Juni 2012 Vejleder: Dennis Ramsdahl Jensen. Fastlæggelse af leveringssted for tjenesteydelser i et momsretligt perspektiv

Transkript

1 Juridisk Institut Cand.merc.aud. Kandidatafhandling Juni 2012 Forfattere: Nina Rolsted Majken B. Larsen Vejleder: Dennis Ramsdahl Jensen Fastlæggelse af leveringssted for tjenesteydelser i et momsretligt perspektiv - En analyse af artikel 44 i Rådets direktiv 2008/8/EF af 12. februar 2008

2 Indholdsfortegnelse 1 Indledning Problemformulering Afgrænsning Afhandlingens struktur Metode Retskilder EU-retlige retskilder Nationale retskilder Problemstillingens momsretlige kontekst Artikel 44 i et historisk perspektiv Afgiftspligtig transaktion Leverancebegrebet Levering mod vederlag Afgiftspligtig person Transaktion indenfor en medlemsstats område Neutralitetsprincippet Reverse charge Leveringssted Den danske implementering Hjemsted for økonomisk virksomhed Væsentlige beslutninger vedrørende den almindelige drift Virksomhedens vedtægtsmæssige hjemsted Ledelsens mødested Sammenfatning... 36

3 5.3 Fast forretningssted En skatteretlig kontekst Tilstrækkelig permanent karakter og passende struktur Menneskelige midler Tekniske midler Modtage og anvende ydelser til eget formål Afhængighed af hjemstedet for økonomisk virksomhed Rationel løsning Bopæl eller sædvanligt opholdssted Bopæl Sædvanligt opholdssted Sammenfatning Undtagelser Udlejning af transportmidler, samt Restaurant- og cateringydelser Benyttelse eller udnyttelse Konklusion Perspektivering English summary Bibliografi Domsregister Bilagsliste

4 1 Indledning Den danske stats indtægter fra merværdiafgift, herefter benævnt moms, forventes i 2012 at udgøre ca. 185 mia. kroner. Dette svarer til omkring 21 % af Danmarks samlede indtægter fra skatter og afgifter, og dermed er moms både en vigtig indtægtskilde for den danske stat og en væsentlig udgift i form af indirekte skat for de danske forbrugere. 1 Samtidigt er momsretten et komplekst område med indflydelse fra både EU-retlige retskilder og nationale retskilder. 2 Dette taget i betragtning vurderes det, at der er tale om et område, som bør have stor bevågenhed, hvilket har været medvirkende til, at momsretten er valgt som overordnet emneområde for denne afhandling. Nærværende afhandlings fokus vil være på grænseoverskridende handel med tjenesteydelser, herefter benævnt ydelser. Handel med ydelser, som leveres internt i en af EUs medlemsstater, volder som oftest ikke problemer i praksis. Reglerne på området bliver dog komplekse i tilfælde, hvor der sker levering af ydelser over landegrænser. 3 Handel med ydelser over grænser er interessant, idet der ved denne form for transaktioner er risiko for henholdsvis dobbeltbeskatning og ingen beskatning. 4 Der er samtidigt risiko for, at de komplekse regler får indvirkning på, hvor de enkelte virksomheder vælger at købe og sælge ydelser, hvilket vil underminere det indre marked og dermed neutralitetsprincippet. 5 Hovedformålet, med at have regler på området for grænseoverskridende handel med ydelser, er derfor at sikre beskatning i et og kun ét land. 6 Dermed er begrebet leveringssted relevant, når det skal fastlægges i hvilket land rettigheder og pligter i forbindelse med moms af en given transaktion skal opgøres. Årsagen er, at leveringsstedet, indenfor momsretten, er udtryk for beskatningsstedet. 7 1 (Skatteministeriets hjemmeside, De samlede skatter og afgifter fordelt efter skatteart) og (Skatteministriets hjemmeside, Statens afgiftsprovenu ) 2 (Jensen, Dennis Rasmdahl 2004), side 4 3 (Sørensen, Fritz 2011), s (European Commission 2009), afsnit 4. Bilag 1 5 (European Commission, on the future of VAT 2011), afsnit 2. 6 (Rådets direktiv 2006/112/EF 2006), præamblen betragtning nr. 61 og 62 7 (SKAT, Den juridiske vejledning ), afsnit D.A.6 og (Rådets direktiv 2008/8/EF 2008), præamblen, betragtning nr. 3 Side 1 af 105

5 Rådets direktiv 2008/8/EF af 12. februar 2008 om ændring af direktiv 2006/112/EF med hensyn til leveringsstedet for tjenesteydelser blev vedtaget af Rådet i Regelsættet benævnes i nærværende afhandling 2008 direktivet og indeholder ændringer til Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem, herefter benævnt 2006 direktivet direktivet implementeres løbende i de enkelte medlemsstaters lovgivning. I Danmark sker dette i momsloven, 9 hvor den første del af implementeringen trådte i kraft 1. januar Formålet med det ændrede regelsæt er at sikre det indre marked i EU med hensyn til udviklingen i handelsmønstre grundet globaliseringen, dereguleringen og de teknologiske ændringer. Et eksempel på ændringen i handelsmønstre er den stigende benyttelse af fjernlevering. Endvidere har en betragtning været, at leveringsstedet bør være der, hvor ydelsen rent faktisk forbruges. 11 I denne afhandling fortages en EU-retlig analyse med fokus på de EU-retlige lovtekster samt EU-domstolens afgørelser, derudover inddrages dansk praksis, hvor det findes relevant. Analysen tager udgangspunkt i 2008 direktivet, art. 44. Baggrunden for analysens fokus på EU-retlige retskilder er, at disse har forrang frem for nationale retskilder, jf. afsnit 2 om metode og afsnit 3.1 om EU-retlige retskilder. En analyse af de EUretlige retskilder vil derfor, i højere grad end en analyse af nationale retskilder, kunne bidrage til korrekt fortolkning af reglerne. 1.1 Problemformulering Formålet med denne afhandling er at beskrive, analysere og systematisere momsretlige problemstillinger ved handel med ydelser over landegrænser indenfor EU. Dette vil ske med udgangspunkt i 2008 direktivet, art. 44. Helt konkret er formålet at finde frem til gældende ret med hensyn til fastlæggelse af leveringssted for ydelser. Fastlæggelse af gældende ret i forbindelse med denne problemstilling er relevant, idet der er tale om et ændret regelsæt, som har til formål at fastlægge beskatningsstedet. Fremgangsmåden er en tilbundsgående analyse af begreberne hjemsted for økonomisk virksomhed, fast forretningssted og bopæl eller sædvanligt opholdssted. Herunder analyse af kriterierne for 8 Rådet er den uformelle betegnelse for Rådet for Den Europæiske Union. Rådets opgave er blandet andet at vedtage EU-lovgivning i samarbejde med Europa Parlamentet jf. (Europa-Kommissionens kommunikationsafdeling, Rådet for Den Europæiske Union) 9 Momsloven med den officielle betegnelse Bekendtgørelse af lov om merværdi jf. (Bekendtgørelse af lov om merværdi) 10 (SKAT, Den juridiske vejledning ), afsnit D.A (Rådets direktiv 2008/8/EF 2008), præamblen, betragtning nr. 1og 3 Side 2 af 105

