Konto for opsparet overskud. Det vil betyde, at hvis den selvstændige et år har stort overskud på f.eks kr. over topskattegrænsen, kan den selvstændige vælge at opspare de kr. i virksomhedsordningen og derved kun betale en foreløbig skat på 28 %, mens den resterende del af overskuddet bliver beskattet som personlig indkomst. Hvis den selvstændige året efter fremkommer med et virksomhedsresultat på kr. under topskattegrænsen, er det således muligt at lade årets resultat komme til beskatning, samt de kr. der blev opsparet sidste år, uden at der er blevet betalt noget i topskat i nogen af de to år, tiltrods for at resultatet det ene år var over topskattegrænsen. En del af virksomhedens overskud kan beskattes som kapitalindkomst i stedet for personlig indkomst, idet der hvert år beregnes et kapitalafkast udfra et fastsat kapitalafkastgrund. Kapitalafkastet skal ses som forrentning af den investerede egenkapital. Kapitalafkastet er ligesom den foreløbige virksomhedsskat på 28 %, en måde at give selvstændige erhvervsdrivende de samme muligheder, som hvis de var i selskabsform. Vælges der at opspare kapitalafkastet på konto for opsparet overskud i stedet for at lade den komme til beskatning, er det dog ikke muligt senere at hæve kapitalafkastet ud som kapitalindkomst. Hvis kapitalafkastet har været opsparet i virksomheden, vil det blive beskattet som personlig indkomst, da alt opsparing der hæves fra virksomhedsordningen beskattes som personlig indkomst LV-E afsnit E.G Virksomhedsordningen 16

20 Ophør af virksomhedsordningen Vælger den selvstændige at ophøre fuldstændig med at drive selvstændig virksomhed, vil der ikke længere være grundlag for at blive beskattet efter reglerne i virksomhedsskatteloven, da kravene som gennemgået ovenfor ikke længere er opfyldt. Det betyder der fremover vil ske beskatning efter reglerne i personskatteloven. Som en konsekvens af at der sker et ophør af virksomhedsordningen, skal det opsparede overskud i virksomhedsordningen til beskatning i den personlige indkomst i det samme år som afståelses sker. Det er dog muligt at vente med at ophæve virksomhedsordningen til det følgende indkomstår, hvis der i ophørsåret fortsættes med at lave en opdeling mellem virksomhedsøkonomien og den private økonomi. Derved kan beskatningen af opsparet overskud udskydes et år. 11 Opretholdes der en deling mellem virksomhedsøkonomien og privatøkonomien kan avancen fra virksomhedssalget opspares i virksomhedsordningen efter de almindelige gældende regler, således der i salgsåret kun betales en foreløbige skat på 28 %. Bibeholdes regnskabsopdelingen også i år et efter salget, vil det være muligt at fortsætte i virksomhedsordningen, hvis der opstartes en ny virksomhed. 12 Derved kommer det opsparede overskud ikke til beskatning, selvom det er opstået i forbindelse med drift og salg af en anden virksomhed. Beskatningen kan således udskydes, hvorved der sker en umiddelbar likviditetsmæssig besparelse, samt bedre mulighed for skatteoptimering i form af udligning af indkomsten. Den selvstændige har mulighed for at bestemme, hvornår denne ønsker at udtræde af virksomhedsordningen. Det at blive beskattet efter virksomhedsordningen er ikke en beslutning der gælder mange år frem i tiden, det besluttes år for år. Den selvstændige har derfor mulighed for at udtræde af virksomhedsordningen primo salgsåret. Herved vil salget af virksomheden blive beskattet efter reglerne i personskatteloven, som beskrevet i afsnit 3.1. Det er endvidere muligt at udtræde af virksomhedsordningen i forbindelse med afhændelsen af virksomheden. Ved at stoppe med virksomhedsordningen i løbet af året, beregnes der kun et gennemsnitlig kapitalafkast af det hele antal måneder i afståelsesåret, hvor den selvstændige har været i virksomhedsordningen VSL 15 stk VSL 15 stk LV-E afsnit E.G.2.8 Beregning af kapitalafkast 17

21 Delsalg og afståelse af selvstændig erhvervsvirksomhed Har den selvstændige flere virksomheder og en sælges fra, siger hovedreglen jf. VSL 15 stk. 3 at: Afstår den skattepligtige en af flere virksomheder, en virksomhed, der er udskilt fra den bestående virksomhed, eller en ideel andel af en virksomhed, indgår salgssummen i virksomhedsordningen. Opgørelsen af overskud og overførsler sker under ét for hele indkomståret for både den afståede virksomhed og den resterende virksomhed. Som tidligere nævnt er det således, at vælger den selvstændige at indtræde i virksomhedsordningen, vil det gælde for alle dennes virksomheder. Ved et virksomhedssalg vil avancen blive indregnet i virksomhedsordningen, sammen med årets resultat fra de tilbageværende virksomheder. Når der kun er tale om afståelse af en virksomhed ud af flere, vil det kun være muligt at udtræde af virksomhedsordningen primo og ultimo og ikke som ved fuld afståelse, hvor det også kan ske i forbindelse med afståelse med virksomheden. Det skyldes at når der er tale om flere virksomheder under virksomhedsordningen, vil et frasalg kunne sidestilles med salg af f.eks. en af virksomhedens varebiler. Således vil avancen fra virksomhedssalget kunne sidestilles med almindelig skattepligtig indkomst, og skal derfor beskattes som personlig indkomst når det tages ud af virksomheden. Der er dog en undtagelse til VSL 15 stk. 3 nemlig VSL 15a stk. 1. hvori der står: Afstås virksomhed som nævnt i 15, stk. 3, kan den skattepligtige med virkning fra begyndelsen af salgsåret vælge at overføre et beløb, der højst svarer til det kontante nettovederlag, fra indskudskontoen til mellemregningskontoen, uden at der først skal hæves beløb efter 5, stk Det indebærer at det er muligt at føre et beløb svarende til salgsprisen for den frasolgte virksomhed fra indskudskontoen og over på mellemregningskontoen. Derved bliver det muligt, at trække salget af virksomheden ud af virksomhedsordningen uden det bliver til skattepligtig indkomst i første omgang. Men for at dette må gøres, skal den andel af det opsparede overskud der vedrører den 14 5 stk. 1 fortæller om hæve rækkefølgen i virksomhedsordningen. 18

22 solgte virksomhed også hæves i salgsåret, og kommer derved med i den selvstændiges skattepligtige indkomst. Den del der skal hæves af den opsparede overskud beregnes således: Opsparet overskud primo* Det overførtebeløb fra indskudskonto til mellemregning Kapitalafkastgrundlaget primo Figur 3.1. Kilde Mikkel Thybo Johansen - De skattemæssige konsekvenser af ophør i virksomhedsordningen og kapitalafkastordningen side 38 Om der er mest fordelagtig at følge hovedreglens 15 stk. 3 eller undtagelsen i 15a stk.1 vil være en konkret beregning, der skal foretages i det enkelte tilfælde. For det vil bl.a. komme an på, hvor stor et opsparet overskud der bliver henført til den frasolgte virksomhed, og som således bliver overført til den skattepligtige indkomst i salgsåret. Hvis der kommer en stor andel af det opsparede overskud til beskatning, risikeres der at skulle betaltes meget i topskat, hvorved det måske er mere fordelagtigt, at følge hovedreglen og spare avancen op som opsparet overskud, og derved have muligheden for at trækket avancen ud til beskatning over en årrække til en lavere beskatning i stedet for. Hvis derimod der ikke kommer væsentlig opsparet overskud til beskatning, vil der kunne overføres beløb til privat regi uden beskatning som følge af undtagelsen. Ved at følge undtagelsen er det således, at indskudskonto mindskes som følge af at virksomheden sælges og salgsbeløbet trækkes ud/overføres til mellemregningskontoen. Det betyde at der er et tilsvarende mindre beløb på indskudskontoen, der kan trækkes ud, når den selvstændige engang træder ud af virksomhedsordningen. Så undtagelsen skal ikke forstås således, at den giver en stor skattefri avance, men den frigiver derimod en del af det som er indskudt i virksomheden på indskudskontoen, som ellers først ville være frigivet når alt i virksomheden er blevet hævet ud, eller virksomhedsordningen ophører. Det ovenfor beskrevet omhandler salg af en virksomhed ud af flere. De samme regler gælder hvis den selvstændige i stedet for at sælge den ene virksomhed vælger at lukke den, uden der sker et direkte salg. Der vil stadig kunne hæves ud fra indskudskontoen uden der sker beskatning når virksomheden lukkes i stedet for afhændet. Når der sker et salg, er det salgssummen der overføres til 19