6 fastlæggelse af leveringssted, og dermed beskatningssted, i forbindelse med de nye regler i 2008 direktivet. 1.2 Afgrænsning Da nærværende afhandling, som udgangspunkt, er en EU-retlig analyse, er analysen baseret på den del af EU-lovgivningen, som omhandler fokusområdet, og alle relevante EU-afgørelser på dette område vil blive inddraget. Dansk ret inddrages i mindre omfang. Hensigten med brugen af national ret var oprindeligt at belyse uoverensstemmelser mellem gældende EU-regler og implementeringen af disse i dansk ret. I arbejdet med afhandlingen har der dog vist sig at være stor overensstemmelse mellem EU-retten og dansk ret, og sidstnævnte er derfor udelukkende benyttet til at underbygge og eksemplificere. Afhandlingen er primært skrevet ud fra danske versioner af de EU-retlige retskilder, og er dermed afgrænset fra at gå ind i en diskussion af betydningen af forskelle mellem forskellige sprogversioner. Der er dog gjort enkelte undtagelser i tilfælde, hvor bidrag fra flere sprogversioner er brugt til at fastslå en enslydende betydning af danske begreber med skiftende ordlyd. Afhandlingen vil kun beskæftige sig med business-to-business transaktioner, herefter benævnt B2B transaktioner. Regelsættet for denne type af transaktioner blev ændret med 2008 direktivet, og de nye regler i 2008 direktivet i art. 44 skelner, i modsætning til 2006 direktivets regler, mellem om aftager er afgiftspligtig eller ikke-afgiftspligtig. 12 Reglerne for business-to-consumer transaktioner, herefter benævnt B2C transaktioner, vil ikke blive videre berørt i afhandlingen. Dette er valgt, da det i disse regler er leverandørens etableringssted, der til stadighed udgør beskatningsstedet og derved leveringsstedet. 13 Det kan ikke afvises, at analysen af de enkelte begreber fra art. 44 kan benyttes parallelt på andre artikler, hvor begreberne er anvendt, dette er dog ikke tilstræbt. Analysen afgrænses desuden til som udgangspunkt kun at omhandle transaktioner gennemført indenfor medlemsstaternes område, herved forstås transaktioner, hvor både køber og sælger er etableret indenfor EU. Dog berøres transaktioner til tredjelande i afsnit 5.5 i forbindelse med undtagelsen i art. 59a i 2008 direktivet. 12 (Rådets direktiv 2006/112/EF 2006), art. 43, sammenholdt med (Rådets direktiv 2008/8/EF 2008) art. 44 og (Rådets direktiv 2008/8/EF 2008), art. 45 Side 3 af 105

7 Ydermere vil afhandlingen tage udgangspunkt i hovedreglen fra art. 44 i 2008 direktivet. Derved vil afhandlingen ikke berøre, hvorvidt ydelserne er omfattet af reglerne for momsfritagelse eller ej. Ligeledes berøres undtagelsesregler til hovedreglen fra art. 44 kun i meget begrænset omfang, med det formål at sætte hovedreglen ind i en bredere kontekst. Afhandlingen vil udelukkende fokusere på fastlæggelse af leveringssted, herunder vil fokus være på den del af problemerne med fastlæggelse af leveringssted for ydelser, som omhandler definitionen af leveringssted. Den objektive del om selve opgørelsen af moms, herunder registreringspligt for det faste forretningssted, behandles ikke, til trods for dette ville være en naturlig forlængelse af fastlæggelse af leveringssted. Reglerne om betalingspligt berøres dog meget kort i forbindelse med afsnit 4.4 om reverse charge. Ligeledes vil leverandørens ændrede forpligtigelser i forhold til at fastlægge leveringsstedet hos kunden kun blive berørt helt kort i afsnit 6.1 i forbindelse med perspektiveringen. 14 Dette er begrundet med, at de nye forpligtigelser ikke direkte har indvirkning på, hvor leveringsstedet bør fastlægges. Afhandlingen omfatter kun materiale offentliggjort til og med 1. maj Afhandlingens struktur Afhandlingen er opdelt i seks overordnede afsnit. Nærværende afsnit omhandler de indledende betragtninger, herunder problemformulering, afgrænsning af afhandlingen samt afhandlingens struktur. I afsnit 2 beskrives den juridiske metode, og begrebet gældende ret diskuteres, dette afsnit skal belyse afhandlingens formål i et juridisk perspektiv. Efterfølgende gennemgås relevante EU-retlige samt nationale retskilder og samspillet mellem disse i afsnit 3, her er hensigten at give et overblik over retskilder indenfor momsreguleringen. Afsnit 4 præsenterer afhandlingens centrale lovtekst fra 2008 direktivet, art. 44 og sætter denne ind i et historisk perspektiv, formålet er at placere artiklen i den momsretlige begrebsramme. Desuden gives en kort gennemgang af den afgiftspligtige transaktion, neutralitetsprincippet og reverse charge. Gennemgangen af afgiftspligtig transaktion er valgt for, i den videre analyse, at give et fælles udgangspunkt for den bagvedliggende transaktion i forbindelse med levering af ydelser over landegrænser. Principperne neu- 14 (Rådets Gennemførelsesforordning (EU) Nr. 282/2011), art. 22 Side 4 af 105