23 mellemregningskontoen, men dette forefindes naturligvis ikke, når virksomheden lukkes ned. Derfor beregnes beløbet, der må overføres således: Kapitalafkastgrundlaget primo* Kontantværdien af Kontantværdien af de samledeaktiver indskudt i aktivernei den ophørte virksomhed virksomhedsordningen Figur 3.2. Kilde Mikkel Thybo Johansen - De skattemæssige konsekvenser af ophør i virksomhedsordningen og kapitalafkastordningen side 40 Beløbet der kan overføres fra indskudskontoen, er således kapitalafkastgrundlaget primo ophørsåret ganget med værdien af de aktiver, der primo var til stede i den lukkede virksomhed i forhold til værdien af den erhvervsdrivende samlede virksomhedsaktiver primo. Dog skal der i beregningen ses bort fra finansielle aktiver Fortsat drift Ovenfor er i grundtræk beskrevet virksomhedsordningen. 16 Den giver den selvstændige forskellige muligheder, når den tredje alder kommer. Har den selvstændige et stor opsparet overskud når efterløns- eller pensionstilværelsen nærmere sig, er der således mulighed for at blive ved med at være selvstændig erhvervsdrivende, for derved over årene at få trukket det opsparede overskud ud til en lavere beskatning. Mange selvstændige, som er ved at nærme sig efterlønsalderen, har likviditet til rådighed til at investere uden for selve deres kernekompetenceområde, som de arbejder med til daglig, det kunne f.eks. være håndværkere der investere i udlejningsejendomme ol. Dette er et område som kan køre videre i virksomhedsordningen, når selve hovedforretningen er frasolgt eller lukket. Ligeledes er der mulighed for den selvstændige at investere inden for f.eks. udlejningsområdet, for den likviditet der fremkommer i forbindelse med salg af virksomheden, for dermed at blive i virksomhedsordningen. 15 VSL 15a stk For dybere gennemgang kan henvises til ligningsvejledningen 2007 for erhvervsdrivende. Da opgaven ikke stiler mod en gennemgang af selve virksomhedsordningen, men i retning af konsekvenserne ved ophør samt drift ved pensionstilværelsen, behandles kun de områder af virksomhedsordningen som anses for at have mest relevans i forhold til forståelsen af dette. 20

24 Dog skal der rettes opmærksomhed på, indenfor hvilke områder det er muligt at drive virksomhed, for at det kan defineres som erhvervsvirksomhed, hvorved kravene til beskatning efter virksomhedsordningen opfyldes. Af de domme der er blevet gennemgået, fremgår det at et område som sommerhusudlejning, som mange kan se det attraktive i, kun er muligt hvis den selvstændige fuldstændig afskærer sig fra privat anvendelse af sommerhuset. Til gengæld vil det være muligt at investere i en enkelt lejlighed til udlejning for at blive i ordningen, bare så længe de opstillede krav til anvendelse af virksomhedsordningen overholdes, såsom opsplitning af virksomheds- og privatøkonomi og formålet med virksomhedens drift skal være at få økonomisk udbytte. Hvis den selvstændige har flere virksomheder, således der opstår et delsalg ved afståelse af den ene virksomhed, skal der overvejes udfra bl.a. størrelsen af det opsparede overskud og indskudskontoen, om den afståede virksomhed ønskes trukket ud af virksomhedsordningen. Herved vil den del af indskudskontoen overføres til mellemregningskontoen hvorfra den kan hæves ud i privatregi uden beskatning, mens den frasolgte virksomheds andel af det opsparede overskud hæves og beskattes som personlig indkomst. Endvidere hvis der vil ske fuldt virksomhedsophør, skal den selvstændige overveje hvilket år det opsparede overskud skal kommer til beskatning som personlig indkomst. Den selvstændige har således mange valgmuligheder når efterløns- og pensionsalderen nærmere sig, for at planlægge og skatteoptimere ud fra egne ønsker. Udover ovennævnte muligheder gives der yderligere muligheder ved indskydelse på pensionsordninger, dette undersøges senere Kapitalafkastordningen Kapitalafkastordningen er den sidste af de tre muligheder, som den selvstændige erhvervsdrivende har mulighed for at vælge. Ordningen er lavet som et alternativ til virksomhedsordningen, og giver ligeledes de selvstændige erhvervsdrivende mulighed for at udligne indkomsten over årene, således der kommer en mere ensartet indkomst til beskatning, ligesom den giver mulighed for at flytte noget af indkomsten fra personlig indkomst til en lavere beskatning som kapitalindkomst. 21

25 Det er de samme personer, der opfylder kravene for anvendelse virksomhedsordningen, som kan anvende kapitalafkastordningen. 17 Kravene for at benytte kapitalafkastordningen er på visse områder ens med virksomhedsordningen. Der skal inden året efter indkomstårets udløb gøres opmærksom på, hvis der ønskes beskatninger efter kapitalafkastordningen. 18 Tilsvarende er det gældende hvis den selvstændige har flere personlige virksomheder, så skal de behandles under et i kapitalafkastordningen. Den selvstændige erhvervsdrivende beskattes af virksomhedens overskud før renter som personlig indkomst, mens renterne beskattes som kapitalindkomst. Der beregnes et kapitalafkast som fratrækkes den personlige indkomst og tillægges kapitalindkomsten. Den beregnes som kapitalafkastsatsen ganget med kapitalafkastgrundlaget. Kapitalafkastsatsen var i 2006 på 4 %. Kapitalafkastgrundlaget opgøres således: Erhvervsmæssige aktiver (uden varelager, debitorer, resultat af igangværende arbejder og finansielle aktiver) XX Erhvervsmæssig andel af blandede driftsmidler XX + Varelagre, debitor, igangværende arbejde mv. X - Vareomkostningskreditorer mv. X Hvis tallet er positivt medregnes det i grundlaget X XX Hvis tallet er 0 eller negativt ingen modregning Kapitalafkastgrundlaget XX (figur 3.3. Kilde revisormanual 07-1 side 63) Når kapitalafkastet er beregnet, må det ikke jf. VSL 22a stk. 3 overstige den største talmæssige værdi af følgende beløb: 1. positiv personlig nettoindkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhed, jf. PSL 3, eller 17 VSL 22a stk VSL 22a stk. 1 jf. 2 stk pkt. 22