8 tralitet og reverse charge er beskrevet, idet de to principper er grundlæggende for henholdsvis selve momsretten og de ændrede regler i 2008 direktivet, og det derfor er vurderet, at forståelse for indholdet i disse principper er vigtig. På baggrund af de ovenfor nævnte indledende og beskrivende afsnit indeholder afsnit 5 en analyse af gældende ret på området for leveringssted for ydelser efter de ændrede regler i 2008 direktivet, art. 44. Analysen indledes med en gennemgang af begrebet leveringssted. Herefter er analysen opdelt efter følgende tre overordnede begreber: Hjemsted for økonomisk virksomhed, fast forretningssted og bopæl eller sædvanligt opholdssted. Denne opdeling er valgt ud fra ordlyden i art. 44, og formålet er at give en systematisk behandling af begreberne fra lovteksten. Hvert begreb er derefter analyseret ud fra EU-retlig lovtekst, EU-retlig domspraksis, dansk praksis samt ud fra en skatteretlig kontekst. Analysen af fast forretningssted udgør den primære del af analysen, årsagen er, at der er langt større uenighed om fortolkningen af dette begreb, og der derfor er større grundlag for at gå i dybden med denne del. 15 Analysen af fast forretningssted er inddelt i seks kriterier, som kan påvirke fastlæggelsen af fast forretningssted som leveringssted. Denne opdeling er valgt ud fra hvilke kriterier, der er opstillet i Rådets gennemførelsesforordning Nr. 282/2011 af 15. marts 2011 om foranstaltninger til gennemførelse af direktivet 2006/112/EF om det fælles merværdiafgiftssystem, herefter benævnt forordning 282/2011, og ud fra hvilke kriterier, der kan udledes af domstolspraksis fra EU-domstolen. Afsnit 5 afsluttes med en kort gennemgang af udvalgte undtagelser, der har indvirkning på fastlæggelsen af leveringssted i relation til 2008 direktivet, art. 44. Afslutningsvist konkluderes på de fundne resultater i afsnit 6. Afsnittet indeholder derudover en perspektivering, der har til formål at sætte afhandlingens fokusområde ind i en praktisk kontekst. 15 (Swinkels, Joep 2006a), s. 108 Side 5 af 105

9 2 Metode Nærværende afhandling er udarbejdet i overensstemmelse med juridisk metode. I det følgende afsnit argumenteres for de metodiske valg, som er taget i forbindelse med behandlingen af de benyttede retskilder. Desuden diskuteres den benyttede fremgangsmåde i forbindelse med valg af retsvidenskabelig metode. Afhandlingen er baseret på den retsdogmatiske metode, som er en af de retsvidenskabelige metoder. Den retsdogmatiske metode er en overvejende sprogligt funderet, analyserende metode, og afhandlingen vil således beskrive, fortolke, analysere og systematisere de lege lata, herefter benævnt gældende ret. 16 Formålet er at skabe mening samt nå frem til en løsning på den givne juridiske problemstilling opstillet i afhandlingens problemformulering. I analysen hentes bidrag i EU-retskilderne, og i forbindelse med fortolkning af teksterne sættes resultater op i overensstemmelse med retskildernes hierarki. Herunder tages hensyn til lex superior, lex specialis og lex posterior. 17 Idet EU-retten har forrang frem for national ret jf. EF-domstolens doktrin om EF-rettens forrang, 18 tager denne afhandling udgangspunkt i EU-retten. I forbindelse med fortolkning af lovtekster ved brug af den retsdogmatiske metode anføres følgende af professor Peter Blume: 19 ( )mange retskilder [karakteriseres] ved at være åbent formulerede, og af denne eller andre grunde er de dermed fortolkelige. I en række tilfælde er det en vanskelig opgave at lokalisere og sammenstille argumenter fra flere spredte retskilder. Der må træffes fagligt kvalificerede valg. En retsdogmatisk fremstilling er derfor i mange tilfælde udtryk for en skabende proces, selvom den i og for sig ikke frembringer noget nyt. Ovenstående citat vidner om kompleksiteten ved indsamling og analyse af retskilder. Med dette in mente har afhandlingen alligevel til formål, med baggrund i den retsdogmatiske metode, at fastlægge hvad der gælder på området. Ved begrebet gældende ret 16 (Evald, Jens & Schamburg-Müller, Sten 2004), s. 207 og (Neergaard, Ulla & Nielsen, Ruth 2010), s (Neergaard, Ulla & Nielsen, Ruth 2010), s. 136 og (Sørensen, Karsten Engsig & Nielsen, Poul Runge 2010a ), s. 170, (Blume, Peter 2009), s. 214, se også afsnit 3.1 om EU-retlige retskilder 19 (Blume, Peter 2009), s. 161 Side 6 af 105

10 forstås det resultat EU-domstolen, som den højeste instans indenfor EU-retten, vil kunne antages at komme frem til i en fortolkning af lovteksterne. EU-domstolen har ingen fiskale interesser i modsætning til de enkelte medlemsstater, og idet EU-domstolen ønsker en ensartet lovgivning i hele EU, tolkes lovteksterne som udgangspunkt meget konformt. 20 Professor Alf Ross har, om domstolenes fortolkning af lovtekster, skrevet følgende: 21 Ren objektiv fortolkningsstil forstået som en fortolkning, der udelukkende bygger på lovens ord, er utænkelig. Dommeren vil altid forstå loven under indtryk af en række situations-faktorer og dens sammenhæng med det øvrige retsstof. Han vil aldrig kunne undgå at tage i betragtning, at den lovtekst han har for sig ikke er et stykke fiktionsprosa eller en videnskabelig fremstilling, men netop en lov, altså et instrument for politisk direktion, affødt af brydende interesser og ideer, sigtende mod visse sociale mål. Dommerens forståelse af lovens mening vil altid være betinget af hans forståelse af dens sociale motiver og formål. Det der adskiller subjektiv og objektiv fortolkningsstil er i virkeligheden kun deres stilling til, hvorvidt lovens forarbejder kommer i betragtning som et fortolkningsdatum til belysning af lovens formål og nærmere meningen i enkeltheder. Ross udlæggelse af retsvidenskaben har været meget omdiskuteret, hvilket ikke skal behandles her, blot udledes og fremhæves fra ovennævnte citat vigtigheden af at forstå en lov som en del af en kontekst. Udlæggelsen af lovtekster som et politisk instrument, samt en given fortolkers påvirkelighed af forståelse for sociale normer og formål, findes relevant i forhold til nærværende afhandlings formål. Desuden er et karakteristika ved den retsdogmatiske metode, at et resultat fundet i overensstemmelse med denne kan være i strid med anvendt domstolspraksis. Et sådant resultat kan dermed fremføres som den rette løsning på en retlig problemstilling. 22 I forbindelse med ovenstående er det nødvendigt at definere begrebet gældende ret nærmere. Begrebet kan defineres som udsagn baseret på korrekt anvendelse af egnede retskilder; udsagnene skal være egnede til anvendelse af de øverste retsudøvende myn- 20 (Neergaard, Ulla & Nielsen, Ruth 2010), s (Ross, Alf 1971), s. 165, (Evald, Jens & Schamburg-Müller, Sten 2004), s. 231 og (Henrichsen, Carsten 2001), s. 202, 203 Side 7 af 105

11 digheder, og bør påvirke disse myndigheders retsafgørelser. 23 Det skal dog ikke forstås på den måde, at afsagte domsafgørelser i sig selv fastlægger gældende ret, derimod kan de være et bidrag til fastlæggelsen. 24 Denne afhandling tager udgangspunkt i reglerne fra 2008 direktivet, og derfor vil gældende ret blive udledt og analyseret på baggrund af dette direktiv. Efter at det er fastlagt hvilke retskilder, som kan have betydning for det juridiske spørgsmål, stræbes der efter at finde frem til den enkelte retskildes juridiske mening, for derved at fastlægge hvordan retskilden skal indgå i den juridiske argumentation. 25 I nærværende afhandling fokuseres som udgangspunkt på den del af metoden, som foreskriver fastlæggelse af de enkelte retskilders juridiske mening, for dernæst at bruge de fundne fortolkningsbidrag til fastlæggelse af gældende ret i forbindelse med art. 44 i 2008 direktivet. Først klarlægges den sproglige mening gennem en systematisering og opsplitning af lovteksten i begreber. Herefter analyseres meningsindholdet, denne del af analysen benævnes den præciserende fortolkning. Idet de specifikke regler indgår som en del af en sammenhæng i forbindelse med det øvrige regelgrundlag, bør lovtekstens, og herunder begrebernes, kontekst tages i betragtning. 26 I det omfang, det bidrager til forståelse og fortolkning af den analyserede lovtekst, inddrages supplerende materiale. Afhandlingen vil her benytte komparativ metode, og belyse gældende ret ved brug af sammenligninger og analyser af ligheder og forskelle mellem forskellige vinkler på det givne område. 27 Ved brug af komparativ metode, til belysning af problemstillingen fra flere sider, er hensigten at opnå en helhedsforståelse samt finde frem til gældende ret på området. 23 (Jepsen, Anders Strandet 2010), s (Henrichsen, Carsten 2001), s (Blume, Peter 2009), s (Blume, Peter 2009), s. 178 og sag C-218/10 ADV, præmis (Lando, Ole 2009), s. 214 Side 8 af 105

12 3 Retskilder Dette afsnit har til hensigt at give et overblik over retskilderne i momsreguleringen. Eftersom afhandlingen primært vil beskæftige sig med EU-retten, behandles først retskilderne, som regulerer dette område. Dernæst gives en kort gennemgang af de danske retskilder på området. 3.1 EU-retlige retskilder EU-retten kan opdeles i henholdsvis primær og sekundær EU-ret. På det momsretlige område består primær-delen af EUs traktatgrundlag samt grundlæggende rettigheder og almindelige retsprincipper. 28 Herunder er art. 113 i Traktaten om den Europæiske Unions funktionsmåde 29 den centrale i forhold til momsens anvendelsesområde. 30 Traktatgrundlaget medfører umiddelbart rettigheder og pligter, og danner grundlag for vedtagelsen af den sekundære del af EU-retten. Den sekundære EU-ret er altså afledt af den primære ret, og består af bindende sekundærregulering samt ikke bindende sekundærregulering, også kaldet soft law. Den bindende sekundære regulering består af blandt andet direktiver, forordninger og afgørelser. Soft law omfatter derudover henstillinger og udtalelser. 31 Det er direktiverne, herunder mere specifikt 2006 direktivet og 2008 direktivet, som er mest relevant for denne afhandling jf. problemformuleringen i afsnit 1.1. Det er nødvendigt at fastslå, at 2008 direktivet alene omhandler de ændrede regler for fastlæggelse af leveringssted for ydelser, og at 2008 direktivet derfor ikke skal betragtes som et fuldstændigt direktiv. 32 På et senere tidspunkt må det forventes, at de ændrede regler vil blive konsolideret i et samlet direktiv om det fælles merværdiafgiftssystem. Direktiverne har, i modsætning til traktaten, først virkning for de enkelte medlemslande, når de er implementeret i medlemslandets lovgivning direktivet samt dele af 2008 direktivet, herunder art. 44, er på nuværende tidspunkt implementeret i den danske 28 (Neergaard, Ulla & Nielsen, Ruth 2010), s Traktaten om den Europæiske Unions funktionsmåde, i forkortet form TEUF 30 (Jepsen, Anders Strandet 2010), s. 82, (Sørensen, Karsten Engsig & Nielsen, Poul Runge 2010b), s. 112 og (Neergaard, Ulla & Nielsen, Ruth 2010), s. 102 og (Europa-Kommissionens kommunikationsafdeling, Europa i 12 lektioner) 32 (Rådets direktiv 2008/8/EF 2008) 33 (Europa-Kommissionens kommunikationsafdeling, Anvendelse af EU-retten, Direktiver - definitioner 2011) Side 9 af 105

13 momslov, og reglerne er derved en del af gældende ret i Danmark. 34 Forordninger er, ligesom traktaten, umiddelbart alment gyldige. De skal ikke implementeres i national ret og indeholder sjældent muligheder for medlemsstaterne til at fastlægge supplerende regler. 35 Formålet med henstillinger og udtalelser kan være af vejledende art eller af politisk karakter, og disse er, i modsætning til forordningerne, ikke bindende for medlemsstaterne. Domspraksis spiller en stor rolle ved fortolkningen af EU-lovteksterne, således er afgørelserne bindende. 36 Ved brug af afgørelser til fastlæggelse af gældende ret er det dog vigtigt at være opmærksom på, at afgørelserne kun er bindende for dem, den er rettet til. Her forstås eksempelvis en medlemsstat eller en specifik virksomhed. 37 Derudover er det nødvendigt at være opmærksom på, at domspraksis løbende er under udvikling, og ældre afgørelser derfor ikke altid er udtryk for gældende ret. 38 I denne afhandling benyttes ældre domme, eftersom der ikke er nyere domspraksis på området, og brugen af ældre praksis giver naturligvis anledning til overvejelser. Under henvisning til præamblen betragtning nr. 3 i 2006 direktivet må det dog fastslås, at det ikke er et problem at anvende disse ældre EU-domme, selvom de vedrører ældre direktiver. Man siger, at EU-domstolen benytter en teleologisk fortolkningsstil. Herved forstås, at EU-domstolen nærmest ikke benytter lovteksternes forarbejder i forbindelser med afgørelser. Dette står i modsætning til de danske domstole. I stedet benytter EU-domstolen præamblerne fra de enkelte retsakter samt udformningen af EUs overordnede formål som overordnet forskrift. 39 I forbindelse med brug af EU-retlige retskilder er det vigtigt at være opmærksom på, at der ved fortolkning skal tages hensyn til, at EU-retten er formuleret på alle medlemsstaters sprog, samt det faktum, at alle sproglige versioner er autentiske. Det vil sige, at alle sproglige versioner har samme gyldighed i alle medlemsstater og skal tages i betragtning i tilfælde af fortolkningstvivl. 40 Nærværende afhandling er dog primært skrevet ud fra danske versioner af retskilderne jf. afgrænsningen i afsnit (Bekendtgørelse af lov om merværdi), d. 35 (Sørensen, Karsten Engsig & Nielsen, Poul Runge 2010b), s (Neergaard, Ulla & Nielsen, Ruth 2010), s (Europa-Kommissionens kommunikationsafdeling, Forordninger, direktiver og andre retsakter) 38 (Sørensen, Karsten Engsig & Nielsen, Poul Runge 2010b) s (Blume, Peter 2009), s (Neergaard, Ulla & Nielsen, Ruth 2010), s. 114, 115 Side 10 af 105