26 2. negativ nettokapitalindkomst, jf. PSL 4. Ved opgørelsen af nettokapitalindkomsten ses bort fra kapitalafkast efter denne bestemmelse og negativ kapitalindkomst, der er omfattet af reglerne i PSL 4, stk. 1, nr. 10 og Ud over ovennævnte mulighed for at nedbringe beskatningen ved at flytte indkomst fra personligindkomst til kapitalindkomst, har de personer som anvender kapitalafkastordningen yderligere en mulighed i form af konjunkturudligningsfonden Konjunkturudligningsfond Konjunkturudligningsfonden er en likviditetskrævende metode til at udjævne indkomsten med. Det er muligt at henlægge optil 25 % af virksomhedens overskud, der skal dog altid hensættes minimum kr. Af det beløb der vælges hensat, skal 28 % indbetales som a conto skat, det resterende beløb skal indsættes på en spærret konto i et pengeinstitut. Det indskudte beløb skal som minimum stå på kontoen i 3 måneder og maksimalt i 10 år. 20 Det er muligt for den selvstændige at hæve pengene fysisk i de år hvor der er lav indtægt fra virksomheden eller hvor der er brug for likviditeten. Det hævede beløb vil så blive beskattet som personlig indkomst. De 28 % a conto skat som blev indbetalt ved indsættelsen på konjunkturudligningskontoen godskrives slutskatten. Hvis der ønskes indbetalt på konjunkturudligningskontoen skal dette ske inden fristen for angivelsen af selvangivelsen den men efter selve udløbet af indkomståret som indbetalingen vedrører. 21 Hævninger på kontoen indtægtsføres som personlig indkomst i det år hvor hævningen sker, den kan dog frem til selvangivelsesfristen den medregnes til forrige indkomstår. Det er ikke muligt at hæve og indsætte beløb vedrørende samme indkomstår. 19 PSL 4 stk. 1 nr. 10 og 12 omhandler selvstændige erhvervsdrivende som ikke deltager i væsentlig omfang i virksomheden hvor antallet af ejere er 10 eller flere eller ved udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler og skibe hvor der ikke deltages i væsentlig omfang i virksomhedens drift. 20 VSL 22b stk VSL 22b stk. 3 23

27 Har den selvstændige erhvervsdrivende et år haft negativ personlig indkomst fra virksomheden efter fradrag af kapitalafkast, er det tvunget at der skal hæves af konjunkturudligningsfonden optil en personlig indkomst på nul, eller indtil kontoen er tømt. 22 Hvis den selvstændige vælger at ophøre med at være i kapitalafkastordningen, vil det medføre at konto for konjunkturudligning skal indtægtsføres i det sidste indkomstår hvor kapitalafkastordningen anvendes. 23 Det vil samtidig betyde, at i det sidste år hvor kapitalafkastordningen anvendes, kan der ikke indbetales til konjunkturudligning, da der som tidligere nævnt ikke må indskydes i samme år hvor der hæves fra konjunkturudligning. Hvis den selvstændige vælger delvis at sælge sin virksomhed, kan der succederes i konjunkturudligningsfonden. Dette sker udfra KSL 33c stk. 6 hvoraf det fremgår, at der kan succederes i den andel af kapitalafkastgrundlaget primo, som kan henføres til den fraskilte virksomhed, set i forhold til det samlede kapitalafkastgrundlag primo. Dette vil dog ikke blive gennemgået nærmere jf. afgrænsningen omkring succession. Ved delvis ophør bliver en andel af konjunkturudligningsfonden ikke frigivet som det ellers sker ved delvis salg. Dette vil heller ikke være logisk, idet den selvstændige altid kan vælge at hæve af de indskudte beløb, og det er ikke ligesom ved virksomhedsordningen, at der er en indskudskonto, hvorfra der er indskudt værdier af allerede beskattede midler. Det der er opsparet i kapitalafkastordningen er kun beskattet med en foreløbig skat, hvorfor resten skal til beskatning ved hævning. 22 VSL 22b stk VSL 22b stk. 8 24