14 Retskilder fra før 2008 direktivets vedtagelse benyttes i det omfang, der er tale om behandling af generiske, almene begreber. Dette er relevant, idet flere begreber er videreført fra tidligere lovtekster, og det antages, at betydningen af disse som udgangspunkt stadig er den samme. Der gælder et generelt princip om, at EU-retten har forrang frem for den nationale ret, dette blev statueret første gang af den daværende EF-domstol i sag C-6/64 Costa mod ENEL. 41 I forbindelse med fastlæggelse af gældende ret gøres brug af retskildernes hierarki, og her er EU-rettens forrang vigtig at have for øje. 3.2 Nationale retskilder I Danmark er den nationale momsret grundlæggende reguleret af Danmarks Riges Grundlov 43, som følger: Ingen skat kan pålægges, forandres eller ophæves uden ved lov;( ) Da den danske momslov er baseret på EUs momssystemdirektiv, vil momsloven i høj grad være i overensstemmelse hermed. Der gælder, som nævnt, et princip om, at EUretten har forrang frem for national lovgivning, inklusive nationale grundlove, og nationale domstole har pligt til at forsøge at skabe normharmoni ved national fortolkning. 42 EU-retten har udviklet nogle grundrettigheder med det formål at dæmpe visse medlemsstaters modstand mod EU-rettens forrang for nationale forfatningssikrede grundrettigheder. I Danmark har Højesteret fastslået, at suverænitetsafgivelsen, i forbindelse med EU-traktaterne, er sket med hjemmel i Danmarks Riges Grundlov Indenfor de nationale retskilder i Danmark er lovgivningen den vigtigste retskilde, hvor grundloven, som nævnt ovenfor, ligger højest i den retlige trinfølge. Dermed gælder det, at al anden regeldannelse skal ske indenfor de rammer, som lovene skaber. I tilfælde, hvor der opstår tvivl i forbindelse med fortolkningen af lovene, skal der, jf. dansk retstradition, hentes vejledning i motiverne til lovbestemmelsen. På samme trin i den retlige trinfølge som love findes desuden anordninger eller bekendtgørelser, som er udstedt med udtrykkelig hjemmel i lov og har forpligtende og retsskabende virkning for borgere 41 (Sørensen, Karsten Engsig & Nielsen, Poul Runge 2010b), s (Neergaard, Ulla & Nielsen, Ruth 2010), s. 245, (Neergaard, Ulla & Nielsen, Ruth 2010), s. 177, 180 og (Danmarks Riges Grundlov) 20, stk. 1: Beføjelser, som efter denne grundlov tilkommer rigets myndigheder, kan ved lov i nærmere bestemt omfang overlades til mellemfolkelige myndigheder, der er oprettet ved gensidig overenskomst med andre stater til fremme af mellemfolkelig retsorden og samarbejde. Side 11 af 105

15 og myndigheder. Disse kan kun ændres ved lov, eller ved en bekendtgørelse udstedt med hjemmel i en lov. 44 Dansk domspraksis er fastlagt af de danske domstole, og benyttes, ligesom forarbejderne til de danske love, som fortolkningsbidrag til gældende lovtekster. Domstolenes præjudikater er bindende for skattemyndighederne. 45 National retspraksis dannes derfor primært af Højesteret og landsretterne, samt administrativ praksis fra Landsskatteretten. 46 Landsskatteretten er den sidste administrative klageinstans vedrørende afgørelser om blandt andet skatter, dog er Landsskatteretten ikke en domstol men et nævn. Landsskatteretten kan alligevel tillægges en form for retskildeværdi, da den er uafhængig af det administrative hierarki. 47 Den danske, skatteretlige, statslige myndighed, SKAT, regulerer desuden regelgrundlaget ved hjælp af forskellige administrativt fastsatte forskrifter, herunder blandt andet: Den juridiske vejledning, momsvejledningen, SKATmeddelelser, styresignaler samt bindende svar fra SKAT. 48 Den juridiske vejledning samt momsvejledningen er ikke bindende for skatteyderne og domstolene. Derimod er vejledningerne og bindende svar bindende for skattemyndighederne, med mindre indholdet ikke er i overensstemmelse med højre rangerende retskilder; det vil sige blandt andet EU-forordninger, lovgivning, bekendtgørelser og domspraksis. Dermed kan borgerne støtte ret på vejledningerne og bindende svar. 49 Det er relevant at se på implementeringen af direktivets regler i den danske momslov i forbindelse med udledning af gældende national ret. Årsagen er, at der i direktiverne ofte er indlagt mulighed for medlemsstaternes tillempning af reglerne, samt at borgerne, i tilfælde af uoverensstemmelse imellem den nationale ret og EU-retten, som følge af tillempning eller fejlimplementering, har mulighed for at støtte ret på den nationale implementering såvel som på momssystemdirektivet (Michelsen, Aage et al. 2011), s (Michelsen, Aage et al. 2011), s (Jensen, Dennis Ramsdahl 2004), s (SKAT, Den juridiske vejledning ), afsnit A.A (Jepsen, Anders Strandet 2010), s. 80 og (SKAT, Den juridiske vejledning ), afsnit A.A.1 49 (Michelsen, Aage et al. 2011), s (Sørensen, Karsten Engsig & Nielsen, Poul Runge 2010b), s. 115, 136 ff. Side 12 af 105

16 4 Problemstillingens momsretlige kontekst I det følgende præsenteres først lovteksten fra 2008 direktivet, art. 44, og teksten sættes i et historisk perspektiv. Dernæst gennemgås den afgiftspligtige transaktion, neutralitetsprincippet og reverse charge i korte træk. Dette sker for at placere art. 44 i den momsretlige begrebsramme, som benyttes i den efterfølgende analyse af begreberne: Hjemsted for økonomisk virksomhed, fast forretningssted og bopæl eller sædvanligt opholdssted. 4.1 Artikel 44 i et historisk perspektiv Følgende afsnit tager udgangspunkt i den lovtekst, som afhandlingen grundlæggende er bygget på. Først præsenteres lovteksten, og den sættes ind i en historisk kontekst, hvorefter EUs strategier på området for leveringssted for ydelser kort diskuteres. Hensigten med afsnittet er at belyse reglernes fundament samt at sætte den snævre analyse, som videre foretages i afhandlingen, ind i en bredere kontekst. Udgangspunktet for nærværende afhandling er, jf. problemformuleringen i afsnit 1.1, følgende lovtekst fra 2008 direktivet: 51 Ved leveringsstedet for tjenesteydelser til en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab, forstås det sted, hvor denne person har etableret hjemstedet for sin økonomiske virksomhed. Hvis de pågældende tjenesteydelser imidlertid leveres til et fast forretningssted, der tilhører den afgiftspligtige person og er beliggende et andet sted end det sted, hvor han har etableret hjemstedet for sin økonomiske virksomhed, forstås ved leveringsstedet for de pågældende tjenesteydelser det sted, hvor det faste forretningssted er beliggende. I mangel af et sådant hjemsted eller et sådant fast forretningssted er leveringsstedet for tjenesteydelserne det sted, hvor den afgiftspligtige person, der modtager sådanne ydelser, har sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted. Ovenstående artikel af 12. februar 2008 trådte i kraft i EUs medlemsstater den 1. januar 2010, hvor lovteksten, jf direktivet, art. 2, skulle være implementeret i medlemsstaternes nationale lovgivning. Nogle medlemsstater overskred fristen, dog ligger en 51 (Rådets direktiv 2008/8/EF 2008), art. 44 Side 13 af 105

17 diskussion af konsekvenserne i forbindelse med ikke rettidig implementering udenfor denne afhandlings område, og vil ikke blive omtalt nærmere. 52 Siden de to første EØF-direktiver, om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter af 11. april 1967, trådte i kraft, er harmoniseringen sket løbende gennem vedtagelse af en række direktiver. 53 Rådets sjette direktiv af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag, herefter benævnt 1977 direktivet, hjemlede i art. 9, stk. 1 første gang udspecificerede regler for fastlæggelse af leveringssted for ydelser, og ordlyden af daværende artikel blev videreført i 2006 direktivet, art Til trods for at 1977 direktivet ikke længere gælder, benyttes koncepterne herfra i nogle tilfælde stadig som udgangspunkt for EU-domstolens afgørelser. Årsagen er, at reglerne fra 1977 direktivet er videreført i 2006 direktivet, og at alle relevante afgørelser på afhandlingens område er fra før 2008 direktivet trådte i kraft. 55 Ifølge hovedreglen fra de ældre direktiver var leveringsstedet for ydelser der, hvor leverandøren var etableret. 56 Den daværende lovgivning var bygget op af en hovedregel samt en række undtagelser; det gælder i denne sammenhæng, at hvis en ydelse er omfattet af en undtagelsesregel, skal den momsmæssigt behandles derefter, og såfremt den ikke er omfattet, hører den under hovedreglen. 57 Det gælder derfor, at omfanget af ydelser, der kan henføres til den nye hovedregel i art. 44, er blevet udvidet i forhold til hvilke ydelser, der førhen skulle behandles efter hovedreglen i art. 43 i 2006 direktivet. 58 Denne udvidelse er fremkommet efter opdelingen af transaktionerne i B2B transaktioner og B2C transaktioner, da der er et mindre omfang af undtagelser til B2B transaktionerne. 59 Derved kan flere ydelser henføres til hovedreglen, eksempelvis rådgivningsydelser, finansieringsydelser og forsikringsydelser. 60 I den følgende diskussion er fokus på, om de ændrede regler i 2008 direktivet i højere grad end de gamle regler er i overensstemmelse med de strategier, som EU har på det 52 (Corput, Walter van der 2012), s (Jensen, Dennis Ramsdahl 2004), s. 20, afsnit 2 54 (Swinkels, Joep 2006a), s. 101, afsnit 2 55 (European Commission 2009), afsnit Bilag 1 56 (Rådets direktiv 2006/112/EF 2006), art (Rådets direktiv 2006/112/EF 2006), afsnit V, kap. 3, afdeling 2 58 (Neuhahn, Götz; Eggers, Joachim & Wieser-Duyfjes, Susanne 2008), s (Rådets direktiv 2006/112/EF 2006), afsnit V, kap. 3 og (Rådets direktiv 2008/8/EF 2008) afsnit V, kap (Neuhahn, Götz; Eggers, Joachim & Wieser-Duyfjes, Susanne 2008), s. 3 Side 14 af 105

18 momsretlige område. Hensigten er at belyse baggrunden for 2008 direktivets art. 44, samt den fremtidige berettigelse af reglerne. Siden vedtagelsen af de to første EØF-direktiver i 1967 har den langsigtede strategi i EU været at etablere et indre marked med et fuldstændigt neutralt momssystem baseret på oprindelseslandsprincippet. 61 Nylige drøftelser med medlemsstaterne viser dog, at dette til stadighed er politisk uopnåeligt, og der er nu bred enighed om, at et system baseret på destinationslandsprincippet 62 vil være en pragmatisk og politisk opnåelig løsning. 63 Man ønsker på denne måde at nå frem til, at det bliver lige så simpelt og sikkert at handle på tværs af grænser indenfor EU, som det er at handle indenfor ét enkelt lands grænser. Samtidigt ønsker man at undgå, at handel på tværs af grænser indenfor EU skal medføre ekstraomkostninger for de enkelte virksomheder. 64 Afhandlingen går ikke ind i en nærmere diskussion af, om reglerne, med destinationslandsprincippet som udgangspunkt, er bedre end de tidligere regler, som tager udgangspunkt i oprindelseslandsprincippet. 65 Dog må det konkluderes, at de nye regler ikke er i tråd med EUs langsigtede strategi om at opnå et momssystem, som ikke gør forskel på transaktioner indenfor én medlemsstat og transaktioner mellem flere medlemsstater. 66 Lovgiver ønskede med vedtagelsen af de nye regler, som nævnt i afhandlingens indledning, blandt andet at tilpasse lovgivningen til de ændrede handelsmønstre, herunder den stadigt stigende grad af handel med ydelser over landegrænser. Man fandt, som det er antydet ovenfor, at det var hensigtsmæssigt at fastlægge leveringsstedet der, hvor den afgiftspligtige aftager er etableret. 67 Når dette er sagt, må det igen dog fastslås, at de nye regler ikke er i overensstemmelse med EUs langsigtede strategi, som, jf. ovenstående, går på et fuldstændigt neutralt momssystem, hvor simple regler medfører, at grænseoverskridende transaktioner indenfor EU er sidestillet med transaktioner mellem parter indenfor én medlemsstat, samt at varer og ydelser behandles ens. Dette er en del af bag- 61 Oprindelseslandsprincippet defineres ud fra, at varen/ydelsen skal beskattes i det land, hvor den produceres, jf. (Terra, Ben & Kajus, Julie 2012a), afsnit Destinationslandsprincippet defineres ud fra, at varen/ydelsen skal beskattes i det land, den forbruges, jf. (Terra, Ben & Kajus, Julie 2012a), afsnit (European Commission, on the future of VAT 2011), afsnit (European Commission, on the future of VAT 2011), afsnit (European Commission, on the future of VAT 2011), afsnit 6 66 (European Commission, on the future of VAT 2011), afsnit (Rådets direktiv 2008/8/EF 2008) præamblen, betragtning nr. 1 og 3 Side 15 af 105

19 grunden for en modstand mod at udbrede destinationslandsprincippet, som er hjemlet i 2008 direktivet, art. 44, og gøre det permanent Afgiftspligtig transaktion Afhandlingens formål er at bidrage til fastlæggelse af fortolkningen af reglerne om leveringssted for ydelser, herunder fastlæggelse af økonomisk hjemsted, fast forretningssted og bopæl eller sædvanligt opholdssted. Eftersom afklaringen skal føre til en fastlæggelse af landet, hvor momsen skal opgøres, forudsættes det, at der er tale om afgiftspligtige transaktioner. På baggrund af denne forudsætning vil der i det følgende kort blive redegjort for, hvad der forstås ved en afgiftspligtig transaktion. Dette sker for at sikre et fælles udgangspunkt for analysen. Ud fra 2006 direktivet, art. 2 er der fire generelle betingelser, der skal være opfyldt for, at der kan være tale om en afgiftspligtig transaktion, som indbefatter en ydelse. De fire betingelser, som skal være til stede, hvis transaktionen skal ligge indenfor momsrettens anvendelsesområde i forbindelse med ydelser, er følgende: 69 - transaktionen består af en levering af en ydelse - transaktionen består af en levering mod vederlag - transaktionen udføres af en afgiftspligtig person, der handler i dennes egenskab - transaktionen skal foretages på en medlemsstats område Hvis de ovenstående fire betingelser er opfyldt, vil der være tale om en afgiftspligtig transaktion. Dermed vil transaktionen være indenfor momsrettens område, og det vil være relevant og nødvendigt at fastlægge leveringsstedet, for dermed at kunne fastlægge stedet, hvor momsen skal opgøres Leverancebegrebet For at der kan være tale om en afgiftspligtig transaktion i momsretlig forstand, skal der ske en levering. Ved vurdering, af om der er momspligt i forbindelse med en given levering, skal der foretages en analyse af den specifikke leverance, idet det er selve leverancen, som udgør det teoretiske beskatningsobjekt. 70 Ifølge 2006 direktivet, art. 2, stk (European Commission, on the future of VAT 2011), afsnit (Rådets direktiv 2006/112/EF 2006), art. 2, litra c 70 (Jensen, Dennis Ramsdahl 2004), s. 59 Side 16 af 105

20 findes der to typer af momspligtige leverancer: Levering af varer jf. litra a, og levering af ydelser jf. litra c. I denne afhandlings kontekst er det relevant at sondre mellem levering af varer og levering af ydelser, idet der ved handel på tværs af landegrænser er forskellige regler for fastlæggelse af leveringsstedet for de to typer af leverancer. I det følgende er det hovedreglerne for levering af ydelser, som er relevante. Ud fra det ovenstående er det nødvendigt at fastlægge, hvad der karakteriserer levering af en ydelse, da leverancebegrebet er afgørende for, hvor transaktionen er afgiftspligtig. Levering af ydelser er, jf direktivet, art. 24, stk. 1, defineret som enhver transaktion, der ikke er levering af varer. Derfor er det nødvendigt at se på, hvad begrebet levering af varer dækker over. Levering af varer er defineret i 2006 direktivet, art. 14, stk. 1, som en overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Derved er der to kriterier, der skal være opfyldt, for at en levering kan karakteriseres som levering af varer. De to kriterier indeholder leverancens fysiske karakter og graden af råderet over leverancen. Det vil sige, at såfremt der ikke er tale om en materiel leverance, vil leverancen skulle karakteriseres som levering af en ydelse. 71 Det vil i flere tilfælde være vanskeligt at afgøre, om der er tale om levering af varer eller ydelser, hvilket især er tilfældet, hvis transaktioner indeholder delleverancer, såkaldte blandende transaktioner. 72 For at fastslå om en blandet transaktion indeholder én eller flere leverancer, har EU-domstolen udtalt sig om kvalifikationen af blandede transaktioner i sag C-349/96 Card Protection Plan. Dommen opstiller kriterier til fastlæggelse af, om der er tale om én eller flere ydelser. Det vurderes, om en given levering kan anses som en uafhængig og selvstændig ydelse. Derudover vurderes det, om leveringen af en ydelse, der i økonomisk henseende er en enkelt ydelse, kunstigt opdeles. Undersøgelse af de særlige karakteristika for den pågældende transaktion fører til afgørelse af, om der er tale om levering af én eller flere ydelser ud fra en gennemsnitsforbrugers synsvinkel. 73 Selvom denne dom omhandler sondringen mellem levering af én eller flere ydelser, vil samme karakteristika kunne bruges ved blandede leverancer, som indeholder både levering af varer og ydelser. Især skal det udledes af Card Protection Plandommen, at det er forbrugerens syn på leverancen, der er medvirkende til, om leverancen skal karakteriseres som en levering af varer eller af ydelser. Ligeledes fremgår det 71 (Jensen, Dennis Ramsdahl 2004), s (Jensen, Dennis Ramsdahl 2004), s Sag C-349/96 Card Protection Plan, præmis 29 Side 17 af 105

21 af sag C-88/09 Graphic Procédé, hvor der sondres mellem levering af varer og levering af ydelser med hensyn til kopiering, at der skal tages hensyn til samtlige omstændigheder ved den pågældende transaktion, for at afgøre om der er tale om én eller flere leverancer. Dernæst kan det så afgøres, om der er tale om levering af varer eller af ydelser. 74 Da denne afhandlings formål er at fastlægge leveringssted for ydelser, vil der ikke blive foretaget en nærmere diskussion af levering af ydelser kontra levering af varer. Derved afgrænses afhandlingen her fra en nærmere undersøgelse af, hvordan for eksempel begrebet råderet defineres. Ligeledes vil der ikke blive foretaget en nærmere undersøgelse af, hvordan blandede transaktioner skal behandles indenfor momsretten Levering mod vederlag Det gælder ifølge 2006 direktivet, art. 2, stk. 1, at levering af en given vare eller ydelse skal ske mod vederlag, for at transaktionen anses for momspligtig. I denne sammenhæng bør det dog nævnes, at lovgivningen i visse tilfælde sidestiller vederlagsfrie transaktioner med levering mod vederlag i momsretlig forstand. Der vil her være tale om udtagning, og reglen ses af 2006 direktivet, art. 18. Denne undtagelse vil ikke blive behandlet yderligere i det følgende. Som oftest er der ikke tvivl om, hvorvidt en leverance er sket mod vederlag. Beskatningsgrundlaget opgøres ud fra det modtagne vederlag, og ikke ud fra leverancens kalkulerede værdi. 75 Dog kræves en direkte sammenhæng mellem leverancen og det modtagne vederlag, hvilket ses ud fra flere af EU-domstolens afgørelser. Et eksempel er sag C-102/86 Apple and Pear Development Council. 76 Afgiftsgrundlaget er ikke direkte relevant for den videre analyse, og vil ikke blive behandlet yderligere i denne afhandling. 77 Blot skal det fremhæves, at der i forbindelse med begreberne vederlag og modværdi, i forbindelse med fastlæggelse af afgiftsgrundlag for en given leverance, nødvendigvis skal kunne påvises en relation mellem leverance og vederlag. Samtidigt skal der være tale om et retsforhold mellem leverandør og aftager. 78 Kriteriet om et retsfor- 74 Sag C-88/09 Graphic Procédé, præmis (Jensen, Dennis Ramsdahl 2004), s Sag C-102/86 Apple and Pear Development Council, præmis (Jensen, Dennis Ramsdahl 2004), kap (Jensen, Dennis Ramsdahl 2004), s. 119, 126 Side 18 af 105

22 hold kan ses i sag C-16/93 Tolsma, hvor domstolen nåede frem til, at der ikke var tale om et retsforhold, da der ikke var nogen aftale parterne imellem Afgiftspligtig person I det ovenstående er det nævnt, at en afgiftspligtig transaktion er betinget af, at transaktionen bliver udført af en afgiftspligtig person, der handler i dennes egenskab. Desuden er afhandlingen afgrænset til at omhandle B2B transaktioner, som foretages mellem to afgiftspligtige personer jf. afgrænsningen i afsnit 1.2. Derfor vil der i det følgende kort blive redegjort for, hvad der definerer en afgiftspligtig person. I 2006 direktivet er afgiftspligtig person defineret i art. 9, stk. 1. Direktivet definerer grundlæggende afgiftspligtig person ud fra to kriterier: Der er tale om enhver, som for det første er selvstændig og for det andet udøver økonomisk virksomhed. Da den afgiftspligtige person skal udøve økonomisk virksomhed selvstændigt, vil lønmodtagere og andre personer, der er omfattet af eksempelvis en arbejdskontrakt med deres arbejdsgiver, ikke kunne kategoriseres som afgiftspligtige personer. 80 Momssystemdirektivet giver ikke yderligere definition af, hvordan begrebet selvstændig skal fortolkes, og dette vil heller ikke blive berørt grundigere i denne afhandling. Dog skal det nævnes, at det i en analyse af begrebet ville være en mulighed at sammenholde begrebet med afgrænsningen på området for direkte skatter, da afgrænsningerne umiddelbart bygger på sammenfaldende principper. 81 Det andet kriterium, der jf. ovenstående kan udledes af 2006 direktivet, art. 9, stk. 1, er, at der skal udøves økonomisk virksomhed. Begrebet økonomisk virksomhed er nærmere afgrænset i art. 9, stk. 1., 2. pkt. Her fastlægges det, hvilke former for økonomisk virksomhed begrebet, i bestemmelsens kontekst, omhandler. Derudover fastlægges, at der ved økonomisk virksomhed forstås virksomheder, som har til hensigt at opnå indtægter af en vis varig karakter. Betingelsen om opnåelse af indtægter af en vis varig karakter har EU-domstolen behandlet i sag C-230/94 Renate Enkler. Domstolen når her ikke frem til et entydigt svar på, om udlejning af en campingbil i denne situation kan anses som anvendelse med henblik på at opnå indtægter af en vis varig karakter. Dog fastlæg- 79 Sag C-16/93 Tolsma, præmis (Rådets direktiv 2006/112/EF 2006), art (Jensen, Dennis Ramsdahl 2004), s. 270, 271 Side 19 af 105

23 ges det, at afgørelsen bør være afhængig af en vurdering af samtlige omstændigheder. 82 Der vil i denne afhandling ikke blive redegjort nærmere for, hverken hvordan denne vurdering skal foretages i praksis, eller hvilke omstændigheder der skal vurderes. Blot skal det konkluderes, at en samlet vurdering er nødvendig, for at afgøre om virksomhedens drives med henblik på at opnå indtægter af en vis varig karakter. Det fremgår implicit af begrebet økonomisk virksomhed, at det kun omfatter leveringer af varer eller ydelser, der leveres mod vederlag. 83 Selvom virksomheden ikke har påbegyndt leveringer mod vederlag, kan virksomheden i etableringsfasen karakteriseres som økonomisk virksomhed, jf. sag C-110/94 INZO. I denne dom nåede domstolen frem til, at der var tale om økonomisk virksomhed ved gennemførelsen af en rentabilitetsundersøgelse. Dette skete til trods for, at virksomheden trådte i likvidation i etableringsfasen, og vurderingen var begrundet i virksomhedens hensigt om at påbegynde økonomisk virksomhed. 84 Modsætningsvist kan en ophørt virksomhed ikke karakteriseres som økonomisk virksomhed, når virksomheden ikke har til hensigt at drive økonomisk virksomhed Afgiftspligtig person, der handler i dennes egenskab Ifølge 2006 direktivet, art. 2 skal en afgiftspligtig person handle i dennes egenskab, for at en transaktion kan karakteriseres som en afgiftspligtig transaktion. Her fokuseres igen på begrebet økonomisk virksomhed. Årsagen er, at en ellers afgiftspligtig person ikke vil handle i dennes egenskab, hvis transaktionen ikke udgør en aktivitet, der kan karakteriseres som værende økonomisk virksomhed. Derved vil transaktionen ikke være afgiftspligtig. Ligeledes vil en afgiftspligtig person, der udfører private transaktioner, ikke handle i sin egenskab af afgiftspligtig person og derved ikke udøve økonomisk virksomhed i forbindelse med de givne transaktioner. 86 Der er kort redegjort for økonomisk virksomhed i det ovenstående afsnit om afgiftspligtig person, og derfor vil der ikke komme en nærmere beskrivelse af begrebet her. 82 Sag C-230/94 Renate Enkler, præmis (Jensen, Dennis Ramsdahl 2004), s Sag C-110/94 INZO, præmis 18 og Sag C-32/03 I/S Fini H: Omhandler en restaurationsvirksomhed, der ophører i slutningen af 1993, men som fratrækker indgående moms vedr. omkostninger til lejemål indtil 1998, hvor lejekontrakten udløber. Domstolen fastlægger, at en virksomheds fradragsret ophører, når den afgiftspligtige person ikke længere udøver økonomisk virksomhed jf. præmis (Jensen, Dennis Ramsdahl 2004), s. 287 Side 20 af 105